06610/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Compete à AT demonstrar o pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, pelo que temos de concordar com a sentença recorrida, no sentido de que, perante a mera invocação de que não conseguiram encontrar bens (sem terem feito as diligências necessárias), não pode concluir-se pela insuficiência patrimonial da devedora originária, pois que esse requisito para a reversão não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência.

II- Ora, sabendo nós que o despacho de reversão deverá conter indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, designadamente, os factos que levam a concluir que aquele contra quem se profere o despacho de reversão tem a qualidade em que assenta responsabilidade subsidiária e dos factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, forçoso é concluir que esse pressuposto da reversão não ficou demonstrado.

III- A procedência da oposição com fundamento em vício formal do despacho de reversão terá que ter como consequência não só a anulação do acto de reversão, mas também a absolvição dos oponentes da instância executiva. Impõe-se, assim, a revogação da sentença recorrida, na parte respeitante ao efeito jurídico da procedência da oposição.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença de fls. 94 a 126 proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição movida por P... e L... contra a execução fiscal nº ... e apensos, que contra eles reverteu, depois de originariamente instaurada pelo Serviço de Finanças do ..., contra a sociedade «M...- Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda» para cobrança coerciva de dívidas de IVA, referente aos períodos de 2004/09T, 2005/06T, 2005/12T, 2006/06T, 2006/09T e de 2006/12T, de IRC dos anos de 2004 a 2006 e Coimas Fiscais, no montante global de €27.345,27.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«1. Está devidamente provado nos presentes autos que ambos os oponentes eram gerentes de direito e também de facto da sociedade devedora originária, na data em que terminou o prazo de pagamento das dívidas tributárias em causa nos presentes autos;

2. Se quanto ao oponente nunca a gerência de facto daquela sociedade foi posta em causa, relativamente à oponente, elencou a AT, factos suficientes, que comprovam o efectivo exercício da gerência por parte desta;

3. Ao órgão de execução fiscal não é legalmente exigido que elenque exaustivamente os factos que comprovam a gerência de facto dos contribuintes, para efeitos de reversão, e nos quais sustenta a sua decisão;

4. Nos termos do disposto na alínea b) do art°24° da LGT, cabia aos oponentes provar que não tiveram culpa pela falta de pagamento daquelas dívidas, mas não o lograram fazer através de qualquer meio de prova;

5. A culpa deve aferir-se pela diligência com que actuaram os gerentes, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada e consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto;

6. Do depoimento das testemunhas inquiridas não resultou provado que os oponentes actuaram na sociedade, enquanto gerentes da mesma, com a diligência que lhes era exigida;

7. Encontra-se devidamente provado nos presentes autos que os oponentes exerceram de facto a gerência da sociedade devedora originária, pelo que o pressuposto da responsabilidade subsidiária se mostra preenchido, para efeitos de reversão;

8. Igualmente provado nos presentes autos está a inexistência de património societário que pudesse responder pelas dívidas tributárias da M..., Lda., pelo que se completam assim, os pressupostos legais da reversão;

9. A AT efectuou todas as diligências legalmente exigíveis para apurar da existência de bens, propriedade daquela sociedade, que pudessem ser penhorados na execução fiscal, sem que contudo tivesse obtido qualquer sucesso;

10. Nos autos em apreço está, inegavelmente verificada, a circunstância prevista na alínea a) do n°2 do art°153° do CPPT;

11. Nunca o tribunal "à quo" poderia dar como provada a ilegitimidade dos oponentes uma vez que aqueles exerceram efectivamente a gerência da sociedade devedora originária e que a mesma não possui qualquer património que possa responder pelas suas dívidas;

12. Não se verifica a alegada falta de fundamentação atribuída ao despacho de reversão pois é inegável que a fundamentação da reversão efectuada permitiu aos oponentes apreenderem as razões porque foram chamados à execução;

13. A alegada violação do direito de audição não integra nenhum dos fundamentos de oposição, elencados nas várias alíneas do n°1 do art° 204° do CPPT, pelo que não deve nesta sede ser apreciada; mesmo que assim não se entenda, deve este fundamento improceder, pois não se verifica qualquer ilegalidade quanto ao direito de audição;

14. Ao concluir pela ilegitimidade dos oponentes, a douta sentença ora recorrida incorreu em erro de direito na aplicação das normas constantes nos art.ºs 22°, n°4, 23°, n.ºs 1, 2 e 4 e 24° n°1 da LGT e no n°2 do art°153° do CPPT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente oposição, tudo com as devidas e legais consequências.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso (cfr. fls.164/169 dos autos).

Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) A sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., tem como seus únicos sócios os ora Oponentes - documento de fls. 5 e 6 do processo de execução fiscal apenso (parte 1);

B) e como gerentes designados igualmente os ora Oponentes - documento de fls. 5 e 6 do processo de execução fiscal apenso (parte 1);

C) A mesma sociedade obriga-se com as assinaturas conjuntas dos gerentes -documento de fls. 5 e 6 do processo de execução fiscal apenso (parte 1);

D) Em 16.6.2005 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRS relativa ao ano de 2004, no montante de € 33,50 - fls. 3 e 4 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

E) Em 22.7.2005 foi instaurado, contra a sociedade M... – Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao terceiro trimestre de 2004, no montante de € 2.793,33 - fls. 11 e 12 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

F) Em 5.10.2005 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao segundo trimestre de 2005, no montante de € 3.201,97, e acrescidos-fls. 14 e 15 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

G) Em 5.10.2005 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRC relativa ao ano de 2004, no montante de € 7.351,66, e acrescidos - fls. 17 e 18 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

H) Em 18.3.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2006, no montante de € 761,62, e acrescidos - fls. 20 e 21 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

I) Em 21.6.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2006, no montante de € 692,57, e acrescidos - fls. 24 e 25 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

J) Em 11.10.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal nº... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao segundo trimestre de 2006, no montante de € 1.300,86, e acrescidos - fls. 28 e 29 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

K) Em 22.11.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRC relativa ao ano de 2005, no montante de € 1.378,81, e acrescidos - fls. 31 e 32 do processo cie execução fiscal apenso (parte II);

L) Em 21.6.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal nº... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2006, no montante de € 306,22, e acrescidos - fls. 34 e 35 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

M) Em 29.12.2006 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao terceiro trimestre de 2006, no montante de € 1.846,88, e acrescidos - fls. 38 e 39 do processo de execução fiscal apenso (parte -II);

N) Em 14.4.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao quarto trimestre de 2006, no montante de € 6.974,63, e acrescidos - fls. 41 e 42 da processo de execução fiscal apenso (parte II);

O) Em 6.6.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IVA relativa ao ano de 2005, no montante de € 1.183,62, e acrescidos - fls. 44 e 45 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

P) Em 22.6.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2007, no montante de € 613,46, e acrescidos - fls. 47 e 48 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

Q) Em 19.9.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRC relativa ao ano de 2006, no montante de € 3.230,43, e acrescidos - fls. 53 e 54 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

R) Em 5.10.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRS relativa ao ano de 2007, no montante de € 61, e acrescidos - fls. 56 e 57 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

S) Em 8.12.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRS relativa ao ano de 2007, no montante de € 83, e acrescidos - fls. 59 e 60 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

T) Em 11.12.2007 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n.° ... para a cobrança cie divida de coimas relativa ao ano de 2007, no montante de € 803,40, e acrescidos - fls. 63 e 64 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

U) Em 10.4.2008 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de IRS relativa ao ano de 2008, no montante de € 83, e acrescidos - fls. 69 e 70 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

V) Em 9.5.2008 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2008., no montante de €1.928,23, e acrescidos - fls. 72 e 73 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

W) Em 9.5.2008 foi instaurado, contra a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., o processo de execução fiscal n°... para a cobrança de dívida de coimas relativa ao ano de 2008, no montante de € 255,10, e acrescidos - fls. 63 e 64 do processo de execução fiscal apenso (parte II);

X) Em 24.8.2011 foi elaborada informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, nomeadamente, o seguinte (documento de fls. 3 do processo de execução fiscal apenso - parte I):

«Para efeitos de instrução dos presentes autos, cumpre-me informar V.Exª. do seguinte:

(…)

3. Após as diligencias efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida;

4. Desde a constituição da sociedade, até à presente data, foi(ram) e é(são) sócio(s) gerente(s) de direito e de facto, da executada e devedora originária:

(...)

L

(...)

A sociedade obriga-se com a assinatura conjunta dos gerentes.

Toda a informação antes relatada fundamenta-se no seguinte:

• Informações/averiguações recolhidas através da consulta aos meios arquivísticos e informáticos disponíveis neste Serviço de Finanças;

• Informação do teor da matrícula da referida sociedade, da Conservatória do Registo Comercial do ...;

• Prints informáticos da Visão do Contribuinte - Síntese Cadastral e Relações Inter-Sujeito Passivo e conteúdo da declaração de IRS nomeadamente anexo J, onde constam rendimentos auferidos na qualidade de gerentes.

(...)»;

Y) Em 24.8.2011 foi exarado projecto de decisão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, nomeadamente, o seguinte (documento de fls. 3 e 4 do processo de execução fiscal apenso - parte I):

«Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a inexistência de bens pertencentes à executada e originária devedora, "M... Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda", Nipc ..., com sede fiscal na Rua ..., n°59, 3° esq .... As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:

(...)

3. Após as diligências efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida;

4. Desde a constituição da sociedade, até à presente data, foi(ram) e é(sáo) sócio(s) gerente(s) de direito e de facto, da executada e devedora originária:

(...)

L

(...)

A sociedade obriga-se com a assinatura conjunta dos gerentes.

Toda a informação antes relatada fundamenta-se no seguinte:

• Informações/averiguações recolhidas através da consulta aos meios arquivísticos e informáticos disponíveis neste Serviço de Finanças;

• Informação do teor da matrícula da referida sociedade, da Conservatória do Registo Comercial do ...;

• Print's informáticos da Visão do Contribuinte - Síntese Cadastral e Relações Inter-Sujeito Passivo e conteúdo da declaração de IRS nomeadamente anexo J, onde constam rendimentos auferidos na qualidade de gerentes.

(...)

Para efeitos de accionar os mecanismos conducentes à efectivação da responsabilidade subsidiária, e atendendo ao disposto no artº153°, n°2, a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), prepare-se o processo com vista à reversão contra o(a)(s) acima identificado(a)(s) responsável( eis) subsidiário( a)( s).

Assim sendo, e para a observância do disposto no n°4 do mo 23º da LGT, dê-se cumprimento aos n°s 4 e 5 do artº60° da LGT, notificando o(a)(s) interessado(a)(s) para efeitos do exercício de I audição prévia, fixando-se o prazo previsto no n° 6 do artº60°, em 10 (dez) dias a contar da notificação, devendo aquele direito ser exercido por forma escrita.

(...)».

Z) Em 13.9.2011 deu entrada no Serviço de Finanças do ... a pronúncia dos ora Oponentes no âmbito do exercício do direito de participação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e da qual consta, nomeadamente, o seguinte (fls.41 a 47/verso do processo cie execução fiscal apenso - parte I):

65°

Com efeito, nos termos do art.23° da LGT, a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

66°

Ora não sabe a administração se o devedor principal tem ou não bens.

67º

Recorde-se que estamos a falar de bens imóveis, móveis, saldos bancários e direitos de crédito.

68°

Ou seja, a administração fiscal, pretende reverter a dívida da executada para o responsável subsidiário, sem indagar se a executada tem bens, designadamente créditos e depósitos bancários e sem verificar da justeza da execução.

69°

Com efeito e como se demonstrou a primitiva executada tem créditos sobre entidades terceiras.

(...)».

AA) Em 23.11.2011, e na sequência da pronúncia referida na alínea anterior, foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças do ..., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta, nomeadamente, o seguinte (documento de fls. 66 a 69 do processo de execução fiscal apenso - parte I):

«Aos 21 dias do mês de Novembro de 2011, juntei aos presentes autos o exercício do direito de audição prévia entregue por Drª P..., na qualidade de mandatária de P... e de L..., revertidos por dívidas da firma M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.

Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a inexistência de bens pertencentes à executada e originária devedora, "M... Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda", Nipc ..., com sede fiscal na Rua da ..., nº59, 3° esq

As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:

(...)

3. Após as diligências efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida;

4. Desde a constituição da sociedade, até à presente data, foi(ram) e é(são) sócio(s) gerente(s) de direito e de facto, da executada e devedora originária:

(...)

L

(...)

Toda a informação antes relatada fundamenta-se no seguinte:

• Informações/averiguações recolhidas através da consulta aos meios arquivísticos e informáticos disponíveis neste Serviço de Finanças;

• Informação do teor da matrícula da referida sociedade, da Conservatória do Registo Comercial do ...;

• Prints informáticos da Visão do Contribuinte - Síntese Cadastral e Relações Inter-Sujeito Passivo.»

(...)

A gerência de direito encontra-se demonstrada, conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial do ..., anexa aos autos.

Quanto à gerência de facto, a mesma e de presumir conforme elementos junto aos autos, nomeadamente declarações entregues para actualização de cadastro e requerimentos apresentados e assinados por ambos os revertidos.

(...)

Com referência à falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, a este respeito, importa ler em consideração o art°23º, n°3 da Lei Geral Tributária que determina que, no caso do não se conseguir apurar a suficiência dos bens penhorados ao devedor principal e responsáveis solidários, por ainda não estar definido o montante exacto porque os responsáveis subsidiários irão responder, haverá lugar à efectuação imediata da reversão, embora com suspensão da execução durante o prazo de oposição, até à completa excussão dos bens do devedor originário, uma vez que este procedimento consubstancia um meio de a Administração Tributária acautelar os seus créditos tributários.

No caso em apreço, e após efectuadas as diligências possíveis, nomeadamente consulta ao sistema informático - aplicação de activos penhoráveis e Sistema informático de penhoras automáticas - consulta às respostas dadas a tentativas de penhoras, não se apurou qualquer bem susceptível de penhora.

Face ao exposto e apreciados os documentos juntos aos autos, nomeadamente o documento que se traduz no direito de audição aqui a ser apreciado, afigura-se ser de negar provimento à petição.

(...)».

BB) Em 23.11.2011 foi proferido despacho de reversão, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, nomeadamente, o seguinte (documento de fls. 68/verso e 69 do processo de execução fiscal apenso - parte l):

«Verifica-se dos autos que a Fazenda Pública move a presente acção executiva contra M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas Lda, NIPC ..., por dívidas de IVA - Pagamentos em Falta, IRC, IRS - Retenções na Fonte e Coimas, no montante de €39.906.12 euros - Quantia Exequenda - cfr. relação das certidões de dívida em anexo ao presente despacho e que dele fica a fazer parte integrante, e na qual está identificado o processo executivo, natureza e valor de cada dívida, e ainda o(s) período(s) as que as mesmas respeitam.

Verifica-se ainda que as dívidas não estão pagas e que das diligências efectuadas não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida.

A fim de ser desencadeado o procedimento da reversão contra o responsável subsidiário, foi solicitada à Conservatória do Registo Comercial do ..., uma certidão da matrícula e averbamentos subsequentes, respeitante à executada.

Pela referida certidão, constata-se que a gerência da devedora originária foi exercida:

• Por L... e P

(...)

Tudo como consta das informações prestadas nos autos e aqui se dão como integralmente reproduzidas.

(...)

A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa dos gerentes acima identificados, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos.

(...)».

CC) Em 20.12.2002 foi apresentada a declaração de inicio de actividade da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., a qual foi subscrita por ambos os ora Oponentes - documento de fls. 63 a 65 do processo de execução fiscal apenso - parte I;

DD) Em 12.7.2004 deu entrada no Serviço de Finanças do ... um requerimento subscrito pelos ora Oponentes, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, no qual solicitavam que fosse revisto o «enquadramento em termos de IR» - documento de fls. 62 do processo de execução fiscal apenso - parte I;

EE) Em 23.11.2011 o M... informou o Serviço de Finanças do ... que a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., não detinha qualquer crédito passível de ser penhorado - documento de fls. 108 do processo de execução fiscal apenso - parte I;

FF) Em 5.12.2011 a Câmara Municipal do ... informou o Serviço de Finanças do ... que não detinha qualquer crédito sobre a sociedade M... -Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda. - documento de fls. 107 do processo de execução fiscal apenso - parte I;

GG) Os contactos comerciais da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., eram efectuados pelo Oponente P... - depoimentos de todas as testemunhas;

HH) As diligências tendentes à cobrança dos créditos da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Maquinas, Lda., eram efectuados pelo Oponente P... - depoimentos de M..., R... e R....»

A título de factualidade não provada consignou-se na sentença recorrida que: «Não foram provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

II) Que a Oponente L... não tinha qualquer conhecimento do que se passava com a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

JJ) Que a Oponente L... nunca exerceu qualquer função na sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

KK) Que o Oponente P... nunca transmite qualquer informação à Oponente L... no que respeita à gestão da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

LL) Que a Oponente L... nunca celebrou qualquer contrato em representação da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

MM) Que a Oponente L... nunca contratou ou despediu qualquer trabalhador da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

NN) Que a Oponente L... nunca emitiu directivas a qualquer trabalhador da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

OO) Que a Oponente L... nunca representou a sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda.;

PP) Que a Oponente L... nunca recebeu qualquer quantia a título de retribuição ou distribuição de lucros relativamente à sociedade M... -Comércio e Assistência Técnica de Maquinas, Lda».

E, em sede de motivação da decisão de facto exarou-se na decisão recorrida que: «A convicção do tribunal - quanto aos factos provados - formou-se com base no teor de documentos juntos ao processo de execução fiscal apenso bem como nos depoimentos das testemunhas arroladas, os quais se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório. Todos os depoimentos - quanto a tais factos - se mostraram fluidos e reveladores de conhecimento directo dos factos sobre os quais testemunharam.

A falta de prova dos restante factos alegados resulta do seguinte: as testemunhas M..., R... e N… são pessoas cujos contactos decorrem da sua actividade empresarial. Permitem provar que os contactos comerciais da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., eram efectuados pelo Oponente P... mas nada mais. De resto, era este, segundo afirmaram, quem exerce as funções que integram o objecto da sociedade - reparação de máquinas -, pelo que sempre seria a pessoa em melhores condições para receber os clientes. Não demonstraram ter qualquer conhecimento directo que lhes permitisse afirmar - como não afirmaram - que a Oponente L... não praticava qualquer um dos factos que se consideraram não provados. Ou seja, dos seus depoimentos apenas resulta que o Oponente P... é o rosto da sociedade, nas relações com a clientela. A própria testemunha R..., ex-trabalhador da sociedade, confirma essa qualidade mas reconheceu não ter tido conhecimento, nomeadamente, de qualquer contrato em que não tenha intervindo, em representação da sociedade, a Oponente L....»

II.2. De Direito

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida padece do alegado erro de julgamento quanto ao preenchimento dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, em particular, a demonstração da insuficiência de bens penhoráveis da sociedade devedora originária.

Para além do mais, a recorrente vem alegar que igualmente provado nos presentes autos está a inexistência de património societário que pudesse responder pelas dívidas tributárias da M..., Lda., pelo que se completam assim, os pressupostos legais da reversão. A AT efectuou todas as diligências legalmente exigíveis para apurar da existência de bens, propriedade daquela sociedade, que pudessem ser penhorados na execução fiscal, sem que contudo tivesse obtido qualquer sucesso. Nos autos em apreço está, inegavelmente verificada, a circunstância prevista na alínea a) do n°2 do art°153° do CPPT. [conclusões nºs 8 a 10].

Sobre esta questão pronunciou-se o Tribunal a quo da seguinte forma:

«3. Da alegada falta de demonstração da insuficiência de bens penhoráveis da sociedade devedora originária

De acordo com o artigo 23°/2 da Lei Geral Tributária, «[a| reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão». Por outro lado, o artigo 153°/2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece que «[o] chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

Os autos mostram o seguinte: na informação de 24.8.2011 é referido o seguinte [cfr. X) do probatório]: «Após as diligências efectuadas, nomeadamente, consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida».

Posteriormente, e em sede de pronúncia no âmbito da audiência prévia, os Oponentes alegaram nos seguintes termos, na parte que releva [Z) do probatório]: «(...) nos termos do art. 23° da L.GT, a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal. Ora não sabe a administração se o devedor principal tem ou não bens. Recorde-se que estamos a falar de bens imóveis, móveis, saldos bancários e direitos de crédito. Ou seja, a administração fiscal, pretende reverter a dívida da executada para o responsável subsidiário, sem indagar se a executada tem bens, designadamente créditos e depósitos bancários e sem verificar da justeza da execução. Com efeito e como se demonstrou a primitiva executada tem créditos sobre entidades terceiras».

Na sequência desta pronúncia veio a ser elaborada a já oportunamente referida informação de 23.11.2011, cujo teor integra a fundamentação do despacho de reversão, e na qual se pode ler, com interesse, o seguinte [AA) do probatório]: «Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a inexistência de bens pertencentes à executada e originária devedora, "M... Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda", Nipc ..., com sede fiscal na Rua da ..., n° 59, 3° esq

As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:

(...)

3. Apôs as diligências efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida;

(...)

Com referência à falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, a este respeito, importa ter em consideração o art 23° n° 3 da Lei Geral Tributária que determina que, no caso de não se conseguir apurar a suficiência dos bens penhorados ao devedor principal e responsáveis solidários, por ainda não estar definido o montante exacto porque os responsáveis subsidiários irão responder, haverá lugar à efectuação imediata da reversão, embora com suspensão da execução durante o prazo de oposição, até à completa excussão dos bens do devedor originário, urna vez que este procedimento consubstancia um meio de a Administração Tributária acautelar os seus créditos tributários.

No caso em apreço, e após efectuadas as diligências possíveis, nomeadamente consulta ao sistema informático - aplicação de activos penhoráveis e Sistema informático de penhoras automáticas - consulta às respostas dadas a tentativas de penhoras, não se apurou qualquer bem susceptível de penhora.

Face ao exposto e apreciados os documentos juntos aos autos, nomeadamente o documento que se traduz no direito de audição aqui a ser apreciado, afigura-se, ser de negar provimento à petição».

Em face da descrita matéria de facto - e inexistindo qualquer outra com relevo para o efeito - importa, antes de mais, deixar claro que parte do que foi alegado pela Administração Tributária é alheia à questão central então colocada pelos Oponentes em sede de audiência prévia. Na verdade, o que estava em causa, antes de mais, não era saber se havia lugar ou não ao benefício de excussão prévia, o qual determina a suspensão da execução. Do que se tratava era de algo anterior, ligado aos próprios pressupostos cia reversão: determinar a inexistência de bens penhoráveis da sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., ou a fundada insuficiência do seu património.

Ora, mostra-se evidente que essa determinação não foi feita. Quanto muito, procuraram-se bens móveis e móveis sujeitos a registo, cuja propriedade se mostrasse registada em nome daquela sociedade. Para além disso, apenas releva a diligência feita junto da Câmara Municipal do ..., mas cuja resposta tem um pressuposto inverso ao pretendido [cfr. FF) do probatório]. Ou seja, o que estaria em causa seria a sua qualidade de devedora, face à sociedade M... - Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda., e não de credora, como se refere na resposta dada pela referida câmara municipal.

Portanto, a Administração Tributária não demonstrou estar verificada alguma das circunstâncias previstas no artigo 153°/2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Procede, por isso, e quanto a ambos os Oponentes, o fundamento apreciado, o que determina a ilegalidade da reversão e a extinção da instância executiva. Deste modo, fica prejudicada a apreciação dos demais fundamentos invocados.»

Entendeu pois, o Tribunal a quo que a AT não demonstrou estar verificada alguma das circunstâncias previstas no artigo 153°, nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário que, por isso, procede o fundamento apreciado quanto a ambos os Oponentes, o que determina a ilegalidade da reversão e a extinção da instância executiva.

Mais considerou que deste modo ficava prejudicada a apreciação dos demais fundamentos invocados.

Vejamos.

Em sede de pronúncia no âmbito da audiência prévia, os Oponentes alegaram nos seguintes termos, na parte que releva, conforme alínea Z) do probatório: «(...) nos termos do art. 23° da L.GT, a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal. Ora não sabe a administração se o devedor principal tem ou não bens. Recorde-se que estamos a falar de bens imóveis, móveis, saldos bancários e direitos de crédito. Ou seja, a administração fiscal, pretende reverter a dívida da executada para o responsável subsidiário, sem indagar se a executada tem bens, designadamente créditos e depósitos bancários e sem verificar da justeza da execução. Com efeito e como se demonstrou a primitiva executada tem créditos sobre entidades terceiras».

Ainda na mesma sede os oponentes alegam que muitos dos clientes ficaram a dever valores à primitiva executada, e indica quais são os devedores e quais os valores em dívida através de 17 documentos que junta, considerando-se credora de dezenas de milhares de euros, tudo conforme artigos 42º a 44º da pronúncia no âmbito da audiência prévia.

Ora, na sequência desta pronúncia veio a ser elaborada a informação de 23.11.2011, cujo teor integra a fundamentação do despacho de reversão, e na qual se pode ler, com interesse, o seguinte, cfr. alínea AA) do probatório:

«Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a inexistência de bens pertencentes à executada e originária devedora, "M... Comércio e Assistência Técnica de Máquinas, Lda", Nipc ..., com sede fiscal na Rua da ..., n° 59, 3° esq

As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:

(...)

3. Apôs as diligências efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação da existência de bens, não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida;

(...)

Com referência à falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, a este respeito, importa ter em consideração o art 23° n° 3 da Lei Geral Tributária que determina que, no caso de não se conseguir apurar a suficiência dos bens penhorados ao devedor principal e responsáveis solidários, por ainda não estar definido o montante exacto porque os responsáveis subsidiários irão responder, haverá lugar à efectuação imediata da reversão, embora com suspensão da execução durante o prazo de oposição, até à completa excussão dos bens do devedor originário, urna vez que este procedimento consubstancia um meio de a Administração Tributária acautelar os seus créditos tributários.

No caso em apreço, e após efectuadas as diligências possíveis, nomeadamente consulta ao sistema informático - aplicação de activos penhoráveis e Sistema informático de penhoras automáticas - consulta às respostas dadas a tentativas de penhoras, não se apurou qualquer bem susceptível de penhora.

Face ao exposto e apreciados os documentos juntos aos autos, nomeadamente o documento que se traduz no direito de audição aqui a ser apreciado, afigura-se, ser de negar provimento à petição».

Ora, face ao acabado de transcrever constata-se que não se procurou determinar a existência de bens penhoráveis da devedora originária, à excepção de bens imóveis e móveis sujeitos a registo.

Das entidades referidas como devedoras na pronúncia dos oponentes apenas se efectuou uma diligência junto da Câmara Municipal do ... mas cuja resposta não responde ao que se pretendia saber, mas antes ao seu inverso, pois conforme alínea FF) do probatório, a referida entidade responde que não detém qualquer crédito sobre a sociedade M..., Lda.

«4.1. É sabido que, como se salienta no ac. desta Secção do STA, de 28/9/2006, proc. nº 488/06, é possível, à face do art. 23º da LGT, a reversão da execução “quando se possa concluir com segurança que os bens penhorados e penhoráveis ao devedor originário são insuficientes para pagamento integral da dívida”. Ou seja, “concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.”

E como igualmente sublinha Jorge Lopes de Sousa,(() Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pp. 65/66 - nota 15 ao art. 153º.) o nº 3 daquele art. 23º da LGT “confirma a correcção desta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, o processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento contra o revertido.

A alínea b) do nº 2 do art. 153º do CPPT complementando aquele nº 2 do art. 23º da LGT, vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros de que a administração tributária disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas). No entanto, para a insuficiência se poder considerar demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo sobre permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, o que, normalmente, exigirá que seja feita uma averiguação (por exemplo, não bastará para concluir pela insuficiência o simples facto de o devedor originário não ser encontrado ou estar encerrado o seu estabelecimento, no momento em que se procura realizar a penhora).»

Por outro lado, como a sentença refere, apelando ao exarado no ac. do STA de 16/05/2012, proc. nº 0123/12, não obstante a lei utilizar “a expressão «fundada insuficiência», sem fornecer critérios seguros que orientem o OEF na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido”, isso “não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma diretriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário.

Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objetivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjetivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.”(1)

Ora, no caso concreto, considerando que no despacho de reversão apenas se invoca que «Verifica-se ainda que as dívidas não estão pagas e que das diligências efectuadas não foi possível encontrar bens que garantissem o pagamento integral da dívida» e dado que, como é sabido, compete à AT demonstrar o pressuposto da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, temos de concordar com a sentença recorrida, no sentido de que, perante a mera invocação de que não conseguiram encontrar bens (sem, como vimos supra, terem feito as diligências necessárias), não pode concluir-se pela insuficiência patrimonial da devedora originária, pois que esse requisito para a reversão não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência.

Ora, sabendo nós que o despacho de reversão deverá conter indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, designadamente, os factos que levam a concluir que aquele contra quem se profere o despacho de reversão tem a qualidade em que assenta responsabilidade subsidiária e dos factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, forçoso é concluir que esse pressuposto da reversão não ficou demonstrado.

Pelo que improcede o recurso, nesta parte e deste modo fica prejudicada a apreciação dos demais fundamentos invocados.

Tendo chegado a essa mesma conclusão, o Tribunal a quo em sede de aplicação de direito julgou a presente oposição procedente e determinou a extinção, quanto aos oponentes, do processo de execução fiscal.

Mas será que era esse o efeito jurídico da procedência da oposição?

A falta de demonstração, por parte da exequente, daquele pressuposto da reversão (fundada insuficiência patrimonial do devedor originário) afecta e reflecte-se na validade do acto de reversão, ou, ao invés, a ilegalidade que o inquina, reconduz-se a vício de forma da falta de fundamentação?

Essa resposta encontra-se na mais recente Jurisprudência onde se pode ler:

«É certo que a decisão de extinção da execução fiscal, por procedência da oposição fiscal, pressupõe, em regra, a avaliação e apreciação de mérito da pretensão ali formulada executiva formulada, com a consequente consolidação quanto à não renovação futura da instância executiva.

Mas, como se acentua, entre outros arestos, no ac. deste STA, de 16/12/2015, no proc. 0361/14, «o vício de falta de fundamentação do despacho de reversão não terá como consequência a extinção da execução fiscal (...) porque, como ficou dito, a anulação do acto de reversão com fundamento em vício de forma por falta de fundamentação não impede que este seja renovado, para tal bastando que o órgão de execução fiscal pratique novo acto em que enuncie explícita e suficientemente as razões que levaram o seu autor a praticar o acto, a proferir a decisão de fazer prosseguir a execução fiscal contra a ora Recorrida.

É certo que (...) a oposição à execução fiscal, em regra, tem como escopo a extinção, total ou parcial da execução fiscal, podendo ter também como finalidade a suspensão da execução (A oposição à execução fiscal terá por finalidade a mera suspensão da execução, «nos casos em que seja afectada por qualquer motivo a exigibilidade da dívida, por motivo não definitivo, mas meramente temporário», como, v.g., «nos casos em que o fundamento seja ter existido concessão de uma moratória», nos casos em que exista «obstáculo meramente temporário ao prosseguimento da execução, como a existência de um processo de falência ou de insolvência ou de recuperação de empresa (actualmente, à face do GIRE, de insolvência)», nos casos de «ter sido decidida, por via administrativa, a suspensão da eficácia de um acto de liquidação e, apesar disso, ser instaurada execução», ou «ter sido decidida a suspensão do processo executivo, por autoridades superiores da administração tributária, e o serviço de finanças onde corre termos o processo de execução fiscal não ter efectivado tal suspensão», tudo fundamentos enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume III, anotação 39 ao art. 204.º, pág. 502.). Mas isso não significa que a oposição à execução fiscal, que constitui a contestação à execução fiscal, não possa ter outras finalidades, para além das já referidas extinção e suspensão da execução. A oposição, enquanto contestação, poderá ter também por finalidade a mera absolvição da instância executiva derivada da falta de pressupostos processuais (cfr. arts. 571.º, n.ºs 1 e 2, 576.º, n.ºs 1 e 2, e 577.º, do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [art. 729.º, alínea c), do CPC]. Na verdade, a oposição à execução fiscal deve entender-se como o meio processual adequado a contestar a pretensão executiva, quer o fundamento invocado seja substancial quer seja meramente formal.

Dito isto, podemos avançar no sentido de que, anulado o despacho de reversão, deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cf. art. 30.º, n.º 1, do CPC) (Não confundir com a ilegitimidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT – ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda – e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente.). Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [arts. 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC].

Assim, não restando dúvidas de que os vícios formais do despacho de reversão se podem erigir em fundamento de oposição à execução fiscal, integrando a previsão da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a procedência da oposição com esse fundamento terá como consequência, não só a anulação do acto de reversão (que, caso fosse o único efeito jurídico prosseguido, teria como meio processual eventualmente mais adequado a reclamação do art. 276.º do CPPT), mas também a absolvição do oponente da instância executiva. Absolvição da instância que (contrariamente à extinção da execução fiscal, que constitui uma verdadeira absolvição da pretensão executiva) não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.

É neste sentido que tem vindo a decidir este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 10 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 726/12 (...)

- de 22 de Abril de 2015, proferido no processo n.º 511/14 (...)».

Porque não vemos razões para nos distanciarmos deste entendimento, que anteriormente subscrevemos, e porque também não vemos que o mesmo contenda com o afirmado no acórdão do STA, de 6/3/1996, citado pelo MP (pois que a questão ali em apreciação, na medida em que contendia com os próprios fundamentos substantivos da reversão, se reconduzia ela própria também à apreciação da legalidade substantiva da própria reversão), concluímos pela procedência do recurso, nesta parte.

Impondo-se, em suma, a revogação da sentença recorrida, na parte respeitante ao efeito jurídico da procedência da oposição.»(2)

Na esteira da Jurisprudência supra citada, também no presente caso, a procedência da oposição com fundamento em vício formal do despacho de reversão terá que ter como consequência não só a anulação do acto de reversão, mas também a absolvição dos oponentes da instância executiva.

Impõe-se, assim, a revogação da sentença recorrida, na parte respeitante ao efeito jurídico da procedência da oposição, ao que se provirá no dispositivo.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mas revogando a sentença recorrida quanto ao efeito jurídico da procedência da oposição – extinção da execução – que ora se substitui pelo de absolvição da instância dos oponentes da instância executiva.

Custas pelo Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 24 de Novembro de 2016

[Lurdes Toscano]

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

(1) Acórdão do STA de 24/02/2016, Proc. 0700/15, disponível em www.dgsi.pt.

(2) Idem.