Quem foi o relator do acórdão 01351/14?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01351/14?

O acórdão foi proferido em 03 de dezembro de 2014.

01351/14 - STA

Sumário

Tendo sido constituído penhor de acções não cotadas em bolsa de uma empresa de que a executada é titular como garantia para suspender a execução, a Administração Tributária deve proceder regularmente à reavaliação das acções, tendo em conta, entre outros elementos, o valor patrimonial dos imóveis detidos pela sociedade emissora das acções bem como a sua situação económica e financeira, nos moldes utilizados inicialmente para considerar suficiente a garantia

Texto

RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto - Julgou a reclamação procedente e, em consequência, anulou o Despacho reclamado Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no proc. nº 2686/13.7BEPRT, instaurado pelo Grupo A…………, SGPS, SA, reclamação do despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças do Porto 4, no processo de execução fiscal nº 3387200501068610, que declarou a insuficiência da garantia já prestada e ordenou o reforço ou a prestação de nova garantia para suspensão do processo de execução fiscal, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal considerando que “...é de concluir que não se mostra fundamentada, pela Administração Tributária, a aplicação do artigo 31º, n. º 2 do CIS, ao caso em apreciação decidindo “julgo a presente reclamação procedente e, em consequência, anulo o Despacho reclamado.” B. O aqui recorrido é executado no PEF n.º 3387200501068610, requereu que fosse aceite como garantia idónea o penhor de ações da sociedade B…………, SA, assim a Administração Fiscal procedeu à análise do valor daquelas ações socorrendo-se do disposto no artigo 15º do CIS. C. Da referida análise, que consiste num cálculo tendo por base uma fórmula matemática que, aquela disposição legal apresenta, e reportando-se à situação líquida da B………… a 31-12-2009, resultou que o valor unitário das ações era de € 12,33122. D. Posteriormente, com o intuito de verificar se a garantia prestada se mantinha idónea, foi efetuado novo cálculo do valor das ações, reportando-se à situação liquida da B………… a 31-12-2012, apurando-se o valor unitário de € 0,24595 E. A fórmula de cálculo da 2ª avaliação foi a mesma que a da 1ª, a fundamentação também, os valores que influenciam aquele cálculo decorrem dos elementos contabilísticos da B…………, reportados a cada um dos períodos, essencialmente o resultado líquido do período e a diferença entre o valor contabilístico e o valor patrimonial tributário que a B………… possui, ou seja, o que de facto provocou a descida do valor das ações foi (1) a B………… apurou em 2012 prejuízo (€ -625.110,44) enquanto tinha apurado lucro em 2009 (€4.459.281,42) e (2) a diferença entre o valor contabilístico e o valor patrimonial tributário aumentou muito de 2009 (€ -16.794.099,90) para 2012 (€ -53.294.045,90). F. Verificando-se com a 2ª avaliação das ações que a garantia prestada, penhor de ações, não se mostrava suficiente foi a recorrida notificada do despacho que declarou a insuficiência da garantia já prestada e ordenou o reforço ou a prestação de nova garantia para prestação do processo de execução fiscal. G. Inconformado com o despacho proferido, veio o recorrido reclamar, nos termos do artigo 276º do CPPT, invocando a falta de fundamentação do mesmo e ainda a sua ilegalidade, relativamente à falta de fundamentação do ato reclamado invoca o reclamante que (1) o ato reclamado não contém qualquer explicação das razões que moveram a AT a considerar que o valor das ações objeto de penhor se tornou insuficiente entre Agosto de 2011 e o momento presente; (2) não é possível perceber se o valor das ações já era insuficiente em 2011; (3) o que a AT pretendeu foi apenas mudar o critério de análise dos bens dados de garantia – apreciando-os com base no valor patrimonial tributário, contrariamente ao valor contabilístico utilizado em 2011 – e não justificou minimamente a necessidade e a oportunidade de uma nova avaliação assente num critério distinto; e (4) a Reclamante está na mais completa obscuridade no que respeita a saber porque razão o penhor de ações que serviu para suspender os presentes autos não serve mais para o efeito. H. Chamado a decidir veio o Tribunal considerar que se “se pode considerar fundamentada a aplicação da fórmula (n.º3) do artigo 15º do CIS, para apuramento do valor unitário de acções para efeitos de prestação de garantia, pois através da variável S, se poderá obter a situação económica e financeira da sociedade, determinante para o efeito pretendido, porém tal raciocínio não nos permite extrapolar, sem existir remissão expressa na 1ei para a aplicação directa do artigo 31º do CIS, ao presente caso, de forma a corrigir os valores dos imóveis apresentados pela empresa” e, conclui que padece o despacho reclamado de falta de fundamentação porque não se mostra fundamentada, pela administração tributária a aplicação do artigo 31º n.º 2 do CIS ao caso em apreciação. I. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento quanto à matéria de direito. J. O dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática, ou seja, a fundamentação tem de ser clara, congruente e suficiente para que se cumpre o dever prescrito pela ordem jurídica, porém, mesmo que a formulação suscite algumas dúvidas, só a obscuridade relativa aos traços decisivos da fundamentação deve relevar, entende a Fazenda Pública que no despacho, em análise, não se verifica qualquer obscuridade relativa aos traços decisivos da fundamentação. K. Desde logo, se a administração tributária usou exatamente a mesma fórmula e os mesmos padrões para efetuar a 1ª e a 2ª avaliação, se o Reclamante não se opôs à consideração do valor patrimonial dos imóveis em detrimento do valor contabilístico, quando notificado do despacho que aceitou a garantia fundamentado com recurso à 1ª avaliação, não se entende, como pode agora considerar-se o despacho provido de fundamentação se dúvidas não existiram anteriormente perante a mesma realidade. L. Ademais, conforme já exposto na conclusão G., o Reclamante invocou o vício de falta de fundamentação na sua PI, mas fê-lo com recurso a argumentos completamente diversos dos analisados pelo tribunal e que levaram à conclusão que determinou a falta de fundamentação. M. E, os argumentos que o tribunal usou para fundamentar a determinada anulação do despacho reclamado por falta de fundamentação, invocou o Reclamante, na sua PI, mas de forma estrutural e com invocação de vício diverso da alegada falta de fundamentação pois bem sabe o Reclamante que ficou completamente esclarecido sobre o que pretendia a administração fiscal ao recorrer ao artigo 31 n.º 2 do CIS. N. Conforme já se disse, não concorda de todo, a RPF que o despacho reclamado padeça de falta de fundamentação, já que da petição inicial de reclamação se conclui que o Reclamante apreendeu as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, já que apresenta as razões porque delas discorda. O. Mas, sem prescindir, também não concorda a RPF, que não esteja fundamentada a aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso em análise, conforme determinou a douta sentença. P. A fim de determinar que estava perante uma garantia idónea, e qual o número de ações necessárias para aceitar a referida garantia, e como estas são ações cotadas em bolsa, tornava-se necessário proceder à avaliação das mesmas, mas, não existe, na lei fiscal, norma específica a que se possa recorrer para avaliar ações sujeitas a penhor a constituir como garantia, pelo que a administração fiscal socorreu-se do artigo 15º, n.º 2 do CIS, facto aceite pelo reclamante, pelo próprio tribunal, assim como pela jurisprudência de tribunais superiores, como é o caso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no processo número 05052/11 de 11-10-2011, que em conclusão determina - “3. Dispondo a ordem jurídica tributária de normas de determinação do valor das participações sociais e de outros títulos de crédito, devem ser essas normas observadas pela A. Fiscal quando sejam aceites garantias em execução fiscal, assim se eliminando factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes. A avaliação deve ser efectuada em função do tipo de participação social de que se trate, de acordo com o artº. 15, do Código do Imposto do Selo (cfr. anterior artº. 20, do C. I. M. S.I. S. S. D.).” Q. Dispõe o artigo 15º do CIS no seu n.º 3 que as ações devem ser avaliadas de acordo com a seguinte fórmula Va = 1/2n [S + ((R1 + R2)/2)f]. R. Reportemo-nos à variável S da fórmula de cálculo, o foco das divergências aqui em causa, que consiste no valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, a administração tributária utilizou para calcular o “valor substancial da sociedade” as rubricas de Capital do Balanço da sociedade B…………, e também nenhuma divergência resulta desta utilização, já que a douta sentença recorrida, refere sobre este assunto que “percebe-se que sejam esses os valores, dado que é neste elemento contabilístico (balanço) que se reflectem todos os valores, ativos e passivos da sociedade…”. S. O verdadeiro foco da divergência reporta-se à expressão “com as correções que se revelem justificadas”, ou seja, resulta da disposição legal referida que, o item S, da fórmula referida, corresponde ao “valor substancial das sociedades” e que este pode ser sujeito às correções que se revelem justificadas, não decorre da lei em que consiste as “correções que se revelem justificadas”. T. A administração fiscal, com base no disposto no artigo 31º do CIS – que regulamenta o cálculo de participações para efeitos do CIS – procedeu à correção ali regulada, ou seja, para que o valor substancial da sociedade não fosse influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis, que aquela detém, considerou antes o seu valor patrimonial tributário. U. Sobre o conceito de “correções que se revelem justificadas”, refere a anotação ao n.º 2 do artigo 15º do CIS, em “Os Impostos sobre o Património Imobiliário” de J. Silvério Mateus e L. Covelo de Freitas, página 623, que “esta possibilidade de correcção é tão-somente a que decorrer das regras legais contabilísticas, salvo quantos aos imóveis que, segundo determina o n.º 2 do artigo 31º são considerados (...) pelo seu valor patrimonial tributário.” e, na anotação ao n.º 3, alíneas a) e b), página 626, que a “determinação do valor das ações através das fórmulas previstas nas alíneas a) e b) deste número é efetuada pelos serviços da administração tributária, nos termos do artigo 31º, com base nos elementos apresentados pelos interessados...” V. De facto, como decorre da sentença não existe uma remissão legal para a aplicação deste artigo, nem se encontram no mesmo capítulo do CIS e, aquele artigo refere-se ao cálculo do valor de partes de capital em caso de doação ou herança, não sendo de todo o caso em análise, mas também a aplicação do artigo 15º do CIS, ao caso em análise, não decorre de qualquer remissão legal, não se encontra aquele artigo no âmbito das garantias do CPPT ou se aplica ao caso concreto, já que, não estamos no âmbito do imposto de selo mas antes de determinar o valor de ações apresentadas como garantia, pelo que, não existindo disposição legal que defina o conceito de (correções que se revelem justificadas” e, estando a correção efetuada pela AT prevista numa norma que se aplica à avaliação de ações, parece forçoso concluir-se que, se encontra fundamentada esta aplicação do artigo 31º do CIS pela similitude e com o mesmo fundamento do acórdão referido “assim se eliminando factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes.”. W. A douta sentença recorrida errou ao considerar que o despacho recorrido padecia de vício de falta de fundamentação, quer porque, o despacho reclamado observou, as características legais que se lhe impunham e cumpriu a sua dupla função endógena /exógena, aliás, e em consequência disso, o Reclamante [que já conhecia bem o raciocínio utilizado naquele cálculo por ter sido notificado da 1ª avaliação] veio dela reclamar, decorrendo claramente dos seus argumentos que apreendeu o que decorre da aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso concreto, mas também, porque a aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso em análise, tem por base as mesmas razões, consideradas válidas pelo douto tribunal, que fundamentam o recurso ao artigo 15º do mesmo CIS para avaliar as ações objeto de garantia no PEF, pelo que, também a aplicação daquela norma, ao caso em análise, não merece censura. Requereu: 1. que seja concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, seja revogada a douta sentença recorrida, 2. a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP . Foram apresentadas contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões: A. O n.º 2 do artigo 31º do CIS serve simplesmente para regular a forma como, apenas para efeitos do Imposto do Selo, se deve calcular o valor de partes sociais transmitidas gratuitamente (estabelecendo-se que para tal o valor dos imóveis detidos pela sociedade cujas partes sociais se pretendem avaliadas são considerados pelo valor patrimonial tributário): ele não serve, de todo, para orientar o apuramento do valor de uma sociedade para efeito de se saber qual o valor das respectivas participações num procedimento de prestação de garantia em processo de execução fiscal. B. A regra em causa está longe de constituir, pois, qualquer regra geral que deva estar subjacente a todas as avaliações de imóveis para todos os efeitos tributários, circunscrevendo-se a sua relevância à função restrita e específica acima identificada. C. Por outro lado, em lado algum da LGT ou do CPPT se estabelece uma norma remissiva segundo a qual a avaliação de imóveis no caso de apreciação da idoneidade de garantias tendentes à suspensão de processos executivos deva seguir o regime em que se enquadra o n.º 2 do artigo 31º do CIS. D. Aliás, não se perceberia que, no âmbito do regime das garantias para suspensão dos processos executivos, o legislador tivesse estipulado uma regra segundo a qual os imóveis se consideram de acordo com o valor patrimonial tributário, independentemente do seu valor real (ou de mercado): se, no caso de imóveis (dados directamente de garantia ou detidos por sociedades cujas partes sociais são oferecidas), o que se pretende é que o Estado fique salvaguardado no seu crédito através de bens de cuja eventual venda resulte a satisfação deste, então seguramente que o que o legislador quis é que a AT averigúe qual o valor que os bens previsivelmente atingirão numa venda de mercado (é bem sabido que raramente o valor patrimonial de um imóvel equivale ao valor da sua venda). E. Para além disso, não se pode dizer que o n.º 3 do artigo 15º do CIS contém uma norma remissiva que permite o recurso ao n.º 2 do artigo 31º, por estabelecer a possibilidade de se terem em consideração “as correcções que se revelem necessárias” ao “valor contabilístico” para apuramento do “valor substancial da sociedade”: se o que se pretende é apurar o valor substancial da sociedade, corrigindo com as afinações adequadas o valor contabilístico dos seus activos, seguramente que o valor patrimonial tributário de um imóvel (em boa medida uma mera ficção, para efeitos fiscais) não pode, por si só, pura e simplesmente, substituir o valor contabilístico desse imóvel, principalmente se este último – como acontece no nosso caso – estiver mais próximo do valor real, de mercado, do bem, justificado através de avaliação especializada e independente. F. Mesmo que a lei previsse a regra de que a AT deveria ter em conta o valor patrimonial tributário dos imóveis, em casos como o nosso, nunca o poderia fazer de um modo que impedisse o contribuinte executado de demonstrar qual o valor real dos bens e a AT de aceitar a demonstração desse valor: para todos os efeitos – repita-se –, o valor patrimonial tributário dos imóveis é uma presunção, sendo por isso necessário referir a este propósito a proibição, de princípio, das presunções inilidíveis em direito fiscal. G. Na situação vertente, encontra-se perfeitamente provado que o valor real dos imóveis detidos pela B………… é muito superior ao seu valor patrimonial tributário, sendo este de resto praticamente igual ao que foi tido em conta no acto de 02/08/2011. Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da revogação da sentença recorrida, baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento das restantes questões, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada a outras. Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso: a) Foi instaurado contra o A………… SGPS, SA, agora reclamante, o processo executivo nº 3387200501068610 por dívidas de IRC do ano de 2002, a correr termos no Serviço de Finanças do Porto 7 – cfr certidão de dívida de folhas 2 do processo executivo fiscal (p.e.f); b) A agora reclamante deduziu impugnação judicial que deu origem à dívida exequenda execução, referida em a) – cfr. informação de folhas 166 dos autos; c) Em 13.04.2011, tendo a executada requerido, junto do Serviço de Finanças do Porto 4, a fixação do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do processo executivo, atenta a apresentação de impugnação judicial, referida na alínea anterior, foi, prestada a seguinte INFORMAÇÃO: “(…) 1. Para determinação do valor das acções oferecidas como garantia, foi feito um pedido de colaboração à Direcção de Finanças do Porto – Divisão de Gestão da Dívida Executiva, em virtude de os dados na posse deste Serviço serem insuficientes, cfr. fls 1026 a 1031; 2. Para determinação do valor dos imóveis, ainda não avaliados nos termos do CIMI, procedeu-se à simulação da avaliação, usando o simulador, disponibilizado no sítio DGCI na Internet, (...); aos imóveis já objecto de avaliação nos termos do CIMI, foi atribuído este valor – cfr. folhas 1129 a 1136 do pef em apenso; d) _Em 05.05.2011, foi recepcionado no Serviço de Finanças do Porto 4 o ofício nº 27054, proveniente da Divisão de liquidação dos Impostos sobre o Património e outros Impostos, do seguinte teor: “Assunto VALORIZAÇÃO DE ACÇÕES-ARTº 15 DO C. I.SELO - Avaliação de garantias (...) PEF nº 3387200501068610 (...) Garantia - acções: B…………, SA (...) Nos termos do artigo 15º do Código de Imposto de Selo indica-se o montante de 61.656.095,33€ como valor atribuído às 5.000.000 acções com expressão nominal de 25.000.000,00€. Esta quantia foi apurada com base na situação líquida reportada a 31/12/2009, cujo apuramento se encontra descrito no verso. 1) Apuramento da situação líquida corrigida: Capital Social 50.000.000,00€ Acções/Quotas Próprias Prémio/custo Acções 37.223.346,88€ Prestações Suplementares 4.029.208,46€ Reservas 1.902.080,57€ Resultados Transitados -50.865.852,10€ Resultado Líquido do Exercício 4.459.281,42€ Dividendos antecipados Variação de Imóveis (ver folha anexa) -16.794.099,90€ Ajustamentos de parte de capital Ajustamentos de parte de capital TOTAL 29.953.965,33€ 2) Fórmula – artº 15º, nº 3 do C.I.Selo O valor das acções é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas não ultrapassar €500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula Va=1/2n [S + ((R1+R2)/2)f] em que VArepresenta o valor de cada acção à data da transmissão 12,33122€ né o número de acções representativa da sociedade participada 10 000 000 sé o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se se for caso disso, a provisão para imposto sobre os lucros 29.953.965,33€ R1 R2são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1+R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo R1 4.459.281,42€ R2 -25.873,10€ R 4.333.408,32€ fé o factor da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de financiamento tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão. 100.00 na Nº de acções a avaliar 5.000.000 (Va) x (na) 61.656.095,33€ (…) - cfr. folha 1138 e 1338 verso do pef, em apenso; e) Na folha anexa à informação, a que se aludiu na alínea anterior, constava a Avaliação dos Imóveis da B………… SA, reportada a 31-12-2009, elaborada nos termos do artigo 31º, nº 2 do C.I.Selo, tendo nela sido considerado como valor patrimonial tributário o valor de 27.418.720,28€; como valor líquido contabilístico de 44.212.820,18€, e a diferença entre os dois valores acabados de referir, o valor de: -16.794.099,90€- cfr. folhas 1139 do pef, em apenso; f) Em 02.08.2011, foi, após ter sido prestada informação, que faz folhas 1371 a 1374 do pef em apenso, emitido o seguinte despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças, em regime de substituição: “Considerando que a prestação da garantia no valor de 22.028.232,45€, apresentada pela executada A………… SGPS SA, Nif: ………, no Processo de execução fiscal n.º 3387200501068610, aos 26.07.2011, através de um contrato de penhor de 1.786. 380 (um milhão e setecentas e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade B…………, constitui um REFORÇO da garantia prestada, através do penhor de acções aceite por despacho do Chefe de Finanças de 2007.05.25, considero, que se encontram reunidas as exigências descritas no ponto II–SUBSTITUIÇÃO E REFORÇO DA GARANTIA– do Of. Circulado nº 60.076 de 2010-07-29 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários, nomeadamente a salvaguarda de que a garantia não deve ser substituída ou reforçada por outra que revele um grau de liquidez inferior por daí advir uma diminuição da probabilidade de cobrança. Todavia, não descurando a hipótese de melhor e superiormente ser a questão em apreço, enquadrada como uma prestação de garantia ab initio, e concomitantemente ser exigida a verificação dos requisitos do ponto I-PREFERÊNCIA POR GARANTIAS DE MAIOR LIQUIDEZ do aludido Of. Circulado nº 60.076, que se traduz na exigência de uma garantia bancária ou hipoteca de bens imóveis, desde logo se informa que a executada veio, por mera cautela, aos 02.08.2011, juntar uma declaração datada de 29.07.2011 onde declara, sic “que tendo em conta as diligências que tem mantido com as instituições bancárias e seguradoras de que é cliente, para efeitos de garantias bancárias, cauções ou seguros-caução, resulta, inequivocamente a sua indisponibilidade para tal, tendo em conta, particularmente, a actual e reconhecida situação nacional e internacional de diminuição acentuada de concessão de crédito”, conforme prova que protesta juntar. Por outro lado, conforme descreve a informação que antecede, os bens imóveis dados como garantia pela executada, foram avaliados, sendo o valor total considerado insuficiente para garantir a totalidade da dívida, conforme provam os documentos juntos a fls. 1129 a 1136. Verificou-se que a executada deu cumprimento ao despacho do Chefe de Finanças do Porto 4 datado de 2011.07.0S, no sentido de ser constituída garantia no valor de 22.028.232,45€ através de um contrato de penhor de 1786380 (um milhão e setecentas e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade B………… e que se encontram cumpridas todas as formalidades impostas pelo ofício circulado nº 60078 de 2010.08.30 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários para a forma legal de constituição do penhor de acções tituladas descritas no ponto II, 3.2, bem como para a legitimidade do dador do penhor, descritas no ponto III do mesmo ofício, atendendo a que: - Foram depositadas as acções no Millenium BCP a favor do Serviço de Finanças Porto 4 - Foi emitido um certificado comprovativo do depósito pela entidade depositária - A relação de domínio de grupo, entre a sociedade executada e a sociedade dadora, conforme previsto no nº 3 do artº 6º do CSC, legitima a prestação do penhor. Assim em conclusão refira-se que encontrando-se cumpridas as exigências administrativas e legais previstas no ponto II do Of. Circulado nº 60.076 de 2010-07-29 e nos pontos II, 3.2 e III do ofício circulado nº 60078 de 2010.08.30, ambos da Direcção de Serviços de Créditos Tributários e instaurado o processo de impugnação nº 321/06.9BEPRT que corre temos na Unidade Orgânica nº 3, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, considero encontrarem-se reunidos os requisitos cumulativos legais e cumpridos os requisitos formais para suspender o processo de execução fiscal n.º 3387200501068610 instaurado contra a executada A………… SA, Nif: ………, conforme determinam os art.ºs 52º nº 1 e 2 da LGT, nº 1 do artº 169º e nº 2 e 5 do artº 199º, ambos do CPPT. Aos 2011.08.02 A Chefe de Finanças em regime de substituição» (…) - cfr. folhas 1375 e 1376 dos autos; g) Em 10.09.2013, foi remetido, ao Serviço de Finanças do Porto 4, o ofício nº 56283/0304, proveniente da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Património e outros Impostos, referente à agora executada que tinha por assunto: “ARTº 199º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO (...)” e do qual fazia parte uma informação sobre o valor atribuído às acções que a agora executada detinha na empresa B…………, SA, do seguinte teor: “Avaliação de garantias-valorização de ações - Art.º 15 do C.I. Selo PEF nº 3387200501068610 (...) Garantia - Ações: B…………, SA (...) Nos termos do artigo 15º do Código de Imposto de Selo indica-se o montante de 1.229.768,04€ como valor atribuído às 5.000.000 acções com expressão nominal de 25.000.000,00€. Esta quantia foi apurada com base na situação líquida reportada a 31/12/2012, cujo apuramento se encontra descrito no verso. 1) Apuramento da situação líquida corrigida: Capital Social 50.000.000,00€ Acções (Quotas) Próprias Outros Instrumentos de Capital Próprio 4.029.208,46€ Prémios de Emissão 37.223.346,88€ Reservas 725.363,65€ Resultados Transitados -55.609.927,26€ Ajustamentos em Activos Financeiros Excedentes de revalorização de Activos Fixos 22.470.237,26€ Outras Variações no Capital Próprio Resultado Líquido do Exercício -625.110,44€ Variação de Imóveis (ver anexo) -53.294.045,90€ TOTAL 49.190.721,14€ 2) Fórmula - artº 15º, nº 3 do C.I.Selo O valor das acções é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas não ultrapassar €500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula Va=1/2n (S + ((R1+R2)/2)f] em que: VArepresenta o valor de cada acção à data da transmissão 0,24595€ né o número de acções representativo da sociedade participada 10 000 000 sé o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se se for caso disso, a provisão para impostos sobre os lucros 4.919.072,14€ R1 R2são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1+R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativoR1 - 625 110,44€ R2 82 974,43€ R 0,00€ fé o factor da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de financiamento tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão. 200.00 na nº de acções a avaliar 5.000.000 (Va) x (na) 1 229 768,04€ - cfr. folhas 1419 e 1419 verso do pef; h) No anexo à informação, a que se aludiu na alínea anterior, constava a Avaliação dos Imóveis da B………… SA, reportada a 31-12-2012, elaborada nos termos do artigo 31º, nº 2 do C.I.Selo, tendo nela sido considerado como valor patrimonial tributário o valor de 37.162.925,12€; como valor líquido contabilístico o de 90.456.971,12€, e a diferença entre os dois valores acabados de referir, o valor de 53.294.045,90€ - cfr. folhas 1420 do pef; i) Em 11.09.2013, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 4, em regime de substituição, foi emitido e proferido o seguinte Despacho: “Por despacho de 2011-08-02, foi aceite a garantia prestada no valor de €22.028.232,45, apresentada pela executada A………… SGPS SA, NIPC ………, no Processo de execução fiscal nº 3387200501068610, através de um contrato de penhor de 1.786.380 (um milhão e setecentos e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade-B………… SA – NIPC ………, que foram depositadas no Millennium BCP a favor do Serviço de Finanças Porto 4, tendo sido emitido um certificado comprovativo do depósito pela entidade depositária, verificando-se ainda que a relação de domínio do grupo, entre a sociedade executada e sociedade dadora, conforme previsto no nº 3 do artº 6 do C.S.C., legitima a prestação do penhor; O valor das acções foi determinado nos termos do artigo 15º do Código do Imposto de Selo, nos termos do ofício circulado nº 60.078 de 2010-08-30, através de Informação sancionada por despacho de 03-05-2011 proferida pela Sra Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, na qual é fixado o valor de cada acção em €12,33122; Tendo sido promovida a reavaliação da mesmas para efeitos de dar cumprimento ao estabelecido no ofício circulado referido no ponto anterior verifica-se que o valor de cada acção foi fixado em €0,24595, conforme informação sancionada por despacho de 2013-09-10 proferida pela Sra Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, ficando o valor da garantia reduzido para €439.360,16 (1786380x0,24595); Verificando-se haver uma diferença substancial para menos, a garantia oferecida torna-se insuficiente, não sendo possível manter a sua idoneidade, nos termos do nº 8 do artigo 169º e nºs 5 e 10 do artigo 199º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e nº 3 do artigo 52º da LGT; Nos termos e para os efeitos do nº 1 e 2º do artigo 169º do CPPT, notifique-se a executada para no prazo de 15 dias (quinze dias) prestar uma nova garantia no valor de €30.731.077,18¹ (cálculo da garantia através do SEFWEB à data da verificação da insuficiência, nos termos do artigo 199.º n°6 do CPPT “6-A garantia é prestada pelo valor da divida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no nº 13 do artigo 169º..”) ou reforçar a existente com garantia adicional na valor de €30.291.717,02 (30.731.077,18-€439.360,16²» (² Valor atual da garantia oferecida) (..) - cfr. folhas 1425 e 1426 do pef em apenso; j) A agora reclamante foi notificada do Despacho a que se aludiu na alínea anterior em 17.09.2013, por correio postal registado com aviso de recepção - cfr. folhas 1432 do pef; k) Foi junto aos autos o relatório de avaliação aos imóveis da sociedade comercial denominada “B………… SA”, elaborado pela sociedade “C…………, Lda” que consta de 121 e ss dos autos; l) Em 27.06.2013, não se conformando com o teor do Despacho que ordenou o reforço da garantia prestada para suspensão do processo de execução fiscal identificado na alínea a), a Executada, agora Reclamante, apresentou a reclamação em apreço – cfr. folhas 2 dos autos; m) O acto agora reclamado foi mantido, por despacho de folhas 1442 do pef em apenso; n) Os valores contidos no quadro (ponto 1. Apuramento da situação líquida corrigida), da alínea g) desta matéria de facto constam também da IES da “B…………” respeitante a 2012, (balanço-folhas 395 dos autos), com excepção do valor referente à epígrafe “variação de imóveis (ver anexo)” referido naquele quadro; Questão objecto de recurso: 1- Verifica-se a apontada falta de fundamentação? Por imperativo constitucional, artigo 268.º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão que determinou o reforço da garantia prestada com vista à suspensão de processo de execução fiscal em que é executada a recorrida, que direito desta, não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação. Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Como bem enuncia o Magistrado do Ministério Público, «Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios: - Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher, e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final; - Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão; - Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do acto, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adoptados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do acto.» Como resulta da matéria provada existe, não só fundamentação do acto, em termos formais, como a mesma foi dada a conhecer, oportunamente, ao executado, sendo que tal fundamentação permite verificar qual o raciocínio lógico seguido pela autoridade recorrida na elaboração da decisão reclamada. Tanto assim é que ela permitiu que o executado pudesse dela discordar, pretendendo que nela se seguiu um caminho errado que conduz a uma errada avaliação das acções dadas em penhor para suspender a execução, como resulta evidente das conclusões apresentadas na sua petição de reclamação desse despacho: A. “O acto reclamado não contém qualquer explicação das razões que moveram a Administração Tributária a considerar que o valor das acções objecto de penhor se tornou insuficiente entre Agosto de 2011 e o momento presente, quando, ainda para mais, os dados objectivos são que nem o valor da B………… nem o valor patrimonial tributário dos imóveis, nem sequer o seu valor contabilístico, sofreram qualquer diminuição no lapso de tempo referido, tendo pelo contrário registado uma ligeiro subida. B. 8. Não é possível perceber se o valor dos acções, em virtude do dos imóveis, já era insuficiente em 2011, tendo a AT emitida então um acto ilegal, ou, em caso de o acto de 2011 ser legal, que razões poderão justificar que a garantia seja agora insuficiente, quando os imóveis até aumentaram de valor (visto quer pelo prisma do valor patrimonial tributário quer pelo do valor de mercado). C. Para além disso, se o que a AT quis fazer foi apenas mudar o critério de análise dos bens dados de garantia (apreciando-os com base no valor patrimonial tributário, contrariamente ao valor contabilístico utilizado em 2011), também não justificou minimamente a necessidade e a oportunidade de uma nova avaliação assente num critério distinto. D. A Reclamante está, assim, na mais completa obscuridade no que respeito a saber porque é que o penhor de acções que serviu para suspender os presentes autos não serve mais para o efeito. E. O acto é, portanto, ilegal, por ausência de fundamentação, e na falta, desse seu elemento essencial (alínea d) do nº 1 do artigo 123º da CPA., não pode produzir quaisquer efeitos relativamente ao A………… (nºs 1 e 2 do artigo 127º), sendo nulo (nº 1 da artigo 133º). F. Mas mesmo que considerássemos que o acto objecto da presente reclamação estava perfeitamente fundamentado, nem assim aquele deixaria estar ferido do vício de ilegalidade: sendo verdadeiramente o acto reclamado, em face do que acima vem exposto, uma segunda apreciação da mesma factualidade sobre a qual a AT, para o mesmo efeito, se havia já pronunciado em 02/08/2011 (pelo menos, a factualidade não é diferente no sentido que é exigido pelo regime constante do nº 3 do artigo 52º da LGT, do nº 8 do artigo 169º e do nº 10 do artigo 199º do CPPT, ou seja, não estamos perante uma situação em que o valor do bem dado de garantia diminuiu, tornando-se insuficiente para cumprir essa sua função), então o que existe é um segundo acto administrativo, com base nos mesmos pressupostos de facto, mas em sentido contrário ao primeiro. Isto é, o acto reclamado configura, de facto e de direito, um acto de revogação do acto de 02/08/2011, pelo qual a AT considerou que acções dadas pelo Reclamante valiam €22.028. 232, 45, as aceitou como garantia e ordenou a suspensão dos autos. G. Todavia, o acto reclamado é ilegal, não só porque não contém qualquer fundamentação das razões para a revogação do acto de 2011, como, em boa verdade, pretende operar a revogação de um acto que não é já revogável: se a revogação se tiver dado por invalidade do acto originário, então o prazo para tal está já ultrapassado; se a razão tiver sido a inconveniência do acto (legal), então existe, desde logo, um vício de fundamentação (porque a lei exige a apreciação das garantias à luz de um critério especifico de idoneidade) e, por outro lado, a violação do princípio segundo o qual o princípio da livre revogabilidade dos actos válidos não se aplica aos actos - como o presente - constitutivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos (alínea b) do nº 1 do artigo 140º do CPA). H. Para além de tudo o que vem dito, o acto é também legal por recurso indevido ao nº 2 do artigo 31º do CIS como sustento para a utilização do valor patrimonial tributário como critério daquela avaliação: trata-se de um preceito constante do CIS e, mais concretamente, da parte desse diploma em que estabelecem as regras com base nas quais se apura o valor tributável (em sede desse imposto, está claro) de partes sociais aquando da sua transmissão a título gratuito estabelece que o valor dos imóveis detidos pela sociedade cujas partes sociais se pretendem avaliadas são considerados, para aquele efeito, pelo valor patrimonial tributário), não constituindo, pois, qualquer regra geral que deva estar subjacente a todas as avaliações de imóveis para todos os efeitos tributários, circunscrevendo-se a sua relevância à função restrita e específica acima identificada. I. Por outro lado, em lado algum da LGT ou do CPPT se estabelece uma norma remissiva segundo a qual a avaliação de imóveis no caso de apreciação da idoneidade de garantias tendentes à suspensão de processos executivos deva seguir o regime em que se enquadra o nº 2 do artigo 31º do CIS. J. De resto, dificilmente se perceberia que, no Âmbito do regime das garantias para suspensão dos processos executivos, o legislador tivesse estipulado uma regra segundo a qual os imóveis se consideram de acordo com o valor patrimonial tributário, independentemente do seu valor real (ou de mercado): se, no caso de imóveis (dados directamente de garantia ou detidos por sociedades cujas partes sociais são oferecidas), o que se pretende é que o Estado fique salvaguardado no seu crédito através de bens de cuja eventual venda resulte a satisfação deste, então seguramente que o legislador quis é que a AT averigúe qual o valor que os bens previsivelmente atingirão numa venda de mercado (sabemos bem que raramente o valor patrimonial de um imóvel equivale ao valor da sua venda.) K. Mais: seria de uma injustiça e incongruência sistemática absolutamente evidentes que a lei não permitisse, para suspensão de processos executivos, a consideração de imóveis segundo a avaliação do seu valor real, quando, por exemplo, e desde logo, estabelece em seu favor a desconsideração do valor patrimonial tributário para efeitos de tributação em sede de IMT, sempre que seja inferior ao valor obtido no mercado (cfr. o nº 1 do artigo 12º do Código do IMT). L. De qualquer modo, o critério do valor patrimonial tributário não poderia deixar de ter nesta sede apenas a qualidade de presunção ilidível, permitindo-se sempre à reclamante demonstrar qual o valor real dos bens; na situação vertente, encontra-se perfeitamente provado que o valor real dos imóveis detidos pela B………… é muito superior ao seu valor patrimonial tributário, sendo de resto praticamente igual ao que foi tido em conta no acto de 02/08/2011. M. Por fim, é também ilegal a exigência da AT no sentido de que a prestação de uma nova garantia ou o reforço da existente vá até ao montante de que seria exigível actualmente com o decurso do tempo – isto é, essencialmente dos juros associados –, e não ao tempo da constituição da garantia, em 2011: o acréscimo de 25% ao montante global da dívida exequenda, juros de mora e custas tem em vista assegurar precisamente o pagamento dos juros de mora e custas que se vão vencendo durante a pendência do processo, pelo que em caso algum pode haver lugar ao recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do processo ou, pelo menos, não haverá justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo. N. À presente Reclamação deve ser dado o efeito da subida imediata, por ser previsível que a manutenção do acto reclamado venha a originar um prejuízo irreparável à Reclamante - presumido pela lei, de resto, quando esta estipula na alínea d) do nº 3 do artigo 278º da CPPT que uma Reclamação com base na determinação da prestação de garantia indevida ou em valor superior ao devido é uma Reclamação fundamentada num prejuízo irreparável.” A reclamante, aqui recorrida, entende que a Administração Tributária não deveria proceder à reavaliação das acções, organizando um discurso sobre a revogação de actos irrevogáveis e, que, a fazê-lo, não poderia ter em conta o valor patrimonial dos imóveis detidos pela sociedade emissora das acções dadas em penhor de que a executada é detentora, por ser muito inferior ao seu valor de mercado, e, a sociedade emissora das acções dispor de uma situação económica e financeira melhor que no momento da constituição do penhor, o que resultará em valorização das suas acções. Numa palavra, discorda da reavaliação das acções por um lado, do método adoptado para essa reavaliação, bem como do resultado final do apuramento do valor dessas acções não cotadas em bolsa, porque percebeu muito bem o que se passou, face à notificação da decisão reclamada. Sabe qual foi o cálculo levado a cabo pela Administração Tributária, discordando do método e dados utilizados. Entende que, tendo dado de penhor acções de uma sociedade o problema da garantia estava definitivamente resolvido, não havendo lugar à sua reavaliação periódica para verificar se subiram ou desceram de valor, se continuam a ser suficientes, ou não, para garantir o montante exequendo e acrescido, discordando, igualmente do cálculo de juros de mora, tudo questões que o tribunal recorrido não pode deixar de conhecer. Não há qualquer falta de fundamentação da decisão reclamada, nem sequer insuficiência dessa fundamentação tendo a executada discutido todos os dados alinhados nessa decisão, razão pela qual não pode manter-se a decisão recorrida. Sobre a dispensa do remanescente, tendo em conta que não se verifica uma situação de especial complexidade tal como definida no artº 530º do Código de Processo Civil, sem que o presente recurso seja de actividade processual tão simples que justifique a dispensa integral do remanescente da taxa de justiça, numa valoração prudencial de molde a fazer corresponder a tributação em sede de custas judiciais ao serviço efectivamente prestado às partes, reduz-se esse remanescente em 80%, ao abrigo do disposto no artº 6º, nº 7 do RCP. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa do processo ao tribunal recorrido para que aprecie os demais fundamentos da reclamação, e reduz-se o remanescente da taxa de justiça em 80%. Sem custas. Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos - cfr. artigo 131/5 do CPC aplicável ex vi do artigo 2, e) do CPPT. Lisboa, 3 de Dezembro de 2014. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Sumário

Texto Integral

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto -

Julgou a reclamação procedente e, em consequência, anulou o Despacho reclamado

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no proc. nº 2686/13.7BEPRT, instaurado pelo Grupo A…………, SGPS, SA, reclamação do despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças do Porto 4, no processo de execução fiscal nº 3387200501068610, que declarou a insuficiência da garantia já prestada e ordenou o reforço ou a prestação de nova garantia para suspensão do processo de execução fiscal, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal considerando que “...é de concluir que não se mostra fundamentada, pela Administração Tributária, a aplicação do artigo 31º, n. º 2 do CIS, ao caso em apreciação decidindo “julgo a presente reclamação procedente e, em consequência, anulo o Despacho reclamado.”

B. O aqui recorrido é executado no PEF n.º 3387200501068610, requereu que fosse aceite como garantia idónea o penhor de ações da sociedade B…………, SA, assim a Administração Fiscal procedeu à análise do valor daquelas ações socorrendo-se do disposto no artigo 15º do CIS.

C. Da referida análise, que consiste num cálculo tendo por base uma fórmula matemática que, aquela disposição legal apresenta, e reportando-se à situação líquida da B………… a 31-12-2009, resultou que o valor unitário das ações era de € 12,33122.

D. Posteriormente, com o intuito de verificar se a garantia prestada se mantinha idónea, foi efetuado novo cálculo do valor das ações, reportando-se à situação liquida da B………… a 31-12-2012, apurando-se o valor unitário de € 0,24595

E. A fórmula de cálculo da 2ª avaliação foi a mesma que a da 1ª, a fundamentação também, os valores que influenciam aquele cálculo decorrem dos elementos contabilísticos da B…………, reportados a cada um dos períodos, essencialmente o resultado líquido do período e a diferença entre o valor contabilístico e o valor patrimonial tributário que a B………… possui, ou seja, o que de facto provocou a descida do valor das ações foi (1) a B………… apurou em 2012 prejuízo (€ -625.110,44) enquanto tinha apurado lucro em 2009 (€4.459.281,42) e (2) a diferença entre o valor contabilístico e o valor patrimonial tributário aumentou muito de 2009 (€ -16.794.099,90) para 2012 (€ -53.294.045,90).

F. Verificando-se com a 2ª avaliação das ações que a garantia prestada, penhor de ações, não se mostrava suficiente foi a recorrida notificada do despacho que declarou a insuficiência da garantia já prestada e ordenou o reforço ou a prestação de nova garantia para prestação do processo de execução fiscal.

G. Inconformado com o despacho proferido, veio o recorrido reclamar, nos termos do artigo 276º do CPPT, invocando a falta de fundamentação do mesmo e ainda a sua ilegalidade, relativamente à falta de fundamentação do ato reclamado invoca o reclamante que (1) o ato reclamado não contém qualquer explicação das razões que moveram a AT a considerar que o valor das ações objeto de penhor se tornou insuficiente entre Agosto de 2011 e o momento presente; (2) não é possível perceber se o valor das ações já era insuficiente em 2011; (3) o que a AT pretendeu foi apenas mudar o critério de análise dos bens dados de garantia – apreciando-os com base no valor patrimonial tributário, contrariamente ao valor contabilístico utilizado em 2011 – e não justificou minimamente a necessidade e a oportunidade de uma nova avaliação assente num critério distinto; e (4) a Reclamante está na mais completa obscuridade no que respeita a saber porque razão o penhor de ações que serviu para suspender os presentes autos não serve mais para o efeito.

H. Chamado a decidir veio o Tribunal considerar que se “se pode considerar fundamentada a aplicação da fórmula (n.º3) do artigo 15º do CIS, para apuramento do valor unitário de acções para efeitos de prestação de garantia, pois através da variável S, se poderá obter a situação económica e financeira da sociedade, determinante para o efeito pretendido, porém tal raciocínio não nos permite extrapolar, sem existir remissão expressa na 1ei para a aplicação directa do artigo 31º do CIS, ao presente caso, de forma a corrigir os valores dos imóveis apresentados pela empresa” e, conclui que padece o despacho reclamado de falta de fundamentação porque não se mostra fundamentada, pela administração tributária a aplicação do artigo 31º n.º 2 do CIS ao caso em apreciação.

I. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento quanto à matéria de direito.

J. O dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática, ou seja, a fundamentação tem de ser clara, congruente e suficiente para que se cumpre o dever prescrito pela ordem jurídica, porém, mesmo que a formulação suscite algumas dúvidas, só a obscuridade relativa aos traços decisivos da fundamentação deve relevar, entende a Fazenda Pública que no despacho, em análise, não se verifica qualquer obscuridade relativa aos traços decisivos da fundamentação.

K. Desde logo, se a administração tributária usou exatamente a mesma fórmula e os mesmos padrões para efetuar a 1ª e a 2ª avaliação, se o Reclamante não se opôs à consideração do valor patrimonial dos imóveis em detrimento do valor contabilístico, quando notificado do despacho que aceitou a garantia fundamentado com recurso à 1ª avaliação, não se entende, como pode agora considerar-se o despacho provido de fundamentação se dúvidas não existiram anteriormente perante a mesma realidade.

L. Ademais, conforme já exposto na conclusão G., o Reclamante invocou o vício de falta de fundamentação na sua PI, mas fê-lo com recurso a argumentos completamente diversos dos analisados pelo tribunal e que levaram à conclusão que determinou a falta de fundamentação.

M. E, os argumentos que o tribunal usou para fundamentar a determinada anulação do despacho reclamado por falta de fundamentação, invocou o Reclamante, na sua PI, mas de forma estrutural e com invocação de vício diverso da alegada falta de fundamentação pois bem sabe o Reclamante que ficou completamente esclarecido sobre o que pretendia a administração fiscal ao recorrer ao artigo 31 n.º 2 do CIS.

N. Conforme já se disse, não concorda de todo, a RPF que o despacho reclamado padeça de falta de fundamentação, já que da petição inicial de reclamação se conclui que o Reclamante apreendeu as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, já que apresenta as razões porque delas discorda.

O. Mas, sem prescindir, também não concorda a RPF, que não esteja fundamentada a aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso em análise, conforme determinou a douta sentença.

P. A fim de determinar que estava perante uma garantia idónea, e qual o número de ações necessárias para aceitar a referida garantia, e como estas são ações cotadas em bolsa, tornava-se necessário proceder à avaliação das mesmas, mas, não existe, na lei fiscal, norma específica a que se possa recorrer para avaliar ações sujeitas a penhor a constituir como garantia, pelo que a administração fiscal socorreu-se do artigo 15º, n.º 2 do CIS, facto aceite pelo reclamante, pelo próprio tribunal, assim como pela jurisprudência de tribunais superiores, como é o caso do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul no processo número 05052/11 de 11-10-2011, que em conclusão determina - “3. Dispondo a ordem jurídica tributária de normas de determinação do valor das participações sociais e de outros títulos de crédito, devem ser essas normas observadas pela A. Fiscal quando sejam aceites garantias em execução fiscal, assim se eliminando factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes. A avaliação deve ser efectuada em função do tipo de participação social de que se trate, de acordo com o artº. 15, do Código do Imposto do Selo (cfr. anterior artº. 20, do C. I. M. S.I. S. S. D.).”

Q. Dispõe o artigo 15º do CIS no seu n.º 3 que as ações devem ser avaliadas de acordo com a seguinte fórmula Va = 1/2n [S + ((R1 + R2)/2)f].

R. Reportemo-nos à variável S da fórmula de cálculo, o foco das divergências aqui em causa, que consiste no valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, a administração tributária utilizou para calcular o “valor substancial da sociedade” as rubricas de Capital do Balanço da sociedade B…………, e também nenhuma divergência resulta desta utilização, já que a douta sentença recorrida, refere sobre este assunto que “percebe-se que sejam esses os valores, dado que é neste elemento contabilístico (balanço) que se reflectem todos os valores, ativos e passivos da sociedade…”.

S. O verdadeiro foco da divergência reporta-se à expressão “com as correções que se revelem justificadas”, ou seja, resulta da disposição legal referida que, o item S, da fórmula referida, corresponde ao “valor substancial das sociedades” e que este pode ser sujeito às correções que se revelem justificadas, não decorre da lei em que consiste as “correções que se revelem justificadas”.

T. A administração fiscal, com base no disposto no artigo 31º do CIS – que regulamenta o cálculo de participações para efeitos do CIS – procedeu à correção ali regulada, ou seja, para que o valor substancial da sociedade não fosse influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis, que aquela detém, considerou antes o seu valor patrimonial tributário.

U. Sobre o conceito de “correções que se revelem justificadas”, refere a anotação ao n.º 2 do artigo 15º do CIS, em “Os Impostos sobre o Património Imobiliário” de J. Silvério Mateus e L. Covelo de Freitas, página 623, que “esta possibilidade de correcção é tão-somente a que decorrer das regras legais contabilísticas, salvo quantos aos imóveis que, segundo determina o n.º 2 do artigo 31º são considerados (...) pelo seu valor patrimonial tributário.” e, na anotação ao n.º 3, alíneas a) e b), página 626, que a “determinação do valor das ações através das fórmulas previstas nas alíneas a) e b) deste número é efetuada pelos serviços da administração tributária, nos termos do artigo 31º, com base nos elementos apresentados pelos interessados...”

V. De facto, como decorre da sentença não existe uma remissão legal para a aplicação deste artigo, nem se encontram no mesmo capítulo do CIS e, aquele artigo refere-se ao cálculo do valor de partes de capital em caso de doação ou herança, não sendo de todo o caso em análise, mas também a aplicação do artigo 15º do CIS, ao caso em análise, não decorre de qualquer remissão legal, não se encontra aquele artigo no âmbito das garantias do CPPT ou se aplica ao caso concreto, já que, não estamos no âmbito do imposto de selo mas antes de determinar o valor de ações apresentadas como garantia, pelo que, não existindo disposição legal que defina o conceito de (correções que se revelem justificadas” e, estando a correção efetuada pela AT prevista numa norma que se aplica à avaliação de ações, parece forçoso concluir-se que, se encontra fundamentada esta aplicação do artigo 31º do CIS pela similitude e com o mesmo fundamento do acórdão referido “assim se eliminando factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes.”.

W. A douta sentença recorrida errou ao considerar que o despacho recorrido padecia de vício de falta de fundamentação, quer porque, o despacho reclamado observou, as características legais que se lhe impunham e cumpriu a sua dupla função endógena /exógena, aliás, e em consequência disso, o Reclamante [que já conhecia bem o raciocínio utilizado naquele cálculo por ter sido notificado da 1ª avaliação] veio dela reclamar, decorrendo claramente dos seus argumentos que apreendeu o que decorre da aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso concreto, mas também, porque a aplicação do artigo 31º do CIS, ao caso em análise, tem por base as mesmas razões, consideradas válidas pelo douto tribunal, que fundamentam o recurso ao artigo 15º do mesmo CIS para avaliar as ações objeto de garantia no PEF, pelo que, também a aplicação daquela norma, ao caso em análise, não merece censura.

Requereu:

1. que seja concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, seja revogada a douta sentença recorrida,

2. a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP .

Foram apresentadas contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões:

A. O n.º 2 do artigo 31º do CIS serve simplesmente para regular a forma como, apenas para efeitos do Imposto do Selo, se deve calcular o valor de partes sociais transmitidas gratuitamente (estabelecendo-se que para tal o valor dos imóveis detidos pela sociedade cujas partes sociais se pretendem avaliadas são considerados pelo valor patrimonial tributário): ele não serve, de todo, para orientar o apuramento do valor de uma sociedade para efeito de se saber qual o valor das respectivas participações num procedimento de prestação de garantia em processo de execução fiscal.

B. A regra em causa está longe de constituir, pois, qualquer regra geral que deva estar subjacente a todas as avaliações de imóveis para todos os efeitos tributários, circunscrevendo-se a sua relevância à função restrita e específica acima identificada.

C. Por outro lado, em lado algum da LGT ou do CPPT se estabelece uma norma remissiva segundo a qual a avaliação de imóveis no caso de apreciação da idoneidade de garantias tendentes à suspensão de processos executivos deva seguir o regime em que se enquadra o n.º 2 do artigo 31º do CIS.

D. Aliás, não se perceberia que, no âmbito do regime das garantias para suspensão dos processos executivos, o legislador tivesse estipulado uma regra segundo a qual os imóveis se consideram de acordo com o valor patrimonial tributário, independentemente do seu valor real (ou de mercado): se, no caso de imóveis (dados directamente de garantia ou detidos por sociedades cujas partes sociais são oferecidas), o que se pretende é que o Estado fique salvaguardado no seu crédito através de bens de cuja eventual venda resulte a satisfação deste, então seguramente que o que o legislador quis é que a AT averigúe qual o valor que os bens previsivelmente atingirão numa venda de mercado (é bem sabido que raramente o valor patrimonial de um imóvel equivale ao valor da sua venda).

E. Para além disso, não se pode dizer que o n.º 3 do artigo 15º do CIS contém uma norma remissiva que permite o recurso ao n.º 2 do artigo 31º, por estabelecer a possibilidade de se terem em consideração “as correcções que se revelem necessárias” ao “valor contabilístico” para apuramento do “valor substancial da sociedade”: se o que se pretende é apurar o valor substancial da sociedade, corrigindo com as afinações adequadas o valor contabilístico dos seus activos, seguramente que o valor patrimonial tributário de um imóvel (em boa medida uma mera ficção, para efeitos fiscais) não pode, por si só, pura e simplesmente, substituir o valor contabilístico desse imóvel, principalmente se este último – como acontece no nosso caso – estiver mais próximo do valor real, de mercado, do bem, justificado através de avaliação especializada e independente.

F. Mesmo que a lei previsse a regra de que a AT deveria ter em conta o valor patrimonial tributário dos imóveis, em casos como o nosso, nunca o poderia fazer de um modo que impedisse o contribuinte executado de demonstrar qual o valor real dos bens e a AT de aceitar a demonstração desse valor: para todos os efeitos – repita-se –, o valor patrimonial tributário dos imóveis é uma presunção, sendo por isso necessário referir a este propósito a proibição, de princípio, das presunções inilidíveis em direito fiscal.

G. Na situação vertente, encontra-se perfeitamente provado que o valor real dos imóveis detidos pela B………… é muito superior ao seu valor patrimonial tributário, sendo este de resto praticamente igual ao que foi tido em conta no acto de 02/08/2011.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da revogação da sentença recorrida, baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento das restantes questões, cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada a outras.

Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:

a) Foi instaurado contra o A………… SGPS, SA, agora reclamante, o processo executivo nº 3387200501068610 por dívidas de IRC do ano de 2002, a correr termos no Serviço de Finanças do Porto 7 – cfr certidão de dívida de folhas 2 do processo executivo fiscal (p.e.f);

b) A agora reclamante deduziu impugnação judicial que deu origem à dívida exequenda execução, referida em a) – cfr. informação de folhas 166 dos autos;

c) Em 13.04.2011, tendo a executada requerido, junto do Serviço de Finanças do Porto 4, a fixação do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do processo executivo, atenta a apresentação de impugnação judicial, referida na alínea anterior, foi, prestada a seguinte INFORMAÇÃO: “(…)

1. Para determinação do valor das acções oferecidas como garantia, foi feito um pedido de colaboração à Direcção de Finanças do Porto – Divisão de Gestão da Dívida Executiva, em virtude de os dados na posse deste Serviço serem insuficientes, cfr. fls 1026 a 1031;

2. Para determinação do valor dos imóveis, ainda não avaliados nos termos do CIMI, procedeu-se à simulação da avaliação, usando o simulador, disponibilizado no sítio DGCI na Internet, (...); aos imóveis já objecto de avaliação nos termos do CIMI, foi atribuído este valor – cfr. folhas 1129 a 1136 do pef em apenso;

d) _Em 05.05.2011, foi recepcionado no Serviço de Finanças do Porto 4 o ofício nº 27054, proveniente da Divisão de liquidação dos Impostos sobre o Património e outros Impostos, do seguinte teor: “Assunto VALORIZAÇÃO DE ACÇÕES-ARTº 15 DO C. I.SELO - Avaliação de garantias (...) PEF nº 3387200501068610 (...) Garantia - acções: B…………, SA (...) Nos termos do artigo 15º do Código de Imposto de Selo indica-se o montante de 61.656.095,33€ como valor atribuído às 5.000.000 acções com expressão nominal de 25.000.000,00€. Esta quantia foi apurada com base na situação líquida reportada a 31/12/2009, cujo apuramento se encontra descrito no verso.

1) Apuramento da situação líquida corrigida:

Capital Social

50.000. 000,00€

Acções/Quotas Próprias

Prémio/custo Acções

37.223. 346,88€

Prestações Suplementares

4.029. 208,46€

Reservas

1.902. 080,57€

Resultados Transitados

-50.865.852,10€

Resultado Líquido do Exercício

4.459. 281,42€

Dividendos antecipados

Variação de Imóveis (ver folha anexa)

-16.794.099,90€

Ajustamentos de parte de capital

TOTAL

29.953. 965,33€

2) Fórmula – artº 15º, nº 3 do C.I.Selo

O valor das acções é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas não ultrapassar €500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula

Va=1/2n [S + ((R1+R2)/2)f]

em que

VArepresenta o valor de cada acção à data da transmissão

12,33122€

né o número de acções representativa da sociedade participada

10 000 000

sé o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se se for caso disso, a provisão para imposto sobre os lucros

29.953. 965,33€

R2são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se

R1+R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo

R1 4.459.281,42€

R2 -25.873,10€

R 4.333.408,32€

fé o factor da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de financiamento tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão.

100. 00

Nº de acções a avaliar

5.000. 000

(Va) x (na)

61.656. 095,33€

(…) - cfr. folha 1138 e 1338 verso do pef, em apenso;

e) Na folha anexa à informação, a que se aludiu na alínea anterior, constava a Avaliação dos Imóveis da B………… SA, reportada a 31-12-2009, elaborada nos termos do artigo 31º, nº 2 do C.I.Selo, tendo nela sido considerado como valor patrimonial tributário o valor de 27.418.720,28€; como valor líquido contabilístico de 44.212.820,18€, e a diferença entre os dois valores acabados de referir, o valor de: -16.794.099,90€- cfr. folhas 1139 do pef, em apenso;

f) Em 02.08.2011, foi, após ter sido prestada informação, que faz folhas 1371 a 1374 do pef em apenso, emitido o seguinte despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças, em regime de substituição: “Considerando que a prestação da garantia no valor de 22.028.232,45€, apresentada pela executada A………… SGPS SA, Nif: ………, no Processo de execução fiscal n.º 3387200501068610, aos 26.07.2011, através de um contrato de penhor de 1.786. 380 (um milhão e setecentas e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade B…………, constitui um REFORÇO da garantia prestada, através do penhor de acções aceite por despacho do Chefe de Finanças de 2007.05.25, considero, que se encontram reunidas as exigências descritas no ponto II–SUBSTITUIÇÃO E REFORÇO DA GARANTIA– do Of. Circulado nº 60.076 de 2010-07-29 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários, nomeadamente a salvaguarda de que a garantia não deve ser substituída ou reforçada por outra que revele um grau de liquidez inferior por daí advir uma diminuição da probabilidade de cobrança. Todavia, não descurando a hipótese de melhor e superiormente ser a questão em apreço, enquadrada como uma prestação de garantia ab initio, e concomitantemente ser exigida a verificação dos requisitos do ponto I-PREFERÊNCIA POR GARANTIAS DE MAIOR LIQUIDEZ do aludido Of. Circulado nº 60.076, que se traduz na exigência de uma garantia bancária ou hipoteca de bens imóveis, desde logo se informa que a executada veio, por mera cautela, aos 02.08.2011, juntar uma declaração datada de 29.07.2011 onde declara, sic “que tendo em conta as diligências que tem mantido com as instituições bancárias e seguradoras de que é cliente, para efeitos de garantias bancárias, cauções ou seguros-caução, resulta, inequivocamente a sua indisponibilidade para tal, tendo em conta, particularmente, a actual e reconhecida situação nacional e internacional de diminuição acentuada de concessão de crédito”, conforme prova que protesta juntar. Por outro lado, conforme descreve a informação que antecede, os bens imóveis dados como garantia pela executada, foram avaliados, sendo o valor total considerado insuficiente para garantir a totalidade da dívida, conforme provam os documentos juntos a fls. 1129 a 1136. Verificou-se que a executada deu cumprimento ao despacho do Chefe de Finanças do Porto 4 datado de 2011.07.0S, no sentido de ser constituída garantia no valor de 22.028.232,45€ através de um contrato de penhor de 1786380 (um milhão e setecentas e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade B………… e que se encontram cumpridas todas as formalidades impostas pelo ofício circulado nº 60078 de 2010.08.30 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários para a forma legal de constituição do penhor de acções tituladas descritas no ponto II, 3.2, bem como para a legitimidade do dador do penhor, descritas no ponto III do mesmo ofício, atendendo a que:

- Foram depositadas as acções no Millenium BCP a favor do Serviço de Finanças Porto 4

- Foi emitido um certificado comprovativo do depósito pela entidade depositária

- A relação de domínio de grupo, entre a sociedade executada e a sociedade dadora, conforme previsto no nº 3 do artº 6º do CSC, legitima a prestação do penhor.

Assim em conclusão refira-se que encontrando-se cumpridas as exigências administrativas e legais previstas no ponto II do Of. Circulado nº 60.076 de 2010-07-29 e nos pontos II, 3.2 e III do ofício circulado nº 60078 de 2010.08.30, ambos da Direcção de Serviços de Créditos Tributários e instaurado o processo de impugnação nº 321/06.9BEPRT que corre temos na Unidade Orgânica nº 3, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, considero encontrarem-se reunidos os requisitos cumulativos legais e cumpridos os requisitos formais para suspender o processo de execução fiscal n.º 3387200501068610 instaurado contra a executada A………… SA, Nif: ………, conforme determinam os art.ºs 52º nº 1 e 2 da LGT, nº 1 do artº 169º e nº 2 e 5 do artº 199º, ambos do CPPT.

Aos 2011.08.02

A Chefe de Finanças em regime de substituição» (…) - cfr. folhas 1375 e 1376 dos autos;

g) Em 10.09.2013, foi remetido, ao Serviço de Finanças do Porto 4, o ofício nº 56283/0304, proveniente da Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Património e outros Impostos, referente à agora executada que tinha por assunto: “ARTº 199º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO (...)” e do qual fazia parte uma informação sobre o valor atribuído às acções que a agora executada detinha na empresa B…………, SA, do seguinte teor:

“Avaliação de garantias-valorização de ações - Art.º 15 do C.I. Selo PEF nº 3387200501068610 (...) Garantia - Ações: B…………, SA (...) Nos termos do artigo 15º do Código de Imposto de Selo indica-se o montante de 1.229.768,04€ como valor atribuído às 5.000.000 acções com expressão nominal de 25.000.000,00€. Esta quantia foi apurada com base na situação líquida reportada a 31/12/2012, cujo apuramento se encontra descrito no verso.

1) Apuramento da situação líquida corrigida:

Capital Social

50.000. 000,00€

Acções (Quotas) Próprias

Outros Instrumentos de Capital Próprio

4.029. 208,46€

Prémios de Emissão

37.223. 346,88€

Reservas

725. 363,65€

Resultados Transitados

-55.609.927,26€

Ajustamentos em Activos Financeiros

Excedentes de revalorização de Activos Fixos

22.470. 237,26€

Outras Variações no Capital Próprio

Resultado Líquido do Exercício

-625.110,44€

Variação de Imóveis (ver anexo)

-53.294.045,90€

TOTAL

49.190. 721,14€

2) Fórmula - artº 15º, nº 3 do C.I.Selo

Va=1/2n (S + ((R1+R2)/2)f]

em que:

VArepresenta o valor de cada acção à data da transmissão

0,24595€

né o número de acções representativo da sociedade participada

10 000 000

4.919. 072,14€

R2são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1+R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativoR1 - 625 110,44€

R2 82 974,43€

R 0,00€

200. 00

nº de acções a avaliar

5.000. 000

(Va) x (na)

1 229 768,04€

- cfr. folhas 1419 e 1419 verso do pef;

h) No anexo à informação, a que se aludiu na alínea anterior, constava a Avaliação dos Imóveis da B………… SA, reportada a 31-12-2012, elaborada nos termos do artigo 31º, nº 2 do C.I.Selo, tendo nela sido considerado como valor patrimonial tributário o valor de 37.162.925,12€; como valor líquido contabilístico o de 90.456.971,12€, e a diferença entre os dois valores acabados de referir, o valor de 53.294.045,90€ - cfr. folhas 1420 do pef;

i) Em 11.09.2013, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 4, em regime de substituição, foi emitido e proferido o seguinte Despacho: “Por despacho de 2011-08-02, foi aceite a garantia prestada no valor de €22.028.232,45, apresentada pela executada A………… SGPS SA, NIPC ………, no Processo de execução fiscal nº 3387200501068610, através de um contrato de penhor de 1.786.380 (um milhão e setecentos e oitenta e seis e trezentos e oitenta) acções da sociedade-B………… SA – NIPC ………, que foram depositadas no Millennium BCP a favor do Serviço de Finanças Porto 4, tendo sido emitido um certificado comprovativo do depósito pela entidade depositária, verificando-se ainda que a relação de domínio do grupo, entre a sociedade executada e sociedade dadora, conforme previsto no nº 3 do artº 6 do C.S.C., legitima a prestação do penhor;

O valor das acções foi determinado nos termos do artigo 15º do Código do Imposto de Selo, nos termos do ofício circulado nº 60.078 de 2010-08-30, através de Informação sancionada por despacho de 03-05-2011 proferida pela Sra Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, na qual é fixado o valor de cada acção em €12,33122;

Tendo sido promovida a reavaliação da mesmas para efeitos de dar cumprimento ao estabelecido no ofício circulado referido no ponto anterior verifica-se que o valor de cada acção foi fixado em €0,24595, conforme informação sancionada por despacho de 2013-09-10 proferida pela Sra Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças do Porto, ficando o valor da garantia reduzido para €439.360,16 (1786380x0,24595);

Verificando-se haver uma diferença substancial para menos, a garantia oferecida torna-se insuficiente, não sendo possível manter a sua idoneidade, nos termos do nº 8 do artigo 169º e nºs 5 e 10 do artigo 199º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e nº 3 do artigo 52º da LGT; Nos termos e para os efeitos do nº 1 e 2º do artigo 169º do CPPT, notifique-se a executada para no prazo de 15 dias (quinze dias) prestar uma nova garantia no valor de €30.731.077,18¹ (cálculo da garantia através do SEFWEB à data da verificação da insuficiência, nos termos do artigo 199.º n°6 do CPPT “6-A garantia é prestada pelo valor da divida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25% da soma daqueles valores, sem prejuízo do disposto no nº 13 do artigo 169º..”) ou reforçar a existente com garantia adicional na valor de €30.291.717,02 (30.731.077,18-€439.360,16²» (² Valor atual da garantia oferecida) (..) - cfr. folhas 1425 e 1426 do pef em apenso;

j) A agora reclamante foi notificada do Despacho a que se aludiu na alínea anterior em 17.09.2013, por correio postal registado com aviso de recepção - cfr. folhas 1432 do pef;

k) Foi junto aos autos o relatório de avaliação aos imóveis da sociedade comercial denominada “B………… SA”, elaborado pela sociedade “C…………, Lda” que consta de 121 e ss dos autos;

l) Em 27.06.2013, não se conformando com o teor do Despacho que ordenou o reforço da garantia prestada para suspensão do processo de execução fiscal identificado na alínea a), a Executada, agora Reclamante, apresentou a reclamação em apreço – cfr. folhas 2 dos autos;

m) O acto agora reclamado foi mantido, por despacho de folhas 1442 do pef em apenso;

n) Os valores contidos no quadro (ponto 1. Apuramento da situação líquida corrigida), da alínea g) desta matéria de facto constam também da IES da “B…………” respeitante a 2012, (balanço-folhas 395 dos autos), com excepção do valor referente à epígrafe “variação de imóveis (ver anexo)” referido naquele quadro;

Questão objecto de recurso:

1- Verifica-se a apontada falta de fundamentação?

Por imperativo constitucional, artigo 268.º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão que determinou o reforço da garantia prestada com vista à suspensão de processo de execução fiscal em que é executada a recorrida, que direito desta, não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.

Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Como bem enuncia o Magistrado do Ministério Público, «Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios:

- Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher, e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;

- Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;

- Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do acto, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adoptados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do acto.»

Como resulta da matéria provada existe, não só fundamentação do acto, em termos formais, como a mesma foi dada a conhecer, oportunamente, ao executado, sendo que tal fundamentação permite verificar qual o raciocínio lógico seguido pela autoridade recorrida na elaboração da decisão reclamada. Tanto assim é que ela permitiu que o executado pudesse dela discordar, pretendendo que nela se seguiu um caminho errado que conduz a uma errada avaliação das acções dadas em penhor para suspender a execução, como resulta evidente das conclusões apresentadas na sua petição de reclamação desse despacho:

A. “O acto reclamado não contém qualquer explicação das razões que moveram a Administração Tributária a considerar que o valor das acções objecto de penhor se tornou insuficiente entre Agosto de 2011 e o momento presente, quando, ainda para mais, os dados objectivos são que nem o valor da B………… nem o valor patrimonial tributário dos imóveis, nem sequer o seu valor contabilístico, sofreram qualquer diminuição no lapso de tempo referido, tendo pelo contrário registado uma ligeiro subida.

B. 8. Não é possível perceber se o valor dos acções, em virtude do dos imóveis, já era insuficiente em 2011, tendo a AT emitida então um acto ilegal, ou, em caso de o acto de 2011 ser legal, que razões poderão justificar que a garantia seja agora insuficiente, quando os imóveis até aumentaram de valor (visto quer pelo prisma do valor patrimonial tributário quer pelo do valor de mercado).

C. Para além disso, se o que a AT quis fazer foi apenas mudar o critério de análise dos bens dados de garantia (apreciando-os com base no valor patrimonial tributário, contrariamente ao valor contabilístico utilizado em 2011), também não justificou minimamente a necessidade e a oportunidade de uma nova avaliação assente num critério distinto.

D. A Reclamante está, assim, na mais completa obscuridade no que respeito a saber porque é que o penhor de acções que serviu para suspender os presentes autos não serve mais para o efeito.

E. O acto é, portanto, ilegal, por ausência de fundamentação, e na falta, desse seu elemento essencial (alínea d) do nº 1 do artigo 123º da CPA., não pode produzir quaisquer efeitos relativamente ao A………… (nºs 1 e 2 do artigo 127º), sendo nulo (nº 1 da artigo 133º).

F. Mas mesmo que considerássemos que o acto objecto da presente reclamação estava perfeitamente fundamentado, nem assim aquele deixaria estar ferido do vício de ilegalidade: sendo verdadeiramente o acto reclamado, em face do que acima vem exposto, uma segunda apreciação da mesma factualidade sobre a qual a AT, para o mesmo efeito, se havia já pronunciado em 02/08/2011 (pelo menos, a factualidade não é diferente no sentido que é exigido pelo regime constante do nº 3 do artigo 52º da LGT, do nº 8 do artigo 169º e do nº 10 do artigo 199º do CPPT, ou seja, não estamos perante uma situação em que o valor do bem dado de garantia diminuiu, tornando-se insuficiente para cumprir essa sua função), então o que existe é um segundo acto administrativo, com base nos mesmos pressupostos de facto, mas em sentido contrário ao primeiro. Isto é, o acto reclamado configura, de facto e de direito, um acto de revogação do acto de 02/08/2011, pelo qual a AT considerou que acções dadas pelo Reclamante valiam €22.028. 232, 45, as aceitou como garantia e ordenou a suspensão dos autos.

G. Todavia, o acto reclamado é ilegal, não só porque não contém qualquer fundamentação das razões para a revogação do acto de 2011, como, em boa verdade, pretende operar a revogação de um acto que não é já revogável: se a revogação se tiver dado por invalidade do acto originário, então o prazo para tal está já ultrapassado; se a razão tiver sido a inconveniência do acto (legal), então existe, desde logo, um vício de fundamentação (porque a lei exige a apreciação das garantias à luz de um critério especifico de idoneidade) e, por outro lado, a violação do princípio segundo o qual o princípio da livre revogabilidade dos actos válidos não se aplica aos actos - como o presente - constitutivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos (alínea b) do nº 1 do artigo 140º do CPA).

H. Para além de tudo o que vem dito, o acto é também legal por recurso indevido ao nº 2 do artigo 31º do CIS como sustento para a utilização do valor patrimonial tributário como critério daquela avaliação: trata-se de um preceito constante do CIS e, mais concretamente, da parte desse diploma em que estabelecem as regras com base nas quais se apura o valor tributável (em sede desse imposto, está claro) de partes sociais aquando da sua transmissão a título gratuito estabelece que o valor dos imóveis detidos pela sociedade cujas partes sociais se pretendem avaliadas são considerados, para aquele efeito, pelo valor patrimonial tributário), não constituindo, pois, qualquer regra geral que deva estar subjacente a todas as avaliações de imóveis para todos os efeitos tributários, circunscrevendo-se a sua relevância à função restrita e específica acima identificada.

I. Por outro lado, em lado algum da LGT ou do CPPT se estabelece uma norma remissiva segundo a qual a avaliação de imóveis no caso de apreciação da idoneidade de garantias tendentes à suspensão de processos executivos deva seguir o regime em que se enquadra o nº 2 do artigo 31º do CIS.

J. De resto, dificilmente se perceberia que, no Âmbito do regime das garantias para suspensão dos processos executivos, o legislador tivesse estipulado uma regra segundo a qual os imóveis se consideram de acordo com o valor patrimonial tributário, independentemente do seu valor real (ou de mercado): se, no caso de imóveis (dados directamente de garantia ou detidos por sociedades cujas partes sociais são oferecidas), o que se pretende é que o Estado fique salvaguardado no seu crédito através de bens de cuja eventual venda resulte a satisfação deste, então seguramente que o legislador quis é que a AT averigúe qual o valor que os bens previsivelmente atingirão numa venda de mercado (sabemos bem que raramente o valor patrimonial de um imóvel equivale ao valor da sua venda.)

K. Mais: seria de uma injustiça e incongruência sistemática absolutamente evidentes que a lei não permitisse, para suspensão de processos executivos, a consideração de imóveis segundo a avaliação do seu valor real, quando, por exemplo, e desde logo, estabelece em seu favor a desconsideração do valor patrimonial tributário para efeitos de tributação em sede de IMT, sempre que seja inferior ao valor obtido no mercado (cfr. o nº 1 do artigo 12º do Código do IMT).

L. De qualquer modo, o critério do valor patrimonial tributário não poderia deixar de ter nesta sede apenas a qualidade de presunção ilidível, permitindo-se sempre à reclamante demonstrar qual o valor real dos bens; na situação vertente, encontra-se perfeitamente provado que o valor real dos imóveis detidos pela B………… é muito superior ao seu valor patrimonial tributário, sendo de resto praticamente igual ao que foi tido em conta no acto de 02/08/2011.

M. Por fim, é também ilegal a exigência da AT no sentido de que a prestação de uma nova garantia ou o reforço da existente vá até ao montante de que seria exigível actualmente com o decurso do tempo – isto é, essencialmente dos juros associados –, e não ao tempo da constituição da garantia, em 2011: o acréscimo de 25% ao montante global da dívida exequenda, juros de mora e custas tem em vista assegurar precisamente o pagamento dos juros de mora e custas que se vão vencendo durante a pendência do processo, pelo que em caso algum pode haver lugar ao recálculo de juros de mora para efeitos de reforço de garantia durante a pendência do processo ou, pelo menos, não haverá justificação para que no reforço da garantia se inclua qualquer acréscimo.

N. À presente Reclamação deve ser dado o efeito da subida imediata, por ser previsível que a manutenção do acto reclamado venha a originar um prejuízo irreparável à Reclamante - presumido pela lei, de resto, quando esta estipula na alínea d) do nº 3 do artigo 278º da CPPT que uma Reclamação com base na determinação da prestação de garantia indevida ou em valor superior ao devido é uma Reclamação fundamentada num prejuízo irreparável.”

A reclamante, aqui recorrida, entende que a Administração Tributária não deveria proceder à reavaliação das acções, organizando um discurso sobre a revogação de actos irrevogáveis e, que, a fazê-lo, não poderia ter em conta o valor patrimonial dos imóveis detidos pela sociedade emissora das acções dadas em penhor de que a executada é detentora, por ser muito inferior ao seu valor de mercado, e, a sociedade emissora das acções dispor de uma situação económica e financeira melhor que no momento da constituição do penhor, o que resultará em valorização das suas acções.

Numa palavra, discorda da reavaliação das acções por um lado, do método adoptado para essa reavaliação, bem como do resultado final do apuramento do valor dessas acções não cotadas em bolsa, porque percebeu muito bem o que se passou, face à notificação da decisão reclamada. Sabe qual foi o cálculo levado a cabo pela Administração Tributária, discordando do método e dados utilizados. Entende que, tendo dado de penhor acções de uma sociedade o problema da garantia estava definitivamente resolvido, não havendo lugar à sua reavaliação periódica para verificar se subiram ou desceram de valor, se continuam a ser suficientes, ou não, para garantir o montante exequendo e acrescido, discordando, igualmente do cálculo de juros de mora, tudo questões que o tribunal recorrido não pode deixar de conhecer.

Não há qualquer falta de fundamentação da decisão reclamada, nem sequer insuficiência dessa fundamentação tendo a executada discutido todos os dados alinhados nessa decisão, razão pela qual não pode manter-se a decisão recorrida.

Sobre a dispensa do remanescente, tendo em conta que não se verifica uma situação de especial complexidade tal como definida no artº 530º do Código de Processo Civil, sem que o presente recurso seja de actividade processual tão simples que justifique a dispensa integral do remanescente da taxa de justiça, numa valoração prudencial de molde a fazer corresponder a tributação em sede de custas judiciais ao serviço efectivamente prestado às partes, reduz-se esse remanescente em 80%, ao abrigo do disposto no artº 6º, nº 7 do RCP.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a baixa do processo ao tribunal recorrido para que aprecie os demais fundamentos da reclamação, e reduz-se o remanescente da taxa de justiça em 80%.

Sem custas.

Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos - cfr. artigo 131/5 do CPC aplicável ex vi do artigo 2, e) do CPPT.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2014. - Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

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