0378/13.6BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- Resulta da análise da verba 17.1, em especial das verbas 17.1.1, 17.1.2, 17.1.3 e, por seu turno, da 17.1.4, que a tributação em IS é diferente para crédito de prazo determinado e para crédito de prazo indeterminado. No caso do crédito de prazo determinado, a taxa é tanto maior quanto maior é o prazo do crédito. Por seu turno, sempre que, no momento da utilização, não seja determinado, nem determinável, o respetivo prazo, liquidar-se-á imposto à taxa de 0,04% sobre a média mensal em dívida (Verba 17.1.4 da Tabela).

II- A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si; a análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.

III- No caso do crédito de prazo indeterminado o que se verifica é que o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso não se encontra antecipadamente estipulado.

IV- Estabelecer um “prazo não inferior a um ano”, como no caso sucede, não permite apurar antecipadamente um período determinado entre a utilização do crédito e o seu reembolso. O que se sabe é, apenas, que tal período (para reembolso) não será inferior a um ano.

V- A indeterminação a que alude a verba 17.1.4 da TGIS não pode deixar de se reportar à circunstância de não estar previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso.

VI- As verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS apresentam, todas, um denominador comum: em qualquer delas, conhece-se antecipadamente o prazo que medeia entre o momento do saque dos fundos disponibilizados e o momento em que, contratualmente, deva ocorrer o reembolso.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A..., S.G.P.S. S.A., deduziu impugnação judicial contra a liquidação de Imposto do Selo (IS) respeitante ao ano 2010, bem como contra as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 215.654,82 (€197.285,84 + €18.368,98), pedindo a anulação das mesmas.

Por sentença de 06/06/22, o Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro julgou improcedente a impugnação judicial.

Inconformada com a sentença, a A..., SGPS S.A interpôs recurso da mesma para o Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN). Por acórdão de 23/11/23, o TCAN negou provimento ao recurso jurisdicional, assim confirmando o decidido em 1ª instância.

Deste acórdão foi interposto, junto do Supremo Tribunal Administrativo, recurso de Revista, ao abrigo do previsto no artigo 285º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Por acórdão de 08/05/24, o STA admitiu a Revista.

A Recorrente, A..., SGPS S.A, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. Da matéria provada nos autos flui que, no ano em foco de 2010, não só não houve qualquer nova utilização de crédito por parte das mutuárias (“sociedades-netas” da A... SGPS), como houve inclusivamente reembolsos, que no caso do primeiro empréstimo (a favor da B...), resultaram numa diminuição do saldo em dívida de 39 para 36 milhões de euros (Facto E supra transcrito da matéria assente nos autos), e, quanto ao segundo (a favor da C...), uma amortização de quase metade do saldo em dívida, de € 4.452.882,05 para € 2.350.000,00 (Facto F supra transcrito).

B. Essa operação de financiamento ostentava as seguintes características, como relatam os autos: (i) o capital mutuado cifrava-se, a 1 de Janeiro do ano em causa, nos montantes acima indicados; (ii) o empréstimo foi reconhecido como suprimento na contabilidade da mutuante (A... SGPS), tendo aquela estipulação sido expressa e por escrito mediante comunicação da sociedade “avó” às sociedades “netas”, e classificado expressamente como empréstimo de médio e longo prazo, com prazo de reembolso superior a um ano; (iii) a transferência dos fundos, ocorrida no ano de 2009, é concomitante da comunicação da concessão do financiamento às suas dominadas pela Recorrente – que era o documento que formalizava essa concessão – ao nela se consignar «comunica-se a V. Exa. que foi concedido um empréstimo com as características de suprimentos no valor de …. pelo prazo inicial não inferior a 1 ano…» (cfr. acórdão recorrido, fls. 9)

C. A Recorrente defendeu junto do TCA Norte que o campo de aplicação da verba 17.1.4 da TGIS é o daquelas operações de financiamento em que o mutuante concede ao mutuário a possibilidade de sacar fundos até um certo limite, sem qualquer definição quanto à data em que cada saque ocorre – ou seja, em que a utilização do crédito ocorre – , e quanto à data ou datas em que os montantes sacados ou utilizados são reembolsados, não havendo por isso determinação quanto à data de início que, por regra não coincidirá com a data da concessão da conta-corrente, descoberto ou contrato similar – e quanto ao termo da fruição dos fundos mutuados pelo mutuário (cfr. alegações de recurso interposto junto do TCA Norte da sentença de primeira instância).

D. Ora, sem dúvida que a interpretação da verba 17.1.4. da TGIS não pode, desde logo, ser desligada da norma que claramente está na sua génese tanto lógica como funcionalmente e que é a da alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS. Trata a mesma norma de definir quando é que a obrigação de imposto do selo nas operações de crédito se encontra constituída, ie., quando emerge o facto tributário, sendo esse o momento da sua realização como regra e, no caso específico das operações de crédito em que este seja utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, um facto tributário cronologicamente fixo - o último dia de cada mês -, independentemente de nesse momento cronológico ter lugar qualquer utilização de crédito.

E. Intervém um conceito dual de facto tributário para abranger as situações em que, por um lado, se consiga situar adequadamente no tempo o momento da utilização do crédito ou, por outro, em que essa delimitação cronológica seja impossível à partida em função da própria feição do contrato, em que as datas relevantes nem sequer são determináveis por via hermenêutica. Só assim se justifica que o legislador possa ter-se conformado com fixar uma data – o fim do mês – em que pode não suceder qualquer apport financeiro dogmática e axiologicamente justificativo da obrigação tributária, nomeadamente uma utilização de fundos ou reembolso de fundos previamente mutuados.

F. A referência ao “prazo de utilização” indeterminado ou indeterminável ínsita na verba 17.1.4 da TGIS não visa as situações em que o prazo de reembolso do imposto é indeterminado mas em que se sabe que o mesmo tem um prazo mínimo e em que se sabe igualmente quando tem lugar a utilização do valor de crédito previsto contratualmente, como é o caso em apreço; visa, diversamente, aquelas situações em que é aberta uma linha de crédito com um plafond de crédito mas não se sabe quando o crédito vai ser utilizado e em que valor e quando vai ser reembolsado e utilizado de novo, e assim sucessivamente.

G. Fica, de resto, patente do disposto na verba 17.1.1. da TGIS e do seu cotejo com as verbas 17.1.2. e 17.1.3. que nestes empréstimos de utilização imediata e de valor determinado e posterior reembolso, só relevam os meses de utilização do crédito (0,04% de taxa por mês) quando o empréstimo é reembolsado ao final de menos de um ano, perfazendo uma taxa agregada de 0,5% - igual à da verba 17.1.2. – quando o empréstimo complete mais de 11 meses e fracção; a partir de uma duração de 1 ano apenas se paga imposto do selo uma vez, sendo a mesma a taxa aplicável a um empréstimo de ano e meio e a um empréstimo de quatro anos (0,5%) e a um empréstimo de 6 e a um de 20 (0,6%).

H. Ora, nestas verbas define-se a taxa em função da duração do empréstimo, mas o pagamento é “one-off” se o mesmo for de duração mínima de um ano e aferido de acordo com o prazo inicial definido pelas partes, e independentemente de eventuais reembolsos antes do final daquele prazo.

I. Na situação em apreço foi precisamente o que sucedeu: foi estipulado que o empréstimo não seria reembolsado em prazo inferior a um ano e que estaria sujeito ao regime do contrato de suprimento, o qual exige que o contrato tenha carácter de «permanência», ou seja, duração mínima de um ano; ocorreu a disponibilização de uma quantia a uma participada economicamente análoga a uma entrada de capital, feita e utilizada logo após pactuada e destinada a prover a uma necessidade de capital que a mutuária não verá suprida de imediato pelos seus próprios meios, pelo que perdurará na sua esfera até que sejam gerados os meios financeiros necessários à sua restituição.

J. No acórdão recorrido, o TCA Norte concluiu que os empréstimos em causa, com as características de suprimentos (realização de um mútuo com permanência por prazo não inferior a um ano), e nos quais, portanto, se convencionou um reembolso “em prazo não inferior a um ano” (indeterminado/indeterminável), devem ser tributados em imposto do selo à luz da verba 17.1.4 da TGIS por “não se encontrar previamente definido o prazo de utilização do crédito”.

K. A questão a submeter a revista resume-se ao seguinte: deve a verba 17.1.4 da TGIS ser interpretada como abrangendo os empréstimos em que o prazo de reembolso não é determinado ou determinável, como decidiu o tribunal recorrido, ou como abrangendo os empréstimos em que o prazo de utilização (mobilização dos fundos/saque do valor pelo mutuado e disponibilização do valor ao mutuante) não é determinado ou determinável?

L. Este Supremo Tribunal, no acórdão proferido no processo n.º 0800/17, de 14/03/2018, já se pronunciou no sentido propugnado pela Recorrente, mas pelo visto, a questão mantém-se controvertida nos nossos tribunais superiores. Daí que, urja que este STA se pronuncie definitivamente sobre o âmbito de aplicação da dita verba 17.14. da TGIS, contribuindo decisivamente para uma melhor aplicação do direito numa temática muito recorrente e que pode gerar injustiças relativas gritantes entre contribuintes em situações muito semelhantes.

M. Naqueles autos (processo n.º 0800/17), o STA foi confrontado com a tese da AT que, para sustentar a não caducidade do direito à liquidação do imposto do selo (em 2007) sobre empréstimos integralmente mobilizados para a mutuária em 2002, convocava a verba 17.1.4 da TGIS e defendia a sua aplicação a qualquer empréstimo com prazo de devolução indeterminado ou indeterminável. Na óptica da AT, em 2007, então, como ainda não haviam sido restituídas as quantias, teria luz verde uma tributação abrigada na verba 17.1.4 da TGIS.

N. Todavia, a tese da AT não vingou, e o STA sufragou uma jurisprudência diametralmente distinta (à tese da AT e à do acórdão recorrido), tendo concluído que a indeterminação a que alude a Verba 17.1.4 da TGIS não se relaciona com o prazo de reembolso/restituição do empréstimo; ao invés, a indeterminação relaciona-se com a utilização no sentido que o CIS lhe quis atribuir, de mobilização do dinheiro (saque) a favor do mutuário.

O. É lapidar o seguinte excerto do STA:

Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito. O facto tributário eleito para tributação é, sempre, a concessão de crédito em que uma parte se obriga a realizar uma prestação de valores monetários a outra que por sua vez se obriga a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

A utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.

P. À luz da jurisprudência vertida no citado acórdão do STA, dúvidas não restam que o âmbito da verba 17.1.4 da TGIS está reservado, tal como apontam os contratos tipos nela tipificados (conta-corrente, descoberto), à indeterminação da utilização do crédito no sentido de mobilização a favor do mutuário da quantia mutuada, e não à indeterminação do prazo de reembolso/ restituição das quantias mutuadas.

Q. In casu, não restam dúvidas que os empréstimos da A... SGPS a favor das sociedades-netas foram integralmente mobilizados em 2009 (factos D, E, F e G da sentença, acima transcritos), ou seja, os fundos foram transferidos para as sociedades-netas e pelas mesmas utilizados em 2009 e não em 2010, pelo que a tributação em imposto do selo não pode ocorrer, em 2010, ao abrigo da verba 17.1.4 da TGIS, sendo as liquidações impugnadas ilegais.

R. Em suma, a concessão do crédito e a utilização ocorreram no ano anterior (foram actos simultâneos), pelo que a correcta aplicação do direito dita que a tributação em imposto do selo devia aí ocorrer à luz das verbas 17.1.1. a 17.1.3, não sendo a estipulação de um reembolso do imposto indeterminado ou indeterminável (“prazo não inferior a um ano” razão para sustentar a tributação através da verba 17.1.4 da TGIS.

S. À luz dos requisitos de admissibilidade do recurso de revista previstos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, a RELEVÂNCIA SOCIAL do mesmo é absolutamente evidente e incontroversa.

T. Com efeito, a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular e a jurisprudência que desta Revista resultará servirá de orientação, para tribunais hierarquicamente inferiores e outros contribuintes, quando se depararem com situações análogas.

U. Os contratos de mútuo entre empresas, sobretudo incluídas no mesmo perímetro societário, estipulam frequentemente reembolsos por prazo não inferior a um ano, o que é, desde logo, o que sucede no caso de muitos contratos de suprimentos. Esses contratos estipulam não raras vezes um prazo de reembolso igualmente indeterminado/indeterminável a priori quando, por exemplo, se acorda que a restituição ocorrerá em certo evento, como seja em função da capacidade financeira da mutuária, de um determinado nível de liquidez, ou na dependência de esta obter um outro financiamento externo.

V. Ou seja, no âmbito dos empréstimos intra-grupo, a não fixação de um prazo certo de um reembolso de um mútuo integralmente mobilizado e utilizado (“one-off”) é muitíssimo frequente pelo que a multiplicação de liquidações de imposto do selo que poderia resultar do triunfo da tese do tribunal recorrido afectaria potencialmente um grande número de empresas.

W. O recurso é ainda relevante para melhor aplicação do direito. A questão é, sem dúvidas, controversa quando se se atenta ao Acórdão do STA, de 14/03/2018, Processo n.º 0800/17 que preconizou um entendimento diametralmente distinto do acórdão recorrido, como supra se detalhou amplamente.

X. Presentemente, a questão da determinação do campo de aplicação da verba 17.1.4 da TGIS suscita duas linhas jurisprudenciais opostas em duas das nossas instâncias judiciais tributárias superiores, o que é gerador de grande instabilidade e incerteza jurídica: a do acórdão recorrido que coloca a tónica na “indeterminação” do prazo de reembolso, a do STA que afirma que essa tónica assenta na “indeterminação” da utilização (mobilização do mútuo).

Y. Acresce que a solução perfilhada no acórdão recorrido é particular e ostensivamente errada e juridicamente insustentável, contrariando não só o direito como as regras comuns da experiência; não exageramos se dissermos que colide frontalmente com a consciência jurídica vigente na nossa comunidade, ao preconizar a multiplicação do imposto apenas porque a data do reembolso de um empréstimo de maturidade mínima de um ano não é conhecida a priori.

Z. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, da verba 17.1.4. da TGIS.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e, como tal, ser mantido o acórdão do TCAN. Lê-se em tal parecer, além do mais, o seguinte:

“Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não caber aqui razão à Recorrente.

Como expendido em sede do Acórdão recorrido, a taxa prevista na verba 17.1.4 tem o seu campo de aplicação delimitado àquelas situações em que, pelos próprios termos do contrato, não seja possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, só assim se justificando que o imposto, em tais casos, seja liquidado por aplicação de uma taxa média calculada mensalmente.

O tipo de taxa previsto na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3., daí a alusão no mesmo da utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração indeterminada ou indeterminável.

Efetivamente, e como defendido pelo Tribunal a quo, a presente operação de mútuo, tida entre a Recorrente e as ditas “sociedades-netas”, tem enquadramento na verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de uma operação financeira em que apesar de se encontrar desde logo determinado que o mútuo é concedido por período superior a um ano, da sua menção não se pode retirar ilações que a mesma não comporta.

«Temos uma limitação temporal fixada pela positiva - superior a um ano - mas nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, por outras palavras, não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo, a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado, contrariamente ao proclamado pela Recorrente.

Os correspondentes reembolsos podem vir a ocorrer em qualquer altura que se situe para além de um ano, ou seja, para além de um ano e um dia, os reembolsos podem ocorrer num lapso temporal que decorra entre o momento da utilização do crédito e o momento em que as partes o considerem reverter contabilisticamente.

Assim, em nosso entender, à liquidação da taxa, correspondente às operações financeiras em causa, aplica-se a verba prevista para as situações sem prazo determinado ou determinável.

Salvo melhor, nada tendo sido estipulado quanto ao “prazo final” relativo aos reembolsos, e tendo em conta o saldo de crédito existente a 01.01.2010, tais montantes foram efetivamente utilizados durante o ano de 2010 (conforme revelado pela pertinente contabilidade), pelo que tal empréstimo haverá de refletir-se em sede de incidência do imposto de selo.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, e ressalvado o sempre devido respeito por opinião contrária, entendemos não merecer provimento o presente recurso, devendo o Acórdão recorrido manter-se na Ordem Jurídica”.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão recorrido:

“2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos [a numeração referida será efetuada por apelo à paginação eletrónica dos autos salvo menção expressa em sentido diverso]:

A. A Impugnante é uma sociedade anónima cujo objeto social é a gestão de participações sociais [facto incontrovertido – cfr. ponto II.3.1 do RIT constante do procedimento administrativo]

B. Nos exercícios fiscais de 2009 e 2010, a Impugnante detinha participações diretas nas seguintes sociedades nas proporções de:

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[facto incontrovertido – resulta da posição da I. expressa na sua PI (art.º 5.º) e consta do Quadro 2 do RIT]

C. A «D... SA» detém 100% do capital da «B... SA» e 80% do capital da «C... SA». [facto incontrovertido – resulta da posição da Impugnante expressa na sua PI e consta da pág. 22 do RIT]

D. A Impugnante concedeu às sociedades «B... SA» e «C... SA» “empréstimo[s] com características de suprimentos no valor de … pelo prazo inicial não inferior a 1 ano..." [facto incontrovertido que resulta da posição das partes]

E. No exercício de 2010 foram efetuados os seguintes movimentos de capitais no exercício de 2010 e relativamente ao empréstimo à «B... SA»:

[IMAGEM]

[cfr. Anexo 5 e Quadro I do RIT]

F. No exercício de 2010 foram efetuados os seguintes movimentos de capitais no exercício de 2010 e relativamente ao empréstimo à «C... SA»:

[IMAGEM]

G. Com fundamento nos empréstimos anteriormente referidos e respetivos movimentos financeiros, foi promovida liquidação de imposto do selo, assim motivada:

“(…)

III.1. 2 — Imposto em Falta - Imposto do Selo -Eur, 197.285,84

III.1. 2.1 Operações Financeiras (Verba 17.1.4 da TGIS) - Eur. 197.286,84

A) — Descrição das operações Identificadas

A A... SGPS, SA registou nas subcontas da conta 2672, empréstimos de financiamento, que o sujeito passivo considerou reunirem as características de suprimentos, concedidos às seguintes sociedades:

[IMAGEM]

Nota: Em 01-01-2010 estes valoras encontravam-se contabilizados numa subconta 4113. Com a transição para o SNC estes valores foram transferidos para subcontas da conta 2672

Da análise efetuada aos extratos destas contas, constatámos que os montantes inscritos nas mesmas resultam de saldos transitados do exercido de 2009.

Aquando da Inspeção externa efetuada ao exercício de 2009, foi comprovado que os valores contabilizados nas contas acima indicadas respeitavam a suprimentos, dado que o próprio sujeito passivo no campo da “Descrição movimentos" constante dos documentos de suporte dos movimentos da conta 4113, inscreveu a menção "n/e Sup…”, ou seja, este empréstimo foi classificado como suprimento. Este facto verifica-se também nos documentos de suporte dos movimentos de reembolso destes financiamentos ocorridos no exercido de 2010 onde é inscrito no referida campo "..a_n/Sup".

Na referida inspeção efetuada ao exercício de 2009 foi também solicitado ao sujeito passivo que justificasse, ao abrigo de que norma de isenção não efetuou a liquidação do imposto do selo.

Em resposta a este pedido, a A..., SGPS, SA forneceu-nos o documento que é enviado á entidade a quem é concedido o financiamento, onde consta o seguinte descritivo"

Comunica-se a Vªs Exªs que foi concedido um empréstimo com características de suprimentos no valor de … pelo prazo inicial não inferior a 1 ano...", refere também que esta operação se encontra “... isenta de Imposto do Selo ao abrigo do art.° 7°, n° 1, alínea i), do CIS”.

Do descrito anteriormente, resulta que o contribuinte não definiu uma data especifica para o reembolso destes empréstimos, limitou-se a indicar que o prazo de reembolso dos mesmos não deverá ser inferior a um ano, ou seja, o prazo para a utilização do crédito é indeterminado ou indeterminável.

Verificámos também que estes empréstimos de financiamento não se encontram suportados por contratos escritos, sendo as decisões de conceder estes empréstimos ratificadas por deliberações tomadas nas Atas do Conselho de Administração da A... SGPS, SA.

Nas referidas Atas, estas operações são classificadas como empréstimos de médio e longo prazo, ou seja, com um prazo reembolso superior a um ano.

(…)

D) Enquadramento em sede do imposto do selo

(…)

Da leitura da verba 17 da TGIS, constata-se que, Sob a epígrafe "operações financeiras" incluem-se no âmbito de incidência do imposto do selo a concessão de crédito. Qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, a par de um conjunto de operações financeiras, de que resultem juros ou comissões, que apenas ficam sujeitas a tributação em imposto do selo se forem realizadas por instituições de crédito, sociedades financeiras, outras entidades a ela legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras".

Efetivamente, na verba 17.1. estipula-se que o imposto do selo á devido "Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria curando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato — sobre o respetivo valor, em função do prazo" (sublinhado nosso).

Assim, as operações de financiamento de médio e longo prazo mencionadas na alínea A) do ponta III.1.2.1, correspondem a operações financeiras que, pela utilização de crédito, estão sujeitas a Imposto do Selo, conforme prevê a verba 17.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, por remissão do n.° 1 do art. 1.° do Código do Imposto do Selo (CIS).

O prazo do financiamento, e se o mesmo é determinado ou determinável à data de concessão do crédito assume importância fundamental, quer face ao disposto no artigo 5° do Código do Imposto do Selo quanto ao momento em que se considera constituída a obrigação tributária, quer quanto à taxa de imposto a que a operação está sujeita, como resulta da redação da verba 17.1 da TGIS.

Sendo o prazo, e o seu conhecimento ou não, determinante para o enquadramento de uma operação financeira em sede de Imposto do Selo, quer quanto à determinação do momento da obrigação tributária, quer quanto à taxa aplicável e bem como quanto à verificação ou não de um pressuposto para a isenção, a aferição da operação financeira no que se refere ao seu prazo terá de ser feita no momento em que esta operação ocorre, porque só assim poderá nessa data proceder ao adequado enquadramento.

Através da leitura das atas do Conselho de Administração da A..., SGPS, SA, onde foram ratificadas as decisões de concessão de empréstimos a estas entidades, bem como das informações prestadas pelo contribuinte, constatámos que, quanto ao prazo, estes empréstimos são considerados de médio e longo prazo, ou seja, com prazo de reembolso nunca inferior a um ano, não existindo qualquer referência a uma data específica de reembolso.

Segundo a lei e a melhor doutrina (confira-se a propósito o disposto no artigo 278° do Código Civil, sob a epígrafe Termo), os Termos, enquanto clausulados apostos a contratos, destinam-se a prever um momento certo, futuro e determinado ou determinável (termo certus an e certus quandu), ou certo, futuro e indeterminado (termo certus an e incertus quandu, também designado de termo incerto), a partir do qual se iniciam (termo inicial) ou cessam (termo final) os efeitos de um Negócio Jurídico.

Os Negócios Jurídicos estão, no nosso Direito, sujeitos ao princípio geral da liberdade contratual, prevista no artigo 405° do Código Civil, nos termos do qual as partes podem clausular as suas relações por forma a adaptá-las às suas pretensões e necessidades. O Termo surge neste âmbito como um dos elementos acidentais dos Negócios, como cláusulas acessórias típicas que as partes podem apor à totalidade ou apenas a parte dos contratos que celebram.

Se o Termo for certo (certus an e certus guandu) estaremos perante um prazo, estipulado pelas partes, a partir do qual determinado efeito negocial se verificará (prazo inicial), ou deixará de se verificar (prazo final).

Na determinação do seu sentido, as normas fiscais estão sujeitas a um regime especial de interpretação, plasmado, em primeira linha, pela Lei Geral Tributária. (…)

Face ao exposto, e porque in casu as partes se limitaram à estipulação de um prazo nunca inferior a um ano, conclui-se não existir um prazo certo para o reembolso das respetivas utilizações, inviabilizando assim a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da referida tabela. É pois, a circunstância de não existir um prazo de utilização certo que é relevante para efeitos de tributação pela verba 17.1.4 da referida tabela.

Do descrito anteriormente, e para efeitos da aplicação das taxas previstas na verba 17.1, e uma vez que o prazo de utilização do crédito é indeterminado ou indeterminável, a obrigação tributaria, conforme o previsto na alínea g) do art.º 5º do CIS, considera-se constituída no ultimo dia de cada mês, sendo a taxa a aplicar a prevista na verba 17.1.4 da TGIS que, por remissão do n.° 1 do artigo 1° do Código do Imposto do Selo, que prevê a tributação em sede de Imposto ao Seio, do "Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30", aplicando-se deste modo taxa de 0,04%.

Importa também referir que, de acordo com o previsto no ponto 28 da Circular 15, de 05/07/2000 — Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, "...O Imposto a que se refere o ponto 17.1.4 da Tabela Geral deve ser calculado tendo em consideração não os saldos contabilísticos, mas os saldos-valor diariamente apurados, uma vez que estes refletem com maior rigor a dívida e, consequentemente, o imposto devido.»

(…)

Importa verificar o preenchimento dos pressupostos de isenção previstos na alínea i) do n.º 1 do art.° 7° do CIS, no que se refere ao prazo de financiamento e às relações societárias existentes entre o concedente e utilizadores do crédito, pressupostos estes que constituem condições necessárias e de verificação cumulativa.

Desta forma, para que estas operações possam beneficiar da referida isenção devem verificar cumulativamente as seguintes condições:

a) Quanto ao prazo, devem ser operações financeiras cujo prazo estipulado inicialmente deveria ser superior a um ano e não serem reembolsadas antes de decorrido esse prazo; b) Quanto às relações societárias entre as sociedades (concedente e utilizador do crédito) esta norma aplica-se apenas a empréstimos com características de suprimentos, pelo que, como atrás se referiu, exige-se que o concedente do crédito seja sócio das entidades beneficiárias dos créditos, isto é, que participe diretamente no capital das mesmas.

Das verificações efetuadas constatámos que os empréstimos efetuados a estas sociedades têm previsto um prazo de reembolso superior a um ano.

No entanto, de acordo com o descrito na alínea C) do ponto III.1.2.1, a A... SGPS, SA, sociedade concedente dos créditos, não é acionista das sociedades utilizadoras dos mesmos (B..., SA e C..., SA), uma vez que não possui qualquer participação direta no capital destas últimas, razão pela qual, os créditos concedidos a estas sociedades, não podem ser considerados como suprimentos.

Do descrito anteriormente, concluímos que, para as operações em causa, não se encontram cumpridos cumulativamente os pressupostos previstos na alínea i) do n° 1 do art.° 7° do CIS, não podendo desta forma beneficiar da referida isenção de imposto do Selo.

(…)”

[cfr. relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo]

H. Nos termos referidos no facto precedente a AT apurou o seguinte montante de imposto em falta:

[IMAGEM]

[cfr. anexo 5 ao relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo]

I. Na sequência do sancionamento hierárquico da proposta de correções foi emitida a liquidação n.º ...54 no valor de EUR 197.255,84, acrescidos de EUR 16.368,98 de juros compensatórios, totalizando o valor a pagar EUR 215.654,82

[cfr. liquidação que constitui “doc. 1” anexo à petição inicial]

Atendendo à conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente pedidos e causas de pedir, bem como à fundamentação do ato impugnado, tendo em conta as soluções possíveis de direito, não se provaram outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos.

Nomeadamente não se provou que:

J. Por falta de pagamento da liquidação referida no facto «I» tivesse sido instaurado processo de execução fiscal;

K. A Impugnante tivesse prestado garantia com vista a obter a suspensão daquela execução fiscal

Motivação da matéria de facto:

O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos (não impugnada) e do processo administrativo apenso, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.

No que tange à matéria de facto levada ao probatório pela negativa, esta circunstância resultou de inexistirem nos autos documentos que suportem tal factualidade, motivos pelos quais de harmonia com as regras previstas no art.º 74.º da LGT foram tais factos dados como não provados.”

- De direito

Como dissemos, o acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto contra a sentença do TAF de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação IS respeitante ao ano 2010, bem como contra as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 215.654,82 (€197.285,84 + €18.368,98).

Importa prosseguir para o conhecimento do mérito da revista, tendo presente que este recurso só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr. artigo 285º, nº 2, do CPPT), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. artigo 285º, nºs 3 e 4, do CPPT).

De acordo com o acórdão que admitiu a revista, “…existe uma divergência quanto ao âmbito de aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, designadamente quanto ao entendimento que deve adoptar-se relativamente à indeterminação referida na mesma: enquanto as instâncias entendem que a indeterminação se refere ao prazo de reembolso, a Recorrente sustenta que a indeterminação não se relaciona com o prazo de reembolso/restituição do empréstimo, mas com a utilização, no sentido de mobilização do dinheiro (saque), a favor do mutuário; para a Recorrente, a verba 17.1.4 tem o seu âmbito de aplicação reservado àquelas situações em que não se consiga situar adequadamente no tempo o momento da utilização do crédito ou quando essa delimitação cronológica seja impossível à partida em função da própria feição do contrato”.

Assim, prossegue o acórdão da formação constituída para a apreciação preliminar sumária, “Justifica-se, pois, a intervenção deste Supremo Tribunal, enquanto órgão de cúpula da jurisdição fiscal, quer em ordem a dissipar as dúvidas relativamente ao âmbito da aplicação da referida verba 17.1.4 da TGIS quer porque é previsível que a questão (e a controvérsia) se venha a repetir em futuros casos do mesmo tipo”.

Em suma, e tal como sumariado no acórdão de 08/05/24, importará apreciar e decidir “relativamente à questão de saber se, para efeitos de tributação em IS, deve ser tributado pela verba 17.1.4 da TGIS o empréstimo em que o prazo de reembolso é indeterminado, mas em que se sabe que o mesmo tem um prazo mínimo e em que se sabe igualmente quando tem lugar a utilização do valor de crédito previsto contratualmente”.

Vejamos, então.

O acórdão recorrido manteve a liquidação de IS respeitante ao ano de 2010, a qual tem subjacentes empréstimos efetuados pela sociedade Recorrente (enquanto sociedade dominante) a duas outras sociedades – a B... SA (AR) e a C... SA (AI) – em que aquela participa indiretamente, por entender que tais empréstimos se encontravam sujeitos a IS e dele não isentos (como defendia a ora Recorrente), onerados de harmonia com o previsto pela verba 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS). Diga-se, desde já, que justamente sobre a defendida isenção de IS, ao abrigo do artigo 7º, nº1, alínea i), do Código do Imposto do Selo (CIS), já este Supremo Tribunal decidiu, nestes mesmos autos, no acórdão de 07/04/22. Com efeito, no mencionado acórdão, o STA tomou posição no sentido de afastar a isenção de IS que a Recorrente defendia verificar-se.

Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), entendendo haver indeterminação no prazo do crédito, procedeu à liquidação respeitante ao ano de 2010, considerando o saldo dos ditos empréstimos em cada um dos meses desse ano até dezembro, computando o imposto total referente às duas empresas nos termos da verba 17.1.4 da TGIS.

Com efeito, para subsumir a situação em análise àquela verba, a ATA, relativamente aos empréstimos em causa, considerou que uma vez que “as partes se limitaram à estipulação de um prazo nunca inferior a um ano, conclui-se não existir um prazo certo para o reembolso das respetivas utilizações, inviabilizando assim a tributação de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da referida tabela.”. Ou seja, a ATA, porque a restituição dos empréstimos foi convencionada “em prazo nunca inferior a um ano”, concluiu “não existir um prazo certo para o reembolso das respectivas utilizações”, isto é, porque o “prazo de utilização do crédito é indeterminado ou indeterminável, a obrigação tributária, conforme o previsto na alínea g) do artigo 5º do CIS, considera-se constituída no último dia de cada mês, sendo a taxa a aplicar a prevista na verba 17.1.4 da TGIS, por remissão do nº 1 do artigo 1º do CIS, que prevê a tributação, em sede de IS, do “Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.

Por seu turno, a Recorrente defendia, e aqui mantém, que, no ano de 2010, não concedeu qualquer empréstimo às sociedades por ela indiretamente participadas (“sociedades-netas”); nesse ano – insiste – apenas ocorreram reembolsos pelas sociedades mutuárias à Recorrente de parte dos empréstimos que esta lhes concedeu em anos anteriores. Como tal, no ano de 2010 não houve qualquer utilização efetiva pelas “sociedades-netas” de crédito concedido pela Recorrente, pelo que o IS está desprovido de base tributável. Para a Recorrente, a circunstância de o prazo de utilização do crédito não ter uma data certa para a sua amortização, mas ter um prazo mínimo para a mesma – no caso, de um ano – afasta a aplicação da verba 17.1.4 da TGIS. Deste ponto de vista, “o campo de aplicação da verba 17.1.4 da TGIS é o daquelas operações de financiamento em que o mutuante concede ao mutuário a possibilidade de sacar fundos até um certo limite, sem qualquer definição quanto à data em que cada saque ocorre – ou seja, em que a utilização do crédito ocorre –, e quanto à data ou datas em que os montantes sacados ou utilizados são reembolsados, não havendo por isso determinação quanto à data de início que, por regra não coincidirá com a data da concessão da conta-corrente, descoberto ou contrato similar – e quanto ao termo da fruição dos fundos mutuados pelo mutuário”, pois a natureza “indeterminada” e “indeterminável” do prazo [a que alude a verba 17.1.4 da TGIS] é inerente a estes contratos, que operam por uma volição exercida espontaneamente e disseminada no tempo – consistente no depósito e no saque de verbas sem prazo e montante definido, eventualmente sujeito somente a um teto de valor na posição de devedor – e não no momento da concessão de crédito e com estipulação de um prazo certo ou de um prazo mínimo; que, no caso, “há uma utilização mínima de um ano para cada tranche de crédito concedido, devendo cada uma dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente ou similar, pois é essa a sua realidade contratual e substancial”.

O TCAN, no acórdão recorrido, não sufragou o entendimento da Impugnante, aqui Recorrente, concluindo, antes, pelo bem fundado da posição da ATA e, como tal, pela aplicação ao caso da verba 17.1.4 da TGIS.

Com efeito, lê-se no acórdão recorrido, além do mais, o seguinte:

“(…)

Atentos os movimentos financeiros existentes na contabilidade, entende este Tribunal ad quem que a presente operação de mútuo, tida entre a Recorrente e as sociedades-netas, tem enquadramento na verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de uma operação financeira em que apesar de se encontrar determinado ab initio de que o mútuo é concedidos por período superior a um ano, da sua menção não se pode retirar ilacções que a mesma não comporta, temos uma limitação temporal fixada pela positiva - superior a um ano - mas nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, por outras palavras, não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado, contrariamente ao proclamado pela Recorrente.

Efectivamente, como decorre do item D. da matéria de facto dada como provada, e não refutada em sede de recurso, ―A Impugnante concedeu às sociedades «B... SA» e «C... SA» “empréstimo[s] com características de suprimentos no valor de … pelo prazo inicial não inferior a 1 ano..."” – da mesma não escoa a definição de quaisquer marcos temporais para que se concretize a utilização do crédito e consequentemente dos reembolsos, o qual como já fizemos menção poderá mesmo nunca vir a ocorrer, no limite, na medida em que estes podem ocorrer em qualquer data que se situe para além de um ano e, após um ano e um dia dentro de um lapso temporal que decorra entre o momento da utilização do crédito e aqueles que as partes considerarem para o reverter contabilisticamente, pelo que temos para nós que à liquidação da taxa, correspondente as operações financeiras em causa, se aplica a verba prevista para as situação sem prazo determinado ou determinável.

Mais se diga, que a menção em acta de que o mútuo com características de suprimentos pelo prazo inicial não inferior a um ano é uma cláusula com natureza de estipulação temporal, condicionante, que confere aos contraentes, neste caso ao utilizador do crédito uma imposição para o prazo inicial, mas nem esse é objecto de fixação, ou seja ultrapassada essa limitação - mais de um ano, aquele pode ocorrer em qualquer momento, e quando ao prazo final nada foi estipulado, pelo que perante a constatação de que o empréstimo concedido, por via do saldo de crédito existente a 01.01.2010 foi efectivamente utilizado durante o ano de 2010, como releva a contabilidade, o mesmo tem reflexos no âmbito de incidência em sede de Imposto de Selo.

Em regra, a taxa aplicável deverá corresponder ao prazo que medeie entre o momento do saque dos fundos disponibilizados e o momento em que, nos termos do contrato, deva ocorrer o reembolso. No entanto, essa regra só pode ser validamente implementada, em aplicação directa da norma de incidência objectiva, quando seja possível determinar previamente, com rigor, o prazo efectivo de utilização e seja possível fazer corresponder os movimentos financeiros que representem o desembolso e o respectivo reembolso (neste sentido, Luís Magalhães, ―O Novo Código do Imposto do Selo. Principais reflexos no crédito, in Fisco, n.º 88-89, maio-junho de 2008, Ano XI, pág. 22).

Subsistindo uma dificuldade prática no apuramento da duração efectiva da utilização do crédito, é pois, impossível saber qual o prazo em que ocorre a utilização da linha de crédito criada por via do mútuo concedida pela Recorrente, é patente, que a taxa prevista na verba 17.1.4 tem aqui o seu campo de aplicação, pois dos próprios termos apresentados pela Recorrente, não é possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar à utilização do crédito e o seu reembolso, justificando que o imposto, in casu, seja liquidado por aplicação de uma taxa média calculada mensalmente.

O tipo de taxa previsto na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3. o que, manifestamente, se verifica no caso sub judice, bem andou a sentença que assim considerou.” – fim de citação.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a questão que nos cumpre apreciar.

Comecemos por um breve enquadramento da tributação, em sede de IS, das operações financeiras, em concreto a concessão de crédito.

As operações de concessão de crédito estão sujeitas a Imposto do Selo, como já acontecia no regime anterior ao atual CIS. Diferentemente do que sucedia precedentemente – em que se tributava em duas diferentes verbas a abertura de crédito e os contratos de mútuo – a atual TGIS não contempla tal distinção, abarcando numa só verba - n° 17.1 - a concessão de crédito.

Pode dizer-se que o regime atual deixou para trás uma conceção formalista do IS, já que a tributação tem lugar ainda que as operações de crédito não tenham subjacente um documento escrito, sendo devido imposto mesmo que o contrato em causa seja verbal.

No que agora nos ocupa, e em termos de sistematização do CIS, temos que são relegadas para a TGIS as normas de incidência do IS. Assim, na verba concernente à tributação das operações financeiras, a verba 17.1 encerra a norma de incidência relativa à utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor.

Sobre esta verba e norma de incidência, tenhamos presente que dela se retira “a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado. Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo montante, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário.” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, in Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, 2020, Reimpressão, Almedina, pág. 18.

Daquilo que ficou dito, duas ideias fundamentais se podem extrair relativamente às operações de crédito: a tributação tem lugar independentemente da existência de um documento escrito subjacente à operação; a obrigação de imposto apenas nasce com a efetiva utilização dos fundos.

Como vimos, o IS incide sobre a concessão de crédito a qualquer título, ou seja, sobre a transferência de fundos de uma entidade para outra, a qual fica obrigada à sua restituição, o que radica na figura do contrato de mútuo, ou seja, o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade (1142º do CC).

É, pois, “à luz desta figura tutelar que devem ser integrados os negócios jurídicos suscetíveis de tributação pela verba n.° 17.1. Ressalta para já do conceito, (…) que o mútuo implica a transferência da propriedade de dinheiro ou outras coisas fungíveis para o mutuário, mas sempre de forma temporária, já que se constituiu para este a obrigação de restituir ao mutuante o dinheiro ou essas outras coisas fungíveis. Por outro lado, e em linha com a filosofia de tributação das operações de crédito em sede de Imposto do Selo, a transferência dos fundos (a utilização) é condição essencial para que o contrato se constitua, sendo o mútuo um contrato real quoad constitutionem” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, 19.

Como ensina a doutrina, de entre os negócios jurídicos suscetíveis de tributação pela verba 17.1, para além do mútuo, podemos considerar suprimentos (sem prejuízo da norma de isenção prevista no CIS), os financiamentos bancários (incluindo, em determinadas condições, os cartões de crédito, descontos de letras e livranças), a locação financeira, cessão de créditos, factoring, operações de tesouraria, entre outros.

Aproximando-nos um pouco mais da questão concreta que aqui nos ocupa, e com especial relevo, importa que nos detenhamos sobre a forma pela qual ocorre a tributação pela verba 17.1. E aqui, “o primeiro passo é o de saber se a operação de crédito tem prazo determinado ou indeterminado, porque a lei prevê diferentes formas de tributação para cada caso. No primeiro, a taxa de imposto varia em função do prazo de utilização de crédito, enquanto no segundo a tributação ocorre pela média mensal da dívida (…)”. - vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 42.

Com efeito, resulta da análise da verba 17.1, em especial das verbas 17.1.1, 17.1.2, 17.1.3 e, por seu turno, da 17.1.4, que a tributação em IS é diferente para crédito de prazo determinado e para crédito de prazo indeterminado. No caso do crédito de prazo determinado, a taxa é tanto maior quanto maior é o prazo do crédito. Por seu turno, sempre que, no momento da utilização, não seja determinado, nem determinável, o respetivo prazo, liquidar-se-á imposto à taxa de 0,04% sobre a média mensal em dívida (Verba 17.1.4 da Tabela).

Recuperemos, seguidamente, o teor das verbas em questão. Assim:

17

Operações financeiras:

17. 1

Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título excepto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo:

17.1. 1

Crédito de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção 0,04%

17.1. 2

Crédito de prazo igual ou superior a um ano 0,50%

17.1. 3

Crédito de prazo igual ou superior a cinco anos 0,60%

17.1. 4

Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04%

A primeira questão à qual se impõe dar resposta é a de como se afere sobre a determinação (ou indeterminação) do crédito, sabido que - como evidenciam os presentes autos - isso nem sempre é tarefa fácil.

A esta pergunta responde-nos muito claramente a doutrina, nos seguintes termos: “A determinação (ou não) do prazo da operação de crédito não deverá aferir-se quanto ao contrato de crédito em si, porque este tem, em princípio, sempre um prazo estabelecido. A análise deve ser feita quanto ao período de utilização de crédito, considerando-se que o prazo se encontra determinado se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.” – vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 42. Referindo-se igualmente “ao prazo que medeie entre o momento do saque ou desembolso dos fundos disponibilizados e o momento em que, nos termos do contrato, deva ocorrer o respectivo reembolso”, vide, Luís Magalhães, o Novo Código do Imposto do Selo, Principais Reflexos no Crédito, Fisco, nº 88/89, págs. 17 e ss.

Portanto, para os efeitos que aqui nos importam, relevante é o período que medeia entre cada utilização e o reembolso, ou melhor, é saber se esse período está, ou não, estipulado, isto é, determinado. Se a resposta for positiva, o crédito é de prazo determinado; ao contrário, se a resposta for negativa, o crédito será de prazo indeterminado.

Ora, se atentarmos nas verbas 17.1.1 a 17.1.3 temos aí claramente três situações de crédito determinado: na primeira, o período que medeia entre a utilização e o reembolso é inferior a um ano (17.1.1); na segunda verba (17.1.2), esse mesmo período é igual ou superior a um ano e menor do que cinco; e, por último, o período em causa é igual ou superior a cinco anos (17.1.3).

Portanto, temos que, em qualquer destes casos, independentemente da data em que o crédito é utilizado, verifica-se que o seu reembolso está previamente determinado em menos de um ano, num ano ou mais (mas menos de cinco anos) e em cinco anos ou mais, a partir daquela utilização, variando (leia-se, agravando) a taxa de imposto à medida que o prazo aumenta. Temos, assim, três escalões, em função do prazo, a que corresponderão operações de crédito de curto, médio e longo prazo.

Sobre o nascimento da obrigação tributária, dispõe o artigo 5º, nº1, alínea g) do CIS que a obrigação tributária considera-se constituída, nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês.

Ora, considerando que, nos termos do artigo 5º, nº1, alínea g) do CIS, nas operações de crédito, a obrigação tributária nasce no momento da sua realização, tal equivale a dizer, no caso de crédito de prazo determinado, que a obrigação de imposto nasce no momento da respetiva utilização. Neste sentido, vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 43.

Vejamos, agora, o caso do crédito de prazo indeterminado, em concreto a verba 17.1.4 da TGIS.

Diferentemente do crédito de prazo determinado, no caso do crédito de prazo indeterminado o que se verifica é que o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso não se encontra antecipadamente estipulado. É esta a posição da doutrina, ao salientar – repete-se – que “um crédito tem prazo determinado, ou indeterminado, se o período que medeia entre a utilização e o seu reembolso se encontrar, ou não, previamente definido, sendo irrelevante se o contrato em si tem, ou não, um prazo de vigência” - vide, J. Belchior Laires e R. Pedro Martins, obra citada, pág. 52.

Estabelece a verba 17.1.4 da TGIS:

Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 0,04%

Apesar da lei se referir expressamente ao “crédito utilizado sob a forma de conta corrente” e a “descoberto bancário” (por serem os casos que, tipicamente, apresentam um prazo de utilização indeterminado ou indeterminável), não deixa de prever também “qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”, pelo que a análise sempre terá que ser feita por apelo ao caso concreto. Significa isto que, para além do crédito sob a forma de conta corrente e do descoberto bancário (permitindo-se ao mutuário o saque até determinado montante, permitindo-se o reembolso na medida das suas possibilidades e reconstituindo-se assim a linha de crédito à sua disposição), outros contratos, pelas suas específicas características, podem incluir-se nesta forma de tributação (crédito de prazo indeterminado).

Tenhamos presente, como já deixámos antever, que, diferentemente dos casos de crédito com prazo determinado, aqui, quando o prazo é indeterminado, o imposto, à taxa de 0,04%, é devido, mensalmente, no final de cada mês, nos termos previstos no artigo 5º, nº1, alínea g), do CIS – “A obrigação tributária considera-se constituída: g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês”.

Ora, é esta, no nosso entendimento, a situação dos autos, como, aliás, o acórdão do TCA Norte bem evidenciou.

Vejamos em detalhe as razões para assim entendermos.

De acordo com a alínea D) dos factos provados, “a Impugnante concedeu às sociedades «B... SA» e «C... SA» “empréstimo[s] com características de suprimentos no valor de … pelo prazo inicial não inferior a 1 ano...”. De tal estipulação - pelo prazo inicial não inferior a 1 ano...- pretende a Recorrente afastar a aplicação da verba 17.1.4, sujeitando tal concessão de crédito à verba 17.1.2, ou seja, ao caso de crédito de prazo igual ou superior a um ano, a que corresponde a taxa de IS de 0,50%. Dito por outras palavras, para a Recorrente, o crédito em causa é de prazo determinado.

Com efeito, a este propósito, sustenta a Recorrente que “foi precisamente o que sucedeu: foi estipulado que o empréstimo não seria reembolsado em prazo inferior a um ano e que estaria sujeito ao regime do contrato de suprimento, o qual exige que o contrato tenha carácter de «permanência», ou seja, duração mínima de um ano; ocorreu a disponibilização de uma quantia a uma participada economicamente análoga a uma entrada de capital, feita e utilizada logo após pactuada e destinada a prover a uma necessidade de capital que a mutuária não verá suprida de imediato pelos seus próprios meios, pelo que perdurará na sua esfera até que sejam gerados os meios financeiros necessários à sua restituição”.

A Recorrente, salvo o devido respeito, não tem razão.

Na verdade, estabelecer um “prazo não inferior a um ano”, como aqui sucede, não permite apurar antecipadamente um período determinado entre a utilização do crédito e o seu reembolso. O que se sabe é que tal período para reembolso não será inferior a um ano. Mas – pergunta-se - será qual o período? Um ano e meio, dois, cinco, nunca? Os termos em que se apresentam os empréstimos em causa não o esclarecem e não o esclarecem porque o crédito é de prazo indeterminado.

Foi este justamente o sentido do decidido no acórdão recorrido, tal como decorre da transcrição do mesmo que oportunamente deixámos feita e que aqui reiteramos para, pelas razões expostas, o sufragarmos.

Assim sendo, temos que, nestes casos, de crédito de prazo indeterminado, o imposto, à taxa de 0,04%, é devido mensalmente, no final de cada mês, conforme decorre do artigo 5º, nº1, alínea g), 2ª parte, do CIS.

Resulta da análise da matéria de facto que, no início de 2010, a Recorrente detinha um crédito sobre a AR de €39.000.000,00 e sobre a AI de € 4.452.882,05, sendo que, neste ano, a primeira amortizou € 3.000.000,00 e a segunda € 2.102.882,05. Portanto, no final do ano mantinham-se em dívida os montantes de € 36.000.000,00 e € 2.350.000,00.

Como põe em destaque o EMMP junto deste Tribunal, “…nada tendo sido estipulado quanto ao “prazo final” relativo aos reembolsos, e tendo em conta o saldo de crédito existente a 01.01.2010, tais montantes foram efetivamente utilizados durante o ano de 2010 (conforme revelado pela pertinente contabilidade), pelo que tal empréstimo haverá de refletir-se em sede de incidência do imposto de selo”.

Face a tudo o que ficou dito, acompanha-se a conclusão retirada em sede inspetiva, e corroborada pelo TCAN, quanto à aplicação da verba 17.1.4 e, nesta medida, quanto ao apuramento do IS devido por referência à aplicação da taxa de 0.04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

Em suma, e atendendo à questão que vinha identificada no acórdão que admitiu a Revista, temos que a indeterminação a que alude a verba 17.1.4 não pode deixar de se reportar à circunstância de não estar previamente fixado, pelas partes, o período que decorre entre a utilização do crédito e o seu reembolso. Ou seja, há que atentar no período de utilização do crédito, sendo o mesmo de prazo indeterminado se não estiver antecipadamente estipulado o período que decorre entre a referida utilização e o correspondente reembolso. É – repete-se – o que aqui se verifica.

Diferentemente daquilo que ocorre no caso da verba 17.1.4 (aqui em análise), as verbas 17.1.1 a 17.1.3 apresentam, todas, um denominador comum: em qualquer delas, conhece-se antecipadamente o prazo que medeia entre o momento do saque dos fundos disponibilizados e o momento em que, contratualmente, deva ocorrer o reembolso, variando a taxa em função da duração do crédito. Dito de outra forma, todas as referidas verbas pressupõem um prazo conhecido para a efetiva utilização do crédito, aí se descortinando os movimentos financeiros de desembolso e reembolso.

Diga-se, ainda, que a análise e conclusão a que aqui chegámos se mostra absolutamente em linha com a mais recente jurisprudência do STA que, em outubro último, teve oportunidade de se debruçar sobre uma situação, de facto e de direito, em tudo semelhante à que aqui vem colocada. De resto, tal apreciação teve lugar em processo que envolvia as mesmas partes e em que os termos contratuais dos empréstimos eram os mesmos, embora por referência ao ano de 2011.

Com efeito, lê-se no acórdão proferido em 01/10/25, no processo nº 525/17.9BEAVR, além do mais, o seguinte:

“O esforço argumentativo da recorrente para demonstrar o carácter alegadamente determinado (ou determinável) do prazo dos empréstimos concedidos às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante não tem arrimo no acervo probatório. A invocação do contrato de suprimentos não é adequada, dado que falta, no caso, a relação societária, pressuposto do contrato de suprimentos (artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais (…)). Resulta dos elementos dos autos (supra recenseados) que a restituição do montante objecto de empréstimo pode ocorrer a todo o momento, desde que tenha decorrido um ano e um dia sobre a concessão do crédito /(…). Tais elementos também comprovam que os saldos da conta corrente dos empréstimos, aferidos em 2009, foram objecto de restituição no prazo de dois anos, sem que tal resulte de uma expressa determinação de vontade das partes no contrato de mútuo (…). Pelo que os mútuos em presença visam possibilitar às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante enfrentar as dificuldades momentâneas de tesouraria, sem que se vislumbre prazo limite, seja para a utilização do crédito, seja para a restituição dos montantes emprestados.

Nos presentes autos, a liquidação em causa procedeu à aplicação da verba 17.1.4. da TGIS. Nos termos da mesma, tributa-se à taxa de 0,04%, «[o] [c]rédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30».

Considerando os elementos coligidos no probatório e supra recenseados, forçoso se torna concluir a operação de mútuo em causa nos autos «tem enquadramento na verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de uma operação financeira em que apesar de se encontrar determinado ab initio de que o mútuo é concedido por período superior a um ano, da sua menção não se pode retirar ilacções que a mesma não comporta, temos uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano” mas nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, por outras palavras, não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado, contrariamente ao proclamado pela Recorrente» (Acórdão do TCAN, de 23/11/2023, P. 00378/13.6BEAVR).

Mais se refere que «[a] verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. (…) Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea». (Acórdão do TCAS, de 03-12-2015, P. 06974/13.)

Pelo que a correcção em apreço, ao aplicar ao caso em exame, a norma de incidência da verba 17.1.4. da TGIS, não incorreu no erro que lhe é apontado. Trata-se de crédito concedido, cuja utilização e reembolso pelo mutuário pode ocorrer no prazo superior a um ano a contar da concessão do empréstimo, pelo que está em causa relação de concessão de crédito por prazo indeterminável (seja quanto à utilização, seja quanto ao reembolso), logo subsumível na norma da verba 17.1.4. da TGIS e não a qualquer outra.” – fim de citação.

Em face de tudo quanto fica dito, há que negar provimento ao recurso excecional de revista e, em consequência, manter o acórdão recorrido, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.

III- DECISÃO

Nestes termos, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista e confirmar o acórdão recorrido, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de novembro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.