01789/16.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A AT está sujeita ao princípio da legalidade (cfr. artº. 266.º, n.º 2, da CRP e artº. 55.º da LGT) e não pode eximir-se de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarada a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. artº. 281.º da CRP) ou se esteja perante o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artº. 18.º, n.º 1, da CRP).

II- Por força do comando normativo-constitucional ínsito no artigo 204.º da CRP a competência dos tribunais para fiscalizar a constitucionalidade das normas não depende da prévia impugnação da sua validade por qualquer das partes.

III- A essa luz, a questão de inconstitucionalidade pode ser desencadeada não só por qualquer uma das partes no caso concreto, como ex officio pelo juiz da causa ou, ainda, pelo Ministério Público, mas apenas nos casos em que este figure como parte processual, configurando-se nesta matéria um reforço objectivista da garantia da Constituição para evitar que a arguição de inconstitucionalidade esteja ao livre arbítrio das partes, as quais, embora possuindo pretensões contrapostas no processo, sempre poderiam amparar-se numa norma inconstitucional, independentemente de a interpretarem no mesmo sentido.

IV- A natureza oficiosa do conhecimento da questão de inconstitucionalidade impera sempre perante o argumento da questão nova, podendo tal questão ser analisada e suscitada a qualquer momento, independente da data de emanação da norma e do momento processual.

V- O Tribunal Constitucional, pelo n.º 751/2020, publicado no Diário da República n.º 16/2021, Série I, de 2021-01-25, apreciou a constitucionalidade do número 7, do artigo 7.º, do Código do Imposto de Selo, quando aplicado a factos tributários anteriores ao ano 2016, declarando “a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.”

VI- Mas o aresto do Tribunal Constitucional, por ressalva nele expressa, circunscreve-se às comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos por referência à verba 17, estando nestes autos em causa a atividade de mediação de seguros, nomeadamente a comissões cobradas por operações de seguro entre instituições de crédito e instituições financeiras como as seguradoras – operações caracterizadas como não financeiras e descritas na verba 22 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, alínea d), e n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e artigo 125.º do CPPT, deduzida e requerida a arguição de nulidade por COMPANHIA DE SEGUROS …………, S.A., melhor sinalizado nos autos, do acórdão de 06/10/2021, que decidiu negar provimento ao recurso.

Irresignada, a recorrente COMPANHIA DE SEGUROS…………, S.A. formulou a arguição de nulidade, nos termos e pelos seguintes fundamentos:

1. º

Os presentes autos têm como objeto a liquidação adicional de Imposto do Selo e respetivas liquidações de juros compensatórios, do ano de 2013, no montante total de € 263.986,64 (cf. doc. n.º 3 da p.i.).

2. º

Em concreto, está em causa a apreciação da tributação das comissões pagas pela Requerente ao Banco …………, SA no âmbito da atividade de mediação de seguros.

3. º

Salvo devido respeito, entende a Requerente que as aludidas comissões estão isentas à luz do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

4. º

Efetivamente, com o devido respeito, se o legislador incluiu a referência a “(…) instituições financeiras” na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo foi, precisamente, porque não pretendeu restringir o conceito de operações previstas naquela norma às operações efetuadas por instituições de crédito e por sociedades financeiras no âmbito da atividade bancária e da intermediação financeira.

5. º

Neste sentido, não se conformando com a sentença de 22 de janeiro de 2021, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a ora Requerente interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos dos artigos 280.º, n.º 1 e 282.º, n.º 1, do CPPT.

6. º

Por acórdão deste douto Tribunal proferido em 6 de outubro de 2021, foi negado provimento ao recurso e, consequentemente, confirmada a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial.

7. º

Sucede que, com a devida vénia, não pode a ora Requerente conformar-se com tal acórdão proferido por este Venerando Tribunal, porquanto este Tribunal é omisso em relação a uma questão fundamental de direito que lhe cabia apreciar, em concreto, questão de (in)constitucionalidade das normas aplicadas nos presentes autos.

Vejamos,

8. º

A Requerente suscitou a inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, por violação do princípio da retroatividade da lei fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, na interpretação segundo a qual a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não ser aplicável na situação vertente em virtude de a norma de isenção ser de aplicação restrita somente às “(…) garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea”.

9. º

Tal inconstitucionalidade constava das conclusões 9.ª a 17.ª das alegações de recurso, destacando-se a conclusão 15.ª segundo a qual “O n.º 3 do artigo 103.º da CRP proíbe a retroatividade da lei fiscal, e que o caráter interpretativo de determinada norma implica a sua aplicação retroativa, pelo que só poderá ser conferido caráter interpretativo à lei fiscal em situações em que era notório e inquestionável que a interpretação a conferir à norma era o entendimento que o legislador apenas expressamente consagrou mais tarde. Caso contrário o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal ínsito no n.º 3 do artigo 103.º da CRP será manifestamente violado, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais na eventualidade de se equacionar a aplicação deste n.º 7 ao caso em apreço”.

10. º

Todavia, o douto Tribunal não se pronunciou acerca da referida inconstitucionalidade.

11. º

Sucede que tal questão é de importância fundamental para a boa resolução da ilegalidade da liquidação tal como foi sindicada nos presentes autos, uma vez que foi com base na alegada eficácia interpretativa do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que o douto Tribunal determinou a não aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na situação sub judice, pelo que impõe-se o conhecimento da inconstitucionalidade suscitada.

12. º

Com efeito, o douto Tribunal reconhece a existência de dúvida sobre o sentido e alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (cf. p. 22 do Acórdão),

13. º

limitando-se a afirmar que “Visando arredar tais dúvidas de hermenêutica jurídica, no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o legislador ditou o n.º 7 àquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7” (cf. p. 22 do Acórdão),

14. º

e concluindo que “(…) o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa e que é o de que nele não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal” (cf. p. 23 do Acórdão).

15. º

Sucede que, tal como decorre das alegações de recurso, salvo melhor opinião, a eficácia interpretativa conferida pelo n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redação conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, não pode ser admitida porquanto na verdade tal norma encerra uma disposição inovatória!

16. º

Para esse efeito, a Requerente colocou à evidência a inexistência de qualquer correspondência da expressão “operações financeiras stricto sensu” na letra da lei, a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida não pode ser invocada para sustentar que as comissões pagas pela Recorrente ao Banco …………, SA pertencem àquela espécie de comissões e não se encontram isentas.

17. º

Ao que acresce que, conforme amplamente demonstrado, de acordo com o elemento histórico da interpretação da lei, a regra de isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não impõe quaisquer requisitos adicionais para o tipo de comissões, nomeadamente em função da atividade das entidades envolvidas.

18. º

Efetivamente, sem prejuízo de, no passado, o legislador ter incluído um elemento objetivo específico como pressuposto da isenção (através da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de setembro), tal elemento foi expressamente excluído com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a partir de 1 de janeiro de 2003, só voltando a ser introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a partir de 31 de março de 2016.

19. º

O que denuncia o falso caráter interpretativo do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, pelo que se impunha a ponderação e apreciação da sua (in)constitucionalidade por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, nos termos invocados e com as respetivas consequências.

20. º

Em face do exposto, importa ter presente que, de acordo com o n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença (…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar (…)”.

21. º

A este propósito, escreve JORGE LOPES DE SOUSA que haverá nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando “(…) o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse ter tomado posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.” (cf. «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, p. 363, sublinhado nosso).

22. º

Do mesmo modo, nos termos da primeira parte da alínea d) do artigo 615.º do CPC aplicável ex vi artigo 1.º, e n.º 3 do artigo 140.º do CPTA, uma decisão é nula quando “(…) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (…)”.

23. º

Assim, é evidente a referida omissão de pronúncia deste douto Tribunal, a qual configura uma nulidade da decisão nos termos da referida alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 125.º do CPPT.

24. º

A propósito de uma situação em tudo semelhante à dos presentes autos, pois foi invocada nulidade por omissão de pronúncia quanto a questões de inconstitucionalidade que não foram conhecidas, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07.05.2020, proferido no âmbito do processo n.º 141/19.0BCLSB, que decidiu em suma que “É uma verdadeira questão, e não um mero argumento, a alegação de que uma determinada disposição legal, interpretada num determinado sentido é inconstitucional” e que tendo sido suscitada inconstitucionalidade “(…) e não tendo o Tribunal Arbitral - que perfilhou na sua decisão a interpretação do normativo no sentido reputado de inconstitucional - apreciado expressamente essa questão, há que concluir que o acórdão arbitral impugnado padece de nulidade por omissão de pronúncia” (destacado nosso).

25. º

Em face de todo o exposto, salvo melhor opinião, resulta, pois, evidente que este douto Tribunal não analisou questão que se lhe impunha, o que consubstancia uma nulidade por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

26. º

Deste modo, evidenciada a omissão de pronúncia no que concerne à apreciação da inconstitucionalidade suscitada – a inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal –, só pode concluir-se pela nulidade do acórdão.

27. º

Pelo que, por conseguinte, se impõe que seja declarada a aludida nulidade, tal como supra arguida, com as demais consequências legais.

TERMOS EM QUE se requer a V. Exa. que seja concedido provimento ao presente requerimento de arguição de nulidade, com os fundamentos e nos termos acima expostos, com as devidas consequências legais.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido não se afigurar que o acórdão padeça do vício de omissão de pronúncia suscitado pela recorrente, uma vez que não ficou por apreciar nenhuma das questões essenciais por si suscitadas, com a seguinte fundamentação:

Companhia de Seguros …………, SA vem arguir a nulidade do douto Acórdão de fls. 527 a 573 do SITAF, por omissão de pronúncia.

Nos termos e com os fundamentos seguintes:

NULIDADE DO ACÓRDÃO

Veio a Recorrente, ora Requerente, apelar de nulo o douto Acórdão recorrido já que, alegadamente não se pronunciou sobre questão que submeteu à apreciação do Tribunal ad quem traduzida na inconstitucionalidade do nº 7, do artigo 7º, do Código de Imposto do Selo (CIS)

Na interpretação segundo a qual a alínea e) do nº 1 do artigo 7º, do CIS não ser aplicável na situação vertente em virtude da norma de isenção ser de aplicação restrita somente às “(…) garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito no âmbito de actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.”

Vejamos se lhe assiste razão.

De harmonia com o disposto nos artigos 608º, nº 2 e 615º, nº 1, alínea d), ambos do CPC ocorre omissão de pronúncia susceptível de originar a nulidade da sentença, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que não se mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.

Resulta também do artigo 125º, do CPPT que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

E haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento (cf., neste sentido, os Acórdãos do STA, de 19/04/2014, recurso nº 126/14, de 9/04/2008, recurso 756/07 e de 3/04/2008, recurso nº 964/06, disponíveis, tais como os que futuramente se citarão, em www.dgsi.pt).

Ora, importa ainda ter presente que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido.

Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

O que importa é que o Tribunal decida a questão posta, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

E o Supremo Tribunal Administrativo também afirmou já que não se verifica omissão de pronúncia quando “o Tribunal deixe de se pronunciar sobre uma questão ao decidir dela não conhecer” (v. neste sentido, acórdão de 6 de Fevereiro de 2019, no processo 0503/14.0BECBR 0893/17, também disponível em www.dgsi.pt).

Ora in casu, a Recorrente, ora Recorrente veio nas alegações de recurso confrontar o Tribunal com a questão de saber se o artigo 7º, nº 7 do CIS é inconstitucional por violar o princípio da retroactividade da lei fiscal consagrado no nº 3, do artigo 103º, da CRP.

Questão que não havia suscitado perante o Tribunal Tributário de Lisboa.

Será que este Supremo Tribunal Administrativo estaria obrigado a conhecer dela, uma vez que os Tribunais estão vinculados a conhecer da conformidade constitucional das normas que aplicam

E, por essa razão, esta questão poderia ser formulada em sede de recurso, e apenas em sede de recurso, sem que o STA possa alegar que se trata de uma questão nova?

Ora, importa por isso esclarecer em que medida é que a arguição de questões de constitucionalidade em sede de alegações de recurso vincula ou não o Tribunal de recurso a conhecer delas.

Tal sucede sempre que essas questões resultem da conformidade constitucional da norma aplicada pelo tribunal a quo no exacto sentido interpretativo que por ele tenha sido mobilizado como critério decisório.

É esta a questão de constitucionalidade que pode suscitar-se perante o Tribunal ad quem no âmbito de umas alegações recursivas e que, obviamente, não constituem uma “questão nova”.

No mais, não é pelo facto de o Recorrente mobilizar fundamentos de inconstitucionalidade e não de ilegalidade que se podem considerar afastadas as normas que balizam o âmbito material de um recurso,

O qual é, necessariamente, limitado à questão da apreciação dos erros de julgamento que possam ser imputados à decisão recorrida e não a decidir sobre outros fundamentos que podem ser utilizados para sustentar a ilegalidade do acto impugnado.

Ora, a questão de inconstitucionalidade que vem suscitada no âmbito do recurso não contende com a decisão proferida em primeira instância.

Corresponde antes a um novo fundamento de invalidade da liquidação que se pretende impugnar e, nessa medida, dele não poderia conhecer o tribunal de recurso.

Consequentemente, afigura-se-nos, salvo o devido respeito por melhor opinião que não ocorre, in casu, nulidade por omissão de pronúncia.

Sem vistos, os autos vêm à conferência para decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

É pacífico o entendimento doutrinal e jurisprudencial de que uma vez proferido acórdão, imediatamente se esgota o poder jurisdicional do Tribunal relativo à matéria sobre que versa (cfr.artº.613º, nº.1, do C. P. Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Excepciona-se a possibilidade de reclamação com o objectivo da rectificação de erros materiais, suprimento de alguma nulidade processual, esclarecimento da própria sentença ou a sua reforma quanto a custas ou multa (cfr.artºs.613º, nº.2, e 616, nº.1, do C.P. Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

A reclamação, passível de interpor face a acórdão emanado de órgão jurisdicional está, como é óbvio, sujeita a prazos processuais, findos os quais aquele se torna imodificável, transitando em julgado. A imodificabilidade da decisão jurisdicional constitui, assim, a pedra de toque do caso julgado (cfr.artºs.619 e 628, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6).

In casu, veio a Recorrente, ora Requerente, apodar de nulo o Acórdão recorrido por não se ter pronunciado sobre questão que submeteu à apreciação do Tribunal ad quem traduzida na inconstitucionalidade do nº 7, do artigo 7º, do Código de Imposto do Selo (CIS), na interpretação segundo a qual a alínea e) do nº 1 do artigo 7º, do CIS não ser aplicável na situação vertente em virtude da norma de isenção ser de aplicação restrita Somente às “(…) garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito no âmbito de actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.

Porque a arguição de nulidade visa o Acórdão proferido, em abstracto é admissível porque dele já não cabe recurso, impondo-se a este tribunal que se pronuncie.

Apreciando:

Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal.

Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão.

Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade.

Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: «[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.»

«São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»

O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.

Diz, a este mesmo propósito, Lebre de Freitas: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido.

Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida.

Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.»

Numa que parece ser ainda maior exigência, referia Anselmo de Castro:

«A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.»

Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”».

Ora in casu, a Recorrente, ora Recorrente veio nas alegações de recurso confrontar o Tribunal com a questão de saber se o artigo 7º, nº 7 do CIS é inconstitucional por violar o princípio da retroactividade da lei fiscal consagrado no nº 3, do artigo 103º, da CRP.

É certo que tal questão não fora ainda suscitada perante o Tribunal Tributário de Lisboa pelo que logo ocorre demarcar se este STA está obrigado a dela conhecer, na medida em que os Tribunais estão vinculados a conhecer da conformidade constitucional das normas que aplicam.

Dito de outro modo: será que a referida questão poderia ser formulada em sede de recurso, e apenas em sede de recurso, sem que o STA possa alegar que se trata de uma questão nova?

No entender do Ministério Público, “importa por isso esclarecer em que medida é que a arguição de questões de constitucionalidade em sede de alegações de recurso vincula ou não o Tribunal de recurso a conhecer delas. Segundo o EPGA tal sucede sempre que essas questões resultem da conformidade constitucional da norma aplicada pelo tribunal a quo no exacto sentido interpretativo que por ele tenha sido mobilizado como critério decisório.

É esta a questão de constitucionalidade que pode suscitar-se perante o Tribunal ad quem no âmbito de umas alegações recursivas e que, obviamente, não constituem uma “questão nova”.

No mais, não é pelo facto de o Recorrente mobilizar fundamentos de inconstitucionalidade e não de ilegalidade que se podem considerar afastadas as normas que balizam o âmbito material de um recurso,

O qual é, necessariamente, limitado à questão da apreciação dos erros de julgamento que possam ser imputados à decisão recorrida e não a decidir sobre outros fundamentos que podem ser utilizados para sustentar a ilegalidade do acto impugnado.

Ora, a questão de inconstitucionalidade que vem suscitada no âmbito do recurso não contende com a decisão proferida em primeira instância.

Corresponde antes a um novo fundamento de invalidade da liquidação que se pretende impugnar e, nessa medida, dele não poderia conhecer o tribunal de recurso.

Consequentemente, afigura-se-nos, salvo o devido respeito por melhor opinião que não ocorre, in casu, nulidade por omissão de pronúncia.”

Quid juris?

No caso, como vimos, em face dos termos em que foi suscitada, a questão que cumpre dirimir radica em saber se a decisão vertida no acórdão que decidiu negar provimento ao recurso, padece de nulidade por omissão de pronúncia, por não ter apreciado a questão da inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no n.º 3, do artigo 103.º, da CRP.

Portanto, a referida inconstitucionalidade não foi colocada à apreciação na impugnação, a título subsidiário, ou à cautela, por isso, as mesmas não tinham que ser apreciadas na sentença recorrida, a qual conheceu apenas de outros vícios.

Isso em louvação da doutrina plasmada no Acórdão deste STA- Contencioso Tributário de 26-02-2014, tirado no processo nº0481/13, disponível em www.dgsi.pt segundo a qual “(…) a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT.

A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP.

É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).

No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei.

Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.).

Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso…”

Do que vem dito decorre que não será possível conhecer da mencionada questão no presente recurso no qual a recorrente a suscita depois de rebater os fundamentos da sentença recorrida?

É certo que, de acordo com o disposto no artigo 639°, n° 1 do Código de Processo Civil "O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Indicam-se depois no n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 640° estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto, entendimento jurisprudencial há longo tempo fixado (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (Contencioso Tributário), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002).

Ora, segundo o EPGA, examinando as conclusões das alegações, como já se demonstrou, apura-se que e em obtemperação dos normativos do Código de Processo Civil acima citados, o recorrente não apontou à sentença recorrida qualquer vício que a afecte, antes suscitando “questão nova” por não ter sido levantada na petição para o tribunal de 1ª Instância.

Contudo, cabe aqui equacionar se a inconstitucionalidade é e em que termos, de conhecimento oficioso, isso porque o EPGA sustenta que no caso vertente, em substância, a recorrente solicita um novo julgamento sobre nova causa petendi deve ser negado provimento ao presente recurso e mantida a decisão recorrida, não se conhecendo da inconstitucionalidade que ora se invoca.

Vejamos.

Por força do comando normativo-constitucional ínsito no artigo 204.º da CRP a competência dos tribunais para fiscalizar a constitucionalidade das normas não depende da prévia impugnação da sua validade por qualquer das partes. Nesse sentido se pronunciam os doutrinadores Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53.

Significa isto e na senda de J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, pp. 984 e 985, que a questão de inconstitucionalidade pode ser desencadeada não só por qualquer uma das partes no caso concreto, como ex officio pelo juiz da causa ou, ainda, pelo Ministério Público, mas apenas nos casos em que este figure como parte processual.

Como salienta Jorge Miranda no seu Contributo para uma teoria da inconstitucionalidade, Coimbra Editora, 2007, p. 254, configura-se um “reforço objetivista da garantia” da Constituição, evitando que a arguição de inconstitucionalidade esteja ao livre arbítrio das partes, as quais, embora possuindo pretensões contrapostas no processo, sempre poderiam amparar-se numa norma inconstitucional, independentemente de a interpretarem no mesmo sentido.

Nesta medida, o mesmo autor Ob. Cit., pp. 254-255, afirma que a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não tenha de aplicar normas que julgue inconstitucionais no julgamento do caso concreto, mesmo que a inconstitucionalidade não tenha sido suscitada por qualquer uma das partes.

Assim, sendo a questão de inconstitucionalidade de conhecimento oficioso de qualquer juiz, o facto de ela só ser arguida, pela primeira vez, em sede de recurso ordinário não denota que a inconstitucionalidade consista numa nova questão de direito e que, por via isso, o juiz do tribunal de recurso não possa conhecê-la em virtude de o seu poder jurisdicional estar limitado, quanto à matéria, pelas questões de direito indicadas e decididas em primeira instância.

Em sintonia com a Jurisprudência do Tribunal Constitucional manifestada, entre outros, nos Acs. 310/94, de 24/03/1994 e 222/95, de 26/04/1995, a natureza oficiosa do conhecimento da questão de inconstitucionalidade impera sempre perante o argumento da questão nova, podendo tal questão ser analisada e suscitada a qualquer momento, independente da data de emanação da norma e do momento processual.

Acresce que, como ensinam ainda Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53-54, a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não está adstrito à norma constitucional invocada pelas partes como parâmetro, podendo julgar com base noutra norma que considere mais apropriada ao caso; por maioria de razão, no caso de uma das partes arguir a inconstitucionalidade, mas não especificar qualquer norma, o juiz é igualmente competente para verificar qual a norma constitucional que possa ter sido infringida. Em qualquer hipótese, o juiz não está limitado apenas ao vício alegado pelas partes, sendo competente para conhecer oficiosamente de qualquer outro vício ou tipo de inconstitucionalidade.

Por assim ser, adversamente ao ponto de vista manifestado pelo EPGA, o tribunal de recurso deveria ter conhecido, porque foi suscitada pela requerente, da inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, por violação do princípio da retroatividade da lei fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, na interpretação segundo a qual a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não ser aplicável na situação vertente em virtude de a norma de isenção ser de aplicação restrita somente às “(…) garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea”.

Na verdade, essa suscitação constava das conclusões 9.ª a 17.ª das alegações de recurso, mais marcadamente na conclusão 15.ª, do seguinte teor: “O n.º 3 do artigo 103.º da CRP proíbe a retroatividade da lei fiscal, e que o caráter interpretativo de determinada norma implica a sua aplicação retroativa, pelo que só poderá ser conferido caráter interpretativo à lei fiscal em situações em que era notório e inquestionável que a interpretação a conferir à norma era o entendimento que o legislador apenas expressamente consagrou mais tarde. Caso contrário o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal ínsito no n.º 3 do artigo 103.º da CRP será manifestamente violado, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais na eventualidade de se equacionar a aplicação deste n.º 7 ao caso em apreço”.

E o certo é que este Tribunal não se pronunciou sobre a aludida inconstitucionalidade do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, como devia, o que configura o vício decisório de nulidade por omissão de pronúncia nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

Termos em que se declara nulo o acórdão na parte afectada, passando-se a conhecer de imediato e sem mais formalidades, da questão omitida.

Na verdade, e trilhando a súmula traçada pela ora reclamante, vê-se que esta adverte o tribunal para que o conhecimento da inconstitucionalidade suscitada é de importância fundamental para a boa resolução da ilegalidade da liquidação tal como foi sindicada nos presentes autos, uma vez que foi com base na alegada eficácia interpretativa do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que o Tribunal determinou a não aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na situação sub judice.

Tanto assim que o Tribunal reconhece a existência de dúvida sobre o sentido e alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (cf. p. 22 do Acórdão), limitando-se a afirmar que “Visando arredar tais dúvidas de hermenêutica jurídica, no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o legislador aditou o n.º 7 àquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7” (cf. p. 22 do Acórdão), e concluindo que “(…) o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa e que é o de que nele não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal” (cf. p. 23 do Acórdão).

O certo é que nas suas alegações recursivas a requerente sustentara que a eficácia interpretativa conferida pelo n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, não pode ser admitida porquanto na verdade tal norma encerra uma disposição inovatória, mais evidenciando que face à inexistência de qualquer correspondência da expressão “operações financeiras stricto sensu” na letra da lei, a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida não pode ser invocada para sustentar que as comissões pagas pela Recorrente ao Banco …………, SA pertencem àquela espécie de comissões e não se encontram isentas.

Mais aditou que, de acordo com o elemento histórico da interpretação da lei, a regra de isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não impõe quaisquer requisitos adicionais para o tipo de comissões, nomeadamente em função da atividade das entidades envolvidas pois, sem prejuízo de, no passado, o legislador ter incluído um elemento objectivo específico como pressuposto da isenção (através da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de Setembro), tal elemento foi expressamente excluído com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, a partir de 1 de Janeiro de 2003, só voltando a ser introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a partir de 31 de Março de 2016.

Termina a denunciar o falso carácter interpretativo do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, e a defender que se impõe a ponderação e apreciação da sua (in)constitucionalidade por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, nos termos invocados e com as respectivas consequências.

É, pois, manifesto, que a recorrente e ora requerente invocou concretamente a norma que padeceria de inconstitucionalidade, não se limitando a fazer apenas um juízo genérico de inconformidade do acto impugnado com normas constitucionais, antes substanciando a respectiva violação dos princípios da não retroactividade.

Significa que a requerente densificou, no recurso que veio dirigido a este Supremo Tribunal a amparada violação do dito princípio constitucional e legal, que este Tribunal terá de conhecer ex officio, uma vez que o ajuizado vício resulta imediatamente apreensível face aos argumentos esgrimidos pelo apelante. Dito de outro modo: a concretização/densificação da enumerada violação do princípio constitucional invocado obriga e permite a este Tribunal que emita também uma apreciação individualizada sobre a mesma (cfr. acórdão deste S.T.A.-SCT de 23/10/2019, no Processo nº179/19.8BEPFN).

Sucede que sobre esta questão sobreveio o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 751/2020, publicado no Diário da República n.º 16/2021, Série I de 2021-01-25, e que apreciou a constitucionalidade do número 7, do artigo 7.º, do Código do Imposto de Selo, quando aplicado a factos tributários anteriores ao ano 2016.

A este respeito importa, em primeiro lugar, recapitular que ao abrigo do referido artigo 7.º, no seu n.º 1, alínea e), estavam isentos de imposto “Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças”.

Ora, aquando da aprovação do orçamento de estado de 2016, foi introduzida uma alteração ao artigo 7.º do diploma identificado e, assim, consagrando que tal isenção apenas era aplicável às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas na alínea.

Ou seja, não obstante o novo número do artigo 7.º ter alegadamente natureza interpretativa – significando isso que poderá ser directamente aplicável a factos anteriores uma vez que a lei interpretativa integra a lei interpretada – importa ter em atenção que são proibidos impostos com carácter retroactivo.

Note-se que a alteração em apreço limitou a aplicação da isenção a garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, violando a proibição constitucionalmente consagrada de retroactividade dos impostos.

Pelo exposto, o Tribunal Constitucional declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na parte em que, ao atribuir carácter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º em conjugação com o artigo 7.º nº 1 alínea e) do Código do Imposto do Selo, originando a aplicação retroactiva aos anos fiscais anteriores a 2016, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroactiva, que determinava que a isenção não se aplica às comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.

Por fim, cumpre salientar que a norma interpretativa em apreciação já é aplicável, não sendo inconstitucional, quando aplicada nos anos de 2016 e seguintes, apenas não o podendo ser aos factos tributários anteriores a 2016.

Ora, os presentes autos têm como objecto a liquidação adicional de Imposto do Selo e respectivas liquidações de juros compensatórios, do ano de 2013, no montante total de € 263.986,64 (cf. doc. n.º 3 da p.i.), pelo que, prima facie, estaria abrangido pela declaração do TC, cujas fundamentação e decisão passamos a extractar:

“II. Fundamentação

§ 1. º – Os pressupostos da fiscalização abstrata sucessiva da constitucionalidade de norma julgada inconstitucional em três casos concretos

4. De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 281.º da Constituição da República Portuguesa, o Tribunal Constitucional aprecia e declara, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade de qualquer norma, desde que tenha sido por ele julgada inconstitucional em três casos concretos. Este preceito é reproduzido, no essencial, pelo artigo 82.º da Lei do Tribunal Constitucional, que determina pertencer a iniciativa a qualquer dos juízes do Tribunal ou ao Ministério Público, devendo promover-se a organização de um processo com as cópias das correspondentes decisões, o qual é concluso ao Presidente, seguindo-se os termos do processo de fiscalização abstrata sucessiva da constitucionalidade, previsto naquela Lei.

5. O presente pedido de fiscalização abstrata sucessiva da constitucionalidade formulado pelo Ministério Público tem por base quatro decisões proferidas em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade.

Com efeito, o Acórdão n.º 644/2017, confirmando a Decisão Sumária n.º 404/2017, julgou inconstitucional, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, «a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos». Tal julgamento foi reafirmado – com diferenças ínfimas de pormenor ao nível da redação da norma, que não afetam o seu conteúdo – pelos Acórdãos n.ºs 92/2018 e 52/2019 e pela Decisão Sumária n.º 161/2019.

Encontram-se, por conseguinte, reunidas as condições indispensáveis à apreciação da citada norma em sede de fiscalização abstrata sucessiva da constitucionalidade, nos termos da Constituição e da Lei do Tribunal Constitucional.

§ 2. º – A questão de constitucionalidade

6. O artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016 alterou o artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 159/99, de 11 de setembro, com a redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, reformulando as alíneas i) e u) do respetivo n.º 1 e aditando-lhe um novo n.º 7.

O referido artigo 7.º, no seu n.º 1, alínea e), segundo a redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, inalterada pela Lei n.º 7-A/2016, dispõe o seguinte:

«Artigo 7.º

Outras isenções

1- São também isentos do imposto:

[...]

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;

[...].»

Por sua vez, o n.º 7 do mesmo artigo 7.º, aditado ao Código do Imposto de Selo pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, tem a seguinte redação:

«Artigo 7.º

Outras isenções

[...]

7- O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.»

Por fim, o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 estabeleceu que a redação dada pelo artigo 152.º ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo tem «caráter interpretativo».

7. É este caráter interpretativo, na medida em que determine a aplicação retroativa do n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, às comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões que está em causa no presente processo.

Especificamente, questiona-se se a interpretação legalmente estabelecida do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, nos termos da conjugação do n.º 7 do mesmo preceito com o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, e segundo a qual não são abrangidas pela isenção do imposto do selo prevista naquela alínea as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos, pode aplicar-se nos anos anteriores a 2016 – i.e., antes da entrada em vigor dos artigos 152.º e 154.º da Lei n.º 7-A/2016 –, é compatível com a proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Nos termos literais em que se encontra prevista, a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, abrange quaisquer comissões cobradas por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a outras instituições da mesma natureza e a sociedades de capital de risco, independentemente de estarem em causa operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito. Assim, apesar de se fazer menção expressa à atividade de concessão de crédito, não se associa a isenção relativa à cobrança de comissões ao exercício daquela atividade, mas apenas e só à natureza das entidades envolvidas. Já o citado n.º 7 do mesmo artigo 7.º, aditado em 2016, veio estatuir uma associação necessária daquela isenção às «garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito» (itálico acrescentado).

A constitucionalidade de tal associação, em si mesma considerada, e valendo para os anos de 2016 e seguintes, não é objeto de apreciação no presente processo.

O que está em causa é o entendimento legalmente estabelecido de que a mesma associação vale necessariamente, também, para os anos anteriores a 2016, atento o caráter interpretativo atribuído pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 ao preceito que a veio prever. Com efeito, segundo dispõe o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, produzindo efeitos a partir do início de vigência desta última, com ressalva dos «efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de natureza análoga».

§ 3. º – A proibição constitucional de impostos com natureza retroativa

8. No domínio fiscal rege, desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Consequentemente, o legislador não pode criar impostos com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com efeitos retroativos, os agravem. Segundo a jurisprudência constitucional, retira-se daquele preceito uma proibição de estatuir consequências jurídicas novas que constituam ex novo ou agravem situações fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das consequências jurídicas novas. Nesse sentido, afirmou-se no Acórdão n.º 128/2009:

«Decorre deste preceito constitucional, que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroativas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroativa, sendo a expressão “retroatividade” usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável.

Em bom rigor, deve dizer-se que, para além de explicitar um princípio que decorria já de outro constitucionalmente consagrado, o legislador constituinte, na revisão de 1997, veio lançar luz sobre a polémica que povoava a jurisprudência do Tribunal.

As decisões do Tribunal, até 1997, assentavam no seguinte argumento: uma lei fiscal seria inconstitucional (por violação do princípio da confiança) apenas quando imposta a retroatividade em “termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes”. Desenvolvendo este critério, disse o Tribunal que a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse “de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram”.

[…]

Uma vez expresso no texto da Constituição a proibição da retroatividade em matéria fiscal, o Tribunal passou a ler esta proibição já não numa dimensão subjetiva (dependendo, em concreto, do contexto dos sujeitos da relação tributária resultante da aplicação da lei) mas antes numa dimensão objetiva. Diz o Tribunal, a este propósito, que à proibição expressa da retroatividade da lei fiscal “não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade e auto-vinculação do Estado pelo Direito” (Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/2000, in www.tribunalconstitucional.pt) .

Quer isto dizer que, atualmente, e consagrado que está o princípio geral de irretroatividade da lei fiscal, a mera natureza retractiva de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária.»

Na verdade, o Tribunal Constitucional tem vindo a explicitar o enquadramento constitucional dos limites à repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas e a diferenciá-los em função da intensidade da projeção dos respetivos efeitos sobre a esfera jurídica das pessoas. Assim, na síntese do Acórdão n.º 575/2014:

«O Estado de direito é um estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado.

A Constituição não proíbe, em geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior. Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito.

É, com efeito, evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas, qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual. Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.»

No respeitante ao domínio fiscal, o Tribunal Constitucional entende que a proibição da retroatividade do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo por isso tão somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, v. os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010; o caráter “absoluto” da proibição em apreço foi, todavia, questionado no Acórdão n.º 171/2017).

9. A mencionada proibição constitucional tem implicações relativamente às leis interpretativas em matéria fiscal.

Como se explicou nos Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, a primeira é necessariamente retroativa, já que a mesma é considerada como “fazendo parte” da segunda.

Trata-se, evidentemente, de uma ficção temporal – a ficção de que um facto presente (a entrada em vigor da lei interpretativa) ocorreu no passado (a entrada em vigor da lei interpretada); e a retroatividade das normas interpretativas resulta dessa ficção (assim, v. o Acórdão n.º 395/2017).

Concretizando no que se refere à norma ora em apreciação (cfr. supra o n.º 7), o caráter interpretativo atribuído à determinação, em 2016, de uma associação necessária da isenção prevista em preceito vigente desde 2003 a certas garantias e operações financeiras, com exclusão de outras, implica que tal exclusão abranja também garantias prestadas e operações financeiras realizadas antes de 2016: ainda que as mesmas tenham sido consideradas isentas, e a menos que os efeitos de tal isenção se devam considerar salvaguardados nos termos da parte final do artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil (v.g. por sentença transitada em julgado), tais garantias e operações passam a dever ser tributadas de acordo com o sentido legalmente fixado sobre o alcance da isenção.

Daí suscitar-se a questão da solvabilidade constitucional, designadamente à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, das leis interpretativas que agravem situações fiscais anteriormente definidas em consequência da ocorrência do pertinente facto tributário.

§ 4. º – A inconstitucionalidade de leis interpretativas no âmbito de aplicação da proibição da retroatividade fiscal (artigo 103.º, n.º 3, da Constituição)

10. A especificidade da lei interpretativa prende-se com a intenção e a força vinculante do próprio ato normativo: por contraposição à lei inovadora, aquela visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior. A mesma não pretende criar direito novo, antes tem como objetivo esclarecer o sentido “correto” do direito preexistente. «O órgão competente que cria uma lei (p. ex. a Assembleia da República) tem também a competência para a interpretar, modificar, suspender ou revogar» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 176). Está em causa, afinal, uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico do ato interpretando (cfr. idem, ibidem). E, por ser de valor igual a este último, a lei interpretativa determina-lhe o sentido para todos os efeitos, independentemente da correção hermenêutica de tal interpretação. Por isso, a interpretação da lei fixada pelo próprio legislador – a chamada “interpretação autêntica” – «vale com a força inerente à nova manifestação de vontade» do respetivo autor (cfr. Autor cit., ibidem, p. 177). Daí a aludida consequência de a lei interpretativa se integrar na lei interpretada (cfr. o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil).

Por isso mesmo, como se referiu no Acórdão n.º 267/2017, pode, de acordo com certa conceção, falar-se de uma retroatividade meramente formal inerente a toda a lei – tida por “verdadeiramente” ou “genuinamente” – interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Com efeito, «a retroação [das leis interpretativas] justifica-se, além do mais, por não envolver uma violação de quaisquer expectativas seguras e legítimas dos interessados. Estes podiam contar com a solução da [lei nova] interpretativa, visto ela corresponder a um dos vários sentidos atribuídos já pela doutrina e pela jurisprudência à [lei antiga]»: assim, é «de sua natureza interpretativa a lei que, sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida, vem consagrar uma solução que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Sobre a Aplicação no Tempo do novo Código Civil, Almedina, Coimbra, 1968, pp. 286-287).

Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior – qualificando-se já não como lei interpretativa, mas sim como lei inovadora –, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito…, cit., p. 247).

Nesta perspetiva, e tendo em conta a ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, relevará, então, que a lei verdadeiramente interpretativa é apenas formalmente retroativa, uma vez que se limita a declarar o direito preexistente; ao passo que a lei autoqualificada como interpretativa mas que em boa verdade seja inovadora se deva considerar como material ou substancialmente retroativa, porquanto, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo.

Na verdade, pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Ora, uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa”, porque criadora de efeitos jurídicos novos para os respetivos destinatários, violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas; porém, a lei genuinamente interpretativa, porque se limite a declarar o direito que já vigora e com o qual os respetivos destinatários podem contar, não violará tal proibição, do mesmo modo que toda e qualquer interpretação jurídica, incluindo a feita pelos tribunais, também não pode considerar-se como produtora de efeitos jurídicos novos que frustrem «expectativas seguras e legitimamente fundadas».

11. Sucede que, do ponto de vista do direito constitucional, e no que se refere à interpretação da lei, não pode abstrair-se das diferenças orgânicas e funcionais entre legislador e julgador. É a relevância das mesmas, já salientada nos mencionados Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017, que cumpre aqui recordar e reiterar.

A iurisdictio ou função de “dizer o direito” – de o declarar a partir das pertinentes fontes jurídico-formais – compete constitucionalmente aos tribunais (cfr. o artigo 202.º, n.º 1, da Constituição). Sendo certo que o tribunal não se identifica com o juiz, há, todavia, decisões e atos que só este último pode praticar (cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. II, 4.ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2010, anot. I ao art. 202.º, p. 506). É nisto que se traduz a reserva de juiz relativamente ao exercício da função jurisdicional (reserva de jurisdição):

«Tribunal [tem neste artigo 202.º] um sentido jurídico-funcional – daí a epígrafe “função jurisdicional” – conexionada com um sentido inerente à função de jurisdictio e uma função jurídico-material (“jurisdictio” como atividade do juiz materialmente caracterizada). A atribuição da função jurisdicional aos tribunais, nos termos do n.º 1, radica no facto de as decisões dos tribunais serem imputadas, para efeitos externos, a um tribunal […] e não a um juiz. Isto não perturba o entendimento de que neste artigo (202.º-1) a Constituição estabelece uma reserva de jurisdição no sentido de que dentro dos tribunais só os juízes podem ser chamados a praticar atos materialmente jurisdicionais. O conceito constitucional de função jurisdicional pressupõe, portanto, a atribuição da função jurisdicional a determinadas entidades (magistrados) que atuam estritamente vinculados a certos princípios (independência, legalidade, imparcialidade).» (v. Autores cits., ibidem, anot. VI, p. 509).

Por outro lado, o n.º 2 do artigo 202.º identifica o conteúdo da função jurisdicional por referência a três diferentes áreas de intervenção: defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos; repressão de violação da legalidade; dirimição de conflitos de interesses públicos e privados. Como se salientou por exemplo no Acórdão n.º 230/2013, «o entendimento comum é o de que a Constituição pretendeu, deste modo, instituir uma reserva de jurisdição, entendida como uma reserva de competência para o exercício da função jurisdicional em favor exclusivamente dos tribunais. Nesse sentido, poderá apenas discutir-se o âmbito de delimitação dessa reserva, quer por efeito das dificuldades que possa suscitar, em cada caso concreto, a distinção entre função administrativa e função jurisdicional, quer por via da maior ou menor latitude que se possa atribuir ao conceito […]».

Certo é que tal reserva não colide com o poder de o legislador, no exercício das suas competências próprias, alterar ou esclarecer o sentido de uma norma legal anterior e, por via disso, determinar uma eventual correção ou modificação da jurisprudência relativa a tal norma (assim, v. o Acórdão n.º 267/2017). O conceito de lei interpretativa acolhe precisamente tal possibilidade. Porém, ao fazê-lo, o legislador tem de agir no quadro da ordem constitucional, respeitando os limites constitucionais decorrentes do princípio da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima relativamente à retroatividade substancial. Mais: a lei que a si própria se qualifica como interpretativa não deixa de ser uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico da lei interpretada.

Por isso mesmo, a atividade hermenêutica do legislador e dos juízes é essencialmente diferente, tornando-se necessário distinguir a interpretação legislativa da interpretação judicial, quer quanto ao seu fundamento, quer quanto ao seu processo (v. o Acórdão n.º 395/2017):

«Quanto ao primeiro aspeto, importa notar que, ao passo que a interpretação judicial tem por fundamento a autoridade jurisdicional dos tribunais – ou seja, a idoneidade destes para «dizerem o direito» ou «descobrirem o direito», nomeadamente o direito vertido nas leis –, a interpretação legislativa baseia-se na autoridade política do legislador, o mesmo é dizer, no facto de caber ao poder legislativo determinar o que é mais justo, conveniente ou oportuno para a comunidade. Quando um tribunal interpreta uma lei, nomeadamente uma lei ambígua, num certo sentido, o fundamento da decisão é a correção jurídica desse juízo; o tribunal afirma que determinado sentido é o sentido verdadeiro e originário da lei, de tal modo que as posições jurídicas – os direitos, os poderes, os deveres ou os ónus – por ele implicadas já se encontravam definidas no momento em que a lei entrou em vigor.

É claro que os tribunais cometem necessariamente erros de interpretação e que a interpretação das leis é muitas vezes objeto de controvérsia; é ainda certo que, em muitas situações, os juízes têm dúvidas, por vezes insanáveis, sobre o sentido a dar às leis que interpretam. Mas ao decidir um caso em que se coloca um problema de interpretação difícil e controverso, o tribunal atua, por necessidade funcional, no exercício de um poder estritamente jurisdicional – o de decidir qual o direito consagrado na lei. Já o legislador, não tendo qualquer competência jurisdicional, atua sempre com base na sua autoridade política, ou seja, com fundamento no seu título constitucional para decidir o que é melhor para a comunidade. Significa isto que, ao interpretar a lei num certo sentido, o legislador não se arroga a idoneidade de descobrir o direito nela vertido, mas o de fixar o sentido com que ela deve valer por razões de justiça, utilidade ou oportunidade sobre as quais só ele tem autoridade constitucional para decidir; os critérios da sua decisão são, por necessidade funcional, de natureza política e não jurídica.

Esta divergência de fundamento entre interpretação legislativa e judicial traduz-se – e aqui reside o segundo aspeto da distinção – nos diversos processos através das quais uma e a outra são geradas. Na verdade, o processo judicial e o legislativo são estruturados em função da natureza do poder que através deles se exerce. Em virtude da sua natureza jurisdicional, a interpretação judicial é realizada por tribunais compostos por juízes independentes e com formação técnica específica, no âmbito de pedidos de pronúncia sobre questões concretas relativas às situações jurídicas das partes, e através de decisões fundamentadas proferidas a partir de uma posição de imparcialidade. Já a interpretação legislativa, cujo fundamento é a autoridade política do legislador, reveste a forma de ato legislativo aprovado por um órgão com legitimidade democrática para tomar decisões políticas; o titular por excelência desse poder é a Assembleia da República, em que as leis são elaboradas, discutidas e aprovadas pelos representantes eleitos pelo povo para decidirem os destinos da comunidade.»

Deste modo, a exclusão ou imposição de uma ou mais interpretações de certa norma legal já realizadas – ou claramente admissíveis – por determinação de uma lei posterior limita o alcance da primeira: entre as múltiplas declarações do direito de que tal lei era passível, algumas deixaram ex vi legis de ser admissíveis e, na medida de tal limitação, ocorre uma modificação do direito que os tribunais “podem dizer” (v. o Acórdão n.º 267/2017). Daí que a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrados pela lei nova não possam deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei revista igualmente um caráter material ou substancial (v., de novo, os Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017)

Significa isto que a interpretação legislativa, por ter a natureza própria do poder de que emana, e independentemente da intenção declarada ou implícita na lei que a consagra, tem sempre subjacente um juízo formulado segundo critérios político-legislativos. Objetivamente, isto é, pela sua própria natureza, a lei interpretativa fixa o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso (cfr. o Acórdão n.º 395/2017). A eventual coincidência entre o sentido fixado por tal lei e aquele que seja apurado por via da interpretação judicial da lei interpretada não é impossível, mas também não é necessária. Todavia, o que aqui releva é que os resultados da interpretação legal e da interpretação judicial são expressões de atividades constitucionalmente distintas e que, por conseguinte, também se regem por diferentes parâmetros constitucionais.

12. Segundo esta perspetiva, fundada na diferença constitucional entre a função legislativa e a função jurisdicional, não pode aceitar-se a ideia de que uma lei “genuinamente interpretativa” – porque se limita a consagrar um dos sentidos possíveis da lei interpretada – não seja lesiva das «expectativas seguras e legitimamente fundadas» dos seus destinatários e, por isso mesmo, caso trate de matéria fiscal, a respetiva retroatividade – tida como meramente “formal” – nem sequer esteja abrangida pela proibição do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

Como se entendeu no Acórdão n.º 395/2017:

«Sem dúvida que os cidadãos destinatários das leis, designadamente de leis com uma vocação ablativa, não devem ter qualquer expectativa de que estas sejam, ou possam vir a ser, interpretadas no sentido que lhes é mais favorável; não existe, nem sequer nos domínios penal ou fiscal, um qualquer «princípio da interpretação mais favorável» ao cidadão. Mas têm a expectativa legítima, na qualidade de destinatários da lei, de formarem uma convicção sobre o direito nela vertido e de agirem com base nessa convicção jurídica – assim como, na eventualidade de se verificar um litígio, de recorrerem aos tribunais para que estes apreciem, no uso da autoridade jurisdicional que exclusivamente lhes cabe, e no âmbito de um processo de partes com igualdade de armas, o mérito jurídico do seu ponto de vista no caso concreto. Por outras palavras, os destinatários das leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito – que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem política — constitutivas e não declarativas de direito –, as leis interpretativas frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade, adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei.

Não é outro, segundo se crê, o alcance das seguintes palavras que constam do Acórdão n.º 172/2000:

“[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos […] leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.”»

Consequentemente, a retroatividade inerente às leis interpretativas é necessariamente material e, caso esteja em causa a interpretação legal de normas fiscais, não pode deixar de estar abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

13. No caso da norma em apreciação no presente processo, nem sequer é necessário discutir se a proibição constitucional de leis interpretativas em matéria fiscal é, nos mesmos termos em que a previsão do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição tem sido interpretada pela jurisprudência constitucional, absoluta (como sustentado, por exemplo, nos Acórdãos n.ºs 267/2017, 644/2017 e 92/2018) ou admite exceções, fundadas seja na existência de uma controvérsia insanável com um lastro decisório estatisticamente significativo no âmbito de uma determinada ordem jurisdicional, seja na coincidência do sentido fixado pela lei interpretativa com o da jurisprudência dominante relativamente ao entendimento da lei interpretada (como se considerou hipoteticamente, por exemplo, nos Acórdãos n.ºs 395/2017 e 107/2018; e se entendeu dever aplicar no caso decidido pelo Acórdão n.º 49/2020).

Com efeito, tal questão pode aqui ser deixada em aberto, uma vez que é muito reduzido o número de decisões de tribunais superiores ou de tribunais arbitrais tomadas antes da entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016 relativamente à alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003.

Acresce que as decisões conhecidas (por exemplo, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21.09.2010, Processo n.º 2754/08, e o acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa [– CAAD –], de 17.12.2012, Processo n.º 74/2012-T) respeitam à atividade de mediação de seguros, nomeadamente a comissões cobradas por operações de seguro entre instituições de crédito e instituições financeiras como as seguradoras – operações caracterizadas como não financeiras e descritas na verba 22 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Ora, a dimensão específica que está em causa no presente processo diz respeito às comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos – uma operação financeira abrangida pela verba 17 da citada Tabela. E, como resulta claro da jurisprudência conhecida sobre a norma ora em apreciação, a questão do respetivo alcance apresenta-se de modo significativamente diferente consoante estejam ou não em causa operações financeiras, para efeitos daquela verba 17 (cfr. os juízos sobre o caráter inovador de tal norma proferidos nos processos do CAAD n.ºs 348/2016-T, 633/2016-T, 667/2016-T, 9/2017-T, 279/2017-T, 303/2017-T, 353/2017-T, 441/2017-T, 527/2017-T e 510/2018-T – todas relativas a fundos de pensões; e as interpretações restritivas da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, no sentido de a isenção aí prevista estar necessariamente associada à concessão de crédito, feitas no âmbito de processos em que estava em causa a atividade de mediação de seguros, como sucedeu no citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, posteriormente seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo – v. acórdãos de 15.06.2016, Processo n.º 770/15, de 29.06.2016, Processo n.º 1630/15, de 30.11.2016, Processo n.º 822/16, de 18.01.2017, Processo n.º 835/16, de 5.04.2017, Processo n.º 1391/16, e de 28.06.2017, Processo n.º 1627/15 – e em diversos processos do CAAD).

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.”

Reportando a essa declaração de inconstitucionalidade, importa destacar que o aresto do Tribunal Constitucional se circunscreve às comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos por referência à verba 17, estando nestes autos em causa a atividade de mediação de seguros, nomeadamente a comissões cobradas por operações de seguro entre instituições de crédito e instituições financeiras como as seguradoras – operações caracterizadas como não financeiras e descritas na verba 22 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Portanto, a dimensão específica que está em causa no presente processo não está abrangida pela declaração de inconstitucionalidade em apreço, o que já brotava implicitamente do acórdão reclamado e flui da doutrina que emana do respectivo sumário in www.dgsi.pt:

“I- A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia a recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si pagas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos balcões de um determinado Banco.

II- Por existir uma persistente dúvida sobre o seu exacto sentido e alcance conexa com a questão de saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo, a mesma foi arredada no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, mediante o aditamento pelo legislador, de um n.º 7 àquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7.

III- Assim, através daquele artigo 7º, n.º 7, o legislador restringiu a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

IV- Por isso, as comissões cobradas pelos Bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude o artigo 7º, n.º 1, al. e) do Código do Imposto de Selo.

V- Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).”

A essa luz, impõe-se julgar improcedente o requerimento de arguição de nulidade.

3. - Decisão:

Nesta conformidade, acordam, em conferência, os Juízes da 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, em julgar verificada a arguida nulidade e, conhecendo da questão omitida, julgá-la improcedente.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.