Quem foi o relator do acórdão 00042/06.2BEMDL?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00042/06.2BEMDL?

O acórdão foi proferido em 28 de junho de 2012.

Acórdão TCAN (2012) — Sisa, Incidência real, Benfeitorias

Sumário

I. A sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos e que não esteja incluído no respetivo valor patrimonial – artigo 19.º, § 2.º, parte final, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Imposto Sobre as Sucessões e Doações; II. Verificando a administração tributária que o valor declarado para efeitos de sisa não inclui o valor dessas benfeitorias indicado nas faturas emitidas pelo transmitente e registadas na contabilidade de ambos os contraentes, e pretendendo o adquirente dos referidos prédios que esse valor não diz respeito a tais benfeitorias, mas a outros bens ou direitos de natureza pessoal que não estão sujeitos a sisa, é sobre este que recai o ónus de demonstrar os exatos contornos do negócio titulado nas referidas faturas, através de elementos objetivos e externamente confirmáveis. III. Não satisfaz o ónus que sobre si recaía o adquirente de imóveis e benfeitorias que não demonstra, com dados objetivos e reportados à data da transmissão, a valorização atribuída a esses direitos.* * Sumário elaborado pelo Relator

Texto

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. Relatório 1.1. A…– Investimento Imobiliário, S.A., n.i.f. 5…, com sede no lugar…, Santa Maria da Feira, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a presente impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e respetivos juros compensatórios, no montante de € 2.122.652,96. Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo. 1.2. Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões: 1.ª A Sentença posta em crise fixa como matéria de facto com relevância para a decisão dos autos uma série de factos verdadeiros e que não se contestam, mas não mais do que aqueles que constavam já do próprio Relatório de Inspecção, desconsiderando para estes efeitos todos os factos trazidos a juízo pela Impugnação, razão pela qual terá reavaliar-se a prova produzida em juízo, por forma a ampliar-se a matéria de facto provada com relevância para os autos, de acordo com o invocado na P.I. e com aquela prova, feita nos autos por documento ou por depoimento testemunhal, com os seguintes: 2.ª Foram encomendados e obtidos pela I... diversos estudos e pareceres, relativos à instalação de um Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real, em data prévia à venda dos imóveis; 3.ª Destes estudos resultava que o mercado de Vila Real só comportaria um Centro Comercial de dimensão regional; 4.ª A I... detinha, à data da transmissão dos imóveis, um projecto de arquitectura para neles construir um Centro Comercial, o qual tinha o apoio da Câmara e dispunha já do devido licenciamento; 5.ª A existência de um projecto de arquitectura devidamente licenciado para construção de um Centro Comercial foi o factor decisivo e fundamental para a celebração do negócio entre a A… e a I…, sendo a sua transmissão para aquela condição essencial do negócio; 6.ª No mesmo dia da escritura de compra e venda dos Imóveis, foi celebrado, entre a I... e a Recorrente, um contrato de compra e venda sob condição suspensiva, nos termos do qual a primeira se obrigava a entregar à segunda todos os direitos relativos aos imóveis, incluindo as licenças e autorizações obtidas e em processo de obtenção, bem como os respeitantes ao projecto de arquitectura existente; 7.ª O valor do negócio para a A... estava no facto de, por se encontrar em fase avançada do processo, este consubstanciar uma oportunidade única para se instalar em Vila Real com o primeiro e, até hoje, único Centro Comercial de dimensão regional; 8.ª Grande parte da obra construída pela I... antes do negócio foi demolida pela A..., seja por ser duvidosa a qualidade e segurança dos materiais e da construção, seja por, uns e outros, serem desadequados à construção de um Centro Comercial; 9.ª A demolição efectuada acarretou custos e transtorno para a A..., pelo que a existência de construção edificada nos terrenos adquiridos constituíram um factor negativo para o negócio tal como era pretendido pela Recorrente, para quem seria melhor encontrar os terrenos sem obra edificada; 10.ª O valor de mercado dos imóveis, excluindo a obra neles edificada, bem como os projectos e licenças para eles obtidos, fixava-se, à data da transmissão, em cerca de € 1.650.000; 11.ª O valor atribuído pelas partes ao negócio como um todo foi de € 17.700.000; 12.ª As facturas emitidas pela I... pelo valor pago pela A... excedente ao da transmissão dos imóveis (€ 16.218.217,00) não correspondem no seu descritivo à substância da transacção tal como foi acordada e contratada pelas partes; 13.ª O preço pago pela Recorrente que exorbitou do valor pago na escritura pelos imóveis respeitou à aquisição do projecto, dos estudos feitos e da licença obtida, à aquisição de um direito subjectivo público de construção do primeiro e eventualmente único Centro Comercial em Vila Real. 14.ª Todos estes factos têm decisiva relevância para a decisão da acção, pois que consubstanciam o cerne da própria causa de pedir da Impugnante, pelo que necessariamente terá de ampliar-se a matéria de facto provada para nela os incluir. 15.ª O direito subjectivo público de construir um edifício não corresponde ao direito de propriedade, nem se traduz numa figura parcelar deste direito, nem se encontra previsto no §1 do artigo 2º do Código da Sisa, onde se elencam taxativamente os direitos – para além do de propriedade e dos seus direitos parcelares – todos os direitos cuja transmissão está sujeita a Sisa, pelo que a sua transmissão não pode legalmente estar sujeita a este imposto; 16.ª Entendendo a própria administração tributária que “a transmissão dos projectos e licenças operada conjuntamente com a dos terrenos para construção a que respeitam não cai na alçada ou no campo da Sisa”, devendo ser tributada em sede de IVA, nenhuma razão aparece para que esta transmissão perca a sua autonomia e possa requalificar-se para efeitos fiscais, pelo mero início da construção a que respeita; 17.ª Depois de iniciada a construção do imóvel, o adquirente dos projectos e licenças respectivos pode exercê-los, continuando a construção, pode alterá-los, como fez a ora Recorrente ou pode não lhes dar qualquer utilidade, suspendendo os trabalhos, pelo que a autonomia destes direitos face aos imóveis respeitante é então idêntica à que tinham antes de iniciar-se a dita construção; 18.ª Em face do exposto, no que toca à transacção em apreço não haverá que fazer incidir Sisa sobre a parte do negócio que correspondeu ao pagamento dos direitos existentes relativos aos imóveis – projectos, estudos e licenças – e que se consubstanciam na aquisição da oportunidade, do direito subjectivo de construir o primeiro Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real; 19.ª Razão pela qual deverá ser anulada a Sentença aqui posta em crise, julgando-se procedente o presente Recurso e a final ordenando-se a anulação da liquidação de Sisa impugnada, por errónea qualificação da matéria colectável e a consequente anulação da liquidação de coima, bem como o reembolso das quantias assim pagas acrescidas dos devidos juros indemnizatórios; 20.ª A coima paga voluntariamente, sem que seja, sequer, instaurado o processo de contra-ordenação respectivo, não é alvo de uma decisão que possa ser recorrível pelo mecanismo previsto no artigo 80º do RGIT, pelo que não pode aplicar-se o recurso de decisão de aplicação de coima aí previsto a situações, como a dos autos, em que a coima é paga voluntariamente; 21.ª Não pode, porém, deixar de entender-se que a anulação da liquidação de imposto, por se entender não ser este devido, acarreta, por si própria e como consequência necessária, a anulação da liquidação de coima, seja porque assim o determina a alínea i) do nº 2 do artigo 133º do CPA, seja porque o entendimento contrário consubstanciaria uma situação em existiria uma pena sem ilícito, constitucionalmente impossível, nos termos do seu artigo 29º, seja, ainda, como consequência lógica da aplicação do artigo 100º da LGT. 1.3. A Fazenda Pública não contra-alegou. 1.4. Neste Tribunal, o Exmº Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer onde analisou detalhadamente os vícios apontados à sentença recorrida e concluiu dizendo que o recurso não merece provimento e o julgado deve ser integralmente confirmado. 1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 1.6. Analisados os fundamentos do recurso, devidamente delimitados pelas respetivas conclusões, perspetivam-se as seguintes questões fundamentais a decidir: 1.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro na apreciação da matéria de facto ao desconsiderar os factos trazidos a juízo pela impugnação e inseridos nos artigos 9.º, 62.º a 75.º, 82.º, 89.º, 91.º, 100.º a 102.º, 103.º, 109.º a 111.º, 114.º a 117.º, 148.º a 150.º, 151.º a 155.º e 158.º, todos da douta petição inicial (conclusões “1.ª” a “14.ª”); 2.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de direito ao confirmar a incidência de sisa sobre a parte do negócio que correspondeu ao pagamento dos direitos existentes relativos aos imóveis – projetos, estudos e licenças – e que a recorrente consubstancia «na aquisição da oportunidade, do direito subjectivo de construir o primeiro Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real» (conclusões “15.ª” a “19.ª”); 3.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de direito ao concluir que a presente impugnação não seria o meio processual adequado para pôr em causa a coima aplicada (conclusões “20.ª” a “21.ª”); 2. Fundamentação de Facto 2.1. Em primeira instância foram dados como provados os seguintes factos: 1. Durante o ano de 2005 a Impugnante foi objecto de uma Inspecção Tributária, de acordo com a ordem de serviço n.° 01200500779, PNAIT 221.32 da Direcção de Finanças de Aveiro, que se alargou posteriormente ao IRC e Imposto do Selo e Sisa; 2. A Inspecção culminou com a emissão de um Relatório Final de Inspecção, datado de 9/12/2005, cuja cópia de fls. 18 a 54 do PA se dá por reproduzida, bem como dos documentos a ele anexos, com o seguinte destaque: “C.//C.1. Caracterização da actividade// 1. Escritura de compra e venda celebrada em 2002.10.24//(...) Mais dois aspectos a ter em conta, relativamente a esta escritura:// 1. Sobre os prédios identificados (cfr. art.° 6 do probatório) incide uma hipoteca registada a favor do “Rheinhyp (...) a qual foi constituída para garantia de um empréstimo no valor de 30.177.272,77€, dos quais foram somente libertados 9.661.612,83€ (...)//C.2 Perspectiva do negócio em sede de Imposto Municipal ele Sisa e de Imposto do Selo//(…) a actividade da empresa tem-se concentrado na conclusão de um empreendimento que pretende explorar e gerir como Centro Comercial, Tal empreendimento, localizado em Vila Real, foi adquirido em fase de construção à Imobiliária Q..., SA, e o negócio foi formalizado em 24 de Outubro de 2002 através de escritura de compra e venda de prédios (rústicos e urbanos) pelo valor de 1.497.890,00 € e duas facturas de “materiais de obras” no valor de 18.999.529,53 €, totalizando 20.497.419,53 €.// Independentemente da forma dada ao negócio (...) tratou-se efectivamente da compra de um imóvel, ainda que em fase de construção, e o seu valor global foi determinado atendendo ao valor dos terrenos e das benfeitorias/obra já edificada (...). Nunca houve qualquer contrato de empreitada entre a I... e a A... que justificasse a refacturação de custos suportados à primeira., conforme resulta bem claro de todos os elementos disponíveis (…). // A (...) (I...) de dedicou-se desde o seu inicio de actividade em Março de 1998, à construção do empreendimento referido, nos terrenos que possuía na freguesia de S. Pedro, concelho de Vila Real, para futura exploração e gestão como Centro Comercial. // Na prossecução dessa actividade, celebrou em 2 de Outubro de 2000 um contrato de empreitada com a ECOP - Empresa de Construções e Obras Públicas Arnaldo Oliveira, S.A, no âmbito do qual foram realizados vários trabalhos. Entretanto as partes contraentes entraram em litígio, facto que determinou a interrupção da execução do referido contrato no 1.º trimestre de 2002, e a paralisação da obra tendo em conta o abandono da ECOP (...) //. As adversidades ocorridas ao longo do processo de promoção do empreendimento conduziram a este desfecho, no entanto, a intenção inicial da I... era a sua exploração e gestão como centro comercial. (...) // Assim, a intervenção da A... apenas ocorreu perante a iminente inviabilidade do empreendimento após e em consequência da paragem da obra, facto que pôs em causa os objectivos traçados inicialmente para o mesmo. Nunca existiu qualquer relação de parceria entre as duas empresas que justificasse a eventual refacturação de custos pela I... à A…///Resulta claramente exposto, que a A... adquiriu um imóvel, ainda que apenas em fase de construção, composto por terrenos sobre os quais estavam em curso a construção de um edifício destinado a Centro Comercial. Assim sendo, é desprovida de sentido a separação feita entre PRÉDIOS (objecto de escritura pública de compra e venda), e “obras e materiais aplicados no Hipermercado e Shopping” (tituladas por duas facturas), urna vez que, as benfeitorias, como coisas acessórias, estão incluídas na venda do imóvel e, por isso, o seu preço é parte do preço do imóvel (…)// Tratou-se efectivamente da aquisição de um imóvel como um todo (terreno e obra), ainda que a edificação existente sobre os terrenos fosse à posteriori concluída, alterada ou até demolida (…)” 3. Em 13/12/2005 a Impugnante foi notificada das “correcções meramente aritméticas em IRC/IVA - 2004”, assim como do “Relatório Final elaborado pelo Serviço de Inspecção Tributária com data de 09/22/2005, composto de 38 fls” supra aludido - Fls. 43 a 47, que se dão aqui por reproduzidas. 4. Em 25/3/2003, a Impugnante procedeu ao pagamento de Imposto Municipal de Sisa, procedente do Termo de Declaração de Imposto Municipal de Sisa n.° 304/2003, no valor de € 134.795,14, “(...) devida com referência à compra que pelo preço global de €1.497.890,00 fez a IMOBILIÁRIA Q..., S.A” - Fls. 89 do PA; 5. Em 14/11/2005 a Impugnante procedeu ao pagamento de Imposto Municipal de Sisa no valor de € 1.914.964,81 acrescido de juros compensatórios no valor de € 207.706,15, “(…) com referência ao valor de € 28.999.529,53, diferença verificada entre o valor declarado de € 1.497,890,00, na sisa n.° 304, de 2003/03/25 e o valor de € 20.497.419,53, apurado em visita de fiscalização”, procedentes do Termo de Declaração de Imposto Municipal de Sisa n.° 2496/7/2005, lavrado pelo SF de Vila Real e de coima, titulada pela guia de depósito de Coima 15304, no montante de € 22.500 - Fls. 41 e 53 do PA 6. Por escritura pública de 24/10/02 a Imobiliária Q..., S.A (I...) vendeu à aqui Impugnante pelo preço global de 1.497.890,00 € os seguintes bens imóveis sitos na Guia, freguesia de S. Pedro, Vila Real - (Fls. 23 e 57 a 60 do PA que se dão aqui por reproduzidas): a. Um prédio rústico inscrito na matriz sob o art.° 29.°, com o valor patrimonial de 1.632,35 €, pelo preço de 749,693,15 €; b. Uma parcela de terreno para construção inscrita na matriz sob o art.° 2349, com o valor patrimonial de 113.725,92 €, pelo preço de 598.557,48; c. Um prédio urbano inscrito na matriz sob o art.º 1631 com o valor patrimonial de 5.438,54 €, pelo preço de 149.639,37 € - Fls. 23 do PA; 7. Na mesma data da escritura pública de compra e venda referida, a sociedade I... emitiu duas facturas à aqui Impugnante, cujas cópias constam de fls. 63 e 64 e se dão aqui por reproduzidas, assim discriminadas para o que interessa para os autos: a. N.° 1, de cuja descrição consta “Materiais e obras aplicados no Shopping Douro Center”; valor ilíquido - 14,638.487,00 €; IVA - 2.781.312,53; Valor total - 17.419.799,53 €; b. N.° 2, de cuja descrição consta “Materiais e obras aplicados no Hipermercado”; valor ilíquido - 1.579.730,00 €; IVA (isenção); Valor total - 1.579.730,00 €; 8. Em 24/10/2002 o empreendimento em causa que a Impugnante comprou à I... (Centro Comercial e Hipermercado), implantado nos prédios descritos em 6, já estava em construção adiantada - Cfr. Relatório e art° 117.°, V parte, da PI; 9. Pelo menos até 9/12/2005 (data da conclusão do Relatório), esta obra foi concluída com alterações, tendo sido demolida na sua quase totalidade, restado apenas as escavações e algumas áreas destinadas ao estacionamento interior - cfr, Relatório (Facto provado 2) e fls. 256 e ss, e depoimento das testemunhas Carlos Comes, Nelson França e Nuno Alves, assim como o plasmado nos art.º 117 e 118 da PI, não impugnados, e fls. 268 e 270. 10. Dá-se aqui por reproduzida o projecto de arquitectura referente à obra “Douro Center”, juntas pela Impugnante a fls. 268 a 273; Tendo-se ainda ali consignado que «Considerei estes factos provados com fundamento, essencialmente, nos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas arroladas, principalmente naquelas identificadas». 2.2. A respeito da matéria de facto não provada, sancionou-se em primeira instância o seguinte: «Com interesse para a decisão não se provou: · Que o preço que a Impugnante pagou e que exorbitou do declarado na escritura pública através da qual adquiriu os três prédios referidos, não foi a contrapartida da aquisição das obras ou dos edifícios em construção nele incorporados; · • Que o preço pago se reportasse à oportunidade de negócio que o projecto desenvolvido pela sociedade comercial imobiliária Q..., SA de instalação de um centro comercial em Vila Real representava; · • Que o preço pago se reportasse à transmissão dos direitos adquiridos emergentes de licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento em causa e de todos os direitos que a transmitente detinha sobre o projecto de arquitectura relativo ao referido empreendimento; 2.3. Na fundamentação dos factos não provados, o M.mº Juiz “a quo” consignou o seguinte: «Considerei estes factos como não provados pelo seguinte: a posição da Impugnante plasmada nos art°s art.°s 117,°, 118,°, 130.° e 131.0, apesar do que refere no art.° 121, não é sustentável atendendo ao disposto no art° 2,° do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações. Ou seja, a argumentação da A. , de que o valor da transacção que exorbitou daquilo que foi declarado na escritura, a que corresponde o valor das facturas, foi a contrapartida pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectara, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, assim como a sujeição a uma obrigação pós-contratual de a I... praticar todos os actos e cumprir todas as formalidades que lhe fossem solicitadas pela aqui Impugnante com vista à transmissão plenamente válida e eficaz de todos os direitos da I... por referência ao empreendimento (cfr, art° 108, 109 e 110.° da PI), não colhe, e, com o devido respeito, não convence. E não convence por duas ordens de razões: não é razoável que a Impugnante tivesse comprado os direitos emergentes e que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante - quando reconhece que a obra foi “demolida na sua quase totalidade”, “restado apenas as escavações e as áreas destinadas ao estacionamento interior”. Não se encontra razão lógica, plausível, ou de sustentabilidade económica, no facto de se pagar por licenças, autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, e, depois, proceder à demolição da obra na sua quase totalidade. Aliás, também não é razoável, pela falta de coerência, que a Impugnante exponha que utilizou o projecto de arquitectura original e que este foi apenas modificado, no sentido de redimensionamento interno da área comercial, com o aumento do número de lojas, quando explicitamente afirma (e comprova pelas fotografias por ela juntas a fls. 256 e projecto de arquitectura - facto n.° 10 - no qual se verifica as alterações que dele constam) que a obra foi “demolida na sua quase totalidade”, “restado apenas as escavações e as áreas destinadas ao estacionamento interior”. Então, pergunta-se (de forma retórica), para quê pagar pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, se foi tudo demolido, com excepção das áreas destinadas ao estacionamento interior? Por outro lado (e entrando aqui na segunda ordem de razão da não adesão à argumentação da A)., a minha convicção de que o valor da transacção que exorbitou daquilo que foi declarado na escritura, a que corresponde o valor das facturas, não foi a contrapartida pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, mas sim de que as facturas em causa representam de forma adequada a substância do negócio que lhe subjaz, assenta, também, na cronologia ou no enquadramento do próprio negócio: data da escritura pública/data das facturas; descrição destas e obra incorporada nos prédios rústico e urbanos que se transmitiram (cfr. factos n°s 6 e 7) - o que nos permite também concluir que as facturas, ou o que nelas se descreveu, representam precisamente a substância desse negócio». 2.4. A Recorrente começa por opor à sentença recorrida o erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, alegando fundamentalmente que o tribunal recorrido incorreu em erro sobre a (ir)relevância de determinados factos que alegou ao longo do seu articulado, que não foram apreciados e que seriam, afinal e em seu entender, relevantes para a decisão a proferir. De um lado, os que evidenciariam a essencialidade, para o negócio subjacente, da transferência de diversos direitos inscritos e valorizados no «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002 entre a Recorrente e a “I...” (“Imobiliária Q...”). De outro lado, os que demonstrariam que as obras e edificações realizadas pela “I...” nos prédios transmitidos não tinham interesse para a Recorrente e o valor por elas pago «foi insignificante, resumindo-se ao custo das obras de escavação e do estacionamento, a que, coerentemente, devem ser deduzidos os custos de demolição» (cit. artigos 130.º e 131.º da douta petição inicial). Fazem parte do primeiro o grupo os que se destinam a demonstrar que foi contrapartida do valor titulado nas faturas 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24, o valor dos «estudos prévios» realizados. Neles incluídos, não apenas os «estudos obrigatórios para a implantação deste tipo de superfície comercial (estudo de tráfego, acústica, efluentes e resíduos, etc.» (cit. artigo 62.º do mesmo douto articulado), mas também outros estudos, encomendados a reputados docentes universitários e destinados a aferir da viabilidade económica e financeira do projeto. Fazem parte do primeiro grupo, também, os que se destinam a demonstrar a essencialidade para a Recorrente da transmissão dos direitos que a “I...” detinha sobre o projeto de arquitetura, «incluindo, sem exclusão de quaisquer outros a renúncia e/ou garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto de arquitectura que possam impedir o seu uso exclusivo» (cit. seu artigo 109.º). Bem como da transmissão de direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias a promoção do empreendimento, no que inclui o alvará de licença de construção emitido pela Câmara Municipal de Vila Real (€ 93.992,00 – cfr. artigo 83.º). E de um conjunto de deveres pós-contratuais da “I...” de praticar os atos e as formalidades conducentes à transmissão dessas licenças, a que corresponde «a imposição à I... de uma prestação de facere» (cit. artigo 150.º). E da cedência da posição contratual, no «contrato de abertura de crédito com hipoteca, fiança dos accionistas da I... e penhor de acções da sociedade com o Rheinhyp» (cit. artigo 80.º), que «poupou à Impugnante os custos e formalidades associados a um novo contrato de empréstimo» (cir. Artigo 155.º). E que integravam ou acresciam ao «direito subjectivo público de construir um centro comercial» (como remata no artigo 156.º). Fazem parte do segundo grupo os destinados a demonstrar que «o valor da obra edificada nos prédios em causa nunca poderia ser o que foi inscrito nas referidas facturas» (cit. artigo 116.º), seja porque a obra foi demolida na quase totalidade e a Recorrente suportou os respetivos custos de demolição, seja porque teve que substituir alguns materiais já incorporados na obra, seja ainda porque esses custos se encontravam sobrefaturados. Todos estes factos – conclui (conclusão “14.ª”) «têm decisiva relevância para a decisão da acção, pois que consubstanciam o cerne da própria causa de pedir da Impugnante». A questão colocada convoca a distinção entre factos essenciais e factos instrumentais. Os factos essenciais são os que «concretizando, especificando e densificando os elementos da previsão normativa (…), se revelam decisivos para a viabilidade ou procedência da acção (…), sendo absolutamente indispensáveis à identificação, preenchimento e substanciação das situações jurídicas afirmadas e feitas valer em juízo pelas partes» (Carlos Francisco de Oliveira Lopes do Rego, in «Comentário ao Código de Processo Civil», pág. 200). Os factos instrumentais são os que se destinam «a realizar prova indiciária dos factos essenciais, já que através deles se poderá chegar, mediante presunção judicial, à demonstração dos factos essenciais correspondentes – assumindo, pois, em exclusivo uma função probatória e não uma função de preenchimento e substanciação jurídico-material das pretensões e da defesa» (idem ibidem). O que está em causa nos presentes autos é saber se as faturas n.ºs 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24, titulam – como concluiu a administração tributária – a «venda de um imóvel em fase de construção» ou – como defende a ora Recorrente – a transmissão de um conjunto de direitos, neles incluído «o direito subjectivo público a construir um novo edifício». Decisiva para a procedência da pretensão impugnatória era, por isso, a demonstração de que a administração tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto ao concluir o que concluiu e que o objeto do negócio jurídico em análise foi diverso do que pressupôs. Não temos, assim, dúvidas em concluir que os factos alegados pela Recorrente e relativos ao (verdadeiro) objeto do negócio titulado nas referidas faturas seriam essenciais à sua pretensão. Todos os factos mencionados no primeiro grupo supra aludido seriam, por isso e para o efeito, verdadeiros factos essenciais. Dada a sua relevância para a decisão a proferir, não poderia o M.mº Juiz “a quo” dispensar-se de sobre eles tomar posição. A menos que devesse entender-se prejudicado o seu conhecimento pela resposta dada a outros factos. Já os factos que enquadramos no segundo grupo têm uma notória natureza instrumental. A sua função é apenas a de demonstrar que o descritivo das referidas faturas não poderia corresponder à realidade e o objeto do negócio não poderia ser aquele que ali se anuncia. E sobre os factos instrumentais não tinha o M.mº Juiz “a quo” que tomar posição expressa. A sua utilização dependeria do relevo que lhes atribuísse na demonstração dos factos essenciais supra aludidos. Ou seja, a Recorrente poderia apelar a factos instrumentais para a demonstração de que o M.mº Juiz “a quo” apreciou deficientemente a demais factualidade alegada, dando como não provados factos essenciais que aqueles outros factos atestavam ou indiciavam. Mas não poderia limitar-se a reclamar da falta de inserção desses factos instrumentais entre os factos provados. No caso, porém, a Recorrente não esgrime factos instrumentais para invocar o erro de julgamento de facto no que o tribunal recorrido deu como provado ou não provado. Não veio dizer, em concreto, que a prova feita em juízo e que incidiu sobre a factualidade correspondente, deveria ter levado o tribunal recorrido, por dedução lógica ou com a mediação de regras da experiência ou do senso comum, a dar como provados factos essenciais que o M.mº Juiz “a quo” levou aos factos não provados. Que assim é resulta da conclusão “1.ª”, onde ressalva que a fixação da matéria de facto na sentença em crise (no que o tribunal recorrido ali relevou) não se contesta. O que a Recorrente pretende é – tão só – que esses factos são também factos essenciais e consubstanciam também o cerne da sua própria causa de pedir na presente impugnação. No que se não poderia conceder pelas razões sobreditas. Relativamente aos demais factos supra aludidos (os que enquadramos no primeiro grupo), a questão é diferente, mas o resultado é o mesmo. Resulta da douta sentença recorrida que o M.mº Juiz “a quo” deu como não provado que o preço titulado nas ditas faturas não tivesse sido a contrapartida da aquisição das obras ou dos edifícios em construção incorporados nos prédios adquiridos pela escritura pública referida nos autos. E ao dar como não provado este facto, na sua formulação negativa, estaria também a dar como não provado – necessariamente – que o preço titulado nas mesmas facturas tivesse sido a contrapartida da transferência dos tais direitos inscritos e valorizados no «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002 e que acima discriminamos. Ou seja, ao pronunciar-se nestes termos, o tribunal recorrido não deixou de apreciar a factualidade alegada na douta petição e que seria essencial à procedência da pretensão da Recorrente. Só que o fez pela negativa: em vez de especificar que não ficou provado que o negócio teve aquele objeto, especificou que não ficou provado que o negócio não tivesse tido o objeto mencionado nas ditas faturas. Acrescente-se que o tribunal recorrido não deixou de especificar – logo de seguida – que também não ficou provado que o preço pago dissesse respeito a alguns desses direitos, como os «emergentes de licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento em causa e de todos os direitos que a transmitente detinha sobre o projecto de arquitectura» ou, mais latamente, «à oportunidade de negócio que o projecto desenvolvido pela sociedade comercial imobiliária Q... SA de instalação de um centro comercial em Vila Real representava». Trata-se, porém, da explicitação do que já acima tinha dado como não provado, visto que já resultava necessariamente da fórmula ali adotada. Assim sendo, não se pode dizer que o tribunal recorrido não se tivesse pronunciado sobre esses factos (o que, de resto, já lhe tinha sido ordenado por acórdão anterior deste tribunal, inserido nos autos) e que, por isso, os tivesse julgado irrelevantes. Pelo que também não se poderia conceder no erro de julgamento sobre a sua irrelevância para a decisão. De resto, a pretensão à sua inserção nos factos provados conduziria à nulidade da decisão por contradição nos fundamentos de facto. Visto que nos factos provados se estaria, assim, a dar como assente que o negócio titulado nas ditas faturas teve por objeto a transmissão daqueles direitos e nos factos não provados se dava como assente precisamente o oposto. A questão que poderia ficar seria a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento, já não sobre o que não apreciou, mas sobre o que apreciou e deu como não provado. Isto é, a questão que se poderia discutir aqui seria a de saber se aquele tribunal julgou bem ao considerar não provados aqueles factos. Mas dessa questão não pode este tribunal conhecer. Porque não faz parte do objeto do presente recurso. Que a Recorrente restringiu expressamente aos factos que a sentença desconsiderou, como se alcança da já referida conclusão “1.ª”. E, mesmo que não se devesse concluir pela restrição expressa do objeto do recurso, nos termos do artigo 684.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, sempre se teria de concluir que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si recaía de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, nos termos que lhe eram então impostos pelo artigo 690.º-A do mesmo Código. O que também obstaria ao conhecimento do recurso nessa parte. Pelo que não pode merecer provimento o recurso, nesta parte. 3. Fundamentação de Direito O segundo fundamento do recurso é o de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao confirmar a incidência de sisa sobre a parte do negócio titulado nas supra referidas faturas (nºs 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24). É sabido que o nosso sistema fiscal é hoje, tendencialmente, um sistema de gestão privada, que remete para o sujeito passivo da relação tributária a tarefa de revelar à Administração Tributária os elementos fiscalmente relevantes, em vez de aguardar que esta os indague. A observância dos deveres declarativos e informativos que a lei lhe impõe genericamente no artigo 59.º, nºs 1 e 4, da L.G.T. funciona como uma garantia do contribuinte, na medida em que confere aos elementos declarados e registados a presunção de verdade e faz recair sobre a administração tributária o ónus de demonstrar a desconformidade com a sua verdade fiscal – artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T. E a preferência legal assim conferida ao conteúdo dessas declarações e informações funciona como uma moeda de troca para o escrupuloso cumprimento desses deveres acessórios por parte do sujeito passivo. Do que se trata, no fundo, é de relevar o cumprimento formal dos deveres de declaração e organização contabilística como um indicador de que o contribuinte está mesmo a colaborar com a Administração Tributária, a enviar-lhe os dados fiscalmente relevantes e a transmitir-lhe a sua verdade fiscal. A aparência de colaboração é relevada pelo legislador como indicador suficiente de que há uma colaboração efectiva do sujeito passivo com as entidades administrativas. O cumprimento dos deveres declarativos por parte do contribuinte não limita não modifica e, sobretudo, não dispensa o dever de indagação oficiosa, por parte da Administração Tributária, genericamente consignado no artigo 58.º da mesma Lei. Mas acentua o dever de demonstrar a legalidade das correcções a que se propõe, acrescentando-lhe o ónus de demonstrar que a colaboração do contribuinte era meramente aparente e insubsistente. Atacando directamente a força presuntiva dos elementos declarados ou registados, ou reunindo outros indicadores de que o resultado fiscal do contribuinte não poderia ser o declarado. No entanto, e assim que tais indicadores forem recolhidos, o sujeito passivo deixa de beneficiar da presunção e passa a recair sobre ele o ónus de confirmar os dados declarados e que pela Administração Tributária foram infirmados. Já não lhe basta clamar pelo cumprimento escrupuloso dos seus deveres fiscais, que a Administração já revelou ser meramente aparente. Já não lhe basta apelar à presunção de verdade dos dados declarados, de que já não beneficia. É-lhe exigido que se chegue à frente e explique pontualmente a razão porque declarou o que declarou, fornecendo dados adicionais que confirmem os valores lançados e as operações correspondentes. Ou que, pelo menos, abalem a convicção firmada sobre a existência ou quantificação do facto tributário, arrastando o juízo probatório para um plano em que não seja possível formar qualquer convicção, a que a doutrina designa por situação de “non linquet” – artigo 100.º do C.P.P.T. As regras e os princípios acima enunciados também são aplicáveis quando esteja em causa a verificação dos pressupostos de facto relevantes para efeitos de sisa, designadamente os que determinam a respetiva incidência real ou aqueles em que assenta a determinação da matéria coletável correspondente – artigos 2.º e 19.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações. Resulta do relatório de fiscalização que a administração tributária nunca chegou a pôr em causa os elementos da escrita da ora Recorrente. As faturas que relevou para a correção em sede de sisa foram extraídas da sua contabilidade e, apesar de ressalvar que a descrição dos serviços a que se reportam ser demasiado genérica (por não esclarecer nem permitir quantificar o tipo de materiais e obras que estão em causa), não o fez para pôr em causa a conformidade entre o que delas consta e a verdade fiscal do contribuinte, mas para sublinhar que o teor dessas faturas não confirma que o valor da transação para efeitos de sisa fosse o declarado inicialmente. Ou seja, fê-lo para pôr em evidência a desconformidade entre a escrita da ora Recorrente e a declaração que ela própria apresentou para efeitos de sisa em 25 de Março de 2003 (sisa n.º 304/2003). Porque dessas faturas resulta que na transmissão dos bens em causa não envolveu apenas os prédios mencionados na escritura e nessa declaração, mas também diversas benfeitorias neles implantadas e que, por se encontrarem fisicamente ligadas a esses prédios, devem ser consideradas suas partes componentes. E porque dessas faturas resulta também que os intervenientes na transação atribuíram a essas benfeitorias o valor total de € 18.999.529,53. Sendo que o valor das benfeitorias que não esteja compreendido no valor patrimonial dos respetivos prédios deve ser declarado para acrescer a esse valor patrimonial – cfr. artigo 19.º, § 2.º, parte final, do mesmo Código. Do seu lado, a ora Recorrente também nunca chegou a pôr em causa que a declaração que apresentou para efeitos de sisa não está conforme com o teor das referidas faturas. No artigo 147.º da douta petição inicial já reconhecia, a bem da verdade, a falta de correspondência entre o teor desses documentos e a realidade jurídica substancial que ali descrevera. Aliás, a Recorrente nem sequer pôs em causa o acerto da correção, a ter por base o teor das ditas faturas e como boa a informação nelas contida. No artigo 141.º do mesmo douto articulado, concede expressamente que as benfeitorias ou obras implantadas nos imóveis transmitidos são parte do preço dos mesmos. O que, no entanto, a Recorrente também veio dizer foi que as faturas não espelhavam a verdade fiscal. Como refere no artigo 114.º daquela peça, são as faturas que «não representam de forma adequada a substância do negócio que lhes subjaz e, bem assim, a vontade dos contraentes». Porque o valor nelas mencionado não se destinou a pagar o que nelas se descreve, mas a transmissão de diversos direitos (que já analisamos detalhadamente no ponto 2.4. supra). Mas, a ser assim, já não era sobre a administração tributária que recaía o ónus de demonstrar a legalidade da correção efetuada (apoiada que estava em elementos da escrita do próprio sujeito passivo); e a Recorrente também já não se poderia valer da presunção de verdade dessa declaração (que esses elementos da escrita não confirmavam), estando obrigada a demonstrar, através de outros elementos, externamente confirmáveis, que as faturas não espelhavam os verdadeiros contornos da transação nelas titulada e que o valor nelas mencionado não serviu para pagamento dos materiais aplicados e obras realizadas no centro comercial e no hipermercado. O que a Recorrente pretendeu fazer remetendo para o teor do «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002, que junta, de onde decorre – em seu entender – a essencialidade desses direitos para a realização do negócio. E invocando, no mais, circunstâncias anómalas, como a necessidade de sobrevalorizar as obras para desbloquear tranches do empréstimo contraído pela alienante, ou regras do senso comum, anotando que não seria razoável o pagamento de tão avultada quantia por obras que, na sua maior parte, foram logo de seguida demolidas. Mas, uma vez que a Recorrente já não beneficiava da referida presunção de verdade da sua declaração, também não lhe bastava juntar indicadores de que os direitos (estudos e projetos, licenças e posição contratual) existiam e que, na intenção das partes, estavam englobados no preço da obra. Seria necessário também que alegasse e demonstrasse, através de elementos externamente verificáveis, que esses direitos foram autonomamente valorados na vontade das partes e que o valor que lhes foi atribuído corresponde ao mencionado nessas faturas. Ora, entende este tribunal que a Recorrente não fez essa demonstração. Aliás, nem sequer o alegou convenientemente. Nunca especificou qual foi o valor atribuído aos estudos prévios encomendados e obtidos pela “I...”. Nunca especificou os gastos incorridos com o projeto de arquitetura, tendo-se limitado a consignar vagamente que representaram «parte substancial do preço do empreendimento» (artigo 101.º da douta petição), ou qual o valor atribuído a outros direitos autorais ou similares, bem como à prestação de facere consubstanciada na obrigação da transmitir as licenças de que a “I...” já fosse titular (a que alude no artigo 150.º). Nunca quantificou, sequer por estimativa, «os custos e formalidades associados a um novo contrato de empréstimo» (a que alude no artigo 155.º) e muito menos o valor de posição do mercado atribuído ao direito de construir em Vila Real um centro comercial de dimensão regional. E, sobretudo, nunca quantificou o valor que, afinal, pagou pela obra (pelas benfeitorias implantadas no terreno), tendo-se limitado a afirmar que «foi insignificante» (artigo 130.º). Não o fez sequer por remissão para o tal «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» (de que junta cópia a fls. 96 e seguintes dos autos), que também se limita a englobar o valor da obra e dos direitos descritos na cláusula primeira numa verba unitária, sem discriminar minimamente as respetivas componentes. Os únicos direitos verdadeiramente valorizados são os correspondentes ao custo do licenciamento, que discrimina no documento n.º 16 junto com a douta p.i. (fls. 169 dos autos). Mas mesmo estes não são aqueles que a “I...” suportou ou teria que suportar, mas o que derivariam para a Recorrente em procedimento de licenciamento que devesse efetuar-se a coberto de lei que entrou em vigor dois anos mais tarde (e que nunca poderia ter mensurado na data da realização do negócio). Finalmente, o facto de o edifício já erigido em obra ter sido parcialmente demolido (de acordo com a segunda testemunha, foram aproveitados os «eixos 1 a 10, que correspondiam a metade do que lá estava mais ou menos» e, de acordo com a terceira testemunha, «dos dois terços da estrutura que estavam construídos, cerca de metade foi demolido (de 70 mil m2 ficaram cerca de 28 mil m2)») também não revela, por si só, que os fatores de fixação do preço fossem ao tempo diversos dos que são descritos nas faturas. Para além de não constarem dos autos elementos relativos ao valor da obra que revelem desconformidade com o que resulta da escrita da “I...” e da própria Recorrente, também não obstaria a que o preço fosse atribuído à obra feita e que tivesse sido posteriormente decidida a demolição parcial. De todo o exposto decorre que a Recorrente não apresentou, como lhe competia, dados objetivos e suscetíveis de verificação externa que permitissem concluir com a necessária segurança que o negócio titulado nas referidas faturas não correspondeu ao que neles se descreveu. E a sentença que assim conclui também não merece censura e deve ser confirmada. Ficando prejudicado o conhecimento da outra questão colocada em via de recurso – relativa à legalidade da liquidação da coima – cuja anulação a própria Recorrente configurava como um ato consequente da pretendida anulação da liquidação da sisa. 4. Conclusões 4.1. A sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos e que não esteja incluído no respetivo valor patrimonial – artigo 19.º, § 2.º, parte final, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Imposto Sobre as Sucessões e Doações; 4.2. Verificando a administração tributária que o valor declarado para efeitos de sisa não inclui o valor dessas benfeitorias indicado nas faturas emitidas pelo transmitente e registadas na contabilidade de ambos os contraentes, e pretendendo o adquirente dos referidos prédios que esse valor não diz respeito a tais benfeitorias, mas a outros bens ou direitos de natureza pessoal que não estão sujeitos a sisa, é sobre este que recai o ónus de demonstrar os exatos contornos do negócio titulado nas referidas faturas, através de elementos objetivos e externamente confirmáveis. 4.3. Não satisfaz o ónus que sobre si recaía o adquirente de imóveis e benfeitorias que não demonstra, com dados objetivos e reportados à data da transmissão, a valorização atribuída a esses direitos. 5. Decisão Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e assim confirmar a decisão recorrida. Custas pelo Recorrente. Porto, 28 de Junho de 2012 Ass. Nuno Bastos Ass. Irene Neves Ass. Pedro Marques

Sumário

II. Verificando a administração tributária que o valor declarado para efeitos de sisa não inclui o valor dessas benfeitorias indicado nas faturas emitidas pelo transmitente e registadas na contabilidade de ambos os contraentes, e pretendendo o adquirente dos referidos prédios que esse valor não diz respeito a tais benfeitorias, mas a outros bens ou direitos de natureza pessoal que não estão sujeitos a sisa, é sobre este que recai o ónus de demonstrar os exatos contornos do negócio titulado nas referidas faturas, através de elementos objetivos e externamente confirmáveis.

III. Não satisfaz o ónus que sobre si recaía o adquirente de imóveis e benfeitorias que não demonstra, com dados objetivos e reportados à data da transmissão, a valorização atribuída a esses direitos.*

* Sumário elaborado pelo Relator

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

1.1. A…– Investimento Imobiliário, S.A., n.i.f. 5…, com sede no lugar…, Santa Maria da Feira, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a presente impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e respetivos juros compensatórios, no montante de € 2.122.652,96.

Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.2. Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:

1.ª A Sentença posta em crise fixa como matéria de facto com relevância para a decisão dos autos uma série de factos verdadeiros e que não se contestam, mas não mais do que aqueles que constavam já do próprio Relatório de Inspecção, desconsiderando para estes efeitos todos os factos trazidos a juízo pela Impugnação, razão pela qual terá reavaliar-se a prova produzida em juízo, por forma a ampliar-se a matéria de facto provada com relevância para os autos, de acordo com o invocado na P.I. e com aquela prova, feita nos autos por documento ou por depoimento testemunhal, com os seguintes:

2.ª Foram encomendados e obtidos pela I... diversos estudos e pareceres, relativos à instalação de um Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real, em data prévia à venda dos imóveis;

3.ª Destes estudos resultava que o mercado de Vila Real só comportaria um Centro Comercial de dimensão regional;

4.ª A I... detinha, à data da transmissão dos imóveis, um projecto de arquitectura para neles construir um Centro Comercial, o qual tinha o apoio da Câmara e dispunha já do devido licenciamento;

5.ª A existência de um projecto de arquitectura devidamente licenciado para construção de um Centro Comercial foi o factor decisivo e fundamental para a celebração do negócio entre a A… e a I…, sendo a sua transmissão para aquela condição essencial do negócio;

6.ª No mesmo dia da escritura de compra e venda dos Imóveis, foi celebrado, entre a I... e a Recorrente, um contrato de compra e venda sob condição suspensiva, nos termos do qual a primeira se obrigava a entregar à segunda todos os direitos relativos aos imóveis, incluindo as licenças e autorizações obtidas e em processo de obtenção, bem como os respeitantes ao projecto de arquitectura existente;

7.ª O valor do negócio para a A... estava no facto de, por se encontrar em fase avançada do processo, este consubstanciar uma oportunidade única para se instalar em Vila Real com o primeiro e, até hoje, único Centro Comercial de dimensão regional;

8.ª Grande parte da obra construída pela I... antes do negócio foi demolida pela A..., seja por ser duvidosa a qualidade e segurança dos materiais e da construção, seja por, uns e outros, serem desadequados à construção de um Centro Comercial;

9.ª A demolição efectuada acarretou custos e transtorno para a A..., pelo que a existência de construção edificada nos terrenos adquiridos constituíram um factor negativo para o negócio tal como era pretendido pela Recorrente, para quem seria melhor encontrar os terrenos sem obra edificada;

10.ª O valor de mercado dos imóveis, excluindo a obra neles edificada, bem como os projectos e licenças para eles obtidos, fixava-se, à data da transmissão, em cerca de € 1.650.000;

11.ª O valor atribuído pelas partes ao negócio como um todo foi de € 17.700.000;

12.ª As facturas emitidas pela I... pelo valor pago pela A... excedente ao da transmissão dos imóveis (€ 16.218.217,00) não correspondem no seu descritivo à substância da transacção tal como foi acordada e contratada pelas partes;

13.ª O preço pago pela Recorrente que exorbitou do valor pago na escritura pelos imóveis respeitou à aquisição do projecto, dos estudos feitos e da licença obtida, à aquisição de um direito subjectivo público de construção do primeiro e eventualmente único Centro Comercial em Vila Real.

14.ª Todos estes factos têm decisiva relevância para a decisão da acção, pois que consubstanciam o cerne da própria causa de pedir da Impugnante, pelo que necessariamente terá de ampliar-se a matéria de facto provada para nela os incluir.

15.ª O direito subjectivo público de construir um edifício não corresponde ao direito de propriedade, nem se traduz numa figura parcelar deste direito, nem se encontra previsto no §1 do artigo 2º do Código da Sisa, onde se elencam taxativamente os direitos – para além do de propriedade e dos seus direitos parcelares – todos os direitos cuja transmissão está sujeita a Sisa, pelo que a sua transmissão não pode legalmente estar sujeita a este imposto;

16.ª Entendendo a própria administração tributária que “a transmissão dos projectos e licenças operada conjuntamente com a dos terrenos para construção a que respeitam não cai na alçada ou no campo da Sisa”, devendo ser tributada em sede de IVA, nenhuma razão aparece para que esta transmissão perca a sua autonomia e possa requalificar-se para efeitos fiscais, pelo mero início da construção a que respeita;

17.ª Depois de iniciada a construção do imóvel, o adquirente dos projectos e licenças respectivos pode exercê-los, continuando a construção, pode alterá-los, como fez a ora Recorrente ou pode não lhes dar qualquer utilidade, suspendendo os trabalhos, pelo que a autonomia destes direitos face aos imóveis respeitante é então idêntica à que tinham antes de iniciar-se a dita construção;

18.ª Em face do exposto, no que toca à transacção em apreço não haverá que fazer incidir Sisa sobre a parte do negócio que correspondeu ao pagamento dos direitos existentes relativos aos imóveis – projectos, estudos e licenças – e que se consubstanciam na aquisição da oportunidade, do direito subjectivo de construir o primeiro Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real;

19.ª Razão pela qual deverá ser anulada a Sentença aqui posta em crise, julgando-se procedente o presente Recurso e a final ordenando-se a anulação da liquidação de Sisa impugnada, por errónea qualificação da matéria colectável e a consequente anulação da liquidação de coima, bem como o reembolso das quantias assim pagas acrescidas dos devidos juros indemnizatórios;

20.ª A coima paga voluntariamente, sem que seja, sequer, instaurado o processo de contra-ordenação respectivo, não é alvo de uma decisão que possa ser recorrível pelo mecanismo previsto no artigo 80º do RGIT, pelo que não pode aplicar-se o recurso de decisão de aplicação de coima aí previsto a situações, como a dos autos, em que a coima é paga voluntariamente;

21.ª Não pode, porém, deixar de entender-se que a anulação da liquidação de imposto, por se entender não ser este devido, acarreta, por si própria e como consequência necessária, a anulação da liquidação de coima, seja porque assim o determina a alínea i) do nº 2 do artigo 133º do CPA, seja porque o entendimento contrário consubstanciaria uma situação em existiria uma pena sem ilícito, constitucionalmente impossível, nos termos do seu artigo 29º, seja, ainda, como consequência lógica da aplicação do artigo 100º da LGT.

1.3. A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.4. Neste Tribunal, o Exmº Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer onde analisou detalhadamente os vícios apontados à sentença recorrida e concluiu dizendo que o recurso não merece provimento e o julgado deve ser integralmente confirmado.

1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

1.6. Analisados os fundamentos do recurso, devidamente delimitados pelas respetivas conclusões, perspetivam-se as seguintes questões fundamentais a decidir:

1.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro na apreciação da matéria de facto ao desconsiderar os factos trazidos a juízo pela impugnação e inseridos nos artigos 9.º, 62.º a 75.º, 82.º, 89.º, 91.º, 100.º a 102.º, 103.º, 109.º a 111.º, 114.º a 117.º, 148.º a 150.º, 151.º a 155.º e 158.º, todos da douta petição inicial (conclusões “1.ª” a “14.ª”);

2.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de direito ao confirmar a incidência de sisa sobre a parte do negócio que correspondeu ao pagamento dos direitos existentes relativos aos imóveis – projetos, estudos e licenças – e que a recorrente consubstancia «na aquisição da oportunidade, do direito subjectivo de construir o primeiro Centro Comercial de dimensão regional em Vila Real» (conclusões “15.ª” a “19.ª”);

3.ª Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de direito ao concluir que a presente impugnação não seria o meio processual adequado para pôr em causa a coima aplicada (conclusões “20.ª” a “21.ª”);

2. Fundamentação de Facto

2.1. Em primeira instância foram dados como provados os seguintes factos:

1. Durante o ano de 2005 a Impugnante foi objecto de uma Inspecção Tributária, de acordo com a ordem de serviço n.° 01200500779, PNAIT 221.32 da Direcção de Finanças de Aveiro, que se alargou posteriormente ao IRC e Imposto do Selo e Sisa;

2. A Inspecção culminou com a emissão de um Relatório Final de Inspecção, datado de 9/12/2005, cuja cópia de fls. 18 a 54 do PA se dá por reproduzida, bem como dos documentos a ele anexos, com o seguinte destaque: “C.//C.1. Caracterização da actividade// 1. Escritura de compra e venda celebrada em 2002.10.24//(...) Mais dois aspectos a ter em conta, relativamente a esta escritura:// 1. Sobre os prédios identificados (cfr. art.° 6 do probatório) incide uma hipoteca registada a favor do “Rheinhyp (...) a qual foi constituída para garantia de um empréstimo no valor de 30.177.272,77€, dos quais foram somente libertados 9.661.612,83€ (...)//C.2 Perspectiva do negócio em sede de Imposto Municipal ele Sisa e de Imposto do Selo//(…)

a actividade da empresa tem-se concentrado na conclusão de um empreendimento que pretende explorar e gerir como Centro Comercial, Tal empreendimento, localizado em Vila Real, foi adquirido em fase de construção à Imobiliária Q..., SA, e o negócio foi formalizado em 24 de Outubro de 2002 através de escritura de compra e venda de prédios (rústicos e urbanos) pelo valor de 1.497.890,00 € e duas facturas de “materiais de obras” no valor de 18.999.529,53 €, totalizando 20.497.419,53 €.// Independentemente da forma dada ao negócio (...) tratou-se efectivamente da compra de um imóvel, ainda que em fase de construção, e o seu valor global foi determinado atendendo ao valor dos terrenos e das benfeitorias/obra já edificada (...). Nunca houve qualquer contrato de empreitada entre a I... e a A... que justificasse a refacturação de custos suportados à primeira., conforme resulta bem claro de todos os elementos disponíveis (…). // A (...) (I...) de dedicou-se desde o seu inicio de actividade em Março de 1998, à construção do empreendimento referido, nos terrenos que possuía na freguesia de S. Pedro, concelho de Vila Real, para futura exploração e gestão como Centro Comercial. // Na prossecução dessa actividade, celebrou em 2 de Outubro de 2000 um contrato de empreitada com a ECOP - Empresa de Construções e Obras Públicas Arnaldo Oliveira, S.A, no âmbito do qual foram realizados vários trabalhos. Entretanto as partes contraentes entraram em litígio, facto que determinou a interrupção da execução do referido contrato no 1.º trimestre de 2002, e a paralisação da obra tendo em conta o abandono da ECOP (...) //. As adversidades ocorridas ao longo do processo de promoção do empreendimento conduziram a este desfecho, no entanto, a intenção inicial da I... era a sua exploração e gestão como centro comercial. (...) // Assim, a intervenção da A... apenas ocorreu perante a iminente inviabilidade do empreendimento após e em consequência da paragem da obra, facto que pôs em causa os objectivos traçados inicialmente para o mesmo. Nunca existiu qualquer relação de parceria entre as duas empresas que justificasse a eventual refacturação de custos pela I... à A…///Resulta claramente exposto, que a A... adquiriu um imóvel, ainda que apenas em fase de construção, composto por terrenos sobre os quais estavam em curso a construção de um edifício destinado a Centro Comercial. Assim sendo, é desprovida de sentido a separação feita entre PRÉDIOS (objecto de escritura pública de compra e venda), e “obras e materiais aplicados no Hipermercado e Shopping” (tituladas por duas facturas), urna vez que, as benfeitorias, como coisas acessórias, estão incluídas na venda do imóvel e, por isso, o seu preço é parte do preço do imóvel (…)// Tratou-se efectivamente da aquisição de um imóvel como um todo (terreno e obra), ainda que a edificação existente sobre os terrenos fosse à posteriori concluída, alterada ou até demolida (…)”

3. Em 13/12/2005 a Impugnante foi notificada das “correcções meramente aritméticas em IRC/IVA - 2004”, assim como do “Relatório Final elaborado pelo Serviço de Inspecção Tributária com data de 09/22/2005, composto de 38 fls” supra aludido - Fls. 43 a 47, que se dão aqui por reproduzidas.

4. Em 25/3/2003, a Impugnante procedeu ao pagamento de Imposto Municipal de Sisa, procedente do Termo de Declaração de Imposto Municipal de Sisa n.° 304/2003, no valor de € 134.795,14, “(...) devida com referência à compra que pelo preço global de €1.497.890,00 fez a IMOBILIÁRIA Q..., S.A” - Fls. 89 do PA;

5. Em 14/11/2005 a Impugnante procedeu ao pagamento de Imposto Municipal de Sisa no valor de € 1.914.964,81 acrescido de juros compensatórios no valor de € 207.706,15, “(…) com referência ao valor de € 28.999.529,53, diferença verificada entre o valor declarado de € 1.497,890,00, na sisa n.° 304, de 2003/03/25 e o valor de € 20.497.419,53, apurado em visita de fiscalização”, procedentes do Termo de

Declaração de Imposto Municipal de Sisa n.° 2496/7/2005, lavrado pelo SF de Vila Real e de coima, titulada pela guia de depósito de Coima 15304, no montante de € 22.500 - Fls. 41 e 53 do PA

6. Por escritura pública de 24/10/02 a Imobiliária Q..., S.A (I...) vendeu à aqui Impugnante pelo preço global de 1.497.890,00 € os seguintes bens imóveis sitos na Guia, freguesia de S. Pedro, Vila Real - (Fls. 23 e 57 a 60 do PA que se dão aqui por reproduzidas):

a. Um prédio rústico inscrito na matriz sob o art.° 29.°, com o valor patrimonial de 1.632,35 €, pelo preço de 749,693,15 €;

b. Uma parcela de terreno para construção inscrita na matriz sob o art.° 2349, com o valor patrimonial de 113.725,92 €, pelo preço de 598.557,48;

c. Um prédio urbano inscrito na matriz sob o art.º 1631 com o valor patrimonial de 5.438,54 €, pelo preço de 149.639,37 € - Fls. 23 do PA;

7. Na mesma data da escritura pública de compra e venda referida, a sociedade

I. .. emitiu duas facturas à aqui Impugnante, cujas cópias constam de fls. 63 e 64 e se dão aqui por reproduzidas, assim discriminadas para o que interessa para os autos:

a. N.° 1, de cuja descrição consta “Materiais e obras aplicados no Shopping Douro Center”; valor ilíquido - 14,638.487,00 €; IVA - 2.781.312,53; Valor total - 17.419.799,53 €;

b. N.° 2, de cuja descrição consta “Materiais e obras aplicados no Hipermercado”; valor ilíquido - 1.579.730,00 €; IVA (isenção); Valor total - 1.579.730,00 €;

8. Em 24/10/2002 o empreendimento em causa que a Impugnante comprou à I... (Centro Comercial e Hipermercado), implantado nos prédios descritos em 6, já estava em construção adiantada - Cfr. Relatório e art° 117.°, V parte, da PI;

9. Pelo menos até 9/12/2005 (data da conclusão do Relatório), esta obra foi concluída com alterações, tendo sido demolida na sua quase totalidade, restado apenas as escavações e algumas áreas destinadas ao estacionamento interior - cfr, Relatório (Facto provado 2) e fls. 256 e ss, e depoimento das testemunhas Carlos Comes, Nelson França e Nuno Alves, assim como o plasmado nos art.º 117 e 118 da PI, não impugnados, e fls. 268 e 270.

10. Dá-se aqui por reproduzida o projecto de arquitectura referente à obra “Douro Center”, juntas pela Impugnante a fls. 268 a 273;

Tendo-se ainda ali consignado que «Considerei estes factos provados com fundamento, essencialmente, nos documentos juntos aos autos e no depoimento das testemunhas arroladas, principalmente naquelas identificadas».

2.2. A respeito da matéria de facto não provada, sancionou-se em primeira instância o seguinte:

«Com interesse para a decisão não se provou:

· Que o preço que a Impugnante pagou e que exorbitou do declarado na escritura pública através da qual adquiriu os três prédios referidos, não foi a contrapartida da aquisição das obras ou dos edifícios em construção nele incorporados;

· • Que o preço pago se reportasse à oportunidade de negócio que o projecto desenvolvido pela sociedade comercial imobiliária Q..., SA de instalação de um centro comercial em Vila Real representava;

· • Que o preço pago se reportasse à transmissão dos direitos adquiridos emergentes de licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento em causa e de todos os direitos que a transmitente detinha sobre o projecto de arquitectura relativo ao referido empreendimento;

2.3. Na fundamentação dos factos não provados, o M.mº Juiz “a quo” consignou o seguinte:

«Considerei estes factos como não provados pelo seguinte: a posição da Impugnante

plasmada nos art°s art.°s 117,°, 118,°, 130.° e 131.0, apesar do que refere no art.° 121, não é sustentável atendendo ao disposto no art° 2,° do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações.

Ou seja, a argumentação da A. , de que o valor da transacção que exorbitou daquilo que foi declarado na escritura, a que corresponde o valor das facturas, foi a contrapartida pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectara, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, assim como a sujeição a uma obrigação pós-contratual de a I... praticar todos os actos e cumprir todas as formalidades que lhe fossem solicitadas pela aqui Impugnante com vista à transmissão plenamente válida e eficaz de todos os direitos da I... por referência ao empreendimento (cfr, art° 108, 109 e 110.° da PI), não colhe, e, com o devido respeito, não convence.

E não convence por duas ordens de razões: não é razoável que a Impugnante tivesse comprado os direitos emergentes e que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante - quando reconhece que a obra foi “demolida na sua quase totalidade”, “restado apenas as escavações e as áreas destinadas ao estacionamento interior”. Não se encontra razão lógica, plausível, ou de sustentabilidade económica, no facto de se pagar por licenças, autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, e, depois, proceder à demolição da obra na sua quase totalidade.

Aliás, também não é razoável, pela falta de coerência, que a Impugnante exponha que utilizou o projecto de arquitectura original e que este foi apenas modificado, no sentido de redimensionamento interno da área comercial, com o aumento do número de lojas, quando explicitamente afirma (e comprova pelas fotografias por ela juntas a fls. 256 e projecto de arquitectura - facto n.° 10 - no qual se verifica as alterações que dele constam) que a obra foi “demolida na sua quase totalidade”, “restado apenas as escavações e as áreas destinadas ao estacionamento interior”. Então, pergunta-se (de forma retórica), para quê pagar pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, se foi tudo demolido, com excepção das áreas destinadas ao estacionamento interior?

Por outro lado (e entrando aqui na segunda ordem de razão da não adesão à argumentação da A)., a minha convicção de que o valor da transacção que exorbitou daquilo que foi declarado na escritura, a que corresponde o valor das facturas, não foi a contrapartida pela transmissão dos direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento e de todos os direitos que a I... detinha sobre o projecto de arquitectura, com a garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto e que pudessem impedir o seu uso exclusivo pela Impugnante, mas sim de que as facturas em causa representam de forma adequada a substância do negócio que lhe subjaz, assenta, também, na cronologia ou no enquadramento do próprio negócio: data da escritura pública/data das facturas; descrição destas e obra incorporada nos prédios rústico e urbanos que se transmitiram (cfr. factos n°s 6 e 7) - o que nos permite também concluir que as facturas, ou o que nelas se descreveu, representam precisamente a substância desse negócio».

2.4. A Recorrente começa por opor à sentença recorrida o erro de julgamento na apreciação da matéria de facto, alegando fundamentalmente que o tribunal recorrido incorreu em erro sobre a (ir)relevância de determinados factos que alegou ao longo do seu articulado, que não foram apreciados e que seriam, afinal e em seu entender, relevantes para a decisão a proferir.

De um lado, os que evidenciariam a essencialidade, para o negócio subjacente, da transferência de diversos direitos inscritos e valorizados no «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002 entre a Recorrente e a “I...” (“Imobiliária Q...”). De outro lado, os que demonstrariam que as obras e edificações realizadas pela “I...” nos prédios transmitidos não tinham interesse para a Recorrente e o valor por elas pago «foi insignificante, resumindo-se ao custo das obras de escavação e do estacionamento, a que, coerentemente, devem ser deduzidos os custos de demolição» (cit. artigos 130.º e 131.º da douta petição inicial).

Fazem parte do primeiro o grupo os que se destinam a demonstrar que foi contrapartida do valor titulado nas faturas 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24, o valor dos «estudos prévios» realizados. Neles incluídos, não apenas os «estudos obrigatórios para a implantação deste tipo de superfície comercial (estudo de tráfego, acústica, efluentes e resíduos, etc.» (cit. artigo 62.º do mesmo douto articulado), mas também outros estudos, encomendados a reputados docentes universitários e destinados a aferir da viabilidade económica e financeira do projeto.

Fazem parte do primeiro grupo, também, os que se destinam a demonstrar a essencialidade para a Recorrente da transmissão dos direitos que a “I...” detinha sobre o projeto de arquitetura, «incluindo, sem exclusão de quaisquer outros a renúncia e/ou garantia de inexistência de quaisquer outros direitos autorais ou similares sobre o projecto de arquitectura que possam impedir o seu uso exclusivo» (cit. seu artigo 109.º).

Bem como da transmissão de direitos emergentes que derivam das licenças e autorizações necessárias a promoção do empreendimento, no que inclui o alvará de licença de construção emitido pela Câmara Municipal de Vila Real (€ 93.992,00 – cfr. artigo 83.º).

E de um conjunto de deveres pós-contratuais da “I...” de praticar os atos e as formalidades conducentes à transmissão dessas licenças, a que corresponde «a imposição à I... de uma prestação de facere» (cit. artigo 150.º).

E da cedência da posição contratual, no «contrato de abertura de crédito com hipoteca, fiança dos accionistas da I... e penhor de acções da sociedade com o Rheinhyp» (cit. artigo 80.º), que «poupou à Impugnante os custos e formalidades associados a um novo contrato de empréstimo» (cir. Artigo 155.º).

E que integravam ou acresciam ao «direito subjectivo público de construir um centro comercial» (como remata no artigo 156.º).

Fazem parte do segundo grupo os destinados a demonstrar que «o valor da obra edificada nos prédios em causa nunca poderia ser o que foi inscrito nas referidas facturas» (cit. artigo 116.º), seja porque a obra foi demolida na quase totalidade e a Recorrente suportou os respetivos custos de demolição, seja porque teve que substituir alguns materiais já incorporados na obra, seja ainda porque esses custos se encontravam sobrefaturados.

Todos estes factos – conclui (conclusão “14.ª”) «têm decisiva relevância para a decisão da acção, pois que consubstanciam o cerne da própria causa de pedir da Impugnante».

A questão colocada convoca a distinção entre factos essenciais e factos instrumentais.

Os factos essenciais são os que «concretizando, especificando e densificando os elementos da previsão normativa (…), se revelam decisivos para a viabilidade ou procedência da acção (…), sendo absolutamente indispensáveis à identificação, preenchimento e substanciação das situações jurídicas afirmadas e feitas valer em juízo pelas partes» (Carlos Francisco de Oliveira Lopes do Rego, in «Comentário ao Código de Processo Civil», pág. 200).

Os factos instrumentais são os que se destinam «a realizar prova indiciária dos factos essenciais, já que através deles se poderá chegar, mediante presunção judicial, à demonstração dos factos essenciais correspondentes – assumindo, pois, em exclusivo uma função probatória e não uma função de preenchimento e substanciação jurídico-material das pretensões e da defesa» (idem ibidem).

O que está em causa nos presentes autos é saber se as faturas n.ºs 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24, titulam – como concluiu a administração tributária – a «venda de um imóvel em fase de construção» ou – como defende a ora Recorrente – a transmissão de um conjunto de direitos, neles incluído «o direito subjectivo público a construir um novo edifício».

Decisiva para a procedência da pretensão impugnatória era, por isso, a demonstração de que a administração tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto ao concluir o que concluiu e que o objeto do negócio jurídico em análise foi diverso do que pressupôs.

Não temos, assim, dúvidas em concluir que os factos alegados pela Recorrente e relativos ao (verdadeiro) objeto do negócio titulado nas referidas faturas seriam essenciais à sua pretensão. Todos os factos mencionados no primeiro grupo supra aludido seriam, por isso e para o efeito, verdadeiros factos essenciais. Dada a sua relevância para a decisão a proferir, não poderia o M.mº Juiz “a quo” dispensar-se de sobre eles tomar posição. A menos que devesse entender-se prejudicado o seu conhecimento pela resposta dada a outros factos.

Já os factos que enquadramos no segundo grupo têm uma notória natureza instrumental. A sua função é apenas a de demonstrar que o descritivo das referidas faturas não poderia corresponder à realidade e o objeto do negócio não poderia ser aquele que ali se anuncia. E sobre os factos instrumentais não tinha o M.mº Juiz “a quo” que tomar posição expressa. A sua utilização dependeria do relevo que lhes atribuísse na demonstração dos factos essenciais supra aludidos.

Ou seja, a Recorrente poderia apelar a factos instrumentais para a demonstração de que o M.mº Juiz “a quo” apreciou deficientemente a demais factualidade alegada, dando como não provados factos essenciais que aqueles outros factos atestavam ou indiciavam. Mas não poderia limitar-se a reclamar da falta de inserção desses factos instrumentais entre os factos provados.

No caso, porém, a Recorrente não esgrime factos instrumentais para invocar o erro de julgamento de facto no que o tribunal recorrido deu como provado ou não provado. Não veio dizer, em concreto, que a prova feita em juízo e que incidiu sobre a factualidade correspondente, deveria ter levado o tribunal recorrido, por dedução lógica ou com a mediação de regras da experiência ou do senso comum, a dar como provados factos essenciais que o M.mº Juiz “a quo” levou aos factos não provados. Que assim é resulta da conclusão “1.ª”, onde ressalva que a fixação da matéria de facto na sentença em crise (no que o tribunal recorrido ali relevou) não se contesta.

O que a Recorrente pretende é – tão só – que esses factos são também factos essenciais e consubstanciam também o cerne da sua própria causa de pedir na presente impugnação. No que se não poderia conceder pelas razões sobreditas.

Relativamente aos demais factos supra aludidos (os que enquadramos no primeiro grupo), a questão é diferente, mas o resultado é o mesmo.

Resulta da douta sentença recorrida que o M.mº Juiz “a quo” deu como não provado que o preço titulado nas ditas faturas não tivesse sido a contrapartida da aquisição das obras ou dos edifícios em construção incorporados nos prédios adquiridos pela escritura pública referida nos autos.

E ao dar como não provado este facto, na sua formulação negativa, estaria também a dar como não provado – necessariamente – que o preço titulado nas mesmas facturas tivesse sido a contrapartida da transferência dos tais direitos inscritos e valorizados no «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002 e que acima discriminamos.

Ou seja, ao pronunciar-se nestes termos, o tribunal recorrido não deixou de apreciar a factualidade alegada na douta petição e que seria essencial à procedência da pretensão da Recorrente. Só que o fez pela negativa: em vez de especificar que não ficou provado que o negócio teve aquele objeto, especificou que não ficou provado que o negócio não tivesse tido o objeto mencionado nas ditas faturas.

Acrescente-se que o tribunal recorrido não deixou de especificar – logo de seguida – que também não ficou provado que o preço pago dissesse respeito a alguns desses direitos, como os «emergentes de licenças e autorizações necessárias à promoção do empreendimento em causa e de todos os direitos que a transmitente detinha sobre o projecto de arquitectura» ou, mais latamente, «à oportunidade de negócio que o projecto desenvolvido pela sociedade comercial imobiliária Q... SA de instalação de um centro comercial em Vila Real representava». Trata-se, porém, da explicitação do que já acima tinha dado como não provado, visto que já resultava necessariamente da fórmula ali adotada.

Assim sendo, não se pode dizer que o tribunal recorrido não se tivesse pronunciado sobre esses factos (o que, de resto, já lhe tinha sido ordenado por acórdão anterior deste tribunal, inserido nos autos) e que, por isso, os tivesse julgado irrelevantes. Pelo que também não se poderia conceder no erro de julgamento sobre a sua irrelevância para a decisão.

De resto, a pretensão à sua inserção nos factos provados conduziria à nulidade da decisão por contradição nos fundamentos de facto. Visto que nos factos provados se estaria, assim, a dar como assente que o negócio titulado nas ditas faturas teve por objeto a transmissão daqueles direitos e nos factos não provados se dava como assente precisamente o oposto.

A questão que poderia ficar seria a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento, já não sobre o que não apreciou, mas sobre o que apreciou e deu como não provado. Isto é, a questão que se poderia discutir aqui seria a de saber se aquele tribunal julgou bem ao considerar não provados aqueles factos.

Mas dessa questão não pode este tribunal conhecer. Porque não faz parte do objeto do presente recurso. Que a Recorrente restringiu expressamente aos factos que a sentença desconsiderou, como se alcança da já referida conclusão “1.ª”.

E, mesmo que não se devesse concluir pela restrição expressa do objeto do recurso, nos termos do artigo 684.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, sempre se teria de concluir que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si recaía de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, nos termos que lhe eram então impostos pelo artigo 690.º-A do mesmo Código. O que também obstaria ao conhecimento do recurso nessa parte.

Pelo que não pode merecer provimento o recurso, nesta parte.

3. Fundamentação de Direito

O segundo fundamento do recurso é o de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao confirmar a incidência de sisa sobre a parte do negócio titulado nas supra referidas faturas (nºs 1 e 2, emitidas pela “I...” em 2002.10.24).

É sabido que o nosso sistema fiscal é hoje, tendencialmente, um sistema de gestão privada, que remete para o sujeito passivo da relação tributária a tarefa de revelar à Administração Tributária os elementos fiscalmente relevantes, em vez de aguardar que esta os indague. A observância dos deveres declarativos e informativos que a lei lhe impõe genericamente no artigo 59.º, nºs 1 e 4, da L.G.T. funciona como uma garantia do contribuinte, na medida em que confere aos elementos declarados e registados a presunção de verdade e faz recair sobre a administração tributária o ónus de demonstrar a desconformidade com a sua verdade fiscal – artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T. E a preferência legal assim conferida ao conteúdo dessas declarações e informações funciona como uma moeda de troca para o escrupuloso cumprimento desses deveres acessórios por parte do sujeito passivo.

Do que se trata, no fundo, é de relevar o cumprimento formal dos deveres de declaração e organização contabilística como um indicador de que o contribuinte está mesmo a colaborar com a Administração Tributária, a enviar-lhe os dados fiscalmente relevantes e a transmitir-lhe a sua verdade fiscal. A aparência de colaboração é relevada pelo legislador como indicador suficiente de que há uma colaboração efectiva do sujeito passivo com as entidades administrativas.

O cumprimento dos deveres declarativos por parte do contribuinte não limita não modifica e, sobretudo, não dispensa o dever de indagação oficiosa, por parte da Administração Tributária, genericamente consignado no artigo 58.º da mesma Lei. Mas acentua o dever de demonstrar a legalidade das correcções a que se propõe, acrescentando-lhe o ónus de demonstrar que a colaboração do contribuinte era meramente aparente e insubsistente. Atacando directamente a força presuntiva dos elementos declarados ou registados, ou reunindo outros indicadores de que o resultado fiscal do contribuinte não poderia ser o declarado.

No entanto, e assim que tais indicadores forem recolhidos, o sujeito passivo deixa de beneficiar da presunção e passa a recair sobre ele o ónus de confirmar os dados declarados e que pela Administração Tributária foram infirmados. Já não lhe basta clamar pelo cumprimento escrupuloso dos seus deveres fiscais, que a Administração já revelou ser meramente aparente. Já não lhe basta apelar à presunção de verdade dos dados declarados, de que já não beneficia. É-lhe exigido que se chegue à frente e explique pontualmente a razão porque declarou o que declarou, fornecendo dados adicionais que confirmem os valores lançados e as operações correspondentes. Ou que, pelo menos, abalem a convicção firmada sobre a existência ou quantificação do facto tributário, arrastando o juízo probatório para um plano em que não seja possível formar qualquer convicção, a que a doutrina designa por situação de “non linquet” – artigo 100.º do C.P.P.T.

As regras e os princípios acima enunciados também são aplicáveis quando esteja em causa a verificação dos pressupostos de facto relevantes para efeitos de sisa, designadamente os que determinam a respetiva incidência real ou aqueles em que assenta a determinação da matéria coletável correspondente – artigos 2.º e 19.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações.

Resulta do relatório de fiscalização que a administração tributária nunca chegou a pôr em causa os elementos da escrita da ora Recorrente. As faturas que relevou para a correção em sede de sisa foram extraídas da sua contabilidade e, apesar de ressalvar que a descrição dos serviços a que se reportam ser demasiado genérica (por não esclarecer nem permitir quantificar o tipo de materiais e obras que estão em causa), não o fez para pôr em causa a conformidade entre o que delas consta e a verdade fiscal do contribuinte, mas para sublinhar que o teor dessas faturas não confirma que o valor da transação para efeitos de sisa fosse o declarado inicialmente.

Ou seja, fê-lo para pôr em evidência a desconformidade entre a escrita da ora Recorrente e a declaração que ela própria apresentou para efeitos de sisa em 25 de Março de 2003 (sisa n.º 304/2003).

Porque dessas faturas resulta que na transmissão dos bens em causa não envolveu apenas os prédios mencionados na escritura e nessa declaração, mas também diversas benfeitorias neles implantadas e que, por se encontrarem fisicamente ligadas a esses prédios, devem ser consideradas suas partes componentes. E porque dessas faturas resulta também que os intervenientes na transação atribuíram a essas benfeitorias o valor total de € 18.999.529,53.

Sendo que o valor das benfeitorias que não esteja compreendido no valor patrimonial dos respetivos prédios deve ser declarado para acrescer a esse valor patrimonial – cfr. artigo 19.º, § 2.º, parte final, do mesmo Código.

Do seu lado, a ora Recorrente também nunca chegou a pôr em causa que a declaração que apresentou para efeitos de sisa não está conforme com o teor das referidas faturas. No artigo 147.º da douta petição inicial já reconhecia, a bem da verdade, a falta de correspondência entre o teor desses documentos e a realidade jurídica substancial que ali descrevera.

Aliás, a Recorrente nem sequer pôs em causa o acerto da correção, a ter por base o teor das ditas faturas e como boa a informação nelas contida. No artigo 141.º do mesmo douto articulado, concede expressamente que as benfeitorias ou obras implantadas nos imóveis transmitidos são parte do preço dos mesmos.

O que, no entanto, a Recorrente também veio dizer foi que as faturas não espelhavam a verdade fiscal. Como refere no artigo 114.º daquela peça, são as faturas que «não representam de forma adequada a substância do negócio que lhes subjaz e, bem assim, a vontade dos contraentes». Porque o valor nelas mencionado não se destinou a pagar o que nelas se descreve, mas a transmissão de diversos direitos (que já analisamos detalhadamente no ponto 2.4. supra).

Mas, a ser assim, já não era sobre a administração tributária que recaía o ónus de demonstrar a legalidade da correção efetuada (apoiada que estava em elementos da escrita do próprio sujeito passivo); e a Recorrente também já não se poderia valer da presunção de verdade dessa declaração (que esses elementos da escrita não confirmavam), estando obrigada a demonstrar, através de outros elementos, externamente confirmáveis, que as faturas não espelhavam os verdadeiros contornos da transação nelas titulada e que o valor nelas mencionado não serviu para pagamento dos materiais aplicados e obras realizadas no centro comercial e no hipermercado.

O que a Recorrente pretendeu fazer remetendo para o teor do «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» firmado em 21 de Outubro de 2002, que junta, de onde decorre – em seu entender – a essencialidade desses direitos para a realização do negócio. E invocando, no mais, circunstâncias anómalas, como a necessidade de sobrevalorizar as obras para desbloquear tranches do empréstimo contraído pela alienante, ou regras do senso comum, anotando que não seria razoável o pagamento de tão avultada quantia por obras que, na sua maior parte, foram logo de seguida demolidas.

Mas, uma vez que a Recorrente já não beneficiava da referida presunção de verdade da sua declaração, também não lhe bastava juntar indicadores de que os direitos (estudos e projetos, licenças e posição contratual) existiam e que, na intenção das partes, estavam englobados no preço da obra. Seria necessário também que alegasse e demonstrasse, através de elementos externamente verificáveis, que esses direitos foram autonomamente valorados na vontade das partes e que o valor que lhes foi atribuído corresponde ao mencionado nessas faturas.

Ora, entende este tribunal que a Recorrente não fez essa demonstração. Aliás, nem sequer o alegou convenientemente.

Nunca especificou qual foi o valor atribuído aos estudos prévios encomendados e obtidos pela “I...”. Nunca especificou os gastos incorridos com o projeto de arquitetura, tendo-se limitado a consignar vagamente que representaram «parte substancial do preço do empreendimento» (artigo 101.º da douta petição), ou qual o valor atribuído a outros direitos autorais ou similares, bem como à prestação de facere consubstanciada na obrigação da transmitir as licenças de que a “I...” já fosse titular (a que alude no artigo 150.º). Nunca quantificou, sequer por estimativa, «os custos e formalidades associados a um novo contrato de empréstimo» (a que alude no artigo 155.º) e muito menos o valor de posição do mercado atribuído ao direito de construir em Vila Real um centro comercial de dimensão regional. E, sobretudo, nunca quantificou o valor que, afinal, pagou pela obra (pelas benfeitorias implantadas no terreno), tendo-se limitado a afirmar que «foi insignificante» (artigo 130.º).

Não o fez sequer por remissão para o tal «contrato de compra e venda sujeito a condição suspensiva» (de que junta cópia a fls. 96 e seguintes dos autos), que também se limita a englobar o valor da obra e dos direitos descritos na cláusula primeira numa verba unitária, sem discriminar minimamente as respetivas componentes.

Os únicos direitos verdadeiramente valorizados são os correspondentes ao custo do licenciamento, que discrimina no documento n.º 16 junto com a douta p.i. (fls. 169 dos autos). Mas mesmo estes não são aqueles que a “I...” suportou ou teria que suportar, mas o que derivariam para a Recorrente em procedimento de licenciamento que devesse efetuar-se a coberto de lei que entrou em vigor dois anos mais tarde (e que nunca poderia ter mensurado na data da realização do negócio).

Finalmente, o facto de o edifício já erigido em obra ter sido parcialmente demolido (de acordo com a segunda testemunha, foram aproveitados os «eixos 1 a 10, que correspondiam a metade do que lá estava mais ou menos» e, de acordo com a terceira testemunha, «dos dois terços da estrutura que estavam construídos, cerca de metade foi demolido (de 70 mil m2 ficaram cerca de 28 mil m2)») também não revela, por si só, que os fatores de fixação do preço fossem ao tempo diversos dos que são descritos nas faturas. Para além de não constarem dos autos elementos relativos ao valor da obra que revelem desconformidade com o que resulta da escrita da “I...” e da própria Recorrente, também não obstaria a que o preço fosse atribuído à obra feita e que tivesse sido posteriormente decidida a demolição parcial.

De todo o exposto decorre que a Recorrente não apresentou, como lhe competia, dados objetivos e suscetíveis de verificação externa que permitissem concluir com a necessária segurança que o negócio titulado nas referidas faturas não correspondeu ao que neles se descreveu. E a sentença que assim conclui também não merece censura e deve ser confirmada.

Ficando prejudicado o conhecimento da outra questão colocada em via de recurso – relativa à legalidade da liquidação da coima – cuja anulação a própria Recorrente configurava como um ato consequente da pretendida anulação da liquidação da sisa.

4. Conclusões

4.1. A sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos e que não esteja incluído no respetivo valor patrimonial – artigo 19.º, § 2.º, parte final, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Imposto Sobre as Sucessões e Doações;

4.2. Verificando a administração tributária que o valor declarado para efeitos de sisa não inclui o valor dessas benfeitorias indicado nas faturas emitidas pelo transmitente e registadas na contabilidade de ambos os contraentes, e pretendendo o adquirente dos referidos prédios que esse valor não diz respeito a tais benfeitorias, mas a outros bens ou direitos de natureza pessoal que não estão sujeitos a sisa, é sobre este que recai o ónus de demonstrar os exatos contornos do negócio titulado nas referidas faturas, através de elementos objetivos e externamente confirmáveis.

4.3. Não satisfaz o ónus que sobre si recaía o adquirente de imóveis e benfeitorias que não demonstra, com dados objetivos e reportados à data da transmissão, a valorização atribuída a esses direitos.

5. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e assim confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 28 de Junho de 2012

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques

Sumário

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Sumário

Texto Integral

1. Relatório

2. Fundamentação de Facto

3. Fundamentação de Direito

4. Conclusões

5. Decisão

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