3935/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. O recurso aos métodos indiciários/presuntivos para determinação da matéria tributável é sempre de aplicação subsidiária e apenas pode ser utilizado nas hipóteses previstas na lei

2. Os pressupostos de facto que permitem a sua aplicação no caso do IVA condensam-se no artigo 82 do CIVA e têm em comum o facto de traduzirem um incumprimento substancial das várias obrigações do sujeito passivo mormente as que se prendem com a regularidade e veracidade da sua escrita e contabilidade .

3. Mesmo que constatada a verificação dos pressupostos de facto legitimadores do recurso a tal método tal facto só por si não justifica a sua imediata aplicação.

4. Estes factos têm também de ser causa da AF não poder por recurso aos restantes métodos de determinação da matéria colectável previstos na lei do tributo determinar correctamente a matéria colectável e a consequente liquidação do imposto.

5. Daí que o artigo 82 do CIVA imponha à AF o dever de fundamentar a decisão do recurso a tais métodos por impossibilidade de comprovação directa e quantificação exacta da matéria tributável

6. Tal obrigação procura prevenir e evitar eventuais arbitrariedades ou mesmo excessiva discricionaridade na aplicação deste regime.

7. Omitindo a AF o dever de fundamentar a sua decisão de aplicação do método em causa omite uma tramitação essencial do procedimento de determinação da matéria colectável com implicações na defesa do contribuinte.

8. Esta omissão reconduz-se no fundo a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação que é o culminar de tal procedimento viciando-o e constituindo tal preterição de formalidade legal fundamento de impugnação judicial

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa 2º Juízo 1ª secção que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA no montante de 1754 980$00 relativamente ao ano de 1990 veio a impugnante R... dela interpor recurso para o TCA concluindo assim as suas alegações:

1ºA recorrente tinha a sua contabilidade regularmente organizada segundo os preceitos da lei comercial e fiscal possuindo livros auxiliares que permitiam a confrontação dos valores neles referidos com os documentos de suporte encontrando-se as facturas de terceiros devidamente processadas com correcta dedução do IVA não havendo diferença entre os valores contabilizados e os indicados nas declarações periódicas do Imposto.

2ºAssim nos termos do artigo 78 do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes e consequentemente que a contabilidade reflecte a matéria tributável efectiva da declarante.

3ºNão tendo havido por parte da AF conhecimento de factos tributários não declarados nem tendo sido constatadas inexactidões ou omissões nem existindo indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da impugnante e o resultado efectivamente obtido não é possível efectuar legalmente a correcção da matéria tributável da ora recorrente pelo que deve ser anulado o acto tributário que se impugna.

4ºDecidindo de forma diversa a sentença violou os artigos 77 e 78 do CPT e o artigo 82 do CIVA pelo que deve ser revogada e substituída por outra que anule o acto tributário impugnado.

5ºMesmo admitindo sem conceder que os factos dados como provados nos pontos 4 a 7 da decisão recorrida seriam de molde a permitir a correcção da matéria colectável da impugnante nunca essa correcção poderia ser efectuada com base na aplicação dos métodos indiciários ou por presunção pois a aplicação destes métodos só é admissível quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

6ºDos factos constantes dos pontos 4 a 7 da decisão recorrida apenas as diferenças de quilometragem dos veículos poderiam ser susceptíveis de afastar a presunção de veracidade da contabilidade e era possível o apuramento directo e exacto desses elementos bastando que o funcionário que procedeu à fiscalização tivesse examinado todos os contratos de aluguer relativos a 1990 para que pudesse quantificar todos os quilómetros não abrangidos por aqueles e determinar assim as receitas em falta.

7º Pelo que o recurso à aplicação de métodos indiciários é legalmente impossível neste caso e torna nulo nos termos dos artigos 51-4 do CIRC e 81 do CPT o acto tributário de correcção da matéria tributável impugnado.

8ºAo decidir de forma diversa a sentença recorrida violou o disposto nestas normas legais pelo que deve ser revogada e substituída por outra que anule o acto tributário impugnado.

9ºA decisão da tributação por métodos indiciários ora impugnada não especificou os motivos da alegada impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nem indicou os critérios indicados na sua utilização designadamente o critério que levou a AF a adoptar como taxa de utilização

dos veículos a constante de folhas 14 e 15 do relatório e não aquela que resulta da média de actividade do sector e o critério que levou a escolher os veículos e contratos de aluguer que servira de base às amostragens constantes do relatório e não outros vg. O veículo e os contratos de aluguer tidos em conta na comissão

de revisão que alterou a matéria colectável fixada inicialmente o critério que levou a considerar ser de 60% a percentagem dos alugueres com quilometragem limitada e de 40% a percentagem dos alugueres com quilometragem ilimitada.

10 Esta falta de especificação dos motivos da alegada impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e falta de indicação dos critérios utilizados na sua determinação implicam a anulação da decisão impugnada

11ºAo decidir de forma diversa a sentença recorrida violou o disposto noartigo81 do CPT pelo que deve ser revogada e anulado o acto tributário impugnado,

12 Mesmo que assim se não entendesse e tendo em conta a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida verifica-se ter havido errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários

13ºCom efeito na sequência da competente reclamação para a comissão distrital de revisão foram apurados os valores médios na quilometragem limitada de K/dia=38 Preço K/=19$00 Preço aluguer. /dias=1 877$00 e na quilometragem ilimitada de preço aluguer/dia 3147$00

14º e mantendo a aplicação das taxas de utilização e das percentagens relativas aos contratos de aluguer de quilometragem limitada e ilimitada utilizadas na fiscalização efectuada constante do relatório a Comissão de Revisão obteve o montante de 18 814 000$00 como o correspondente aos serviços prestados estimados pelo que tendo sido de 12 466 314$00 o montante dos serviços prestados contabilizados apurou 6 348 000$00 de serviços prestados a tributar apurando o montante d 1 079 160$00 de IVA em falta.

15º Ora sendo as taxas de utilização a aplicar não aquela mas a que constam do ofício da ARAC junto aos autos e acolhidas no ponto 9 da decisão sobre a matéria de facto da sentença recorrida com a alteração de que era essa a média no período fiscalizado mais precisamente de 50% a 75% nos meses de Julho e Agosto e de 25% a 40% nos restantes meses do ano deveriam ter sido estas as aplicadas para determinação dos proveitos em falta.

16 Pelo que mesmo aplicando o patamar maios alto destas percentagens obteríamos o número de 4380 como sendo o de dias operacionais a considerar.

17º Aplicando este número de dias operacionais aos valores apurados pela Comissão de revisão e mantendo as percentagens relativas aos contratos de quilometragem limitada e à ilimitada 60% e 40 % apuraríamos o montante de12 703 712$00 como o correspondente aos serviços prestados estimados

18º Pelo que tendo sido de 12 466 314$00 o montante dos serviços prestados contabilizados apurar-se-ia o montante de 237 398$00 como sendo o montante de serviços prestados atributar o que determinaria que seria de 40 358$00 o montante do Iva em falta.

19ºAo decidir de forma diversa a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 81 82 e 120 a) do CPT pelo que deve ser revogada e substituída por outra que altere a matéria colectável fixada para o montante de 237 398$00 com o consequente Iva em falta de 40 358$00.

20 Caso não se entenda que tendo em conta os cálculos acima feitos tiveram por base o tecto máximo das taxas de utilização a considerar para os períodos referidos são exactos os valores contabilizados pela ora recorrente como sendo os correspondentes aos serviços efectivamente prestados o que implicaria que não há que proceder a qualquer alteração da matéria tributável devendo assim ser anulado o acto impugnado

21º De tudo o que acima ficou exposto resulta no mínimo fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário invocado pela AF pelo que nos termos do artigo121 do CPT deve o acto impugnado ser anulado

22Ao decidir de forma diversa a sentença recorrida violou o disposto no artigo 121 do CPT pelo que deve ser revogada e substituída por outra que anule o acto tributário impugnado.

Não houve contralegações.

O M º P º pronuncia-se pela improcedência do recurso

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo » deu como provada:

1ºA impugnante no ano de 1990 encontrava-se colectada na RF do 14º Bairro Fiscal de Lisboa pelo regime geral do IRC com enquadramento em IVA no regime normal de periodicidade trimestral desenvolvendo a actividade de aluguer de viaturas sem condutor CAE 711620.

2º No ano de 1991 mediante selecção prévia a impugnante foi submetida a diligência de fiscalização no âmbito e com referência ao IVA do ano de 1990 na sequência do que foi produzido em 21 06 1991 cfr. o relatório fotocopiado de folhas 60/79 destes autos cujo conteúdo integral aqui se dá por integralmente reproduzido.

3ºA impugnante possuía contabilidade regularmente organizada segundo os preceitos da lei comercial e fiscal possuindo livros auxiliares que permitiam a confrontação dos valores neles referidos com os documentos de suporte.

Encontrando-se as facturas de terceiros devidamente processadas com correcta dedução do IVA não havendo diferença entre os valores contabilizados e os indicados nas declarações periódicas de imposto.

4º Tendo no decurso da fiscalização aludida sido efectuadas análises dos quilómetros percorridos pelas viaturas da impugnante e das despesas com as mesmas bem como dos veículos adquiridos novos em 1990 apurou-se a existência de diferenças de K/ms indicadas a folhas 65/67 entre os valores referidos no início e no fim dos contratos.

5º Mais se apurou que nem todos os documentos de despesa referentes à manutenção e assistência indicavam a que veiculo se destinaram tendo ainda sido contabilizadas compras de peças e acessórios para automóveis no valor de esc. 1530 700$00.

6º Durante o ano de 1990 a impugnante adquiriu 8 viaturas novas no montante total de 9 978 423$00 não tendo procedido a qualquer amortização no exercício relativa às mesmas.

7º Com relação a estas viaturas compradas no ano de 1990 foram apuradas as diferenças de quilometragem discriminadas a folhas 69/70 dos autos que aqui se dão por reproduzidas destacando-se o facto de a viatura de matrícula VC- 47-49 adquirida em 21 05 1990 haver sido pela primeira vez alugada marcando já 9247Kms percorridos

8º A impugnante no ano de 1990 praticava duas modalidades de aluguer de viaturas sendo uma de quilometragem ilimitada pagando o cliente os dias de utilização e outra de quilometragem limitada pagando o cliente os KMs e uma taxa diária. por métodos indiciários dirigida à Comissão distrital de Revisão a qual por decisão de 22 07 1992 fixou a matéria colectável em 6 348 000$00 e o Imposto em falta em 1 078 160$00

ária.

9º Em finais de 1992 a ocupação média de uma viatura de aluguer sem condutor segundo estudos do Departamento Estatístico da ARAC oscilava entre 50% e 75% nos meses de Julho e Agosto e entre 25% e 45% nos restantes.

10ºMediante o recurso a métodos indiciários e nos termos das amostragens vertidas a folhas 72/76 o perito fiscalizador apurou IVA em falta para os 4 trimestres de 1990 cfr. folhas 79 no montante de 1754 980$00 posto o valor de esc. 10 323 414$00 como a tributar.

11º Em 01 10 1991 o sr. Chefe da RF do 14º Bairro Fiscal de Lisboa fixou a matéria colectável em 10 323 414$00 e ordenou a notificação da impugnante da fixação da matéria tributável bem como do imposto liquidado adicionalmente

12º A 04 11 1991 a impugnante apresentou reclamação da decisão de fixação da matéria tributável referida em 11 invocando errónea quantificação por métodos indiciários dirigida à comissão distrital de revisão a qual por decisão de 22 07 1992 fixou a matéria colectável em 6 348 000$00 e o imposto em falta em 1 079 160$00.

13º A impugnante foi notificada para pagar o montante do imposto referido em 12 tendo o respectivo prazo de cobrança virtual tido inicio em 0409 1992

Foi com base nesta materialidade que o M.º juiz «a quo» julgou a impugnação improcedente porquanto entendeu que a impugnação não sofria das ilegalidades invocadas designadamente falta de fundamentação.

Referiu igualmente ser legítimo «in casu» o recurso aos métodos indiciários utilizados pela AF na determinação da matéria colectável e decidiu igualmente que a liquidação não sofria de errónea quantificação .

A recorrente refere que a sentença decidiu com violação da lei ao entender ser legítimo o recurso aos métodos indiciários e ao decidir igualmente não sofrer a liquidação de errónea quantificação.

Diz também que a sentença recorrida errou na apreciação da matéria de facto ao valorar de forma diferente o mesmo meio de prova.

No que concerne ao erro de julgamento quanto à matéria de facto a recorrente diz que dos autos consta um documento emanado da ARAC que embora datado de 04 12 1992 se refere expressamente ao período de 1990 e não ao período de 1992.

Entende que face ao teor do documento em causa se deve então valorar o depoimento testemunhal o que desde logo determina que seja tido como certa a taxa de utilização

referida por tal documento devendo ainda ter-se em conta os valores médios de aluguer fixados pela comissão de revisão

O documento em causa consta de folhas 53 dos autos.

Nele se consigna que a ocupação média de uma viatura de aluguer sem condutor oscila entre 25% e 40% na época baixa e entre 50 e 75% na época de ponta

O documento contudo não especifica a que momento temporal ( ano) se reporta a ocupação média referida.

Tal facto poderia ter interesse pois da sua confirmação relativamente ao exercício de 1990 pode o depoimento testemunhal sofrer maior ou menor valorização.

Todavia pelas razões que a seguir expendiremos entendemos que a matéria de facto dada como provada mesmo deixando de parte a duvida lançada sobre do documento emanado da ARAC é bastante e suficiente para dirimir esta impugnação

Face ao exposto este TCA dá como provados todos os factos constantes do probatório da sentença recorrida à excepção do contestado pela recorrente e referido sob o nº9 desse mesmo probatório.

A razão da suficiência da matéria de facto que defendemos fazemo-la depender da solução que damos às questões que vamos de seguida considerar.

A primeira é a de saber se «in casu» se legitimava ou não o recurso aos métodos indiciários para apuramento do imposto em falta.

A segunda é se A AF fundamentou a necessidade do uso de tal método por estar impossibilitada de comprovar ou quantificar de forma exacta e directa a matéria colectável

Referindo-se à necessidade das correcções em sede de IVA com recurso a métodos indiciários o relatório da inspecção donde decorreu a liquidação que agora se impugna diz que a sua fundamentação se encontra a folhas 4 a 15 do relatório

A folhas 4 e fazendo uma apreciação global diz-se nesse relatório que a impugnante possui contabilidade regularmente organizada encontrando-se os livros escriturados até 3112 1991 e que a mesma permite a confrontação dos valores registados com os documentos suporte Assim e para melhor análise da verificação dos proveitos a AF resolveu fazer 3 testes: um aos Kms. Percorridos; outro à análise das despesas com as viaturas e um outro às viaturas adquiridas em 1990 todas por (novas).

A folhas 12 do mesmo relatório afirma-se que se constata através de tais testes uma clara omissão de proveitos.

Depois dado a firma apresentar duas modalidades de aluguer a AF passou a efectuar duas amostragens atendendo ao período do ano do aluguer por os preços variarem em função da época do ano tendo por objecto os veículos mais utilizados e as respectivas categorias

A partir das médias obtidas determinaram-se os valores médios que serviram de base à estimativa dos serviços prestados e não registados

E porque desta análise concluiu que face aos testes efectuados se demonstrou uma omissão de proveitos além de se indiciar haver pagamentos sem terem sido contabilizados é que a AF recorreu aos métodos indiciários para apuramento do imposto em falta.

Nos termos do disposto no artigo 82 do CIVA o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundadamente considere que nelas figura imposto inferior ao devido devendo nesse caso liquidar-se a diferença

Depois os nº 2, 3 e 4 do relatório refere que a constatação dessas omissões podem resultar directamente do conteúdo das declarações prestadas ou constatadas em visita de fiscalização através do exame à escrita e da verificação das existências do estabelecimento.

Por último o nº4 do artigo 82 do CIVA refere que se se demonstrar sem sombra para dúvidas que foram praticadas omissões se procederá à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou.

Como é sabido a determinação da matéria colectável através dos métodos indiciários e presuntivos é recurso subsidiário da determinação directa que a lei igualmente regula apenas podendo ser usado excepcionalmente e desde que verificados os pressupostos legais que legitimam o seu uso.

Se bem atentarmos constataremos ainda que os pressupostos legitimadores deste regime têm em comum o incumprimento de deveres de diversos tipo pelo sujeito passivo

Mas este incumprimento formal não pode por si só fundamentar o uso de tal regime

Para que se possa socorrer de tal método a AF tem de comprovar aqueles pres supostos são causa também da impossibilidade de liquidação através dos métodos normais previstos na lei do tributo que se liquida. Neste sentido também Palao Tabuada in «Métodos y procedimientos de determinación de las bases imponibles» pp 13 e segs

O recurso a tal método não pode nunca ser exercido sem que se dê cumprimento ao preceituado no artigo 81 do CPT

Estipula o preceito citado que a decisão da tributação por método indiciário ou por presunções nos casos e com os fundamentos expressamente previstos nas leis tributárias «in casu» artigo 82 do CIVA especificará os motivos da não comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

No que tange a esta decisão e à sua fundamentação no caso referido in artigo 81doCPT o relatório é omisso.

Ora a exigência desta decisão fundamentada procura evitar e prevenir a eventualidade de qualquer arbitrariedade ou a excessiva discricionaridade na aplicação dum regime que tem de ter-se sempre como residual e excepcional.

E porque o recurso a tal método tanto no que concerne aos meios utilizados como no resultado a que chega por via indirecta traz seguramente dificuldades acrescidas à impugnação pelo sujeito passivo a decisão fundamentada da AF sobre o recurso a tal método tem de considerar-se como um trâmite essencial do procedimento da determinação da matéria colectável pelo que a sua omissão pode determinar com que o sujeito passivo não se possa defender correctamente por não saber as razões de tal opção nem o porquê dos critérios utilizados

Esta omissão reconduz-se afinal à falta de fundamentação da liquidação podendo constituir fundamento da sua impugnação.

Veja-se neste sentido Juan Martin Queralt e outros in «Curso de Derecho Financiero y Tributario pp.393 e segs.

Padece assim a determinação da matéria tributável de preterição de formalidade legal consistente na falta de fundamentação por tal opção de determinação.

Esta preterição é ilegalidade que vicia o procedimento de determinação da matéria tributável e consequentemente vicia o acto de liquidação que se impugna.

Sofre a liquidação de preterição de formalidade legal consistente na falta de fundamentação da decisão quanto à necessidade de recurso ao método indiciarão ou presuntivo.

Decorre do exposto também a desnecessidade de ordenar baixa dos autos para ampliação da matéria de facto pela simples razão de que com tal diligência apenas se procurava provar qual a taxa média a utilizar na quantificação da matéria tributável apurada com recurso ao método indiciarão e presuntivo que como se viu não pode aceitar-se dado o vício de que enferma.

Face ao exposto acordam os Juízes deste TCA em dando provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e em substituição julgar a impugnação procedente e decretar a anulação da liquidação impugnada.

Sem custas

Notifique registe

Lisboa 14 052002

José Maria da Fonseca Carvalho