0180/13.5BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A necessidade do relevamento das reintegrações de ativos fixos tangíveis, em relação a imóveis detidos pelas empresas seguradoras, constitui uma obrigação legal, desde 1/1/2008, imposta pelas regras de relato financeiro, determinadas pela entidade de supervisão, de acordo com os parâmetros internacionais.

II- Tal regime, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15/12, não ofende os princípios da proibição da retroactividade da lei fiscal e da protecção da confiança, dado que as empresas do sector de seguros conhecem (ou devem conhecer) as regras em causa.

Acórdão

1. Relatório

1. 1 A... SA (anteriormente designada B..., S.A. – ex Companhia de Seguros C..., S.A.), com os demais sinais dos autos, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente tendo por objecto a liquidação adicional de IRC n.º ...15, relativo ao exercício de 2009, no montante global de € 716.795,09, no que respeita ao reapuramento das reintegrações e amortizações fiscalmente relevantes dos imóveis de uso próprio relativamente ao referido exercício.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A) Na sentença ora recorrida, o Douto Tribunal a quo concluiu pela improcedência do pedido da Recorrente quanto à ilegalidade da referida correção, sustentando, quanto à interpretação a conferir ao disposto no n.º 12 do artigo 2.º do Decreto-lei n.º 237/2008, de 15/12 que: “(…) as empresas abrangidas por esta norma têm que considerar, ao reconhecer um ativo (no caso dos autos, um ativo fixo tangível no que se refere aos imóveis de uso próprio pois passaram a ser como tal classificados para efeitos contabilísticos), o impacto fiscal dessa mudança durante um período de cinco anos, com início em 2008. Não se trata de uma opção, mas sim de uma obrigação. Consequentemente, e uma vez que não foi estabelecido nenhum regime transitório para imóveis adquiridos antes de 01.01.2008 (…) os efeitos fiscais em sede de IRC relativamente à sua detenção ou venda serão rigorosamente iguais aos dos outros «ativos fixos tangíveis». Quer isto significar que em 01.01.2008, os imóveis detidos pelas seguradoras, e classificados como «imóveis de uso próprio», passaram a estar registados como «ativos fixos tangíveis»”

B) Na ótica da Administração Tributária, “Na situação em apreço, assumem relevância fiscal as reintegrações e amortizações dos Imóveis de Uso Próprio, refletidas contabilisticamente, até ao limite que resulta da aplicação das taxas preconizadas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, ao valor de aquisição histórico.”

C) A ora Recorrente não pode concordar com as conclusões expostas no relatório final de inspeção – e seguidas pelo tribunal a quo –, por entender que as mesmas assentam numa errada interpretação e análise do quadro legal aplicável, no sentido da alegada obrigatoriedade de consideração para efeitos fiscais das reintegrações relativas aos imóveis de uso próprio mensurados pelo modelo do custo.

D) A única questão material controvertida a resolver no presente recurso prende-se, assim, com a análise da legalidade e adequação dos procedimentos contabilísticos adotados pela Recorrente no exercício de 2009, decorrentes da transição do PCES - aprovado pela Norma Regulamentar n.º 7/94, de 27 de Abril - para o novo PCES que adotou as Normas Internacionais de Contabilidade, Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27 de Abril.

E) No entendimento da Recorrente e ao contrário do disposto na sentença ora recorrida, é incorreta a atribuição de relevância fiscal às amortizações contabilísticas dos imóveis para uso próprio das seguradoras, em concreto aos adquiridos em data em que tais amortizações contabilísticas não eram legalmente admissíveis.

F) Em virtude das alterações ao nível contabilístico, houve necessidade de consagrar um regime transitório para adaptação das regras para determinação do lucro tributável previstas no Código do IRC e legislação complementar. Tal regime foi consagrado através do Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de dezembro.

G) Ao abrigo do PCES em vigor até 31.12.2007, os terrenos e imóveis estavam valorizados ao valor de mercado, pelo que qualquer variação de valor era diretamente refletida na contabilidade através das avaliações realizadas por peritos, não existindo reintegrações contabilísticas e fiscais, pelo que, até 31 de dezembro de 2007, a Recorrente avaliou pelo valor de mercado a Sdade dos imóveis de rendimento e dos imóveis de uso próprio.

H) Todas as opções de gestão tomadas pela Recorrente relativamente a imóveis, nomeadamente imóveis de uso próprio, tiveram, naturalmente, em consideração o impacto contabilístico e fiscal que adviria de tais opções.

I) Deste modo, até 31.12.2007, a Recorrente apenas teve em conta o efeito que os coeficientes de desvalorização monetária iriam ter no apuramento de eventuais mais e menos valias da alienação dos imóveis, na medida em que até àquela data, as mesmas eram apuradas pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição devidamente atualizado de acordo com tais coeficientes.

J) Com a adoção do regime transitório acima transcrito, a partir de 01.01.2008, os imóveis classificados como “imóveis de uso próprio” passaram a ser registados contabilisticamente como “ativos fixos tangíveis”, passando assim a estar sujeitos a reintegrações e amortizações.

K) A questão com a qual a Recorrente não pode concordar e que sustenta os presentes autos de impugnação é a aplicação do novo tratamento fiscal a imóveis classificados como de uso próprio adquiridos antes da entrada em vigor das alterações operadas com o regime transitório aprovado em dezembro de 2008, i.e., os imóveis adquiridos antes de 01.01.2008, tal como se verifica na situação em apreço.

L) Em concreto, o problema prende-se com o facto de o regime transitório de adaptação das regras de determinação do lucro tributável em sede de IRC ao novo PCES, aprovado pelo Decreto-Lei nº 237/2008 de 15 de Dezembro, não ter considerado o tratamento das mais e menos valias fiscais decorrentes da alienação de imóveis, e, especialmente, dos que já eram detidos pelas seguradoras antes da publicação do novo regime e sujeitos a um regime contabilístico distinto.

M) À luz do princípio da segurança jurídica e da proteção das legítimas expectativas dos contribuintes, seria expectável que o legislador adotasse um regime fiscal transitório que não penalizasse as legítimas opções efetuadas pelos contribuintes ao abrigo das normas legais existentes à data dos factos tributários relevantes, sob pena de manifesta inconstitucionalidade, por violação dos princípios da segurança e da não retroatividade das normas fiscais.

N) Recorde-se que até ao final do ano de 2007, as seguradoras não estavam autorizadas a reconhecer contabilisticamente amortizações / depreciações de imóveis, o que se refletia, igualmente, para efeitos fiscais.

O) O regime transitório e inovador foi publicado no final do ano de 2008, mas retroagindo a sua produção de efeitos ao início do referido exercício (vide artigo 6.º do diploma), sendo que este hiato temporal, não permitiu às seguradoras avaliar as opções de contabilização dos imóveis que detinham à data de 31 de Dezembro de 2007, permitindo-lhes, atempadamente, efetuar as transferências de carteiras de investimentos que implicassem menores penalizações nos exercícios subsequentes.

P) Esta situação, levou à aplicação de tratamentos fiscais diametralmente opostos a situações de contornos materiais idênticos, em função do modelo de contabilização que as seguradoras optaram por utilizar para imóveis de uso próprio e propriedades de investimento.

Q) O problema no caso sub judice prende-se com a aplicação desde 01-01-2008 de um regime fiscal transitório completamente inovador e diametralmente oposto ao vigente até 2007, regime esse publicado apenas a 15 de dezembro de 2008, de caráter inovador e que não era expectável por parte do sujeito passivo.

R) Como já decidido pelo Tribunal Constitucional, “Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro.” - ACÓRDÃO N.º 395/2017, de 12.07.2017.

S) O que nos leva a concluir pela natureza claramente inovadora do regime transitório criado em 2008 e, como tal, pelo seu caráter ilegal ao retroagir os seus efeitos a 1 de janeiro de 2008, por violação direta do artigo 103.º da CRP.

T) O Venerando TCA Sul já sustentou que “Nas situações de retroactividade inautêntica ou retrospectividade, «a protecção do cidadão procura-se por outros meios, designadamente através dos direitos fundamentais – saber se a nova normação jurídica tocou desproporcionada, desadequada e desnecessariamente dimensões importantes dos direitos fundamentais, ou se o legislador teve o cuidado de prever uma disciplina transitória justa para as situações em causa».” – vide acórdão de 07.02.2021, processo n.º 06613/13.

U) Acresce que, admitir-se a aplicação deste tratamento fiscal redunda numa manifesta contradição do ponto de vista contabilístico, no sentido em que se pretende aplicar, aos imóveis detidos pelas empresas de seguros, regras fiscais que não se adequam às especificidades da sua atividade (nomeadamente em virtude do peso de tais imóveis da sua atividade), especificidades essas que motivam, e sempre motivaram, a existência de um tratamento contabilístico e fiscal distinto.

V) Note-se ainda que a IFRS 1, a qual dispõe sobre a adoção pela primeira vez das IAS, refere no ponto 16 que “Uma entidade pode optar por mensurar um item de activo fixo tangível na data de transição para as IFRS pelo seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado nessa data”

W) A ora Recorrente, na data de transição para o novo regime contabilístico e para o sistema das IFRS optou por considerar para efeitos contabilísticos como custo de aquisição dos imóveis de uso próprio, o seu justo valor à data da transição para o novo regime, tendo sido os imóveis avaliados por uma entidade independente, utilizando desta forma a faculdade previstas nos parágrafos 13, 16 e 17 da IFRS 1

X) A IFRS 1 permitia às seguradoras integradas em grupos com títulos cotados – como sucedia no caso em apreço - que a data de adoção das IFRS tivesse por referência a data de adoção das novas regras por parte da casa-mãe, ou seja, desde a data em que para efeitos de contas consolidadas esta passou a utilizar as IFRS, o que no caso da Recorrente sucedeu no exercício de 2004.

Y) A posição expressa pela Administração Tributária é altamente prejudicial para o sector segurador porquanto: (i) aquando da aquisição dos imóveis, as seguradoras não puderam amortizar os referidos ativos, com impacto na determinação da sua matéria coletável; (ii) a Administração Tributária está a considerar reintegrações que nunca relevaram para efeitos fiscais; (iii) as seguradoras apenas passaram a ter de amortizar os imóveis de uso próprio a partir do exercício de 2008, sendo que o normativo contabilístico aplicável lhes permitia fazê-lo a partir da data de transição (2004 no caso em apreço).

Z) As regras contabilísticas aplicáveis – nomeadamente a IFRS 1, permitiam que a data da aplicação das diferentes opções contabilísticas fosse reportada à data da adoção das IFRS por parte da empresa-mãe (ou seja, data em que para efeitos de contas consolidadas passou a utilizar as IFRS), tal como sucedeu no caso da Recorrente, o que motivará também por si só a procedência do presente recurso.

AA) Por último, para efeitos puramente fiscais, não existe qualquer disposição legal que obrigue a Recorrente a reconhecer reintegrações registadas contabilisticamente para efeitos de apuramento do resultado tributável, nem a Administração Tributária logrou invocar qualquer argumento em sentido contrário ao longo de todo o procedimento que antecedeu os presentes autos

BB) A única consequência expressamente estabelecida na lei para a falta de revelação fiscal das depreciações contabilísticas consiste apenas e tão só na impossibilidade de o sujeito passivo revelar essas mesmas depreciações contabilísticas num outro exercício fiscal, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios.

CC) Resumindo: os procedimentos e ajustamentos contabilísticos adotados pela Recorrente têm pleno enquadramento legal ao abrigo dos normativos contabilísticos aplicáveis, não podendo assim a Administração Tributária exigir a consideração de depreciações fiscais que legitimamente a Recorrente nunca considerou e que não está legalmente obrigada a considerar, como resulta do quadro legal acima exposto e em concreto do disposto na IFRS 1.

DD) Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que se digne julgar procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará a anulação da correção efetuada sobre os imóveis de uso próprio, nos termos e com os fundamentos acima melhor expostos, tudo com as demais consequências legais, mormente a reposição da situação tributária tal como declarada pela ora Recorrente.

EE) Em harmonia com a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais superiores e dada a simplicidade das questões materiais controvertidas, a ora Recorrente vem requerer a este Venerando Tribunal a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de € 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes CONSELHEIROS deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, requerendo-se, a revogação parcial da decisão ora recorrida, com base nos fundamentos acima melhor expostos, concluindo-se no sentido da anulação da correção efetuada sobre os imóveis de uso próprio da Recorrente efetuada em sede de inspeção ao exercício de 2009, tudo com as devidas consequências legais. Mais se requer a fixação do valor do presente recurso no montante máximo de € 275.000, determinando-se igualmente nos presentes autos a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

1. 3 A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra-alegações.

X

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto.

1. 5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

X

2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

1. Por instrumento outorgado em 07.12.2004, a ora Impugnante incorporou, mediante operação de fusão, a Sociedade ‘D... – Companhia de Seguros, S.A.’; Cf. fls. 297-302 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 10 – Escritura junto com o articulado inicial).

2. Em 31.01.2005, a ora Impugnante apresentou requerimento, dirigido ao ‘Exmo. Senhor Ministro das Finanças’, a solicitar autorização para deduzir os prejuízos fiscais apurados pela Sociedade ‘D... – Companhia de Seguros, S.A.’; Cf. fls. 269-275 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 10 – Requerimento junto com o articulado inicial).

3. Pelo Despacho n.º 1470/2006-XVII, de 13.12.2005, do Senhor Secretário dos Assuntos Fiscais, foi indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado, e indicado em (2), e revogou-se o ato de deferimento tácito produzido; Cf. 1.º parágrafo da comunicação que consta a fls. 355 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 11 junto com o articulado inicial)

4. Pelo Ofício n.º ...06, com o n.º de entrada ...1.01.05, referente ao Processo n.º ..8/2005, emitido pela Divisão de Conceção da DGI da DS do IRC, dirigido a ‘Companhia de Seguros C..., S.A.’, com o «Assunto: Dedução de Prejuízos – artigo 69.º do Código do IRC», foi levado ao conhecimento da ora Impugnante o Despacho referido em (3);

Cf. fls. 355-360 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 11 junto com o articulado inicial); e fls. 551- 552 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos;

5. Em 15.03.2007, a ora Impugnante apresentou, junto do ‘Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa’, uma ‘ação administrativa especial’ com vista à anulação do Despacho do Senhor Secretário dos Assuntos Fiscais referido em (3);

Cf. fls. 362-404 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 12 junto com o articulado inicial); e fls. 551- 552 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos;

6. Em 31.05.2010, a ora Impugnante entregou a sua Declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2009. Facto admitido por acordo,

Cf. artigo 4.º do articulado inicial.

7. Para efeitos de IRC, a ora Impugnante está enquadrada no regime geral de tributação; Facto admitido por acordo, Cf. artigo 2.º do articulado inicial.

8. Em termos contabilísticos, àquela data as contas da ora Impugnante encontravam-se englobadas no perímetro de consolidação da ‘E... Financial Group’.

Facto admitido por acordo, Cf. artigo 3.º do articulado inicial.

9. Pela Ordem de Serviço n.º ...80, de 01.08.2011, foi determinada uma ação de inspeção externa ao exercício de 2009 da ora Impugnante, a qual teve o seu início em 23.08.2011;

Cf. 2.º parágrafo do ‘relatório sucinto’ da Informação n.º ...12, de 18.01.2012, que consta a fls. 395 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

10. Concluída a ação de inspeção referida em (9), foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, no qual se propunha a realização de correções em sede de IRC. Cf. fls. 406 a 530 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

11. A ora Impugnante não exerceu o direito de audiência prévia quanto ao teor do projeto de relatório de inspeção referido em (10).

Facto admitido por acordo, Cf. artigo 9.º do articulado inicial; e fls. 632 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

12. Sobre o projeto de relatório de inspeção referido em (10) recaiu o Despacho cujo teor se passa a reproduzir:

1. Concordo com as conclusões do relatório;

2. Remeta-se o relatório sucinto ao S.F.;

3. Notifique-se o contribuinte.

2012.02. 15

AA

Diretor

Cf. canto superior direito a fls. 406 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos.

13. Em 16.02.2012, foi levado ao conhecimento da ora Impugnante o teor do relatório final de inspeção tributária.

Cf. nos termos que constam a fls. 67 do processo físico (corresponde à 1.ª p. do Documento n.º 2 junto com o articulado inicial); e fls. 405 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

14. O relatório final de inspeção tributária é do teor que consta do documento n.º 2 junto com o articulado inicial.

Cf. fls. 68-193 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 2 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido. Em consequência:

15. Foi emitido pela ATA o ato tributário de IRC n.º 2012 8310001115, relativo ao exercício de 2009, no montante global de € 716.795,09;

Cf. fls. 195 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 3 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

16. A demonstração de liquidação de juros, nos termos que constam do documento n.º 4 junto com o articulado inicial;

Cf. fls. 197 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 4 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

17. E a demonstração de acerto de contas n.º ...80, nos termos que constam do documento n.º 5 junto com o articulado inicial;

Cf. fls. 199 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 5 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

18. Em 23.04.2012, o Serviço de Finanças de Lisboa – 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º ...30, contra a ora Impugnante, para a cobrança coerciva da quantia exequenda de € 717.392,69, respeitante a dívidas por IRC, do ano de 2009.

Cf. fls. 639 e 640 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

19. Em 15.05.2012, a ora Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa – 2, a Garantia Bancária n.º ...72, no valor de [até] € 914.457,59, destinada a caucionar a suspensão do processo de execução fiscal referido em (18);

Cf. 202 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 6 – Garantia Bancária junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

20. Em 26.07.2012, a ora Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa – 2, uma adenda à Garantia Bancária referida em (19);

Cf. 203-204 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 6 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

21. Em 27.07.2012, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos tributários referidos em (16), (17) e (18), nos termos e com os fundamentos que constam do documento n.º 7 junto com o articulado inicial;

Cf. fls. 206-232 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 7 junto com o articulado inicial); e fls. 2- 406 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

22. A reclamação graciosa referida em (21) correu no Serviço de Finanças de Lisboa – 2 sob o n.º ...11;

Cf. fls. 41 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos.

23. Em 07.12.2012, foi proposto o deferimento parcial da reclamação graciosa referida em (21), nos termos e com os fundamentos que constam da Informação n.º ...12;

Cf. Informação n.º ...12, de 07.12.2012, a fls. 408-416 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos; aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

24. Sobre o projeto de decisão referido em (23) recaiu o Despacho cujo teor se passa a reproduzir:

1. Concordo;

2. Notifique-se.

2012.12. 11

AA

Diretor

Cf. Despacho a fls. 408 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos.

25. A ora Impugnante exerceu o direito de audiência prévia quanto ao teor do projeto de decisão referido em (23), nos termos e com os fundamentos que constam do Documento n.º 8 junto com o articulado inicial;

Facto admitido por acordo, Cf. artigo 16.º do articulado inicial; a fls. 234 do processo físico (corresponde ao Documento n.º 8 junto com o articulado inicial), aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

26. Em 21.12.2012, a reclamação graciosa referida em (21) foi parcialmente deferida, nos termos e com os fundamentos que constam da Informação n.º ...12;

Cf. Informação n.º ...12, de 21.12.2012, a fls. 421-438 do PAT – Volume I, apenso por linha aos presentes autos; aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

27. Sobre a informação referida em (26), recaiu o Despacho cujo teor se passa a reproduzir:

1. Concordo com os fundamentos da informação, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa;

2. Notifique-se o contribuinte.

2012.12. 28

AA

Diretor

Cf. Despacho a fls. 421 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos.

28. O ofício emitido pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da AT – DGC, dirigido a ‘Companhia de Seguros C..., S.A.’, com o «Assunto: Notificação da decisão; n.º processo de reclamação graciosa ...11; imposto: IRC; exercício: 2009», é do teor que parcialmente se passa a reproduzir:

Ficam V.Exas. por este meio devidamente notificados de que, conforme Despacho exarado na nossa informação n.º ...12, cuja cópia se junta, foi parcialmente indeferido o pedido gracioso inserto nos autos supra identificados. (…)

O Diretor

AA

Cf. fls. 440 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos.

29. O registo postal com o n.º ...33..., cujo destinatário é ‘Companhia de Seguros C..., S.A.’, e remetente «AT – UGC», leva o carimbo aposto no balcão dos CTT de Praça de Comércio (Lisboa) em 08.01.2013;

Cf. registo postal que consta a fls. 439 do PAT – Volume II, apenso por linha aos presentes autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido.

30. Em 20.12.2016, a ora Impugnante procedeu ao pagamento parcial do ato tributário de liquidação referido em (15), no valor de € 635.821,94.

Cf. artigo 8.º do Requerimento SITAF n.º 007120312, a fls. 557-560 dos autos em paginação eletrónica; e documento n.º 2 junto com o referido documento.

31. Em 13.12.2019, por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no Processo n.º 3179/09.2BCLSB, decidiu-se a ‘ação administrativa especial’ referida em (5) no seguinte sentido:

IV- DECISÃO

Nestes termos, os juízes da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em:

- julgar procedente a presente ação;

- declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais referido na alínea A) do probatório;

- anular o Despacho n.º 1470/2006-XVII, de 13 de dezembro de 2006, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Cf. documento SITAF n.º 006960704, a fls. 490-526 dos autos em paginação eletrónica, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido

X

B) FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem quaisquer factos com relevo que importe fixar como não provados.

X

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o tribunal considerou a posição da Impugnante assumida no respetivo articulado, a análise global dos documentos juntos aos autos e o respetivo PAT apenso, os quais não foram objeto de impugnação, e em relação aos quais não subsiste motivo para questionar da genuinidade ou fidedignidade do seu conteúdo, razão pela qual foram merecedores de credibilidade para efeitos probatórios.

Para melhor elucidação, ficou identificado, a propósito de cada facto elencado, o documento que, em concreto, alicerçou a convicção do Tribunal.

X

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso, por referência ao ato tributário de liquidação de IRC n.º ...15, relativo ao exercício de 2009, no montante global de € 716.795,09, respeitante ao reapuramento das reintegrações e amortizações fiscalmente relevantes, dos imóveis de uso próprio.

Os alegados vícios da sentença são os seguintes:

i) Erro de julgamento, porquanto ocorre erro no direito aplicável, dado que «é incorreta a atribuição de relevância fiscal às amortizações contabilísticas dos imóveis para uso próprio das seguradoras, em concreto aos adquiridos em data em que tais amortizações contabilísticas não eram legalmente admissíveis» e que «a questão com a qual a Recorrente não pode concordar e que sustenta os presentes autos de impugnação é a aplicação do novo tratamento fiscal a imóveis classificados como de uso próprio adquiridos antes da entrada em vigor das alterações operadas com o regime transitório aprovado em dezembro de 2008, i.e., os imóveis adquiridos antes de 01.01.2008, tal como se verifica na situação em apreço» [conclusões A) a K)]

ii) Erro de julgamento, porquanto «os procedimentos e ajustamentos contabilísticos adotados pela Recorrente têm pleno enquadramento legal ao abrigo dos normativos contabilísticos aplicáveis, não podendo assim a Administração Tributária exigir a consideração de depreciações fiscais que legitimamente a Recorrente nunca considerou e que não está legalmente obrigada a considerar, como resulta do quadro legal acima exposto e em concreto do disposto na IFRS 1. [conclusões U) a DD)].

iii) Erro de julgamento, porquanto existe violação do principio da segurança jurídica e do principio da protecção da confiança, atendendo a que «[o] problema no caso sub judice prende-se com a aplicação desde 01-01-2008 de um regime fiscal transitório completamente inovador e diametralmente oposto ao vigente até 2007, regime esse publicado apenas a 15 de dezembro de 2008, de caráter inovador e que não era expectável por parte do sujeito passivo; e que ocorre a introdução de um regime que «pelo seu caráter ilegal [faz] retroagir os seus efeitos a 1 de janeiro de 2008, por violação direta do artigo 103.º da CRP» [conclusões L) a T)]

Para julgar parcialmente improcedente a presente impugnação, a sentença estruturou em síntese, a argumentação seguinte:

«[O] regime transitório não conferiu nenhum tratamento especial aos «ativos fixos tangíveis», com o que o regime em causa apenas veio estabelecer uma ligação entre os dois conceitos [«elementos do ativo imobilizado e «ativos fixos tangíveis»], para efeitos de aplicação de normas fiscais. // Vimos também que nos termos do n.º 12 do artigo 2.º do mesmo diploma legal os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção pela primeira vez do Plano de Contas para as Empresas de Seguros que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável correspondente ao exercício iniciado em 2008 e aos quatro exercícios subsequentes. // Do texto devemos considerar, em particular, a expressão «concorrem». // É o que seu sentido é inequívoco: as empresas abrangidas por esta norma têm que considerar, ao reconhecer um ativo (no caso dos autos, um ativo fixo tangível no que se refere aos imóveis de uso próprio pois passaram a ser como tal classificados para efeitos contabilísticos), o impacto fiscal dessa mudança durante um período de cinco anos, com início em 2008. // Não se trata de uma opção, mas sim de uma obrigação. // Consequentemente, e uma vez que não foi estabelecido nenhum regime transitório para imóveis adquiridos antes de 01.01.2008 [data a partir da qual o Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15/12 produziu efeitos, Cf. artigo 6.º - «O presente decreto-lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação e produz efeitos desde 1 de janeiro de 2008.»], os efeitos fiscais em sede de IRC relativamente à sua detenção ou venda serão rigorosamente iguais aos dos outros «ativos fixos tangíveis». // (…) [A]s respetivas depreciações são dedutíveis fiscalmente, desde que cumpridos os requisitos previstos nos artigos 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, e ser-lhes-á aplicado o regime das mais-valias e menos-valias previsto nos artigos 43.º e 44.º do CIRC. // O que sucede ser o caso presente».

2.2.2. Inconformada com o assim decidido a recorrente alega que a douta sentença assenta em errados pressupostos de direito, passíveis de condicionar a legalidade do ato tributário impugnado; que «é incorreta a atribuição de relevância fiscal às amortizações contabilísticas dos imóveis para uso próprio das seguradoras, em concreto aos adquiridos em data em que tais amortizações contabilísticas não eram legalmente admissíveis»; que «não pode concordar e que sustenta os presentes autos de impugnação é a aplicação do novo tratamento fiscal a imóveis classificados como de uso próprio adquiridos antes da entrada em vigor das alterações operadas com o regime transitório aprovado em dezembro de 2008, i.e., os imóveis adquiridos antes de 01.01.2008, tal como se verifica na situação em apreço».

Apreciação. O teor da correcção em exame é o seguinte:

«III- 1 - Correcções à matéria tributável – IRC // III - 1.1 - Reintegrações e Amortizações de Imóveis de Uso Próprio mensurados pelo modelo do custo - Reapuramento das Reintegrações e Amortizações fiscalmente relevantes - Decreto-lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, em conjugação com o regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro // A deduzir à matéria tributável de IRC o valor de 768.304,13 € relativamente ao reapuramento das Reintegrações e Amortizações fiscalmente relevantes, dos Imóveis de Uso Próprio mensurados pelo modelo do custo, conforme se discrimina: // a deduzir à matéria tributável de IRC o montante de 345.512,01 €) (1.727.560,07 €/5) resultantes da “transição” do enquadramento contabilístico-fiscal que resultou da mudança do plano de contas em vigor até 31 de Dezembro de 2007 para o plano de contas em vigor a partir do exercício de 2008; // a deduzir à matéria tributável de IRC o montante de 422.792,12 € relativo a amortizações, intrínsecas ao próprio exercício de 2009, que, não obstante serem fiscalmente relevantes, foram fiscalmente desconsideradas pelo Sujeito Passivo (através do seu acréscimo à matéria tributável de IRC); // em ambos os casos em resultado do que dispõe o Decreto-lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, os arts. 28.º a 33.º do CIRC e o Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. // Estes reapuramentos resultam de o Sujeito Passivo não ter considerado como custo fiscal o valor das amortizações efectuadas em imóveis de Uso Próprio mensurados pelo Modelo do Custo, quando poderia ter considerado como fiscalmente relevante o valor que resulta dos dispositivos legais supra referidos - (Decreto-lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, em conjugação com o regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro)».

Por força das normas impostas pela entidade de supervisão e regulação do sector de seguros, a partir de 01/01/2008, as empresas reguladas devem conformar-se com o novo Plano de Contas do Sector (PCES 2007), o que significa que os “imóveis de uso próprio” passam a ser inscritos como activos fixos tangíveis, sujeitos ao regime das amortizações, constante do CIRC. Com vista a garantir a transição para o novo regime de relato financeiro foi aprovado o Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, no qual se determina que «os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adoção pela primeira vez do Plano de Contas para as Empresas de Seguros que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável correspondente ao exercício iniciado em 2008 e aos quatro exercícios subsequentes» (artigo 2.º/12, do diploma). Por a recorrente não se ter conformado com as regras enunciadas, aquando da elaboração da contabilidade para o exercício de 2009, foi sujeita à correcção em exame.

Antes de entrarmos na apreciação do mérito do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte.

2.2.3. Enquadramento.

Está em causa correcção relativa ao reajustamento das amortizações de activos fixos tangíveis de uso próprio da recorrente, adquiridos antes de 01.01.2008, de acordo com as normas do CIRC.

Vejamos os normativos relevantes.

«São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com carácter sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo» (artigo 29.º/1, do CIRC, na redacção em vigor no ano fiscal de 2009). «Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectação permanente a fins alheios à actividade exercida, respeitantes a: // Activos fixos tangíveis (…)» (artigo 46.º/1/a), do CIRC, na redacção em vigor no ano fiscal de 2009). «Para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações e amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados do seguinte modo: // a) Custo de aquisição ou custo de produção, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos fabricados ou construídos pela própria empresa; // b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; // c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção, podendo esse valor ser objecto de correcção, para efeitos fiscais, quando se considere excedido». (artigo 2.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro).

O Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, veio «estabelece[r] um regime transitório de adaptação das regras de determinação do lucro tributável, previstas no Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, abreviadamente designado por Código do IRC, e legislação complementar, à nova regulamentação contabilística aplicável ao sector segurador» (Artigo 1.º/1, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado.). // «O regime previsto no presente decreto-lei é aplicável a todas as entidades que se encontrem obrigadas a aplicar o Plano de Contas para as Empresas de Seguros, aprovado pelo Instituto de Seguros de Portugal» (Artigo 1.º/2, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado.). «Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção pela primeira vez do Plano de Contas para as Empresas de Seguros aprovado pela Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27 de Abril, na sua redacção actual, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC com as adaptações previstas neste regime, resultantes do reconhecimento ou não reconhecimento de activos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável correspondente ao exercício iniciado em 2008 e aos quatro exercícios subsequentes» (artigo 2.º/12, do Decreto-Lei n.º 237/2008). «Até 31.12.2007, o Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aprovado pela Norma Regulamentar n.º 7/94, de 27/04, do Instituto de Seguros de Portugal (ISP), incluía um plano de contas específico para a atividade seguradora e estabelecia regras de contabilização e critérios valorimétricos a adotar no registo das operações. // Assim o PCES, em vigor desde 01.01.1995 até 31.12.2007 (PCES94), determinava que os investimentos, em particular em terrenos e edifícios, eram avaliados com base na aplicação do “valor actual”. // De acordo com a alínea a) do ponto 10.1.1 do PCES, o valor atual correspondia ao «valor de mercado» apurado à data da avaliação. // Por sua vez, o n.º 1 do artigo 79.º-A do CIRC, «Carteiras de investimento das empresas de seguros», [em vigor até 31.12.2007, tendo sido revogado pelo artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15/12], determinava que: «[s]ão considerados como proveitos ou ganhos ou como custos ou perdas do exercício os valores relevados na contabilidade das empresas de seguros a título de utilização e dotação do fundo para dotações futuras, bem como os valores relevados como mais-valias ou menos-valias resultantes da adoção do critério do valor atual tal como é estabelecido pela regulamentação contabilística do sector, na valorização dos investimentos a representar, as provisões técnicas do seguro de vida com participação nos resultados e dos investimentos relativos a seguros de vida em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro.» // Aplicando os critérios de valorimetria acabados de referir [verifica-se que] não eram aceites fiscalmente quaisquer reintegrações, na medida em que não estava prevista no PCES94 a existência de qualquer amortização contabilística dos imóveis detidos pelas seguradoras que estivessem valorizados ao valor atual (ou valor de mercado). // Com efeito, o artigo 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, «Regime das reintegrações e amortizações», se, por um lado, estabelece que apenas «[p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento», e que, salvo razões devidamente justificadas, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se relativamente aos elementos do ativo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento, por outro lado, expressamente determina que as reintegrações e amortizações «[s]ó são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam». // Ora, uma vez que nas Seguradoras os terrenos e imóveis estavam valorizados ao valor de mercado, o eventual desgaste ou variação de valor ocorrido nos terrenos e imóveis, era diretamente refletido na contabilidade através das avaliações efetuadas periodicamente pelos peritos avaliadores, não existindo, portanto, lugar a reintegrações contabilísticas ou, consequentemente, fiscais. // (…) // Por conseguinte, a valia fiscal apurada na venda destes terrenos e imóveis era determinada da seguinte forma: // Valor de realização - (Valor de aquisição - Amortizações acumuladas) x Coeficiente de desvalorização // Sendo que, para as seguradoras, dado que durante o período de detenção dos terrenos e imóveis, pelos motivos a que se fez expressa referência, não eram efetuadas reintegrações, as reintegrações acumuladas correspondiam, até 31.12.2007, a 0 (zero)» (Sentença recorrida).

O preâmbulo do Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, dá-nos conta de que «[o] regime contabilístico aplicável às empresas de seguros sujeitas à supervisão do Instituto de Seguros de Portugal foi recentemente objecto de alterações significativas, por força da Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27 de Abril, alterada pela Norma Regulamentar n.º 20/2007-R, de 31 de Dezembro, que aprovou o novo Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), que entrou obrigatoriamente em vigor a partir do exercício de 2008. // O novo PCES acolhe as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) (…)».

Nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, «[o] regime previsto no presente decreto-lei é aplicável a todas as entidades que se encontrem obrigadas a aplicar o Plano de Contas para as Empresas de Seguros, aprovado pelo Instituto de Seguros de Portugal». Determina o artigo 2.º/4, alínea a), do diploma, citado, que: «[s]ão considerados, para efeitos fiscais, elementos do activo imobilizado: // [o]s activos classificados como «activos fixos tangíveis» e «propriedades de investimento» não incluídos na alínea b) do n.º 2». Nos termos do artigo 2.º/5, do diploma citado, «[a]os activos classificados como «propriedades de investimento» não incluídos na alínea b) do n.º 2 e aos «activos não correntes detidos para venda» é aplicável o regime fiscal das depreciações e amortizações e das mais-valias e menos-valias a que estão sujeitos os investimentos financeiros». «Quer isto significar que tanto os ativos classificados como «ativos fixos tangíveis» como as «propriedades de investimento» (…), são considerados, para efeitos fiscais, elementos do ativo imobilizado, sendo-lhes, portanto, aplicável o regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos artigos 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e o regime das mais-valias e menos-valias previsto nos artigos 43.º e 44.º do CIRC» (Sentença recorrida.).

2.2.4. Importa, pois, aquilatar do bem fundado da presente intenção recursória (fundamento do recurso referido em i), ou seja, saber se a correcção em exame enferma de erro quanto ao direito aplicável que lhe é imputado.

Apreciação. Em sede de fundamentação da correcção em exame nos autos consignou-se, em síntese, o seguinte:

«f) Do tratamento fiscal efectuado pela CST na transição do PCES94 para o PCES07

Face às opções contabilísticas tomadas pelo Sujeito Passivo o ajustamento de transição relacionado com terrenos e edifícios ascendeu a uma variação patrimonial negativa no valor de euros 4.217.685 € [sendo euros 3.283.131 relativos ao reconhecimento de amortizações, euros 2.693.299 relativos ao reconhecimento de Imparidades, e euros (1.758.745) relativos a avaliação/valorização] conforme Anexo 1 (1 fl. - folha do tamanho A3), proveniente dos ajustamentos efectuados aos Imóveis de Uso Próprio. // De acordo com o preconizado na Circular n.º 3/2008 do ISP, de 15 de Maio, os ajustamentos de transição em causa afectaram a conta de Resultados Transitados. // Em termos fiscais, a Companhia de Seguros de C..., SA não efectuou qualquer regularização à matéria tributável de IRC, pelo que considerou que os ajustamentos em causa não eram relevantes para efeitos fiscais.

g) Do tratamento fiscal das amortizações efectuado pela CST na vigência do PCES07

Tendo em consideração as opções contabilísticas da C..., apenas os Imóveis de Uso Próprio são sujeitos a amortizações. Assim, no exercício de 2009, foram reconhecidas contabilisticamente reintegrações e amortizações de edifícios de Uso Próprio, na conta de custos PCES “683200000-AMORT-TERR EDIF USO PRÓPRIO”, no valor de 718.907,81 €. // Aquando do apuramento do lucro tributável, o Sujeito Passivo desconsiderou fiscalmente o referido valor, tendo-o acrescido à matéria tributável de IRC.

h) Do tratamento fiscal das reintegrações e amortizações preconizado pela Administração Fiscal na transição do PCES 94 para o PCES07 // Na situação em apreço, assumem relevância fiscal as reintegrações e amortizações dos Imóveis de Uso Próprio, reflectidas contabilisticamente, até ao limite que resulta da aplicação das taxas preconizadas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, ao valor de aquisição histórico. // Com efeito, como supra referido, no ponto d.3.1 da presente fundamentação, quando os activos sejam classificados como activos fixos tangíveis e mensurados pelo modelo do custo, as respectivas depreciações são dedutíveis fiscalmente, desde que cumpridos os respectivos requisitos, em particular, os estabelecidos no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro sendo que, no caso específico da adopção do custo considerado (deemed cost), só é aceite fiscalmente a reintegração que (i) esteja reflectida na contabilidade e (ii) só até ao limite que resulta da aplicação da taxa de amortização (permitida pelo Decreto Regulamentar) ao valor de aquisição histórico (ou originário). // Isto é, são aceites fiscalmente as depreciações contabilizadas, ainda que apenas até ao limite que corresponda ao valor que resulta da aplicação das taxas permitidas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro ao custo de aquisição originário, - conforme resulta do regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no citado Decreto Regulamentar. // Neste sentido, solicitou-se ao Sujeito Passivo os elementos necessários (valores de aquisição, beneficiações e mapas das reintegrações e amortizações que teriam sido praticadas até 31 de Dezembro de 2007) para, partindo dos valores reflectidos na contabilidade (na rubrica de capitais próprios “19 - Resultados Transitados”), se proceder ao apuramento das reintegrações e amortizações a serem consideradas como fiscalmente relevantes, tendo presente os dispositivos legais supra referidos. // Do apuramento efectuado, constatou-se que as reintegrações e amortizações acumuladas reflectidas na contabilidade ascendem a 3.283.130,97 € (valor incluído na conta de capitais próprios “19 - Resultados Transitados”), sendo fiscalmente relevante, nos termos dos dispositivos legais supra referidos, o montante de 1.727.560,07 €, apurado conforme Anexo 2 (9 fls., sendo 1 folha do tamanho A4 e 8 folhas do tamanho A3). // Donde, referindo o n.º 12 do art.º 2º do Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, que “Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção pela primeira vez do Plano de Contas para as Empresas de Seguros aprovado pela Norma Regulamentar nº 4/2007-R, de 21 de Abril, na sua redacção actual, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC com as adaptações previstas neste regime, resultantes do reconhecimento ou não reconhecimento de activos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável correspondente ao exercício iniciado em 2008 e aos quatro exercícios subsequentes”, a variação patrimonial negativa fiscalmente relevante a considerar no exercício de 2009 totaliza o valor de 345.512,01 € (1.727.560,07 €/5). // Como a Companhia de Seguros de C..., SA não havia efectuado qualquer regularização à matéria tributável de IRC, por considerar que os ajustamentos em causa não eram relevantes para efeitos fiscais, é efectuada a presente correcção, nos termos dos dispositivos legais e regulamentares supra referidos, a qual se consubstancia, no exercício de 2009, na aceitação de uma dedução à matéria tributável de IRC no montante de 345.512,01 € (um quinto do valor de 1.727.560,05 €) resultante do ajustamento de “transição” do enquadramento contabilístico-fiscal que resultou da mudança do plano de contas em vigor até 31 de Dezembro de 2007 para o plano de contas em vigor a partir do exercício de 2008.

i) Do tratamento fiscal das reintegrações e amortizações preconizado pela Administração Fiscal na vigência do PCES07 (intrínsecas ao exercício de 2009)

Como mencionado anteriormente, no ponto d.3.1 da presente fundamentação, quando os activos sejam classificados como activos fixos tangíveis e mensurados pelo modelo do custo, as respectivas depreciações são dedutíveis fiscalmente, desde que cumpridos os respectivos requisitos, em particular, os estabelecidos no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, sendo que, no caso específico da adopção do custo considerado (deemed cost), só é aceite fiscalmente a reintegração que (i) esteja reflectida na contabilidade e (ii) só até ao limite que resulta da aplicação da taxa de amortização (permitida pelo Decreto Regulamentar) ao valor de aquisição histórico (ou originário). // Isto é, são aceites fiscalmente as depreciações contabilizadas, ainda que apenas até ao limite que corresponda ao valor que resulta da aplicação das taxas permitidas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro ao custo de aquisição originário, - conforme resulta do regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no citado Decreto Regulamentar. // Assim, partindo dos valores reflectidos na contabilidade (custos do exercício), procedeu-se ao apuramento das reintegrações e amortizações aceites para efeitos fiscais, tendo em consideração que só são aceites fiscalmente as depreciações contabilizadas, ainda que apenas até ao limite que corresponda ao valor que resulta da aplicação das taxas permitidas pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, ao custo de aquisição originário. - conforme resulta do regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no citado Decreto Regulamentar. As reintegrações e amortizações reflectidas contabilisticamente ascendem a 718.907,81 €, sendo fiscalmente relevantes, nos termos dos dispositivos legais supra referidos, o montante de 422.792,12 €, apurado conforme Anexo 3 (9 fls., sendo 1 folha do tamanho A4 e 8 folhas do tamanho A3) // Como o Sujeito Passivo acresceu para efeitos de determinação do lucro tributável, no campo 207 do quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, a totalidade do valor relevado contabilisticamente na conta de custos PCES “683200000 - AMORT - TERR EDIF USO PRÓPRIO”, no montante de 718.907,81 €, quando apenas deveria ter acrescido o valor de 296.115,69 €, proveniente da diferença entre a totalidade das reintegrações e amortizações contabilizadas como custo do exercício (718.907,81 €) e o valor das reintegrações e amortizações relevantes para efeitos fiscais (422.792,12 €), procedeu-se, no exercício de 2009, à correcção a favor do Sujeito Passivo do valor de 422.792,12 €, (718.907,81-296.115,69). // Esta correcção é efectuada nos termos dos dispositivos legais e regulamentares supra referidos. // O total das correcções supra expostas, - [respeitantes ao ponto “III - 1.1 - Reintegrações e Amortizações de Imóveis de Uso Próprio mensurados pelo modelo do custo - Reapuramento das Reintegrações e Amortizações fiscalmente relevantes - Decreto-lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro, em conjugação com o regime das reintegrações e amortizações, contemplado nos arts. 28.º a 33.º do CIRC e no Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro”] ascende assim a um valor global de 768.304,13 € [345.512,01+422.792,12=768.304,13] favorável ao Sujeito Passivo, e resulta dos dispositivos legais e regulamentares supra referidos».

Em face dos elementos coligidos nos autos, a questão que se suscita consiste em saber se a correcção imposta à contabilidade da impugnante, em sede de amortizações de activos fixos tangíveis, viola o regime do CIRC ou do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, bem assim como o disposto no Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15 de Dezembro. Por outras palavras, se o regime de adaptação criado por este diploma, através do disposto no artigo 2.º, n.º 12 («Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção pela primeira vez do Plano de Contas para as Empresas de Seguros aprovado pela Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27 de Abril, na sua redacção actual, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC com as adaptações previstas neste regime, resultantes do reconhecimento ou não reconhecimento de activos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável correspondente ao exercício iniciado em 2008 e aos quatro exercícios subsequentes».), determinado na sequência da alteração das regras contabilísticas de relato financeiro aplicáveis às empresas seguradoras, colide com as regras do CIRC relativas às amortizações e às mais e menos valias. A resposta à presente questão é negativa.

Cumpre notar que até 31/12/2007, relativamente aos imóveis para uso próprio, detidos por empresas seguradoras, não eram aceites fiscalmente reintegrações e amortizações, pelo que os activos eram valorizados ao valor actual (ou valor de mercado), nos termos do Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES), aprovado pela Norma Regulamentar n.º 7/94, de 27/04, do Instituto de Seguros de Portugal (ISP). Por seu turno, o Decreto-Lei n.º 237/2008, de 15/12, determinou a aplicação da Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27/04, alterada pela Norma Regulamentar n.º 20/2007-R, de 31/12, ambas do ISP, impondo o relevamento das reintegrações de ativos fixos tangíveis, sendo tal regime obrigatório, desde 1/1/2008 (artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado). O presente regime legal decorre da alteração das normas internacionais de relato financeiro, aplicáveis às empresas do sector. A recorrente não pode afastar a declaração constante da sua contabilidade, dado que o princípio fundamental em que assenta a determinação do lucro tributável, em IRC, é o de que o mesmo é apurado segundo a contabilidade da contribuinte (artigo 115.º do CIRC). Tal declaração, na medida em que implica o reconhecimento da detenção de activos fixos tangíveis, implica também o reconhecimento da aplicação do regime legal em sede de amortizações de activos e de maias-e-menos valias do CIRC. Neste sentido, perante a obrigatoriedade de tal reconhecimento, a aprovação de um regime de direito transitório material, por parte do Decreto-lei n.º 237/2008, citado (no artigo 2.º/12,), constitui uma medida de salvaguarda para as empresas do sector.

Como se refere no Acórdão do CAAD, proferido no P. 204/15-T, de 22/12/2015, a propósito do disposto no artigo 2.º/12, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado,

«as empresas abrangidas por esta norma têm que considerar, ao reconhecer um ativo (neste caso, um ativo fixo tangível no que se refere aos imóveis de uso próprio pois passaram a ser como tal classificados para efeitos contabilísticos), o impacto fiscal dessa mudança durante um período de cinco anos, com início em 2008. Não se trata de uma opção, mas sim de uma obrigação. // Consequentemente, e uma vez que não foi estabelecido nenhum regime transitório para imóveis adquiridos anteriormente a 1 de janeiro de 2008 (data a partir da qual esse decreto-lei produziu efeitos, como consta da sua própria redação), os efeitos fiscais em sede de IRC relativamente à sua detenção ou venda serão rigorosamente iguais aos dos outros ativos fixos tangíveis. // A Requerente refere que as empresas do ramo seriam fortemente penalizadas pela adoção das novas regras contabilísticas com efeitos fiscais, defendendo a sua não aplicação por esse impacto dos seus efeitos retroativos para imóveis para uso próprio adquiridos antes de 2008. // Através da construção de um exemplo, tentaremos mostrar que esta medida, apesar de não ser fiscalmente neutra por causa do custo de oportunidade do dinheiro no tempo (em que se inclui a variação do nível de preços), não é assim tão prejudicial para as empresas obrigadas à mudança do regime fiscal dos imóveis para uso próprio, sendo tanto mais prejudicial quanto maior a intensidade da correção monetária».

Em síntese, o relevamentro das amortizações de activos fixos tangíveis de uso próprio, imposto pelo preceito do artigo 2.º/12, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, corresponde a medida de direito transitório material, que tem em vista a adaptação das empresas do sector às normas de relato financeiro determinadas pela entidade de supervisão, de acordo com os parâmetros internacionais. Pelo que a correcção imposta à contabilidade com este fundamento não enferma do erro de direito que lhe é apontado.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

Motivo por que se rejeita o presente esteio da apelação.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que a correcção em exame não tem razão de ser dado que sempre adoptou os procedimentos contabilísticos adequados, em função das normas de relato financeiro aplicáveis.

Apreciação. Estão em causa as disposições do Decreto-lei n.º 237/2008, citado, que determinam que: os «ativos fixos tangíveis» - no caso, os imóveis de uso próprio - obedecem ao regime fiscal previsto no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, o que implica que as depreciações são fiscalmente aceites, nomeadamente, se esses elementos estiverem sujeitos a deperecimento, se as amortizações estiverem contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam e se, tendo presente as taxas de amortização que resultam do citado diploma, não excederem as quotas máximas previstas no mesmo (Decreto n.º 2/90, de 12 de Janeiro).

No que respeita à presente alegação, não assiste razão à recorrente, seja pelas razões enunciadas no ponto anterior da presente fundamentação, seja em face dos motivos que se enunciam:

i) Como visto, a recorrente estava obrigada a relevar as amortizações de imóveis para uso próprio, nos termos do disposto no artigo 2.º/12, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, e não o fez.

ii) A desconsideração para efeitos fiscais das depreciações fiscalmente aceites nos termos da legislação aplicável, tal como a recorrente a praticou, não se afigura legítima à luz do regime aplicável sobre reintegrações e amortizações, dado que a mesma declarou na sua contabilidade imóveis para uso próprio como ativos fixos tangíveis e contabilizou-os como tal.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

Motivo por que se rejeita também o presente esteio do recurso.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca a violação do princípio da proibição da retroatividade e do princípio da proteção da confiança. Alega, em síntese, que «[à] luz do princípio da segurança jurídica e da proteção das legítimas expectativas dos contribuintes, seria expectável que o legislador adotasse um regime fiscal transitório que não penalizasse as legítimas opções efetuadas pelos contribuintes ao abrigo das normais legais existentes à data dos factos tributários relevantes, sob pena de manifesta inconstitucionalidade, por violação dos princípios da segurança e da não retroatividade das normas fiscais»; que «[o] problema no caso sub judice prende-se com a aplicação desde 01-01-2008 de um regime fiscal transitório completamente inovador e diametralmente oposto ao vigente até 2007, regime esse publicado apenas a 15 de dezembro de 2008, de caráter inovador e que não era expectável por parte do sujeito passivo».

Apreciação. Salvo o devido respeito, não ocorre nem a violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, nem a violação do princípio da protecção da confiança.

A recorrente invoca o disposto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, no qual se determina que «o presente decreto-lei entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação e produz efeitos desde 1 de Janeiro de 2008». Todavia, do preceito referido não resulta qualquer retroactividade, dado que está em causa a aplicação das normas de relato financeiro, para todo o exercício fiscal de 2008, impostas pela entidade com poderes de regulação no sector dos seguros (Decreto-Lei n.º 1/2015, de 06/01, artigos 6.º e 7.º), segundo parâmetros internacionais. O regime do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, não é retroactivo, dado que estabelece critérios de direito transitório material de adaptação das empresas às novas regras de relato financeiro (artigo 2.º/12, do diploma).

Também não existe violação do princípio da protecção da confiança. Para que seja tutelada a confiança, «é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: // a) a afectação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda // b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição). // Os dois critérios enunciados (…) são, no fundo, reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou “testes”. Para que para haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspectiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa. Este princípio postula, pois, uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Todavia, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os quatro requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção.” (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 399/10, de 27 de Outubro de 2010.).

No caso em exame, os pressupostos da tutela da confiança da recorrente não se mostram preenchidos. Por um lado, a recorrente conhece (ou deve conhecer) as regras sobre relato financeiro impostas pela entidade de supervisão e de regulação do sector dos seguros, de acordo com os parâmetros internacionais. Por outro lado, a recorrente reconhece a necessidade da aplicação das referidas normas internacionais sobre relato financeiro ao seu sector de actividade (v. conclusões U) a DD), supra.). Ou seja, a confiança na manutenção de um quadro normativo que se afasta dos parâmetros legais aplicáveis não é fundada. Acresce que o disposto no Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, corresponde a um acervo de disposições de adaptação, confluindo para normas de direito transitório material, como a que consta do disposto no artigo 2.º/12, do Decreto-Lei n.º 237/2008, citado, a qual tem em vista mitigar o impacto na esfera jurídica das empresas do sector resultante da aplicação do regime de relato financeiro em apreço. Ou seja, a alegada expectativa na imutabilidade do regime de não relevamento das reintegrações de activos fixos tangíveis das empresas seguradoras não se mostra fundada, nem carecedora de ulterior tutela, em face do disposto no Decreto-Lei n.º 237/2008, referido.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.

«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €716.795,09. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte:

i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

ii) Condenar a recorrente nas custas, sem prejuízo da dispensa do pagamento remanescente da taxa de justiça.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.