0615/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No domínio de vigência do Código de Processo Tributário, na redacção posterior ao Decreto-Lei n.º47/95, de 10 de Março, os vogais nomeados pelos contribuintes para integrarem as comissões de revisão da matéria colectável, não eram representantes dos contribuintes, devendo antes agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 3, do C.P.T., naquela redacção, n.º 5 da redacção do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro).

II- Nestas condições, a actuação do vogal nomeado pelo contribuinte não produz efeitos na esfera jurídica deste, pelo que a impugnabilidade contenciosa da deliberação da comissão, apesar da concordância que aquele lhe desse, não encontra qualquer obstáculo no princípio “pacta sunt servanda”.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., Lda, melhor identificada nos autos, deduziu, no então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, impugnação judicial contra o acto de liquidação de IRC, relativo aos exercícios de 1994, 1995 e 1996 e respectivos juros compensatórios.

Aquele Tribunal julgou a impugnação judicial improcedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso da decisão para o Supremo Tribunal Administrativo que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença recorrida.

Deste acórdão, a impugnante interpôs recurso para o Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do STA, invocando como fundamento do mesmo oposição entre esse aresto e o acórdão proferido por esta Secção no processo nº 22.355, junto a fls. 200 e segs., que transitou já em julgado.

Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no artº 284º, nº 3 do CPPT, alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de acórdãos.

Por despacho do Exmº Relator considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e ordenada a notificação das partes para deduzir alegações, nos termos do disposto no citado artº 284º, nº 5 (vide fls. 205).

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1. No domínio do CPT, o vogal nomeado pelo contribuinte para integrar a comissão não é o próprio contribuinte, nem um seu representante, pelo que a sua indicação não envolve qualquer mandato para a representação dos seus interesses.

2. Os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n° 5 do artigo 86° do C.P.T., na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos contribuintes perante a comissão.

3. Deve, assim, considerar-se afastada a possibilidade de estender à esfera jurídica do contribuinte as decisões que aquele tomar no seio dela.

4. É por isso insustentável admitir-se, face ao regime do CPT aplicável aos autos que “fazendo [o contribuinte] parte da comissão e não tendo votado contra o deliberado, é ele também autor do acto”, pelo que não pode, por isso, “venire contra factum proprium” e atacar a sua legalidade, designadamente por falta de fundamentação”.

5. Em todo o caso, na vigência do CPT, em face do teor do regime aí fixado, não pode deixar de considerar-se que a renúncia ao direito de impugnação ou recurso, no contencioso tributário, só é válida se a lei a permitir e constar de declaração ou outro instrumento formal, não bastando a prática de qualquer facto incompatível com a vontade de impugnar ou recorrer.

6. Não vale, pois, aqui, o princípio da admissibilidade da aceitação tácita consagrado no procedimento administrativo (nº 4 do art° 53° do CPA), por razões que se prendem com o facto de estarmos perante uma garantia fundamental de natureza análoga à dos direitos liberdades e garantias, por isso mesmo, nos termos do art°18 da CRP, insusceptível de restrições no seu exercício baseadas em meras presunções de renúncia ou desistência.

7. Sufragar posição distinta de considerar que no domínio de vigência do Código de Processo Tributário os vogais indicados pelos contribuintes não eram seus representantes, antes devendo actuar com objectividade, isenção e imparcialidade, e que a existência de um acordo obtido na comissão não impedia o contribuinte de aceder aos tribunais mediante impugnação judicial, implica fazer aplicação de um critério normativo claramente inconstitucional.

8. De facto, o regime vazado no Código de Processo Tributário, designadamente o constante dos artigos 85°, 86° e 89°, interpretado no sentido de admitir que o acordo obtido em sede de comissão de revisão impede a impugnação contenciosa da liquidação, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 18°, 20° e 268°, n° 4, da CRP.

9. Norma esta, a do artigo 268°, n° 4, que consagra um verdadeiro direito fundamental de natureza análoga à dos direitos, liberdades e garantias, sendo uma verdadeira refracção do comando constitucional ínsito no artigo 20° da CRP.

10. Como tal, as restrições a esse direito hão-de constar de norma legal expressa e condicionada às exigências do princípio da proporcionalidade.

11. Condições essas claramente não verificadas no caso sub judicio.

Não houve contra-alegações.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O Acórdão sob recurso deu como provada, a seguinte matéria de facto:

“Da proposta de Tributação de p. 26 verso consta que as vendas de fracções rigorosamente iguais efectuadas a clientes que não necessitam de recorrer ao crédito, encontravam-se registadas na contabilidade por um valor inferior, relativamente àquelas que são efectuadas a clientes que recorram ao crédito à habitação;

Emissão de recibos com numeração posterior e data anterior, não respeitando a ordem cronológica;

Os empréstimos contraídos pelos clientes no acto de celebração da escritura são entregues ao construtor.

Celebração de escrituras e respectiva contabilização das vendas por valores inferiores aos efectivos recebidos;

Os critérios utilizados e quantificados de valores para a “determinação do lucro tributável por métodos individuais” encontram-se expressos a fls. 26v. a 30 dos autos;

Onde expressamente se refere o recurso às Portarias nº s 1103-C/, de /, editadas pelo Ministério das Obras Públicas, Transportes e Comunicações (em anexo);

Que indicam os valores unitários por metro quadrado ... a que se refere o n° 1 do artigo 7° do Dec. Lei n° 13/86, de 23 de Julho

Com alusão a que “as referidas portarias fixam os preços do custo por metro quadrado para os anos de 1994 e 1995, respectivamente”;

Com utilização dos “valores inscritos nas mencionadas portarias não como preço de custo, mas sim como preço de venda”;

O ora impugnante exerce a actividade de “compra de prédios para revenda, pelo qual está tributado em IRS pela repartição de finanças da Lousã;

Em relação aos apartamentos, estacionamentos e estabelecimentos, o preço considerado - como se expressa - foi em 10%, “em virtude de o seu preço de convenção” ser inferior;

Na acta da Comissão de Revisão, de p. 8, consagra-se que “tendo surgido dúvidas quanto ao processo seguido na informação que serviu de base à fixação do que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por credores bancários por unidades bancárias, decidiu-se utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n° 1 do artigo 7° do Dec. Lei n° 13/86, de 23 de Julho, corrigidos para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionados em conjunto com os apartamentos”;

Determinando o lucro tributável pela forma expressa na representação gráfica de p. 9”.

3- Antes de nos debruçarmos sobre o objecto do presente recurso, importa referir que a recorrente reclamou para a Comissão de Revisão da fixação da matéria colectável de IRC relativa aos exercícios de 1994, 1995 e 1996, optando pelo regime previsto no Código de Processo Tributário (vide fls. 99 e segs.), pelo que terá que ser à luz deste compêndio normativo que a questão agora suscitada em recurso terá que ser apreciada, sendo certo, também, que o disposto no artº 86º, nº 4 da LGT não é aqui aplicável, uma vez que esta lei só entrou em vigor em 1/1/99 (vide artº 6º do Decreto-lei nº 398/98 de 17/12) e o regime de revisão da matéria tributável nela previsto apenas se aplica às reclamações apresentadas após a sua entrada em vigor (cfr. artº 3º, nº 1 do predito Decreto-lei nº 398/98).

Traduz-se essa questão em saber se, no domínio daquele diploma legal, na redacção então vigente, o contribuinte que tivesse reclamado da quantificação da matéria colectável de IRC para a Comissão de Revisão, pode impugnar judicialmente a decisão desta Comissão, sendo certo que a mesma deliberou por acordo em que interveio o vogal designado pelo contribuinte.

No acórdão recorrido pode ler-se que “no caso vertente a Comissão de Revisão era constituída por um Presidente e dois vogais, um dos quais o representante da recorrente que se fez acompanhar de um perito, conforme se lê da respectiva acta. Constata-se da mesma que tal representante deu a sua concordância ao que na Comissão foi decidido, não tendo lavrado qualquer voto de vencido ou de discordância com qualquer das questões que foram tratadas. Assim sendo, tendo aceitado os valores aí fixados e a fundamentação que os sustentou, não falta ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto. Fazendo parte da Comissão e não tendo votado contra o deliberado, é ele também autor do acto que agora questiona pelo que…não pode “venire contra factum proprium”, não havendo qualquer vício de forma que leve à anulação das liquidações efectuadas de acordo com aquela deliberação”.

Por sua vez, no acórdão tido por fundamento escreveu-se que “no domínio de vigência do Código de Processo Tributário, na redacção posterior ao Decreto-lei n.º47/95, de 10 de Março, os vogais nomeados pelos contribuintes para integrarem as comissões de revisão da matéria colectável, não eram representantes dos contribuintes, devendo antes agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 3, do C.P.T., naquela redacção, n.º 5 da redacção do Decreto-lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro)…

Nestas condições, a actuação do vogal nomeado pelo contribuinte não produzia efeitos na esfera jurídica deste, pelo que a impugnabilidade contenciosa da deliberação da comissão, apesar da concordância que aquele lhe desse, não encontra qualquer obstáculo no princípio “pacta sunt servanda”.

O Mmº Juiz Relator julgou verificada a oposição de acórdãos. E nada há, na verdade, a objectar ao assim decidido, face ao que ficou dito.

Avançando, então, para a questão que é posta a este Supremo Tribunal com o presente recurso, a resposta não pode deixar de ser aquela que vai no sentido propugnado no acórdão tido por fundamento: a actuação do vogal do contribuinte na comissão de revisão não produz efeitos na esfera jurídica do contribuinte, pelo que a deliberação dessa comissão é impugnável contenciosamente, ainda que tenha havido acordo daquele perito em sede da mesma.

Com efeito e como bem se anota no referido aresto, “o vogal nomeado pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão não é o próprio contribuinte e a nomeação não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses”.

Em anotação ao artº 86º, nº 4 da LGT, aqui, como vimos, não aplicável, escrevem, a este propósito, Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3ª ed., pág. 429 a 431, que “este regime é distinto do previsto no C.P.T., em que não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de não existir qualquer limitação no direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito da impugnação do acto de liquidação (arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, 120.º, alínea a), e 136.º, n.º 1).

Só em 1998, com o Decreto-lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, que veio alterar a redacção daquele art. 89.º, n.º 2, se passou a prever um caso de impossibilidade de o contribuinte impugnar a decisão da comissão de revisão nos casos em que ele requeresse a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste.

No entanto, a limitação dos poderes de impugnação neste caso, e não em qualquer outro, indicava que apenas neste, e não nos outros, se pretendeu afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável.

De qualquer forma, esta limitação era de duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantidos pelo n.º 4 do art. 268.º da C.R.P

Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do C.P.T., pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante do contribuinte, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (artº 86º, nº 5, na redacção dada pelo Decreto-lei nº 47/95 de 10/3), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava…

Por outro lado, a medida da inimpugnabilidade da liquidação feita com base no acordo, tendo a sua razão de ser na existência deste acordo, terá de ser restringida ao que foi objecto deste, que é a medida da matéria tributável.

Por isso, a existência do acordo não poderá afastar o direito do contribuinte a impugnar a liquidação feita com base no acordo por qualquer razão que não lhe esteja ligada, como, por exemplo, vícios de forma (falta de fundamentação, incompetência, violação de direitos procedimentais) ou de violação de lei (como erro na taxa aplicável, ou sobre a existência de uma isenção total a ou parcial)”.

4- Por outro lado, mesmo que se pudesse considerar que o contribuinte era representado na comissão de revisão pelo vogal por si nomeado e uma vez que este, como vimos, tem o dever de agir com imparcialidade e independência técnica, “sempre teriam de se aplicar à vinculação do contribuintes pela sua actuação as reservas gerais que a lei estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver, naturalmente, qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (art.s 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do Código Civil)…” (ob. cit. pág. 430).

Consequentemente e como se decidiu no acórdão fundamento, “não existirá aqui a vinculação do sujeito passivo pela actuação do vogal por si nomeado que seria necessária para se colocar uma questão de observância do princípio “pacta sunt servanda”.

Ora, no caso dos autos, tendo o perito da impugnante aceite, na comissão de revisão, os valores nela fixados, isso contende, claramente, com o teor da reclamação subjacente, na qual, a final, se refere que se “não aceita qualquer correcção, mas tão somente os valores declarados e evidenciados pela…contabilidade”.

Neste sentido, pode ver-se o Acórdão desta Secção do STA de 23/11/04, in rec. nº 657/04.

5- Assim, não poderá deixar de se concluir, como se concluiu no aresto tido por fundamento, que, “não só à face da lei ordinária, mas também numa leitura compatível com a Constituição, as normas dos arts.84.º, n.º 3, 89.º, n.º 2, 120.º, alínea a), e 136.º, n.º 1, do C.P.T. não podem deixar de ser interpretadas como não impedindo o direito de impugnação contenciosa”.

6- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e revogar o acórdão recorrido, baixando os autos à Secção deste STA para ser proferida nova decisão, respeitando o ora julgado.

Sem custas.

Lisboa, 6 de Junho de 2007. Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino – António Calhau – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz.