06/24.4BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1- A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a decisão arbitral proferida em 22 de novembro de 2023 no processo arbitral n.º 86/2023-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.os 2 e 4 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), dela interpor recurso por alegada oposição com o decidido pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2022, proferido no processo nº 09/22.3BALSB, “porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento e com a jurisprudência uniformizada desse douto STA, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto até ao pagamento integral do montante a reembolsar, quando o n.º 3, alínea c) do artigo 43.º da LGT determina que nas situações, como a dos autos, de revisão do ato tributário de liquidação por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão”.

A Recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 86/2023-T, que apreciou a legalidade do ato de indeferimento tácito de Recurso Hierárquico, interposto contra a decisão de indeferimento parcial do Pedido de Revisão Oficiosa n.º ...05, respeitante à autoliquidação de IRC do período de 2015.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência do Pleno desse douto STA firmada no acórdão proferido no processo n.º 9/22.3BALSB, datado de 23/11/2022, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, o qual constitui acórdão fundamento dos presentes autos de recurso.

C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento e com a jurisprudência uniformizada desse douto STA, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto até ao pagamento integral do montante a reembolsar, quando o n.º 3, alínea c) do artigo 43.º da LGT determina que nas situações, como a dos autos, de revisão do ato tributário de liquidação por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão.

D. Desconsiderando totalmente a jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA que considera, nas palavras do acórdão fundamento, que «sendo pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação ao abrigo do preceituado no artigo 78, nº.1 da Lei Geral tributária e sendo o acto anulado, mesmo que apenas em sede de Impugnação Judicial, os juros indemnizatórios só são devidos, por força do regime consagrado no artigo 43.º, n.º 1 e 3, alínea c) da citada Lei, depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada».

E. O Tribunal a quo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios:

«No caso sub judice concluiu-se pela ilegalidade do indeferimento do Recurso Hierárquico e da Revisão Oficiosa do Ato Tributário nos termos anteriormente evidenciados, cabendo a obrigação de restituição decorrente da presente decisão – e os correspondentes juros indemnizatórios – apenas do montante que por esta foi anulado, ou seja, € 29.218,89. No demais, que foi objeto de revogação pela AT, ambas essas obrigações decorrem da lei e dos termos do despacho de revogação parcial que salvaguarda – ainda que redundantemente – “os demais efeitos subsequentes”.

Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios (uma vez que nessa parte a decisão conforme com a lei não dependia de prova da situação específica dos abrangidos – que a AT entende que só veio a ser feita no decurso dos presentes autos), nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, relativamente ao montante de € 29.218,89 – o valor a reembolsar por efeito da presente decisão.

Os juros indemnizatórios serão pagos desde a data em que o Requerente efetuou o pagamento até ao integral pagamento do montante que deve ser reembolsado, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2023, de 8 de abril.».

F. O douto acórdão fundamento apreciou a decisão arbitral proferida no processo n.º 334/2021-T, «na parte referente à extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de pedido de revisão oficiosa da liquidação por iniciativa do contribuinte nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária, matéria totalmente coincidente com a que se encontrava julgamento na ação arbitral objeto do presente recurso, no segmento decisório que condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, 100.º da LGT e 61.º do CPPT.

G. As questões suscitadas no presente recurso são totalmente idênticas às que foram decididas no acórdão fundamento, resultando, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com a extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, nos termos do artigo art. 43.º, n.º 3, al. c), da LGT.

H. O douto acórdão fundamento reiterou o entendimento dominante nesse Tribunal superior sobre a questão de direito controvertida, considerando que:

«Acolhendo a jurisprudência deste STA sobre a questão e remetendo, por mais recentes, para os três Acórdão do Pleno da Secção do passado dia 29 de setembro (processos n.ºs 51/22.4BALSB, 112/21.7BALSB e 50/22.6BALSB) que, por unanimidade, mais uma vez reiteraram o entendimento segundo o qual sendo pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação ao abrigo do preceituado no artigo 78.º, nº.1 da Lei Geral tributária e sendo o acto anulado, mesmo que apenas em sede de Impugnação Judicial, os juros indemnizatórios só são devidos, por força do regime consagrado no artigo 43.º, n.º 1 e 3, alínea c) da citada Lei, depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, haverá que anular a decisão arbitral no segmento recorrido e julgar que os juros devidos têm como termo inicial um ano após o pedido de revisão, pois mas o pedido de revisão terá sido deduzido para além do prazo ordinário de reclamação administrativa e não obteve decisão favorável dentro do prazo de um ano.

Não tendo o probatório da decisão arbitral recorrida fixado a data em que o pedido de revisão foi efectuado – e julgamos que devia tê-lo feito -, haverá que, em execução do presente julgado, confirmar a data em que teve lugar o pedido de revisão oficiosa da liquidação.».

I. Assim, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão que determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios contados apenas a partir de um ano após o pedido de revisão formulado.

J. A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o acórdão arbitral viola o disposto no n.º 3, alínea c), do artigo 43.º da LGT, o qual determina que nas situações de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte são devidos juros indemnizatórios apenas a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão.

K. Na situação apreciada pelo Tribunal a quo, o apuramento do imposto foi efetuado pelo Requerente, estando em causa a correção de erro na autoliquidação do contribuinte que promove a sua revisão por via de pedido de revisão oficiosa.

L. Assim, o erro só passa a ser imputável à AT após o indeferimento, expresso ou tácito, da pretensão apresentada pelo contribuinte (cfr. Jorge Lopes de Sousa, em Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por atos ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pág. 52).

M. Tal como decidiu, uma vez mais, o acórdão fundamento, reiterando o entendimento da jurisprudência uniforme desse douto STA «segundo o qual sendo pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação ao abrigo do preceituado no artigo 78.º, nº.1 da Lei Geral tributária e sendo o acto anulado, mesmo que apenas em sede de Impugnação Judicial, os juros indemnizatórios só são devidos, por força do regime consagrado no artigo 43.º, n.º 1 e 3, alínea c) da citada Lei, depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada»

N. Ora, o pedido de revisão oficiosa que constituiu objeto da ação arbitral recorrida foi apresentado, nos termos do artigo 78.º da LGT, no dia 28-05-2020, tendo sido proferido despacho de indeferimento em 30-06-2022, pelo que só são devidos juros indemnizatórios após 28-05-2021, nos termos da n.º 1 e do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, e não a partir da data de pagamento do imposto, como erroneamente decidiu o acórdão arbitral recorrido.

O. Por tudo o exposto, resta concluir que o acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais aplicáveis, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência uniformizada pelo STA no acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo acórdão que julgue procedente o presente recurso e determine a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios contados a partir de 28-05-2021, isto é, um ano após o pedido de revisão formulado.

1.2- Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

2- Não foram apresentadas contra-alegações pela recorrida A..., S.A.

3- O Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido, segundo o qual, “deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, com a consequente revogação do segmento decisório da decisão arbitral proferida no processo n.º 86/2023-T, do CAAD, referente à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, sendo os mesmos devidos após o decurso de um ano sobre o pedido de revisão oficiosa formulado pelo contribuinte.”

3.1- Notificadas as partes para se pronunciarem acerca do teor do mencionado parecer, as mesmas nada disseram.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

5- Matéria de facto

5. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

(a) A Requerente é a sociedade dominante do Grupo B..., sujeito a IRC e enquadrado no RETGS.

(b) No exercício de 2015 o Grupo B... detinha no seu perímetro empresarial as sociedades F..., titular do NIPC ... (doravante “F...”), C..., S.A., titular do NIPC ... (doravante C...”), D..., S.A., titular do NIPC ... (doravante “D...”), H..., S.A., titular do NIPC ... (doravante “H...”), I..., S.A., titular do NIPC ... (doravante “I...”) e E..., titular do NIPC ...(doravante “E...”).

(c) A Requerente é uma sociedade vinculada ao regime da contabilidade organizada, sujeita a certificação legal de contas e é objeto de acompanhamento pela Unidade de Grandes Contribuintes da AT.

(d) As sociedades F..., C..., D..., H... e I... apresentaram, em maio de 2016, as autoliquidações de IRC referentes ao exercício de 2015 por via da submissão de declarações Modelo 22, as quais constam do Documento n.º 6 junto com o PPA.

(e) As sociedades dominadas deduziram, nas autoliquidações individuais de IRC, um montante de benefício fiscal de criação líquida de emprego previsto no artigo 19.º do EBF, correspondente aos seguintes valores:

a) C...: 424.784,00 euros

b) D...: 906.780,95 euros

c) F...: 1.123,45 euros

d) H...: 6.237,10 euros

e) I...: 1.162,19 euros

f) E...: 42.768,66 euros

(f) O montante de benefício fiscal deduzido foi ajustado proporcionalmente ao período de vigência dos contratos elegíveis nos termos do artigo 19.º do EBF em conformidade com o entendimento defendido pela AT à data da entrega das autoliquidações de IRC referidas no ponto d) da matéria de facto.

(g) No pedido de RAT, que foi objeto de projeto de deferimento parcial através do ofício n.º ..., de 23 de março de 2022, a Requerente viu aceite o quantitativo do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego deduzido no período de tributação de 2015, nos montantes infra:

a) C...: 463.391,88 euros

b) D...: 940.963,56 euros

c) H... : 9.980,89 euros

d) I...: 2.066,65 euros

e) E... : 35.350,00 euros

(h) A Requerente desconsiderou o pedido de correção do benefício fiscal da Criação Líquida de Emprego (CLE) solicitado com referência à H... e I..., concedendo as conclusões retiradas pelas AT na decisão final de deferimento parcial do RAT, em 4 de julho de 2022.

(i) No seguimento da decisão final de deferimento parcial, a Requerente recorreu hierarquicamente em 1 de setembro de 2022, o qual nunca teve resposta por parte da Requerida.

(j) A Requerente apresentou em 13 de fevereiro de 2023 o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que está na origem do presente processo, no qual sustenta, além do mais, ter verificado a incorreção dos valores do benefício fiscal de criação líquida de emprego apresentados aquando da submissão das Modelos 22.

(k) Para efeito da consideração dos valores a deduzir no âmbito do benefício fiscal referidos no ponto antecedente, a Requerente procedeu à junção da seguinte documentação:

a) Documento interno do Grupo contendo mapas por cada uma das sociedades Dominadas com o detalhe do apuramento do benefício fiscal de 2015 onde constam as seguintes informações.

i. Identificação de cada um dos colaboradores elegíveis para efeitos de aplicação do benefício, NIF, NISS, data de nascimento, data de admissão ou passagem a efetivo e idade do colaborador, nessa data;

ii. Valor do benefício fiscal de criação de emprego com referência ao período de tributação de 2015, por colaborador, considerado para efeitos da submissão das Modelos 22;

iii. Valor do benefício fiscal de criação de emprego com referência ao período de tributação de 2015, por colaborador, que as Requerentes entendem suscetível de dedução

b) Documento interno do Grupo contendo as tabelas que identificam encargos suportados por cada uma das sociedades dominadas em 2015 e respetivas componentes remuneratórias atribuídas aos colaboradores nesse período de tributação;

c) Documentos relativos à conversão dos contratos de trabalho a termo para contratos de trabalho sem termo onde constam as seguintes informações:

i. Cópias dos contratos de trabalho sem termo celebrados;

ii. Cartas de comunicação aos colaboradores da conversão do contrato de trabalho a termo para contrato de trabalho sem termo;

d) Declarações emitidas por cada uma das sociedades Dominadas, onde se mencionam as importâncias devidas aos colaboradores no ano de 2015, as retenções na fonte de IRS realizadas e contribuições para a Segurança Social entregues;

e) Cópia dos relatórios únicos da Segurança Social submetidos pelas sociedades Dominadas relativos aos anos de 2006 a 2016.

(l) No âmbito da apresentação de alegações escritas, a Requerida juntou despacho proferido pela Subdiretora-Geral da Área de Gestão Tributária do IR, datado de 10 de julho de 2023, o qual anula parcialmente o autoliquidação de IRC, e que se resume infra:

5.2. Por sua vez, no Acórdão fundamento – Acórdão do Pleno da Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2022, processo n.º 09/22.3BALSB, estavam fixados os seguintes factos:

A) A A…………- SGPS, S.A, à data dos factos que relevam para a decisão da causa, era uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontrava regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, e estava domiciliada em Portugal;

B) No âmbito da sua atividade, a A………… SGPS recorreu a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o B……… – a que sucedeu o ……… -, com a Caixa Económica ……… (CE……), a que se referem os documentos n.ºs 10, 11 e 12 juntos com o pedido arbitral;

C) A A………… SGPS celebrou um outro contrato de crédito com a CE……, a CGD e o ………, a que se refere o documento n.º 17 junto com o pedido, tendo aquela última entidade funcionado como banco agente;

D) O contrato de crédito celebrado com a CE…… foi objeto de um acordo de reestruturação da dívida do grupo ………, a que se refere o documento n.º 13 junto com o pedido arbitral, tendo a Requerente, no âmbito desse acordo, contraído um financiamento adicional com o ………;

E) A B………… SGPS, S.A., sociedade integrante do Grupo ……… celebrou um contrato com o B…… em 16 de novembro de 2010, a que se refere documento n.º 18 junto com o pedido;

F) Em Dezembro de 2015, a B………… SGPS, S.A foi incorporada, por fusão, na Requerente, no âmbito de uma organização societária e financeira definida pelo grupo ………, e, na sequência da reestruturação da dívida do grupo, a Requerente assumiu a posição contratual da sociedade incorporada no contrato de crédito a que se refere a antecedente alínea E);

G) As instituições bancárias mutuantes acima identificadas encontram-se domiciliadas em Portugal.

H) As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, no período de maio de 2015 a janeiro de 2017, no montante total de € 358.200,28, de acordo com o quadro abaixo descrito: (Quadro)

I) As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto

J) A Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto do selo, que foi objeto de indeferimento por despacho do Subdiretor-geral, de 20 de novembro de 2019, ao abrigo de subdelegação de competências;

K) Na sequência, a Requerente apresentou recurso hierárquico, que foi indeferido por despacho da Diretora Geral da Autoridade Tributária, de 6 de fevereiro de 2021, com base na informação dos serviços, que consta do documento n.º 4 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzido;

L) Na informação de serviço que serviu de base ao indeferimento do recurso hierárquico conclui-se o seguinte:

IV APRECIAÇÃO

4. Sinteticamente, no entender da Recorrente, o tipo de atividades por si desenvolvidas – e independentemente do mercado em que se insere – não pode deixar de relevar para efeitos do seu enquadramento no conceito de “instituição financeira” previsto na legislação comunitária e, consequentemente, para o acesso à isenção consagrada na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

Vejamos,

5. Como nota inicial cumpre-nos afirmar que discordamos do entendimento expresso e que reiteramos tudo o que foi escrito na decisão aqui em crise, não deixando, no entanto, de tecer os seguintes considerandos:

6. Conforme se disse em sede de revisão oficiosa, da conjugação do ponto 22) do n.º 1 do artigo 3.º da Diretiva (UE) 2013/36/UE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de junho de 2013 (Diretiva 2013/36), com o ponto 26) do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento (UE) n.º 575/2013, do Parlamento e do Conselho, de 26 de junho de 2013 (Regulamento 575/2013), não se extrai da definição de “instituição financeira” neste contida que as SGPS integrem o conceito fornecido pela legislação comunitária.

7. Com efeito, não é pelo facto de o legislador comunitário ter delimitado a definição de “instituição financeira”, dela excluindo expressamente as empresas que não sejam instituições de crédito ou empresas de investimento e as “sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”, que se pode concluir que desta definição, conjugada com o Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro (RJSGPS), as SGPS cabem no conceito de “instituição financeira” previsto no Regulamento (UE) n.º 575/2013.

8. A Diretiva 2013/36 (e já assim era, com as devidas adaptações, na revogada Diretiva 2006/48/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2006, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e ao seu exercício) visou harmonizar no espaço europeu o acesso à atividade e a supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, constituindo, em conjunto com o Regulamento (UE) n.º 575/2013, o enquadramento legal que rege o acesso à atividade, os poderes e instrumentos de supervisão e as regras prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento, e estabelece a uniformização dos requisitos prudenciais gerais aplicáveis às instituições sujeitas à supervisão ao abrigo da Diretiva (1), que estão estritamente relacionados com o mercado bancário e o mercado de serviços financeiros.

9. Com efeito, lê-se por exemplo no Considerando (2) da Diretiva 2013/36 que “ [a] presente diretiva deverá, nomeadamente, conter as disposições que regem a autorização da atividade, a aquisição de participações qualificadas, o exercício da liberdade de estabelecimento e da liberdade de prestação de serviços, as competências das autoridades de supervisão dos Estados-Membros de origem e de acolhimento nesta matéria e as disposições que regem o capital inicial e a supervisão das instituições de crédito e das empresas de investimento. A presente diretiva tem como principal objetivo e objeto a coordenação das disposições legais nacionais relativas ao acesso à atividade das instituições de crédito e das empresas de investimento, às modalidades do seu governo e ao seu regime de supervisão. As Diretivas 2006/48/CE e 2006/49/CE incluíam igualmente requisitos prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento. Esses requisitos deverão ser regulados no Regulamento (UE) n.º 575/2013 que estabelece requisitos prudenciais uniformes e diretamente aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento, uma vez que tais requisitos estão estreitamente relacionados com o funcionamento dos mercados financeiros no que diz respeito a uma série de ativos detidos pelas instituições de crédito e pelas empresas de investimento. A presente diretiva deverá, por conseguinte, ser interpretada em conjunto com o Regulamento (UE) n.º 575/2013 e deverá, em conjunto com o mesmo regulamento, constituir o enquadramento legal que rege as atividades bancárias, o quadro de supervisão e as regras prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento”;

10. E nos seguintes Considerandos do Regulamento (UE) n.º 575/2013, com a qual se entrecruza e complementa: “(5) Conjuntamente, o presente regulamento e a Diretiva 2013/36/UE deverão constituir o enquadramento jurídico que rege o acesso à atividade, o quadro de supervisão e as regras prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento (…). Por conseguinte, o presente regulamento deverá ser interpretado em conjunto com a referida diretiva. (6) A Diretiva 2013/36/EU (…) deverá, nomeadamente, conter as disposições relativas ao acesso à atividade das instituições, às modalidades do seu governo e ao seu quadro de supervisão, tais como as disposições que regem a autorização da atividade, a aquisição de participações qualificadas, o exercício da liberdade de estabelecimento e da liberdade de prestação de serviços, aos poderes das autoridades competentes dos Estados-Membros de origem e de acolhimento nesta matéria e as disposições que regem o capital inicial e a supervisão das instituições. (7) O presente regulamento deverá, nomeadamente, conter os requisitos prudenciais aplicáveis às instituições que estão estritamente relacionados com o funcionamento do mercado bancário e do mercado de serviços financeiros e que se destinam a garantir a estabilidade financeira dos operadores nesses mercados, bem como um elevado nível de proteção dos investidores e dos depositantes. (…).”

11. Ora, a Recorrente não é uma entidade financeira, não opera nem integra o sistema financeiro em nenhum dos seus mercados, não exerce nenhuma atividade bancária, nem tão-pouco atua no mercado dos serviços e produtos financeiros.

12. Com efeito, uma simples consulta ao seu CAE permite confirmar que não exerce, porque lhe vedada face ao quadro legal referido, qualquer atividade estritamente relacionada com o mercado bancário e/ou o mercado de serviços financeiros.

13. Efetivamente, a Recorrente é uma SGPS, cujo CAE 64202 do Código das Atividades Económicas, Rev.3, respeita a atividades das sociedades gestoras de participações sociais não financeiras que compreende as atividades das sociedades gestoras de participações sociais, que através de participações controlam uma ou mais sociedades não financeiras. Estas sociedades não administram, não supervisionam e nem gerem outras unidades da empresa ou empresas das quais detêm o controlo.

14. Perante uma atividade tão fortemente regulamentada, cujo acesso aos mercados financeiros é fortemente condicionado por um específico e rigoroso quadro regulatório, sancionatório e de supervisão imposto pelas respetivas autoridades de supervisão financeira em geral, e bancária em particular, forçoso é concluir que a Requerente não pode ser enquadrada no conceito de “instituição financeira” presente na legislação comunitária.

15. Assim sendo, rejeita-se liminarmente a tese da Recorrente que defende que o releva para o acesso à isenção é o tipo de atividade e não o mercado em que a mesma se insere.

16. Acresce que, considerando o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do RJSGPS, as SGPS qualificam-se como holdings de direção, cuja atuação no mercado, por um lado, não se reconduz à realização de investimentos financeiros; nem, por outro lado, ao exercício direto de uma atividade económica. Ou seja, nas palavras do legislador “a gestão de participações sociais” é uma “forma indireta de exercício de atividades económicas” (cf. n.º 1 do artigo 1.º e n.º 2 do artigo 2.º do RJSGPS).

17. A dicotomia entre as expressões “aquisição de participações” [ponto 26) do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento n.º 575/2013] e “gestão de participações sociais” (n.º 1 do artigo 1.º do RJSGPS) não é, assim, meramente aparente.

18. Ainda que a utilização da palavra comum “participações” pudesse sugerir a existência de uma “dúvida”, ela é imediatamente dissipada quando se analisa a transposição da Diretiva n.º 2013/36 para o direito interno (2). Isto é, só as SGPS referidas na subalínea i) da alínea z) do artigo 2.º - A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) podem ser definidas como “instituições financeiras.” (3)

19. E em caso de incerteza sobre o que são “sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal” ela é imediatamente dissipada pela simples leitura do artigo 117.º do RGICSF.

20. Esta interpretação é consentânea com o que se disse nos parágrafos anteriores; isto é, só as SGPS que, através da “gestão de participações sociais”, exerçam de forma indireta uma atividade típica de uma instituição de crédito ou sociedade financeira devidamente regulamentada e autorizada é que podem ficar abrangidas pelo conceito de “instituição financeira” previsto no ponto 22) do n.º 1 do artigo 3.º da Diretiva n.º 2013/36, conjugado com o ponto 26) do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento n.º 575/2013.

21. Esta constatação harmoniza-se ainda com o disposto no n.º 5 do artigo 10.º RJSGPS que sujeita as SGPS a registo especial e à supervisão do Banco de Portugal quando se verifique alguma das situações previstas no artigo 117.º do RGICSF, equiparando-as, ainda, a sociedades financeiras para efeitos do disposto no título XI do mesmo regime legal.

22. Ou seja, o próprio RJSGPS destrinça as SGPS ditas “normais”, que ficam sob a alçada da Inspeção-Geral das Finanças, das SGPS que também funcionam sob a alçada do Banco de Portugal, Autoridade Nacional de Supervisão, integrada no Mecanismo Único de Supervisão, em conjunto com o Banco Central Europeu.

23. O que não é o caso, pois a comprovação de que a SGPS, ora Recorrente, não é uma “instituição financeira” pode obter-se pela simples verificação de que não se encontra sob a supervisão de nenhum Banco Central, nomeadamente o Banco de Portugal. (4)

24. Já no que respeita às orientações administrativas referidas sobre a isenção consagrada na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, cumpre relembrar, uma vez mais, que elas foram proferidas a propósito de situações concretas e específicas que nada têm a ver com o caso sub judice, como bem sabe e reconhece a Recorrente. No Parecer 25/2013 do CEF estavam em causa SCR e FCR e a sua qualificação como “instituição financeira”; já as informações vinculativas debruçaram-se, concretamente, sobre organismos de investimento coletivo (OIC).

25. Acresce que, não corresponde à verdade a afirmação que a AT, baseada na atividade principal desenvolvida (e não nos mercados em que se inserem) chegou à conclusão de que sociedades que não operam no sector bancário ou financeiro, como é o caso dos FCR e os FII, se qualificam como uma “instituição financeira”.

26. Pelo contrário, quer os FCR quer os FII estão integrados no sistema financeiro, em concreto no segmento ou mercado dos instrumentos financeiros, estando igualmente sujeitos a um específico e rigoroso quadro regulatório, sancionatório e de supervisão financeira, que se entrecruza e complementa com o do sector bancário, exercido, em Portugal, pela Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM), e na União Europeia, pela Autoridade Europeia dos Valores Mobiliários e dos Mercados (ESMA).

27. Ou seja, são entidades financeiras que, tal como as “instituições financeiras”, antes de poder exercer as suas atividades e serviços de investimento no mercado de instrumentos financeiros onde se inserem, necessitam de ser previamente regulamentadas e autorizadas pelas respetivas autoridades de supervisão.

28. Em complemento ao que se disse importa mencionar que a classificação dos FCR e dos FII como “instituições financeiras” é assumida pelo próprio Banco Central Europeu, que os qualifica e inclui na lista das instituições financeiras.

29. Lista de que, como previsível, face ao seu objeto e mercados onde pode atuar, à data dos factos tributários aqui em crise, a Recorrente não faz parte. (5)

30. Pelo que, em face de todo o exposto, somos a concluir que a SGPS, ora Recorrente, não se qualifica, face à legislação comunitária referida, como uma “instituição financeira”, não preenchendo, por esse motivo, o pressuposto subjetivo da isenção previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

31. Nesta decorrência, soçobrando o pressuposto subjetivo de que depende o preenchimento da isenção, continua a inexistir fundamento para a admissão pedido de revisão oficiosa aqui recorrido, sendo de manter a decisão proferida.

M) O despacho de indeferimento do recurso hierárquico foi notificado por ofício enviado por correio postal em 9 de abril de 2021;

N) O pedido arbitral deu entrada em 2 de junho de 2021.

6- Decidindo

6. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral n.º 86/2023-T proferida nos presentes autos por alegada contradição do ali decidido com o que o foi no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2022, proferido no processo nº 09/22.3BALSB, “relativamente à questão da extensão temporal dos juros indemnizatórios devidos em caso de pedido de revisão oficiosa da liquidação por iniciativa do contribuinte, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.”

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, pois, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso dos autos.

A decisão arbitral recorrida, no segmento impugnado – o respeitante aos juros indemnizatórios peticionados pelo requerente – reconheceu serem estes devidos nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, relativamente ao montante de € 29.218,89 (…) e serão pagos desde a data em que o Requerente efetuou o pagamento até ao integral pagamento do montante que deve ser reembolsado, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (cfr. decisão arbitral recorrida, a fls. 24/25 ).

Consta do probatório fixado - alíneas g) a j) - que que a anulação parcial da autoliquidação de IRC foi obtida na sequência de pedido arbitral deduzido do indeferimento tácito de recurso hierárquico do indeferimento expresso (parcial) de revisão oficiosa da liquidação.

Já no acórdão fundamento, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA, se reiterou jurisprudencial consolidada segundo a qual sendo pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação ao abrigo do preceituado no artigo 78.º, nº.1 da Lei Geral tributária e sendo o acto anulado, mesmo que apenas em sede de Impugnação Judicial, os juros indemnizatórios só são devidos, por força do regime consagrado no artigo 43.º, n.º 1 e 3, alínea c) da citada Lei, depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada.

Há, pois, entre os arestos em confronto decisões expressas opostas relativamente a mesma questão fundamental de direito - a do termo inicial do pagamento de juros indemnizatórios em caso de acto tributário anulado em impugnação do indeferimento de um pedido de revisão deduzido para além do prazo de reclamação administrativa -, perante situações de facto similares no que respeita à questão decidenda e num quadro jurídico de referência idêntico (artigo 43.º da LGT).

Encontram-se, pois, reunidos os pressupostos para conhecimento do mérito do recurso, o que se fará de seguida, porquanto a decisão recorrida, no segmento impugnado, não se apresenta conforme à jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA sobre a questão.

8. 2 Do mérito do recurso

Constitui jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA que, sendo anulada liquidação de imposto na sequência de pedido de revisão oficiosa da liquidação deduzido para além dos prazos de reclamação graciosa ou impugnação judicial, aos juros indemnizatórios devidos nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária aplica-se a norma especial prevista na alínea c) do n.º 3 do preceito legal, ou seja, estes são apenas devidos a contar, não da data do pagamento do imposto, antes tendo como termo inicial um ano após o pedido de revisão.

A razão de assim ser reside na circunstância de não dever distinguir-se, para efeitos de aplicação da alínea c) do n.º 3 do art. 43.º da LGT, as situações em que é deduzido o pedido de revisão e a administração revê o acto mais de um ano após a dedução desse pedido, daquelas em que a administração não revê o acto mas este vem a ser anulado judicialmente após mais de um ano a contar desse pedido.

Como se consignou nos Acórdãos do Pleno deste STA de 24 de abril último (processos nºs 104/23.1BALSB e 120/23.3BALSB), reiterando jurisprudência anterior, «Pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr. artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T., mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano».

A decisão arbitral não o entendeu assim, pelo que terá de ser, nesta parte, anulada, porquanto os juros indemnizatórios têm como termo inicial, não a data do pagamento do imposto, mas um ano após a dedução do citado pedido de revisão oficiosa.

Não tendo o probatório da decisão arbitral recorrida fixado a data em que o pedido de revisão foi efectuado, haverá que, em execução do presente julgado, confirmar a data em que teve lugar o pedido de revisão oficiosa da liquidação (que a recorrente, na conclusão O) da sua alegação, diz ter sido em 28 de maio de 2020).

O recurso merece provimento.

- Decisão -

9- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em tomar conhecimento do mérito do recurso e anular a decisão arbitral recorrida no segmento em que condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios com termo inicial na data do pagamento do imposto, pois estes apenas são devidos um ano após a data em que foi pedida a revisão oficiosa da liquidação.

Custas pela recorrida, sem taxa de justiça nesta instância de recurso, pois não contra-alegou.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de junho de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.