Quem foi o relator do acórdão 041/21.4BELLE?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 041/21.4BELLE?

O acórdão foi proferido em 08 de outubro de 2025.

041/21.4BELLE

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, na qualidade de administradora da insolvência da sociedade “A..., Lda.” contra a liquidação de IRC do exercício de 2009, no valor de €495.367,10 e juros compensatórios, no valor de €35.333,57. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos: i) A presente impugnação tem por objeto a liquidação de IRC de 2009 no valor de 495 267, 10€, a que acrescem juros compensatórios no valor de 35 333, 57€, emitida na sequência de procedimento de inspeção que apurou ter sido vendido, em 30 de setembro de 2009, um imóvel pela impugnante depois de esta ter sido declarada insolvente, o que sucedeu na data de 02 de março de 2009. ii) A questão substancial a dirimir prende-se com facto da inspeção tributária ter considerado concorrer o rendimento obtido com essa venda para o apuramento da matéria coletável sujeita a IRC ao invés da impugnante que, realizada a venda em sede de liquidação dos ativos que integram a massa insolvente, conclui no sentido de que não estaria sujeito a tributação, posição a que sentença em análise adere. iii) Com o devido respeito defende a Fazenda Publica posição antagónica, vejamos. iv) Uma sociedade declarada insolvente, antes do encerramento da liquidação, mantém a sua personalidade jurídica, art.° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC (Código das Sociedades Comerciais) e em consonância mantém a sua personalidade e capacidade tributária, é, por isso, suscetível de ser sujeito no âmbito de uma relação tributária e em particular sujeito passivo de IRC, por via do disposto no art.° 2 n°1 a). v) Na verdade declarada a insolvência constitui-se um património autónomo, a massa falida, mas a sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo, verifica-se tão só a transferência dos poderes de administração e disposição dos bens que integram aquele património. vi) O lucro, conceito previsto no art.° 3 n°2 do CIRC, é a diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC. vii) É sobre esse lucro que incide o IRC, art.° 3 n°1 a) do CIRC, e este é resultado da soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado, art.17 n°1) CIRC, não se restringindo à sua noção contabilística. viii) Para o cálculo do resultado líquido de exercício há que considerar todos os rendimentos ou ganhos da empresa - resultantes de operações de qualquer natureza, consequência de ação normal ou ocasional, básica ou acessória, art.° 20 do CIRC, desenvolvida por esta. ix) O IRC não incide objetivamente sobre o "exercício de uma atividade", mas sim sobre o resultado de uma multiplicidade de operações que podem integrar a atividade da empresa, em sentido estrito, ou espraiar-se para além desta, que convergirão para o cálculo da matéria tributável, vai, até, mais longe o conceito de lucro em termos fiscais, quando abrange as variações patrimoniais positivas e negativas que não integram o resultado líquido de exercício. x) Mais, o ganho obtido com a venda em causa concorre para o apuramento do lucro na sua vertente fiscal e nessa medida está sujeito e também não está isento, efetivamente o art° 165 do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas), redação à data, isenta expressamente as mais valias realizadas através de dação em cumprimento ou cessão de bens e não as obtidas com a venda de imóveis. xi) Com a alteração legislativa introduzida pelo art.°287 da Lei 114/2017 de 29 de dezembro os rendimentos ou ganhos decorrentes de vendas concretizadas por sociedades insolventes passam a estar isentos, face a esta alteração não resta conclusão que não a de que, anteriormente a esta alteração legislativa, não era intenção do legislador isentar de IRC esse rendimento. xii) Outra interpretação que se faça da norma em causa com a redação anterior à indicada alteração - "As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor." - não terá qualquer coincidência, ainda que mínima, com a letra da lei e em consequência não é admissível conforme preceituado no art.°9 do Código Civil. xiii) Mais se diga que o facto de existir tal norma de isenção implica inexoravelmente a possibilidade de sujeição a tributação em IRC de sociedades insolventes. xiv) O facto de empresa ter sido declarada insolvente não altera a natureza de rendimento do valor obtido com a venda, nem tão pouco contende com a sua sujeição a tributação, tão só limita a forma como a empresa pode dispor de tal valor, que, por resultar da venda de um bem que integra a massa insolvente, só poderá ser utilizado no pagamento dos credores, sendo que esta utilização diminui o passivo da empresa até à sua liquidação - pelo que é usado em benefício da sociedade insolvente. xv) Porque uma sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo de imposto a declaração de tal condição não afasta as obrigações fiscais declarativas inerentes, por exemplo, em sede de IRC, efetivamente a cessação de atividade da empresa apenas ocorre com o encerramento da liquidação, vide art.° 8 n° 5 a) do CIRC. xvi) Note-se que, embora a administração fiscal possa, se assim o entender, declarar oficiosamente a cessação de atividade de uma empresa se for manifesta a intenção de esta não manter atividade, tal não exonera o sujeito passivo de cumprir as obrigações tributárias, vide art.° 8 n°6 e 7 do CIRC. xvii) Aliás o art.79 do CIRC prevê o apuramento de lucro tributável pelas sociedades em liquidação, assim como os procedimentos a respeitar em tal situação e foi precisamente à aplicação desses procedimentos que a inspeção tributária concretizou face à omissão detetada. xviii) É por isso patente que uma sociedade insolvente em fase de liquidação pode obter lucro, ainda que operacionalmente a sua atividade tenha cessado sempre é possível à massa insolvente gerar rendimento não existindo razão para que não seja sujeito a tributação face as normas de incidência subjetiva e objetiva em sede de IRC e até porque tal rendimento será utilizado na satisfação dos credores implicando uma diminuição do passivo. xix) Nos termos defendidos pela Fazenda Publica vide decisão do CAAD de 11/12/2020 no proc.65/2020- T. xx) Concluímos que a sentença "a quo" enferma de ilegalidade na medida em que viola o disposto nos art° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC, nas normas de incidência, art°2 n°1 a), art. °3 n°1 e 2 do CIRC, nas normas de determinação da matéria coletável, art.° 3 n°2 e 17 n°1 do CIRC, e ainda o art.° 268 CIRE na redação em vigor à data dos factos, numa interpretação a contrario que se impõe e por fim o art.° 9 n°2 do CC. Pugna pelo provimento do recurso, e pela revogação da sentença e sua substituição, mantendo-se a liquidação impugnada. X 1.3 A impugnante, ora recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão apresentou contra-alegações, com o seguinte quadro conclusivo: 1. O recurso interposto pela Fazenda Pública da douta Sentença proferida pelo TAF de Loulé em 17/05/2024 - na qual foi decidido julgar procedente a impugnação judicial, com fundamento em ilegalidade decorrente de erro sobre os pressupostos, e, em consequência, determinar a anulação das liquidações impugnadas -, carece de fundamento, devendo o mesmo ser julgado totalmente improcedente. 2. Desde logo, não se alcança de que modo a douta Sentença recorrida possa ter violado o disposto nas normas dos arts. 146°-2 e 160°-2 do CSC, e do art. 2°-1/a do CIRC, já que não constitui fundamento dessa mesma Sentença a falta de personalidade jurídica, de capacidade tributária ou da qualidade de sujeito passivo de IRC por parte da sociedade "A..., LDA.”, questão que, aliás, em momento algum dos autos foi suscitada, ou sequer aflorada, pelas partes ou pelo MP no seu douto Parecer. 3. Não integra igualmente o teor da douta Sentença recorrida, qualquer referência a que a ilegalidade que inquina as liquidações impugnadas resulta de a massa insolvente da sociedade "A..., LDA.” se dever considerar um sujeito passivo independente da sociedade insolvente, para efeitos de sujeição a IRC, questão que nos autos também nem sequer foi suscitada ou mencionada, de forma explícita ou mesmo implícita, pelas partes ou pelo MP no seu douto Parecer, carecendo, por isso, de sentido o vertido sob os pontos 9 e 10 das alegações de recurso da AT. 4. Termos em que, contrariamente ao que defende a AT, a douta Sentença recorrida não violou as normas dos arts. 146°-2 e 160°-2 do CSC, e do art. 2°- 1/a do CIRC, apenas por lapso se podendo admitir que, na sua alegação de recurso, a Recorrente tenha impugnado fundamentos e argumentos que não constam sequer na douta Sentença recorrida e questões que nunca foram sequer suscitadas nos autos. 5. Contrariamente ao alegado pela AT, a douta Sentença recorrida também não se encontra ferida de ilegalidade decorrente de violação das normas contidas nos n°s 1 e 2 do art. 3° e no n° 1 do art. 17° do CIRC, e ainda no art. 268° do CIRE. 6. De modo diverso do que pressupõem as alegações de recurso da AT, o que está em causa nos presentes autos não é a definição de lucro, para efeitos de incidência objectiva de imposto, mas sim saber se o produto da venda de um imóvel da massa insolvente, em sede de liquidação do activo, quando a sociedade insolvente já não exerce qualquer actividade comercial, está sujeito a IRC, ex vi da norma do art. 3°-1/a do CIRC - sendo que o tribunal a quo, apoiado em vasta jurisprudência, entendeu que não estava. 7. Com efeito, mercê de a sociedade insolvente, no exercício em causa (2009), não ter exercido, em absoluto, qualquer “actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”, não se verificam os pressupostos de aplicação da norma do art. 3°- 1/a do CIRC ao produto da venda de um bem da respectiva massa insolvente, em sede de liquidação do activo. 8. O exercício de uma actividade económica pelo sujeito passivo é condição essencial e necessária da respectiva sujeição a imposto (vd., nesse sentido, o decidido nos Acórdãos proferidos em 28/10/2003, nos autos do Proc. n° 07400/02, e em 13/10/2009, nos autos do Proc. n° 03436/09). 9. Assim, na ausência do exercício de qualquer actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola por parte do sujeito passivo de IRC, não se verifica um dos pressupostos de facto de que depende a ocorrência do facto gerador de imposto (IRC), isto é, do facto tributário com que se constitui a relação jurídica tributária (cfr. art. 36°-1 da LGT). 10. Inexistindo, nesse caso, facto tributário, não se constitui a relação jurídica tributária e, em consequência, não pode haver lugar a qualquer tributação (cfr. os supra citados Acórdãos do TCA Sul, e os Acórdãos proferidos pelo STA em 08/11/2017, nos autos do Proc. n° 0876/15, e em 29/10/2003, nos autos do Proc. n° 01079/03). 11. Por conseguinte, se a sociedade declarada insolvente cessou, na sequência da sua declaração de insolvência, a prossecução da actividade societária, os valores realizados com a venda de bens pertencentes à massa insolvente, no âmbito da liquidação efectuada em processo de insolvência, não consubstanciam um lucro por ela obtido nos termos do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC, e, em consequência, não se verifica a formação do facto tributário que daria lugar à tributação em sede de IRC. 12. Aliás, nas situações em que, como no caso da sociedade "A..., LDA.”, a sociedade declarada insolvente deixou de desenvolver qualquer actividade económica, os bens societários apreendidos para a massa insolvente deixaram de estar afectos à prossecução da actividade societária, não podendo mais qualificar-se como mercadorias ou activo fixo tangível, passando a ter como destino exclusivo a satisfação dos credores, e a desempenhar uma função meramente instrumental às finalidades do processo de insolvência. 13. Motivo pelo qual, os valores resultantes da venda desses bens não podem ser considerados lucro e ser tributados, seja nos termos do art. 20°-1/a, seja nos termos do art. 46° do CIRC (que correspondia ao anterior art. 43° do mesmo Código), respectivamente. 14. E nem se diga que, conforme alega a AT, do teor da norma do art. 268° do CIRE, na redacção em vigor à data dos factos, resultaria, em qualquer circunstância, a sujeição a imposto do produto resultante da venda de bens por sociedades insolventes. 15. É que, conforme decorre da jurisprudência do STA, v.g., do já citado Acórdão proferido em 08/11/2017, nos autos do Proc. n° 0876/15, o que vai ditar se o produto da venda de um bem da massa insolvente em sede de liquidação do activo pode ou não ser tributado em sede de IRC ao abrigo do disposto no art. 3°-1/a do CIRC, é circunstância de a sociedade em causa continuar, ou não, a exercer a sua normal actividade económica, no decurso do processo de insolvência. 16.Ou seja, (i) se a sociedade insolvente prosseguir com a actividade comercial após a declaração de insolvência, os seus eventuais rendimentos serão tributados nos termos do art. 3°-1/a do CIRC; (ii) se a sociedade insolvente deixar de exercer actividade, já não poderá ser tributada nos termos da aludida norma do art. 3°-1/a do CIRC, mercê de deixarem de se verificar os respectivos pressupostos, i.e., o exercício, “a título principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”. 17. Pelo exposto, tendo a sociedade “A..., LDA.” sido declarada insolvente e cessado a prossecução da sua actividade (sendo esse facto, inclusive, do conhecimento da AT, e tendo sido por ela reconhecido e sancionado na Assembleia de Credores - cfr. ponto 5 da matéria de facto), os valores obtidos com a venda do identificado imóvel não consubstanciam um lucro por ela obtido, ex vi do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC, e, em consequência, não poderia a AT legalmente dar por verificado o facto tributário constitutivo da relação jurídica tributária pressuposta pelos actos tributários (liquidação de IRC e liquidação de juros compensatórios) impugnados. 18. Assim, sempre se deverá concluir que, ao ter tributado o produto resultante da liquidação (venda) do referido imóvel como se de lucro se tratasse, quando a sociedade insolvente já não desenvolvia actividade económica nem praticava qualquer acto com escopo lucrativo, a AT incorreu em erro sobre os pressupostos, erro esse decorrente de uma errada interpretação e aplicação, v.g., do art. 3°-1/a-2 do CIRC, e que inquina de ilegalidade as liquidações impugnadas. 19. Termos em que se conclui que o recurso interposto pela Fazenda Pública carece de fundamento, devendo ao mesmo ser negado provimento, e ser confirmada a douta Sentença Recorrida. 20. Apenas no caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública vir a ser julgado procedente (no que não se concede e apenas se admite por mera cautela de patrocínio), sempre deverá o tribunal ad quem conhecer das questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio pela douta Sentença recorrida, ao abrigo do disposto no art. 665° do CPC, aplicável ao caso sub judice por força do disposto no art. 281° do CPPT, uma vez que dispõe dos elementos necessários para tanto. 21. Os arts. 665°, 679° e 682° do CPC devem ser interpretados no sentido de que o STA apenas está impedido de conhecer, em substituição, de questões que a 1a instância tenha deixado de conhecer no caso de nulidade da decisão recorrida que não seja por oposição entre os fundamentos e a decisão, condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, e quando não disponha de matéria de facto suficiente para a decisão da questão prejudicada. 22. A primeira questão que não foi objecto de apreciação pelo tribunal a quo foi a da nulidade da liquidação de IRC impugnada, por lhe faltar um elemento essencial, e, em todo o caso, por ter objecto impossível, no caso de se concluir que a mesma não foi precedida da necessária liquidação oficiosa, efectuada pela AT, nos termos do disposto no art. 90°-1/b do CIRC. 23. Tal nulidade foi invocada em sede de alegações escritas, em virtude de, desde sempre, a Recorrida estar convencida - por a tal ter sido induzida pela AT - de que tal liquidação tinha sido feita nos termos legalmente previstos, ou seja, que a AT tinha feito uma liquidação oficiosa na sequência da falta de apresentação, pela Recorrida, da declaração a que se refere o art. 120° do CIRC. 24. Com efeito, na falta de apresentação da declaração de rendimentos pelo sujeito passivo, a AT está obrigada, ex vi lege, a liquidar oficiosamente o competente imposto (cfr. art. 90°-1/b do CIRC), não estando legalmente previsto um tertium genus de liquidação, que permita à AT "corrigir” a matéria colectável do sujeito passivo, liquidando adicionalmente o imposto (IRC), sem que, previamente, perante a omissão da entrega da declaração de rendimentos, tenha efectuado a liquidação oficiosa legalmente prevista. 25. Sucede que, da análise aos elementos disponíveis nos autos (designadamente, do PA junto pela RFP), não resulta que tal liquidação oficiosa tenha ocorrido. 26. A prévia determinação da matéria colectável e liquidação oficiosa do imposto, nos termos do art. 90°-1 do CIRC, constituía um pressuposto da liquidação de IRC impugnada (que, conforme referido no “Parecerdo Chefe de Equipa”, datado de 12/03/2012, teria resultado de “correcções à matéria colectável”), pelo que a sua não existência, por vício decorrente da falta desse pressuposto legal, inquina de nulidade todo o procedimento de liquidação. 27. Ao ter procedido como procedeu, i.e., ao ter corrigido uma matéria colectável que não tinha sido declarada pelo sujeito passivo nem previamente determinada pelos serviços da AT, essa mesma AT, ao efectuar a liquidação impugnada, praticou ainda um acto cujo objecto era impossível, o que sempre a inquinaria da nulidade prevista no art. 133°-2/c do CPA (na redacção à data dos factos). 28. Assim, caso esse Venerando Tribunal, no âmbito das competências que lhe estão cometidas, venha a concluir que não houve uma liquidação oficiosa de imposto prévia à liquidação de IRC impugnada (sendo certo que, dos elementos existentes nos autos, não resulta que a mesma tenha sido efectuada), sempre deverá conhecer e declarar a invocada nulidade da liquidação de IRC impugnada, por lhe faltar um elemento essencial, e, em todo o caso, por ter objecto impossível. 29. Essa nulidade, enquanto tal, é invocável a todo o tempo e por qualquer interessado, e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal (cfr. art. 134°-2 do CPA, actualmente 162°-2 do NCPA). 30. A segunda questão cuja apreciação ficou prejudicada pelo conhecimento da questão que levou o tribunal a quo a julgar a impugnação judicial procedente, prende-se, por um lado, com o facto de a AT não ter deduzido ao lucro tributável apurado, com referência ao período fiscal de 2009, os prejuízos respeitantes aos anos de 2007 (no valor de €437.851,19) e de 2008 (no valor de €116.656,55), num total acumulado de €554.507,74, o que fere de ilegalidade a determinação da matéria colectável em que se baseou a liquidação de imposto (IRC) impugnada, por violação do disposto nos arts. 47°-1 e 15°-1/a-1 do CIRC (na redacção vigente em 2009), bem como, consequentemente, essa mesma liquidação. 31. Por outro lado, ao ter apurado o lucro tributável de 2009 sem ter levado em consideração os custos ou perdas que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos que essa mesma AT alega terem sido obtidos na venda em causa nos presentes autos, considerando apenas como "custo” o «valor contabilizado em mercadorias deste bem, conforme balancete analítico de 2008, no valor de € 262.681,59» (cfr. p. 5 do RIT), e sem ter considerado (ou sequer diligenciado pelo seu apuramento) “todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC’ (cfr. art. 23°-1 do CIRC), a AT violou ainda, no apuramento desse lucro tributável, as normas dos arts. 15°-1/a-1, 17°-1 e 23°-1 do CIRC e dos arts. 103°-3 e 104°-2 da CRP, o que inquina de ilegalidade as liquidações impugnadas. 32. Ora, dispondo de toda a documentação existente nos autos da insolvência, bem como do aludido «balancete analítico de 2008», do qual se serviu para efectuar a liquidação de IRC impugnada, estava a AT obrigada a proceder ao correcto apuramento do lucro tributável e da matéria colectável da sociedade “A..., LDA.”. 33. Não sendo aceitável, ex vi dos princípios da legalidade, do inquisitório e da verdadematerial, bem como do princípio da tributação do rendimento real, que esse mesmo «balancete analítico de 2008» tenha sido pela AT considerado como válido para apurar o alegado rendimento daquela sociedade, resultante da alienação do imóvel melhor identificado nos autos, e não tenha essa mesma AT considerado esse mesmo documento para efectuar o apuramento dos custos em que a sociedade incorreu para a respectiva aquisição, bem como os prejuízos fiscais legalmente dedutíveis. 34. Pelo exposto, sempre na liquidação de IRC impugnada terão sido violadas as regras legais de determinação da matéria colectável e do lucro tributável da sociedade “A..., LDA.” (v.g., as normas dos arts. 15°-1/a-1, 17°-1, 23°-1 e 47° do CIRC), bem como as normas dos arts. 103°-3 e 104°-2 da CRP e o princípio constitucional da tributação do rendimento real, pelo que sempre essa liquidação de imposto (IRC), bem como a respectiva liquidação de juros compensatórios, se encontrarão enfermas de ilegalidade, determinante da respectiva anulação. 35. Por último, não podia a AT sustentar que, mercê da inexistência de contabilidade para o exercício de 2009, e da falta de entrega das declarações modelo 22 dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, não lhe era possível apurar de forma directa e exacta a matéria tributável da sociedade "A..., LDA.” - designadamente, determinar os prejuízos fiscais da sociedade existentes à data da insolvência, bem como os custos e os gastos em que a mesma terá incorrido nesse mesmo exercício -, mas depois, olvidando o legalmente determinado para esses casos, não tivesse apurado essa mesma matéria tributável com recurso a avaliação indirecta. 36.Com efeito, se, perante a inexistência de contabilidade da sociedade "A..., LDA.”, a AT se viu impossibilitada de determinar os prejuízos fiscais dessa sociedade na data em que ela foi declarada insolvente, bem como os custos e os gastos em que a mesma incorreu nesse mesmo exercício, então deveria ter procedido à avaliação da matéria tributável dessa mesma sociedade através da aplicação de métodos indirectos (cfr. art. 88°/a da LGT). 37. Ao assim não ter procedido, a AT violou as regras de determinação da matéria tributável, inquinando de ilegalidade, por erro de direito e de facto, as liquidações impugnadas, pelo que as mesmas devem ser anuladas. 38. No caso de se entender que o STA não pode conhecer das questões prejudicadas (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), sempre deverá ser ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para prolação de nova decisão que conheça dos demais fundamentos invocados pela Recorrida na sua impugnação judicial. 39. Salvaguardando a hipótese de se entender que o conhecimento das questões que ficaram prejudicadas deverá ser feito ao abrigo do art. 636°-1 do CPC e não do art. 665° do mesmo Código (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), então, a Recorrida requer expressamente, nos termos da aludida norma do art. 636°-1 do CPC, no caso de procedência do recurso interposto pela AT, a ampliação do objecto do recurso ao conhecimento dessas questões, dando-se aqui por integralmente reproduzidos, para os devidos efeitos, os fundamentos supra alegados, bem como as razões de facto e de direito invocadas pela ora Recorrida nas suas alegações escritas e nos arts. 66° a 123° da PI da impugnação judicial. Nestes termos, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas, deve ser julgado o recurso improcedente, confirmando-se a douta Sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça. Sem conceder, Apenas para o caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública vir a ser julgado procedente (o que apenas se admite por cautela e cuidados de patrocínio), tendo em consideração que o tribunal a quo julgou prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas pela Recorrida, deverá o tribunal ad quem conhecer de tais questões, uma vez que dispõe dos elementos necessários para tal (cfr. art. 665° do CPC, aplicável ao caso sub judice por força do disposto no art. 281° do CPPT); Caso se entenda que esse conhecimento das questões que ficaram prejudicadas deverá ser feito ao abrigo do art. 636°-1 do CPC, a Recorrida requer expressamente a ampliação do objecto do recurso ao conhecimento dessas questões; X 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer o qual vai no sentido de que se negue provimento ao recurso. X Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes: 1. Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante, apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava o averbamento da insolvência da sociedade, no sistema informático da actual Autoridade Tributária - cfr. o documento n.º 3 junto com a petição inicial. 2. Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava a comunicação da actual Autoridade Tributária, a dispensa de apresentação das declarações de alteração de situação jurídica, aquando do trânsito em julgado da declaração judicial da insolvência da sociedade - cfr. o documento n.° 4 junto com a petição inicial. 3. Em assembleia de credores, realizada em 28 de Abril de 2009, foi deliberado, nomeadamente, não ser accionado qualquer plano de insolvência da Impugnante, porquanto esta estar encerrada e não ter qualquer viabilidade - cfr. o documento n.º 5, junto com a petição inicial. 4. No âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, foi apreendido, para a massa insolvente, o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - cfr. o documento n.º 6, junto com a petição inicial. 5. Na lista de créditos reconhecidos e posteriormente verificados e graduados por sentença proferida em 17 de Maio de 2013, no âmbito do processo n.° 358/09...., constava crédito no valor de € 3.358.473,22, a favor do Banco 1..., S.A., com garantia real a favor deste pelo prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - cfr. os documentos n.° 7, 8 e 9 juntos com a petição inicial. 6. Em 30 de Setembro de 2009, no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura, em que a Administradora da Insolvência, na qualidade de liquidatária da massa falida da sociedade “A..., Lda.”, no processo de autos de liquidação de activo n.° 358/09...., do ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Loulé, vendeu ao Banco 1..., S.A., o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65, pelo valor de € 2.250.000,00 - fr. o documento n.º 9 junto com a petição inicial 7. Da escritura acima referida extrai-se que o Banco 1..., S.A., ficou dispensado do pagamento de 96% do valor da compra, tendo apenas pagos 4% do valor de aquisição, no montante de € 90.000,00, depositados na conta da massa falida - cfr. o documento n.° 9 junto com a petição inicial. 8. A impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço com o n.° ...61 - cfr. o processo administrativo apenso aos autos. 9. Em 15 de Março de 2012, a Impugnante solicitou, no âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, a comunicação à Direcção de Finanças de Faro, da sua declaração de insolvência com menção da respectiva data de trânsito em julgado - cfr. o documento n.° 9 junto com a petição inicial. 10. No âmbito do procedimento inspectivo supra referido foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária [RIT], no qual consta, nomeadamente, o seguinte: “[o] s.p. em causa foi seleccionado devido ao facto de ter vendido um bem e ter sido possível verificar que não tinha entregue a declaração de rendimentos — modelo 22, onde fosse reflectido a respectiva transacção. No sistema informático o s.p. não tinha a informação de a sociedade estar em insolvência. Informação obtida com o desenrolar das verificações. Verificou-se que foi nomeada uma administradora de insolvência. (...) Da reunião resulta um termo de declarações (anexo 2), do qual se apura que a sociedade “A..., Lda. ”, não tem contabilidade. (...) Conforme dispõe o artigo 79° do CIRC, pelo n.º 1 “.Relativamente às sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação...” sendo que embora o período de tributação possa ser superior a um ano deve-se apurar anualmente o lucro tributável conforme alínea b) do n° 2 do artigo 79° do CIRC “.. .Durante o período em que decorre a liquidação e até ao fim do período de tributação imediatamente anterior ao encerramento desta, há lugar, anualmente, à determinação do lucro tributável respectivo, que tem natureza provisória e é corrigido face à determinação do lucro tributável correspondente a todo o período de liquidação.”. Quando o período referido anteriormente é superior a dois anos a natureza provisória das liquidações toma-se efectiva conforme disposto no nº 3 do artigo 79° do CIRC (…). Assim, pelo exposto no artigo 90° do CIRC, deveria ter sido efectuada uma liquidação provisória nos termos do n° 9 (…). Dado que não foi elaborada a contabilidade e entregue a respectiva declaração para apuramento da liquidação provisória, que se tornaria definitiva, vai ser apurado pela inspecção o valor sujeito a tributação conforme se comprova a seguir. Por análise dos elementos disponíveis, verificou-se que o s.p. “A..., Lda. ”, com o NIF: ...80, alienou em 2009-09-30, por escritura pública de compra e venda, pelo preço de €2.250.000,00, o prédio urbano situado em ..., inscrito na matriz da freguesia ..., concelho de Loulé sob o artigo ...65. Pela alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIRC, considera-se como rendimento o valor resultante da venda. Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 23° do CIRC, considera-se como gastos os valores que comprovadamente sejam indispensáveis para a concretização dos rendimentos. Em face do mencionado, verifica-se que o rendimento obtido pela venda do citado artigo foi de € 2.250.000,00, sendo considerado como custo o valor contabilizado em mercadorias deste bem, conforme balancete analítico de 2008, no valor de € 262.681,59. Assim verifica-se que o valor sujeito a tributação, em 2009, é o resultado da diferença dos dois valores referidos, no montante de € 1.987.318,41 (= €2.250.000,00 - €262.681,59)”- cfr. o processo administrativo apenso aos autos. 11. Em sequência, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação do IRC n.° ...29, datada de 1 de Maio de 2012, relativa ao exercício do ano 2009, no valor de € 530.600,67, incluindo juros compensatórios - cfr. o processo administrativo apenso aos autos. 12. No balancete da Impugnante relativo ao ano 2008, consta, a título de prejuízos do ano 2007 o valor de € 437.851,19 - cfr. o documento n.° 11 junto com a petição inicial. 13. No balancete da Impugnante relativo ao ano 2008, consta, a título de prejuízos do ano 2008 o valor de € 116.656,55 - cfr. o documento n.° 11 junto com a petição inicial. 14. Com data de 5 de Agosto de 2020 deu entrada, nos serviços da Autoridade Tributária e formulado pela Impugnante, pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRC e juros compensatórios em causa nos autos - cfr. o documento n.º 2 junto com a petição inicial. X Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se: «III- B - DOS FACTOS NÂO PROVADOS // Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados. // III- C - FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO // Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.°, n.°2, alínea a), do Código de Processo Civil]». X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida. Para julgar procedente a impugnação (liquidação de IRC de 2009 e juros compensatórios), a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Sabendo-se que a Impugnante alega, em primeiro lugar, que a venda do prédio urbano em causa nos autos, no âmbito de liquidação dos activos da massa insolvente e a esta pertencente, não constitui rendimento tributável para efeitos do IRC, por não constituir normal actividade económica. // (…) // Não é uma venda de bens do seu activo circulante com vista à obtenção de lucro, nem do imobilizado para realização de mais, ou menos valias. É uma venda de bens apreendidos para a massa falida visando a satisfação dos credores, cujo resultado não integra o conceito de lucro sobre o qual possa incidir IRC (fr. art.º 3.°/1-a) CIRC). Dito de outro modo, a alienação dos imóveis não resulta da actividade da Impugnante, não visou a obtenção do lucro, não resultou de negócios jurídicos que se tenham continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência. Nem é resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos. Portanto, a venda não se insere na actividade da insolvente e o capital realizado não está sujeito a IRC”. // Motivo por que deve proceder, na totalidade, a impugnação apresentada, sem necessidade de mais considerandos». 2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega, em síntese, que:«[u]ma sociedade declarada insolvente, antes do encerramento da liquidação, mantém a sua personalidade jurídica, art.° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC (Código das Sociedades Comerciais) e em consonância mantém a sua personalidade e capacidade tributária, é, por isso, suscetível de ser sujeito no âmbito de uma relação tributária e em particular sujeito passivo de IRC, por via do disposto no art.° 2 n°1 a)»; «[c]om a alteração legislativa introduzida pelo art.°287 da Lei 114/2017 de 29 de dezembro os rendimentos ou ganhos decorrentes de vendas concretizadas por sociedades insolventes passam a estar isentos, face a esta alteração não resta conclusão que não a de que, anteriormente a esta alteração legislativa, não era intenção do legislador isentar de IRC esse rendimento»; «[o] facto de empresa ter sido declarada insolvente não altera a natureza de rendimento do valor obtido com a venda, nem tão pouco contende com a sua sujeição a tributação, tão só limita a forma como a empresa pode dispor de tal valor, que, por resultar da venda de um bem que integra a massa insolvente, só poderá ser utilizado no pagamento dos credores, sendo que esta utilização diminui o passivo da empresa até à sua liquidação - pelo que é usado em benefício da sociedade insolvente»; «[p]orque uma sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo de imposto a declaração de tal condição não afasta as obrigações fiscais declarativas inerentes, por exemplo, em sede de IRC, efetivamente a cessação de atividade da empresa apenas ocorre com o encerramento da liquidação, vide art.° 8 n° 5 a) do CIRC». Apreciação. A questão suscitada pelo presente apelo reside em saber se os proveitos obtidos com a venda de um imóvel, pertença de sociedade insolvente, cujo estabelecimento se encontra encerrado, é tributável em IRC. Por outras palavras, está em causa saber se a venda de um prédio urbano no âmbito da liquidação dos activos da massa insolvente da sociedade “A..., Lda.” constitui (ou não) rendimento tributável para efeitos de IRC da sociedade. Questão anterior a esta consiste em saber se com a declaração de insolvência, a sociedade insolvente se extingue, não podendo a mesma ser tributada em IRC. 2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte. No que respeita às obrigações fiscais do insolvente, rege o disposto no artigo 65.º do Código da Insolvência da Recuperação de Empresas (Aprovado pela Decreto-lei n.º 53/2004, de 18 de Março, com alterações posteriores.) [CIRE]. Determina o n.º 2 do preceito que «[a]s obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento». Todavia, nos termos do n.º 3 do preceito, «[c]om a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da atividade». No CIRC, o artigo 8.º/5/a), estatui que: «[p]ara efeitos deste Código, a cessação da actividade ocorre: // [r]elativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, na data do encerramento da liquidação, (…) ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto». «Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condições de a exercer» (artigo 8.º/6, do CIRC). O preceito do artigo 73.º do CIRC estabelece o regime das sociedades em liquidação. Nos termos do n.º 1, «[r]elativamente às sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação». «Para efeitos do disposto no número anterior, deve observar-se o seguinte: // [a]s sociedades que se dissolvam devem encerrar as suas contas com referência à data da dissolução, com vista à determinação do lucro tributável correspondente ao período decorrido desde o início do exercício em que se verificou a dissolução até à data desta» (n.º 2, al. a); // «[d]urante o período em que decorre a liquidação e até ao fim do exercício imediatamente anterior ao encerramento desta, há lugar, anualmente, à determinação do lucro tributável respectivo, que tem natureza provisória e é corrigido face à determinação do lucro tributável correspondente a todo o período de liquidação» (n.º 2, al. b); «[n]o exercício em que ocorre a dissolução deve determinar-se separadamente o lucro referido na alínea a) e o lucro mencionado na primeira parte da alínea b)» (al. c). A este propósito, constitui jurisprudência assente a seguinte: i) «A sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mantendo-se vinculada a obrigações fiscais declarativas. // A inexistência de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e a falta de obtenção de quaisquer receitas constitui um vício que pode ser imputado à liquidação oficiosa do imposto por falta de entrega da declaração periódica de rendimentos». (Acórdão do STA, de 24-02-2011, P. 01145/09) ii) «A circunstância de se estar em presença de uma situação jurídica de falência e de liquidação do património não impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC. // Por conseguinte, se na sociedade falida ocorrer actividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC; todavia, se não ocorrer actividade económica não pode haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 73º e segs. do Código do IRC». (Acórdão do STA, de 08-11-2017, P. 0876/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 02-07-2014, P. 01431/13.) iii) Após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente e a comunicação desse facto à Autoridade Tributária pelo tribunal competente, extingue-se o dever de apresentação periódica das declarações de rendimentos relativas a períodos ulteriores e a que alude o artigo 120.º do CIRC. // Em consequência, cessa também o poder-dever da Administração Tributária de proceder à liquidação oficiosa do imposto e a que alude a alínea b), do n.º 1 do artigo 90.º do mesmo Código» (Acórdão do STA, de 18-05-2022, P. 0736/18.0BELRS). iv) «A venda de bens que integravam o activo imobilizado de uma sociedade entretanto declarada falida, efectuada nos autos de liquidação do respectivo activo, não integra o conceito de mais-valias e menos-valias previsto no artº 43º do CIRC. // Com efeito, com a declaração de falência, não há mais activo imobilizado, qua tale, sendo, antes, todos os bens apreendidos, passando a constituir um novo património, a chamada "...": um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos» (Acórdão do STA, de 29-10-2003, P. 01079/03). Em síntese: i) A declaração de insolvência não determina a extinção da sociedade verificando-se a continuidade da respetiva personalidade tributária até ao registo do encerramento definitivo da liquidação. ii) A inatividade ou a não exploração de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente não significa de per si a impossibilidade de ocorrência de factos tributários posteriores, nem legitima que tais factos se devam excluir da tributação em IRC da sociedade insolvente. iii) A ausência comprovada de actividade económica da sociedade insolvente impede a tributação dos proveitos obtidos no exercício em causa, enquanto rendimento da mesma, quando os mesmos se reportam à venda de activos apreendidos para a massa insolvente com vista ao pagamento de credores. Pelo que a questão solvenda reside em saber se ocorreu ou não o encerramento da actividade da sociedade, bem como se a venda do imóvel em apreço corresponde à venda de activo apreendido para a massa insolvente com vista ao pagamento de credores. 2.2.4. Da falta de fundamento da presente intenção recursória. Do acervo probatório resulta o seguinte: i) Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante, apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava o averbamento da insolvência da sociedade, no sistema informático da actual Autoridade Tributária – (n.º 1). ii) Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava a comunicação da actual Autoridade Tributária, a dispensa de apresentação das declarações de alteração de situação jurídica, aquando do trânsito em julgado da declaração judicial da insolvência da sociedade - (n.º 2). iii) Em assembleia de credores, realizada em 28 de Abril de 2009, foi deliberado, nomeadamente, não ser accionado qualquer plano de insolvência da Impugnante, porquanto esta estar encerrada e não ter qualquer viabilidade -(n.º 3). iv) No âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, foi apreendido, para a massa insolvente, o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - (n.º 4). v) Em 30 de Setembro de 2009, no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura, em que a Administradora da Insolvência, na qualidade de liquidatária da massa falida da sociedade “A..., Lda.”, no processo de autos de liquidação de activo n.° 358/09...., do ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Loulé, vendeu ao Banco 1..., S.A., o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65, pelo valor de € 2.250.000,00 - (n.º 6). Dos elementos coligidos no probatório forçoso se tornar concluir que «a sociedade já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social, tendo-se limitado o liquidatário judicial a alienar o património apreendido para a massa falida, para pagamento dos credores reclamantes» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto do TCAS.); «verifica-se que a venda do prédio em causa não resultou da prática de um ato societário pela sociedade insolvente no desenvolvimento do seu escopo social, mas apenas dos desígnios legais da liquidação do ativo societário, ou seja, da liquidação (venda) do património da devedora insolvente e da subsequente repartição do produto dessa liquidação pelos credores societários, em função da graduação judicialmente determinada» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste tribunal.). É que «tendo a sociedade "A..., LDA." sido declarada insolvente e tendo cessado a prossecução da sua actividade, os valores obtidos com a venda do identificado imóvel não consubstanciam - nem contribuíram para - qualquer lucro por ela obtido para efeitos do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste tribunal.). Por outras palavas, o acto tributário sob escrutínio assenta num pressuposto errado (N.º 10 do probatório.), qual seja o de que a venda do imóvel em causa corresponde ao exercício da actividade económica da sociedade insolvente, o que não tem respaldo na realidade, dado que já havia ocorrido o encerramento do seu estabelecimento (N.º 3 do probatório.) e se procedeu à liquidação do património do mesmo, tendo sido no âmbito de tal processo que teve lugar a venda do imóvel em apreço (N.ºs 4, 5 e 6, do probatório.). Neste quadro, a invocação pela recorrente do preceito do artigo 268.º do CIRE (“Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas”), bem como do Acórdão do CAAD, de 11/12/2020, P. n.º 65/2020-T, mostram-se inócuos, porquanto partem de uma premissa infirmada nos autos, a saber: a manutenção do exercício da actividade económica por parte da sociedade insolvente, após a declaração de insolvência, consubstanciada na venda do imóvel em referência. Ao julgar no sentido apontado, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

A ausência comprovada de actividade económica da sociedade insolvente impede a tributação dos proveitos obtidos no exercício em causa, enquanto rendimento da mesma, quando os mesmos se reportam à venda de activos apreendidos para a massa insolvente com vista ao pagamento de credores.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA, na qualidade de administradora da insolvência da sociedade “A..., Lda.”

contra a liquidação de IRC do exercício de 2009, no valor de €495.367,10 e juros compensatórios, no valor de €35.333,57.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos:

i) A presente impugnação tem por objeto a liquidação de IRC de 2009 no valor de 495 267, 10€, a que acrescem juros compensatórios no valor de 35 333, 57€, emitida na sequência de procedimento de inspeção que apurou ter sido vendido, em 30 de setembro de 2009, um imóvel pela impugnante depois de esta ter sido declarada insolvente, o que sucedeu na data de 02 de março de 2009.

ii) A questão substancial a dirimir prende-se com facto da inspeção tributária ter considerado concorrer o rendimento obtido com essa venda para o apuramento da matéria coletável sujeita a IRC ao invés da impugnante que, realizada a venda em sede de liquidação dos ativos que integram a massa insolvente, conclui no sentido de que não estaria sujeito a tributação, posição a que sentença em análise adere.

iii) Com o devido respeito defende a Fazenda Publica posição antagónica, vejamos.

iv) Uma sociedade declarada insolvente, antes do encerramento da liquidação, mantém a sua personalidade jurídica, art.° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC (Código das Sociedades Comerciais) e em consonância mantém a sua personalidade e capacidade tributária, é, por isso, suscetível de ser sujeito no âmbito de uma relação tributária e em particular sujeito passivo de IRC, por via do disposto no art.° 2 n°1 a).

v) Na verdade declarada a insolvência constitui-se um património autónomo, a massa falida, mas a sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo, verifica-se tão só a transferência dos poderes de administração e disposição dos bens que integram aquele património.

vi) O lucro, conceito previsto no art.° 3 n°2 do CIRC, é a diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC.

vii) É sobre esse lucro que incide o IRC, art.° 3 n°1 a) do CIRC, e este é resultado da soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado, art.17 n°1) CIRC, não se restringindo à sua noção contabilística.

viii) Para o cálculo do resultado líquido de exercício há que considerar todos os rendimentos ou ganhos da empresa - resultantes de operações de qualquer natureza, consequência de ação normal ou ocasional, básica ou acessória, art.° 20 do CIRC, desenvolvida por esta.

ix) O IRC não incide objetivamente sobre o "exercício de uma atividade", mas sim sobre o resultado de uma multiplicidade de operações que podem integrar a atividade da empresa, em sentido estrito, ou espraiar-se para além desta, que convergirão para o cálculo da matéria tributável, vai, até, mais longe o conceito de lucro em termos fiscais, quando abrange as variações patrimoniais positivas e negativas que não integram o resultado líquido de exercício.

x) Mais, o ganho obtido com a venda em causa concorre para o apuramento do lucro na sua vertente fiscal e nessa medida está sujeito e também não está isento, efetivamente o art° 165 do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas), redação à data, isenta expressamente as mais valias realizadas através de dação em cumprimento ou cessão de bens e não as obtidas com a venda de imóveis.

xi) Com a alteração legislativa introduzida pelo art.°287 da Lei 114/2017 de 29 de dezembro os rendimentos ou ganhos decorrentes de vendas concretizadas por sociedades insolventes passam a estar isentos, face a esta alteração não resta conclusão que não a de que, anteriormente a esta alteração legislativa, não era intenção do legislador isentar de IRC esse rendimento.

xii) Outra interpretação que se faça da norma em causa com a redação anterior à indicada alteração

- "As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor."

- não terá qualquer coincidência, ainda que mínima, com a letra da lei e em consequência não é admissível conforme preceituado no art.°9 do Código Civil.

xiii) Mais se diga que o facto de existir tal norma de isenção implica inexoravelmente a possibilidade de sujeição a tributação em IRC de sociedades insolventes.

xiv) O facto de empresa ter sido declarada insolvente não altera a natureza de rendimento do valor obtido com a venda, nem tão pouco contende com a sua sujeição a tributação, tão só limita a forma como a empresa pode dispor de tal valor, que, por resultar da venda de um bem que integra a massa insolvente, só poderá ser utilizado no pagamento dos credores, sendo que esta utilização diminui o passivo da empresa até à sua liquidação - pelo que é usado em benefício da sociedade insolvente.

xv) Porque uma sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo de imposto a declaração de tal condição não afasta as obrigações fiscais declarativas inerentes, por exemplo, em sede de IRC, efetivamente a cessação de atividade da empresa apenas ocorre com o encerramento da liquidação, vide art.° 8 n° 5 a) do CIRC.

xvi) Note-se que, embora a administração fiscal possa, se assim o entender, declarar oficiosamente a cessação de atividade de uma empresa se for manifesta a intenção de esta não manter atividade, tal não exonera o sujeito passivo de cumprir as obrigações tributárias, vide art.° 8 n°6 e 7 do CIRC.

xvii) Aliás o art.79 do CIRC prevê o apuramento de lucro tributável pelas sociedades em liquidação, assim como os procedimentos a respeitar em tal situação e foi precisamente à aplicação desses procedimentos que a inspeção tributária concretizou face à omissão detetada.

xviii) É por isso patente que uma sociedade insolvente em fase de liquidação pode obter lucro, ainda que operacionalmente a sua atividade tenha cessado sempre é possível à massa insolvente gerar rendimento não existindo razão para que não seja sujeito a tributação face as normas de incidência subjetiva e objetiva em sede de IRC e até porque tal rendimento será utilizado na satisfação dos credores implicando uma diminuição do passivo.

xix) Nos termos defendidos pela Fazenda Publica vide decisão do CAAD de 11/12/2020 no proc.65/2020- T.

xx) Concluímos que a sentença "a quo" enferma de ilegalidade na medida em que viola o disposto nos art° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC, nas normas de incidência, art°2 n°1 a), art. °3 n°1 e 2 do CIRC, nas normas de determinação da matéria coletável, art.° 3 n°2 e 17 n°1 do CIRC, e ainda o art.° 268 CIRE na redação em vigor à data dos factos, numa interpretação a contrario que se impõe e por fim o art.° 9 n°2 do CC.

Pugna pelo provimento do recurso, e pela revogação da sentença e sua substituição, mantendo-se a liquidação impugnada.

1. 3 A impugnante, ora recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão apresentou contra-alegações, com o seguinte quadro conclusivo:

1. O recurso interposto pela Fazenda Pública da douta Sentença proferida pelo TAF de Loulé em 17/05/2024 - na qual foi decidido julgar procedente a impugnação judicial, com fundamento em ilegalidade decorrente de erro sobre os pressupostos, e, em consequência, determinar a anulação das liquidações impugnadas -, carece de fundamento, devendo o mesmo ser julgado totalmente improcedente.

2. Desde logo, não se alcança de que modo a douta Sentença recorrida possa ter violado o disposto nas normas dos arts. 146°-2 e 160°-2 do CSC, e do art. 2°-1/a do CIRC, já que não constitui fundamento dessa mesma Sentença a falta de personalidade jurídica, de capacidade tributária ou da qualidade de sujeito passivo de IRC por parte da sociedade "A..., LDA.”, questão que, aliás, em momento algum dos autos foi suscitada, ou sequer aflorada, pelas partes ou pelo MP no seu douto Parecer.

3. Não integra igualmente o teor da douta Sentença recorrida, qualquer referência a que a ilegalidade que inquina as liquidações impugnadas resulta de a massa insolvente da sociedade "A..., LDA.” se dever considerar um sujeito passivo independente da sociedade insolvente, para efeitos de sujeição a IRC, questão que nos autos também nem sequer foi suscitada ou mencionada, de forma explícita ou mesmo implícita, pelas partes ou pelo MP no seu douto Parecer, carecendo, por isso, de sentido o vertido sob os pontos 9 e 10 das alegações de recurso da AT.

4. Termos em que, contrariamente ao que defende a AT, a douta Sentença recorrida não violou as normas dos arts. 146°-2 e 160°-2 do CSC, e do art. 2°- 1/a do CIRC, apenas por lapso se podendo admitir que, na sua alegação de recurso, a Recorrente tenha impugnado fundamentos e argumentos que não constam sequer na douta Sentença recorrida e questões que nunca foram sequer suscitadas nos autos.

5. Contrariamente ao alegado pela AT, a douta Sentença recorrida também não se encontra ferida de ilegalidade decorrente de violação das normas contidas nos n°s 1 e 2 do art. 3° e no n° 1 do art. 17° do CIRC, e ainda no art. 268° do CIRE.

6. De modo diverso do que pressupõem as alegações de recurso da AT, o que está em causa nos presentes autos não é a definição de lucro, para efeitos de incidência objectiva de imposto, mas sim saber se o produto da venda de um imóvel da massa insolvente, em sede de liquidação do activo, quando a sociedade insolvente já não exerce qualquer actividade comercial, está sujeito a IRC, ex vi da norma do art. 3°-1/a do CIRC - sendo que o tribunal a quo, apoiado em vasta jurisprudência, entendeu que não estava.

7. Com efeito, mercê de a sociedade insolvente, no exercício em causa (2009), não ter exercido, em absoluto, qualquer “actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”, não se verificam os pressupostos de aplicação da norma do art. 3°- 1/a do CIRC ao produto da venda de um bem da respectiva massa insolvente, em sede de liquidação do activo.

8. O exercício de uma actividade económica pelo sujeito passivo é condição essencial e necessária da respectiva sujeição a imposto (vd., nesse sentido, o decidido nos Acórdãos proferidos em 28/10/2003, nos autos do Proc. n° 07400/02, e em 13/10/2009, nos autos do Proc. n° 03436/09).

9. Assim, na ausência do exercício de qualquer actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola por parte do sujeito passivo de IRC, não se verifica um dos pressupostos de facto de que depende a ocorrência do facto gerador de imposto (IRC), isto é, do facto tributário com que se constitui a relação jurídica tributária (cfr. art. 36°-1 da LGT).

10. Inexistindo, nesse caso, facto tributário, não se constitui a relação jurídica tributária e, em consequência, não pode haver lugar a qualquer tributação (cfr. os supra citados Acórdãos do TCA Sul, e os Acórdãos proferidos pelo STA em 08/11/2017, nos autos do Proc. n° 0876/15, e em 29/10/2003, nos autos do Proc. n° 01079/03).

11. Por conseguinte, se a sociedade declarada insolvente cessou, na sequência da sua declaração de insolvência, a prossecução da actividade societária, os valores realizados com a venda de bens pertencentes à massa insolvente, no âmbito da liquidação efectuada em processo de insolvência, não consubstanciam um lucro por ela obtido nos termos do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC, e, em consequência, não se verifica a formação do facto tributário que daria lugar à tributação em sede de IRC.

12. Aliás, nas situações em que, como no caso da sociedade "A..., LDA.”, a sociedade declarada insolvente deixou de desenvolver qualquer actividade económica, os bens societários apreendidos para a massa insolvente deixaram de estar afectos à prossecução da actividade societária, não podendo mais qualificar-se como mercadorias ou activo fixo tangível, passando a ter como destino exclusivo a satisfação dos credores, e a desempenhar uma função meramente instrumental às finalidades do processo de insolvência.

13. Motivo pelo qual, os valores resultantes da venda desses bens não podem ser considerados lucro e ser tributados, seja nos termos do art. 20°-1/a, seja nos termos do art. 46° do CIRC (que correspondia ao anterior art. 43° do mesmo Código), respectivamente.

14. E nem se diga que, conforme alega a AT, do teor da norma do art. 268° do CIRE, na redacção em vigor à data dos factos, resultaria, em qualquer circunstância, a sujeição a imposto do produto resultante da venda de bens por sociedades insolventes.

15. É que, conforme decorre da jurisprudência do STA, v.g., do já citado Acórdão proferido em 08/11/2017, nos autos do Proc. n° 0876/15, o que vai ditar se o produto da venda de um bem da massa insolvente em sede de liquidação do activo pode ou não ser tributado em sede de IRC ao abrigo do disposto no art. 3°-1/a do CIRC, é circunstância de a sociedade em causa continuar, ou não, a exercer a sua normal actividade económica, no decurso do processo de insolvência.

16. Ou seja, (i) se a sociedade insolvente prosseguir com a actividade comercial após a declaração de insolvência, os seus eventuais rendimentos serão tributados nos termos do art. 3°-1/a do CIRC; (ii) se a sociedade insolvente deixar de exercer actividade, já não poderá ser tributada nos termos da aludida norma do art. 3°-1/a do CIRC, mercê de deixarem de se verificar os respectivos pressupostos, i.e., o exercício, “a título principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”.

17. Pelo exposto, tendo a sociedade “A..., LDA.” sido declarada insolvente e cessado a prossecução da sua actividade (sendo esse facto, inclusive, do conhecimento da AT, e tendo sido por ela reconhecido e sancionado na Assembleia de Credores - cfr. ponto 5 da matéria de facto), os valores obtidos com a venda do identificado imóvel não consubstanciam um lucro por ela obtido, ex vi do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC, e, em consequência, não poderia a AT legalmente dar por verificado o facto tributário constitutivo da relação jurídica tributária pressuposta pelos actos tributários (liquidação de IRC e liquidação de juros compensatórios) impugnados.

18. Assim, sempre se deverá concluir que, ao ter tributado o produto resultante da liquidação (venda) do referido imóvel como se de lucro se tratasse, quando a sociedade insolvente já não desenvolvia actividade económica nem praticava qualquer acto com escopo lucrativo, a AT incorreu em erro sobre os pressupostos, erro esse decorrente de uma errada interpretação e aplicação, v.g., do art. 3°-1/a-2 do CIRC, e que inquina de ilegalidade as liquidações impugnadas.

19. Termos em que se conclui que o recurso interposto pela Fazenda Pública carece de fundamento, devendo ao mesmo ser negado provimento, e ser confirmada a douta Sentença Recorrida.

20. Apenas no caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública vir a ser julgado procedente (no que não se concede e apenas se admite por mera cautela de patrocínio), sempre deverá o tribunal ad quem conhecer das questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio pela douta Sentença recorrida, ao abrigo do disposto no art. 665° do CPC, aplicável ao caso sub judice por força do disposto no art. 281° do CPPT, uma vez que dispõe dos elementos necessários para tanto.

21. Os arts. 665°, 679° e 682° do CPC devem ser interpretados no sentido de que o STA apenas está impedido de conhecer, em substituição, de questões que a 1a instância tenha deixado de conhecer no caso de nulidade da decisão recorrida que não seja por oposição entre os fundamentos e a decisão, condenação em quantidade superior ou objecto diverso do pedido, e quando não disponha de matéria de facto suficiente para a decisão da questão prejudicada.

22. A primeira questão que não foi objecto de apreciação pelo tribunal a quo foi a da nulidade da liquidação de IRC impugnada, por lhe faltar um elemento essencial, e, em todo o caso, por ter objecto impossível, no caso de se concluir que a mesma não foi precedida da necessária liquidação oficiosa, efectuada pela AT, nos termos do disposto no art. 90°-1/b do CIRC.

23. Tal nulidade foi invocada em sede de alegações escritas, em virtude de, desde sempre, a Recorrida estar convencida - por a tal ter sido induzida pela AT - de que tal liquidação tinha sido feita nos termos legalmente previstos, ou seja, que a AT tinha feito uma liquidação oficiosa na sequência da falta de apresentação, pela Recorrida, da declaração a que se refere o art. 120° do CIRC.

24. Com efeito, na falta de apresentação da declaração de rendimentos pelo sujeito passivo, a AT está obrigada, ex vi lege, a liquidar oficiosamente o competente imposto (cfr. art. 90°-1/b do CIRC), não estando legalmente previsto um tertium genus de liquidação, que permita à AT "corrigir” a matéria colectável do sujeito passivo, liquidando adicionalmente o imposto (IRC), sem que, previamente, perante a omissão da entrega da declaração de rendimentos, tenha efectuado a liquidação oficiosa legalmente prevista.

25. Sucede que, da análise aos elementos disponíveis nos autos (designadamente, do PA junto pela RFP), não resulta que tal liquidação oficiosa tenha ocorrido.

26. A prévia determinação da matéria colectável e liquidação oficiosa do imposto, nos termos do art. 90°-1 do CIRC, constituía um pressuposto da liquidação de IRC impugnada (que, conforme referido no “Parecerdo Chefe de Equipa”, datado de 12/03/2012, teria resultado de “correcções à matéria colectável”), pelo que a sua não existência, por vício decorrente da falta desse pressuposto legal, inquina de nulidade todo o procedimento de liquidação.

27. Ao ter procedido como procedeu, i.e., ao ter corrigido uma matéria colectável que não tinha sido declarada pelo sujeito passivo nem previamente determinada pelos serviços da AT, essa mesma AT, ao efectuar a liquidação impugnada, praticou ainda um acto cujo objecto era impossível, o que sempre a inquinaria da nulidade prevista no art. 133°-2/c do CPA (na redacção à data dos factos).

28. Assim, caso esse Venerando Tribunal, no âmbito das competências que lhe estão cometidas, venha a concluir que não houve uma liquidação oficiosa de imposto prévia à liquidação de IRC impugnada (sendo certo que, dos elementos existentes nos autos, não resulta que a mesma tenha sido efectuada), sempre deverá conhecer e declarar a invocada nulidade da liquidação de IRC impugnada, por lhe faltar um elemento essencial, e, em todo o caso, por ter objecto impossível.

29. Essa nulidade, enquanto tal, é invocável a todo o tempo e por qualquer interessado, e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal (cfr. art. 134°-2 do CPA, actualmente 162°-2 do NCPA).

30. A segunda questão cuja apreciação ficou prejudicada pelo conhecimento da questão que levou o tribunal a quo a julgar a impugnação judicial procedente, prende-se, por um lado, com o facto de a AT não ter deduzido ao lucro tributável apurado, com referência ao período fiscal de 2009, os prejuízos respeitantes aos anos de 2007 (no valor de €437.851,19) e de 2008 (no valor de €116.656,55), num total acumulado de €554.507,74, o que fere de ilegalidade a determinação da matéria colectável em que se baseou a liquidação de imposto (IRC) impugnada, por violação do disposto nos arts. 47°-1 e 15°-1/a-1 do CIRC (na redacção vigente em 2009), bem como, consequentemente, essa mesma liquidação.

31. Por outro lado, ao ter apurado o lucro tributável de 2009 sem ter levado em consideração os custos ou perdas que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos que essa mesma AT alega terem sido obtidos na venda em causa nos presentes autos, considerando apenas como "custo” o «valor contabilizado em mercadorias deste bem, conforme balancete analítico de 2008, no valor de € 262.681,59» (cfr. p. 5 do RIT), e sem ter considerado (ou sequer diligenciado pelo seu apuramento) “todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC’ (cfr. art. 23°-1 do CIRC), a AT violou ainda, no apuramento desse lucro tributável, as normas dos arts. 15°-1/a-1, 17°-1 e 23°-1 do CIRC e dos arts. 103°-3 e 104°-2 da CRP, o que inquina de ilegalidade as liquidações impugnadas.

32. Ora, dispondo de toda a documentação existente nos autos da insolvência, bem como do aludido «balancete analítico de 2008», do qual se serviu para efectuar a liquidação de IRC impugnada, estava a AT obrigada a proceder ao correcto apuramento do lucro tributável e da matéria colectável da sociedade “A..., LDA.”.

33. Não sendo aceitável, ex vi dos princípios da legalidade, do inquisitório e da verdadematerial, bem como do princípio da tributação do rendimento real, que esse mesmo «balancete analítico de 2008» tenha sido pela AT considerado como válido para apurar o alegado rendimento daquela sociedade, resultante da alienação do imóvel melhor identificado nos autos, e não tenha essa mesma AT considerado esse mesmo documento para efectuar o apuramento dos custos em que a sociedade incorreu para a respectiva aquisição, bem como os prejuízos fiscais legalmente dedutíveis.

34. Pelo exposto, sempre na liquidação de IRC impugnada terão sido violadas as regras legais de determinação da matéria colectável e do lucro tributável da sociedade “A..., LDA.” (v.g., as normas dos arts. 15°-1/a-1, 17°-1, 23°-1 e 47° do CIRC), bem como as normas dos arts. 103°-3 e 104°-2 da CRP e o princípio constitucional da tributação do rendimento real, pelo que sempre essa liquidação de imposto (IRC), bem como a respectiva liquidação de juros compensatórios, se encontrarão enfermas de ilegalidade, determinante da respectiva anulação.

35. Por último, não podia a AT sustentar que, mercê da inexistência de contabilidade para o exercício de 2009, e da falta de entrega das declarações modelo 22 dos exercícios de 2007, 2008 e 2009, não lhe era possível apurar de forma directa e exacta a matéria tributável da sociedade "A..., LDA.” - designadamente, determinar os prejuízos fiscais da sociedade existentes à data da insolvência, bem como os custos e os gastos em que a mesma terá incorrido nesse mesmo exercício -, mas depois, olvidando o legalmente determinado para esses casos, não tivesse apurado essa mesma matéria tributável com recurso a avaliação indirecta.

36. Com efeito, se, perante a inexistência de contabilidade da sociedade "A..., LDA.”, a AT se viu impossibilitada de determinar os prejuízos fiscais dessa sociedade na data em que ela foi declarada insolvente, bem como os custos e os gastos em que a mesma incorreu nesse mesmo exercício, então deveria ter procedido à avaliação da matéria tributável dessa mesma sociedade através da aplicação de métodos indirectos (cfr. art. 88°/a da LGT).

37. Ao assim não ter procedido, a AT violou as regras de determinação da matéria tributável, inquinando de ilegalidade, por erro de direito e de facto, as liquidações impugnadas, pelo que as mesmas devem ser anuladas.

38. No caso de se entender que o STA não pode conhecer das questões prejudicadas (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), sempre deverá ser ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para prolação de nova decisão que conheça dos demais fundamentos invocados pela Recorrida na sua impugnação judicial.

39. Salvaguardando a hipótese de se entender que o conhecimento das questões que ficaram prejudicadas deverá ser feito ao abrigo do art. 636°-1 do CPC e não do art. 665° do mesmo Código (no que não se concede e apenas por mera cautela de patrocínio subsidiariamente se admite), então, a Recorrida requer expressamente, nos termos da aludida norma do art. 636°-1 do CPC, no caso de procedência do recurso interposto pela AT, a ampliação do objecto do recurso ao conhecimento dessas questões, dando-se aqui por integralmente reproduzidos, para os devidos efeitos, os fundamentos supra alegados, bem como as razões de facto e de direito invocadas pela ora Recorrida nas suas alegações escritas e nos arts. 66° a 123° da PI da impugnação judicial.

Nestes termos, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas, deve ser julgado o recurso improcedente, confirmando-se a douta Sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.

Sem conceder,

Apenas para o caso de o recurso interposto pela Fazenda Pública vir a ser julgado procedente (o que apenas se admite por cautela e cuidados de patrocínio), tendo em consideração que o tribunal a quo julgou prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas pela Recorrida, deverá o tribunal ad quem conhecer de tais questões, uma vez que dispõe dos elementos necessários para tal (cfr. art. 665° do CPC, aplicável ao caso sub judice por força do disposto no art. 281° do CPPT);

Caso se entenda que esse conhecimento das questões que ficaram prejudicadas deverá ser feito ao abrigo do art. 636°-1 do CPC, a Recorrida requer expressamente a ampliação do objecto do recurso ao conhecimento dessas questões;

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer o qual vai no sentido de que se negue provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

1. Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante, apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava o averbamento da insolvência da sociedade, no sistema informático da actual Autoridade Tributária - cfr. o documento n.º 3 junto com a petição inicial.

2. Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava a comunicação da actual Autoridade Tributária, a dispensa de apresentação das declarações de alteração de situação jurídica, aquando do trânsito em julgado da declaração judicial da insolvência da sociedade - cfr. o documento n.° 4 junto com a petição inicial.

3. Em assembleia de credores, realizada em 28 de Abril de 2009, foi deliberado, nomeadamente, não ser accionado qualquer plano de insolvência da Impugnante, porquanto esta estar encerrada e não ter qualquer viabilidade - cfr. o documento n.º 5, junto com a petição inicial.

4. No âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, foi apreendido, para a massa insolvente, o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - cfr. o documento n.º 6, junto com a petição inicial.

5. Na lista de créditos reconhecidos e posteriormente verificados e graduados por sentença proferida em 17 de Maio de 2013, no âmbito do processo n.° 358/09...., constava crédito no valor de € 3.358.473,22, a favor do Banco 1..., S.A., com garantia real a favor deste pelo prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - cfr. os documentos n.° 7, 8 e 9 juntos com a petição inicial.

6. Em 30 de Setembro de 2009, no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura, em que a Administradora da Insolvência, na qualidade de liquidatária da massa falida da sociedade “A..., Lda.”, no processo de autos de liquidação de activo n.° 358/09...., do ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Loulé, vendeu ao Banco 1..., S.A., o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65, pelo valor de € 2.250.000,00 - fr. o documento n.º 9 junto com a petição inicial

7. Da escritura acima referida extrai-se que o Banco 1..., S.A., ficou dispensado do pagamento de 96% do valor da compra, tendo apenas pagos 4% do valor de aquisição, no montante de € 90.000,00, depositados na conta da massa falida - cfr. o documento n.° 9 junto com a petição inicial.

8. A impugnante foi sujeita a procedimento inspectivo, realizado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço com o n.° ...61 - cfr. o processo administrativo apenso aos autos.

9. Em 15 de Março de 2012, a Impugnante solicitou, no âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, a comunicação à Direcção de Finanças de Faro, da sua declaração de insolvência com menção da respectiva data de trânsito em julgado - cfr. o documento n.° 9 junto com a petição inicial.

10. No âmbito do procedimento inspectivo supra referido foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária [RIT], no qual consta, nomeadamente, o seguinte: “[o] s.p. em causa foi seleccionado devido ao facto de ter vendido um bem e ter sido possível verificar que não tinha entregue a declaração de rendimentos — modelo 22, onde fosse reflectido a respectiva transacção. No sistema informático o s.p. não tinha a informação de a sociedade estar em insolvência. Informação obtida com o desenrolar das verificações. Verificou-se que foi nomeada uma administradora de insolvência. (...) Da reunião resulta um termo de declarações (anexo 2), do qual se apura que a sociedade “A..., Lda. ”, não tem contabilidade. (...) Conforme dispõe o artigo 79° do CIRC, pelo n.º 1 “.Relativamente às sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação...” sendo que embora o período de tributação possa ser superior a um ano deve-se apurar anualmente o lucro tributável conforme alínea b) do n° 2 do artigo 79° do CIRC “.. .Durante o período em que decorre a liquidação e até ao fim do período de tributação imediatamente anterior ao encerramento desta, há lugar, anualmente, à determinação do lucro tributável respectivo, que tem natureza provisória e é corrigido face à determinação do lucro tributável correspondente a todo o período de liquidação.”. Quando o período referido anteriormente é superior a dois anos a natureza provisória das liquidações toma-se efectiva conforme disposto no nº 3 do artigo 79° do CIRC (…). Assim, pelo exposto no artigo 90° do CIRC, deveria ter sido efectuada uma liquidação provisória nos termos do n° 9 (…). Dado que não foi elaborada a contabilidade e entregue a respectiva declaração para apuramento da liquidação provisória, que se tornaria definitiva, vai ser apurado pela inspecção o valor sujeito a tributação conforme se comprova a seguir. Por análise dos elementos disponíveis, verificou-se que o s.p. “A..., Lda. ”, com o NIF: ...80, alienou em 2009-09-30, por escritura pública de compra e venda, pelo preço de €2.250.000,00, o prédio urbano situado em ..., inscrito na matriz da freguesia ..., concelho de Loulé sob o artigo ...65. Pela alínea a) do n° 1 do artigo 20° do CIRC, considera-se como rendimento o valor resultante da venda. Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 23° do CIRC, considera-se como gastos os valores que comprovadamente sejam indispensáveis para a concretização dos rendimentos. Em face do mencionado, verifica-se que o rendimento obtido pela venda do citado artigo foi de € 2.250.000,00, sendo considerado como custo o valor contabilizado em mercadorias deste bem, conforme balancete analítico de 2008, no valor de € 262.681,59. Assim verifica-se que o valor sujeito a tributação, em 2009, é o resultado da diferença dos dois valores referidos, no montante de € 1.987.318,41 (= €2.250.000,00 - €262.681,59)”- cfr. o processo administrativo apenso aos autos.

11. Em sequência, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação do IRC n.° ...29, datada de 1 de Maio de 2012, relativa ao exercício do ano 2009, no valor de € 530.600,67, incluindo juros compensatórios - cfr. o processo administrativo apenso aos autos.

12. No balancete da Impugnante relativo ao ano 2008, consta, a título de prejuízos

do ano 2007 o valor de € 437.851,19 - cfr. o documento n.° 11 junto com a petição inicial.

13. No balancete da Impugnante relativo ao ano 2008, consta, a título de prejuízos

do ano 2008 o valor de € 116.656,55 - cfr. o documento n.° 11 junto com a petição inicial.

14. Com data de 5 de Agosto de 2020 deu entrada, nos serviços da Autoridade Tributária e formulado pela Impugnante, pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRC e juros compensatórios em causa nos autos - cfr. o documento n.º 2 junto com a petição inicial.

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se:

«III- B - DOS FACTOS NÂO PROVADOS // Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados. // III- C - FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO // Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.°, n.°2, alínea a), do Código de Processo Civil]».

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa em que terá incorrido a sentença recorrida.

Para julgar procedente a impugnação (liquidação de IRC de 2009 e juros compensatórios), a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Sabendo-se que a Impugnante alega, em primeiro lugar, que a venda do prédio urbano em causa nos autos, no âmbito de liquidação dos activos da massa insolvente e a esta pertencente, não constitui rendimento tributável para efeitos do IRC, por não constituir normal actividade económica. // (…) // Não é uma venda de bens do seu activo circulante com vista à obtenção de lucro, nem do imobilizado para realização de mais, ou menos valias. É uma venda de bens apreendidos para a massa falida visando a satisfação dos credores, cujo resultado não integra o conceito de lucro sobre o qual possa incidir IRC (fr. art.º 3.°/1-a) CIRC). Dito de outro modo, a alienação dos imóveis não resulta da actividade da Impugnante, não visou a obtenção do lucro, não resultou de negócios jurídicos que se tenham continuado a realizar seja por serem de execução duradoura que se protelou para além da declaração de falência. Nem é resultado da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência, ou, até pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos. Portanto, a venda não se insere na actividade da insolvente e o capital realizado não está sujeito a IRC”. // Motivo por que deve proceder, na totalidade, a impugnação apresentada, sem necessidade de mais considerandos».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega, em síntese, que:«[u]ma sociedade declarada insolvente, antes do encerramento da liquidação, mantém a sua personalidade jurídica, art.° 146 n°2 e 160 n°2 do CSC (Código das Sociedades Comerciais) e em consonância mantém a sua personalidade e capacidade tributária, é, por isso, suscetível de ser sujeito no âmbito de uma relação tributária e em particular sujeito passivo de IRC, por via do disposto no art.° 2 n°1 a)»; «[c]om a alteração legislativa introduzida pelo art.°287 da Lei 114/2017 de 29 de dezembro os rendimentos ou ganhos decorrentes de vendas concretizadas por sociedades insolventes passam a estar isentos, face a esta alteração não resta conclusão que não a de que, anteriormente a esta alteração legislativa, não era intenção do legislador isentar de IRC esse rendimento»; «[o] facto de empresa ter sido declarada insolvente não altera a natureza de rendimento do valor obtido com a venda, nem tão pouco contende com a sua sujeição a tributação, tão só limita a forma como a empresa pode dispor de tal valor, que, por resultar da venda de um bem que integra a massa insolvente, só poderá ser utilizado no pagamento dos credores, sendo que esta utilização diminui o passivo da empresa até à sua liquidação - pelo que é usado em benefício da sociedade insolvente»; «[p]orque uma sociedade insolvente mantém a qualidade de sujeito passivo de imposto a declaração de tal condição não afasta as obrigações fiscais declarativas inerentes, por exemplo, em sede de IRC, efetivamente a cessação de atividade da empresa apenas ocorre com o encerramento da liquidação, vide art.° 8 n° 5 a) do CIRC».

Apreciação. A questão suscitada pelo presente apelo reside em saber se os proveitos obtidos com a venda de um imóvel, pertença de sociedade insolvente, cujo estabelecimento se encontra encerrado, é tributável em IRC. Por outras palavras, está em causa saber se a venda de um prédio urbano no âmbito da liquidação dos activos da massa insolvente da sociedade “A..., Lda.” constitui (ou não) rendimento tributável para efeitos de IRC da sociedade. Questão anterior a esta consiste em saber se com a declaração de insolvência, a sociedade insolvente se extingue, não podendo a mesma ser tributada em IRC.

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte.

No que respeita às obrigações fiscais do insolvente, rege o disposto no artigo 65.º do Código da Insolvência da Recuperação de Empresas (Aprovado pela Decreto-lei n.º 53/2004, de 18 de Março, com alterações posteriores.) [CIRE]. Determina o n.º 2 do preceito que «[a]s obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento». Todavia, nos termos do n.º 3 do preceito, «[c]om a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da atividade».

No CIRC, o artigo 8.º/5/a), estatui que: «[p]ara efeitos deste Código, a cessação da actividade ocorre: // [r]elativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, na data do encerramento da liquidação, (…) ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto». «Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condições de a exercer» (artigo 8.º/6, do CIRC).

O preceito do artigo 73.º do CIRC estabelece o regime das sociedades em liquidação. Nos termos do n.º 1, «[r]elativamente às sociedades em liquidação, o lucro tributável é determinado com referência a todo o período de liquidação». «Para efeitos do disposto no número anterior, deve observar-se o seguinte: // [a]s sociedades que se dissolvam devem encerrar as suas contas com referência à data da dissolução, com vista à determinação do lucro tributável correspondente ao período decorrido desde o início do exercício em que se verificou a dissolução até à data desta» (n.º 2, al. a); // «[d]urante o período em que decorre a liquidação e até ao fim do exercício imediatamente anterior ao encerramento desta, há lugar, anualmente, à determinação do lucro tributável respectivo, que tem natureza provisória e é corrigido face à determinação do lucro tributável correspondente a todo o período de liquidação» (n.º 2, al. b); «[n]o exercício em que ocorre a dissolução deve determinar-se separadamente o lucro referido na alínea a) e o lucro mencionado na primeira parte da alínea b)» (al. c).

A este propósito, constitui jurisprudência assente a seguinte:

i) «A sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mantendo-se vinculada a obrigações fiscais declarativas. // A inexistência de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e a falta de obtenção de quaisquer receitas constitui um vício que pode ser imputado à liquidação oficiosa do imposto por falta de entrega da declaração periódica de rendimentos». (Acórdão do STA, de 24-02-2011, P. 01145/09)

ii) «A circunstância de se estar em presença de uma situação jurídica de falência e de liquidação do património não impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC. // Por conseguinte, se na sociedade falida ocorrer actividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos arts. 73º e segs. do CIRC; todavia, se não ocorrer actividade económica não pode haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário, não sendo aplicável à liquidação de bens da massa insolvente as regras do art.º 73º e segs. do Código do IRC». (Acórdão do STA, de 08-11-2017, P. 0876/15. No mesmo sentido, v. Acórdão do STA, de 02-07-2014, P. 01431/13.)

iii) Após a deliberação do encerramento da atividade dos estabelecimentos compreendidos na massa insolvente e a comunicação desse facto à Autoridade Tributária pelo tribunal competente, extingue-se o dever de apresentação periódica das declarações de rendimentos relativas a períodos ulteriores e a que alude o artigo 120.º do CIRC. // Em consequência, cessa também o poder-dever da Administração Tributária de proceder à liquidação oficiosa do imposto e a que alude a alínea b), do n.º 1 do artigo 90.º do mesmo Código» (Acórdão do STA, de 18-05-2022, P. 0736/18.0BELRS).

iv) «A venda de bens que integravam o activo imobilizado de uma sociedade entretanto declarada falida, efectuada nos autos de liquidação do respectivo activo, não integra o conceito de mais-valias e menos-valias previsto no artº 43º do CIRC. // Com efeito, com a declaração de falência, não há mais activo imobilizado, qua tale, sendo, antes, todos os bens apreendidos, passando a constituir um novo património, a chamada "...": um acervo de bens e direitos retirados da disponibilidade da sociedade e que serve exclusivamente, depois de liquidado, para pagar, primeiramente, as custas processuais e as despesas de administração e, depois, os créditos reconhecidos» (Acórdão do STA, de 29-10-2003, P. 01079/03).

Em síntese:

i) A declaração de insolvência não determina a extinção da sociedade verificando-se a continuidade da respetiva personalidade tributária até ao registo do encerramento definitivo da liquidação.

ii) A inatividade ou a não exploração de estabelecimentos compreendidos na massa insolvente não significa de per si a impossibilidade de ocorrência de factos tributários posteriores, nem legitima que tais factos se devam excluir da tributação em IRC da sociedade insolvente.

iii) A ausência comprovada de actividade económica da sociedade insolvente impede a tributação dos proveitos obtidos no exercício em causa, enquanto rendimento da mesma, quando os mesmos se reportam à venda de activos apreendidos para a massa insolvente com vista ao pagamento de credores.

Pelo que a questão solvenda reside em saber se ocorreu ou não o encerramento da actividade da sociedade, bem como se a venda do imóvel em apreço corresponde à venda de activo apreendido para a massa insolvente com vista ao pagamento de credores.

2.2.4. Da falta de fundamento da presente intenção recursória.

Do acervo probatório resulta o seguinte:

i) Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante, apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava o averbamento da insolvência da sociedade, no sistema informático da actual Autoridade Tributária – (n.º 1).

ii) Em 5 de Março de 2009, a Administradora de Insolvência da Impugnante apresentou requerimento no âmbito do processo de insolvência n.° 358/09...., que correu termos no ....º Juízo de Competência Cível do Tribunal Judicial de Loulé, onde, entre o mais, solicitava a comunicação da actual Autoridade Tributária, a dispensa de apresentação das declarações de alteração de situação jurídica, aquando do trânsito em julgado da declaração judicial da insolvência da sociedade - (n.º 2).

iii) Em assembleia de credores, realizada em 28 de Abril de 2009, foi deliberado, nomeadamente, não ser accionado qualquer plano de insolvência da Impugnante, porquanto esta estar encerrada e não ter qualquer viabilidade -(n.º 3).

iv) No âmbito do processo de insolvência que vem a ser referido, foi apreendido, para a massa insolvente, o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65 - (n.º 4).

v) Em 30 de Setembro de 2009, no Cartório Notarial ..., foi outorgada escritura, em que a Administradora da Insolvência, na qualidade de liquidatária da massa falida da sociedade “A..., Lda.”, no processo de autos de liquidação de activo n.° 358/09...., do ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Loulé, vendeu ao Banco 1..., S.A., o prédio urbano sito em ..., Freguesia de ..., Concelho de Loulé, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...18 e inscrito na matriz predial sob o artigo ...65, pelo valor de € 2.250.000,00 - (n.º 6).

Dos elementos coligidos no probatório forçoso se tornar concluir que «a sociedade já não desenvolvia a atividade própria daquele que foi o seu objeto social, tendo-se limitado o liquidatário judicial a alienar o património apreendido para a massa falida, para pagamento dos credores reclamantes» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto do TCAS.); «verifica-se que a venda do prédio em causa não resultou da prática de um ato societário pela sociedade insolvente no desenvolvimento do seu escopo social, mas apenas dos desígnios legais da liquidação do ativo societário, ou seja, da liquidação (venda) do património da devedora insolvente e da subsequente repartição do produto dessa liquidação pelos credores societários, em função da graduação judicialmente determinada» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste tribunal.). É que «tendo a sociedade "A..., LDA." sido declarada insolvente e tendo cessado a prossecução da sua actividade, os valores obtidos com a venda do identificado imóvel não consubstanciam - nem contribuíram para - qualquer lucro por ela obtido para efeitos do disposto no art. 3°-1/a-2 do CIRC» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste tribunal.).

Por outras palavas, o acto tributário sob escrutínio assenta num pressuposto errado (N.º 10 do probatório.), qual seja o de que a venda do imóvel em causa corresponde ao exercício da actividade económica da sociedade insolvente, o que não tem respaldo na realidade, dado que já havia ocorrido o encerramento do seu estabelecimento (N.º 3 do probatório.) e se procedeu à liquidação do património do mesmo, tendo sido no âmbito de tal processo que teve lugar a venda do imóvel em apreço (N.ºs 4, 5 e 6, do probatório.).

Neste quadro, a invocação pela recorrente do preceito do artigo 268.º do CIRE (“Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas”), bem como do Acórdão do CAAD, de 11/12/2020, P. n.º 65/2020-T, mostram-se inócuos, porquanto partem de uma premissa infirmada nos autos, a saber: a manutenção do exercício da actividade económica por parte da sociedade insolvente, após a declaração de insolvência, consubstanciada na venda do imóvel em referência.

Ao julgar no sentido apontado, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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