Quem foi o relator do acórdão 02892/09?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 02892/09?

O acórdão foi proferido em 21 de abril de 2009.

Acórdão TCAS (2009) — Irc, Crítica à sentença recorrida

Sumário

I) -No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC). II) -Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido de acordo com o disposto no artigo 690°, n° s 1 e 2 do Código de Processo Civil. III) -Patenteando as conclusões alegatórias que a recorrente nelas imputa à sentença vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que constituam o suporte jurídico da decisão, existe específica crítica à legalidade da decisão que justifica a sua apreciação pelo Tribunal Superior. IV) -Nos termos do art. 57.º-A do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro, “o regime fiscal claramente mais favorável” é definido pelas presunções dos índices previstos no seu n.º 2. V) -Não valendo, para o efeito, a elencagem constante da Portaria n.º 377-B/94, de 15 de Junho.

Texto

15 Recurso nº 2892/09 ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCAS: 1. - Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A. ........ & ........., SGPS, SA, contra a liquidação de IRC relativo ao ano de 1997, veio a impugnante e a FAZENDA PÚBLICA dela interpor recurso para o TCAS, finalizando as suas alegações com as seguintes conclusões: 1. A douta sentença recorrida entendeu erradamente que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas ............. não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%"; 2. Tal prova, a existir (o que não se concede), sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° l do art° 59° do CIRC; 3. A impugnante, convidada a dar cumprimento a tal normativo não o fez. 4.A liquidação mostra-se assim correcta nesta parte. 5. A douta sentença recorrida violou assim o disposto na parte final do art° 59°, n° l do CIRC. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Exas. se dignem julgar procedente o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação. Houve contra -alegações, assim concluídas: 1) O Recurso interposto pelo ilustre Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal "a quo" carece de falta de objecto, em violação do disposto no n° 1, do Artº 685°-A e Artº 685°-B, ambos do CPC; 2) Isto porque nas suas conclusões, e com o merecido respeito, o RECORRENTE alheia-se dos factos julgados provados e dos fundamentos da Decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro concreta e especificadamente aponta, 3) Quedando-se em alegações genéricas e afirmação de princípios, sem referência concreta a pontos de facto constantes do probatório que considere incorrectamente julgados e/ou de concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, 4) escudando-se em enunciações concludentes, pretendendo, segundo se recolhe, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa, concretamente, o fundamento jurídico em que ela se baseou -falta de demonstração da existência de regime fiscalmente mais favorável; 5) Assim, resulta ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação, pelo que deverá o mesmo ser rejeitado por falta de objecto, pois que viola o preceituado no n° 1, do Artº 685°-A e no Artº 685°-B do do CPC, aplicável ex vi o Art. 2°, do CPPT. SEM CONCEDER, 6) Deverá manter-se, na integra, a Sentença proferida pelo Tribunal "a quo", e consequentemente, a decisão proferida de anulação parcial do acto de liquidação adicional de IRC que constitui objecto da presente impugnação, à qual a RECORRIDA adere in totum e cujos fundamentos jurídicos assume como sendo seus. 7) A Administração Fiscal não demonstrou que os rendimentos pagos pela RECORRIDA à sociedade com sede nas Ilhas ............ não seriam tributados em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%, como lhe competia à luz do disposto no n° 1 e 2, ambos do Art. 57° A, do Código do IRC, na redacção à data dos factos. 8) O Supremo Tribunal Administrativo firmou jurisprudência sobre uma questão similar à ora decidenda, no Acórdão proferido no recurso n° 188/08, de 28 de Maio de 2008, que ora se dá como reproduzido, por a ele se aderir totalmente. SEM PREJUÍZO, 9) Caso assim se não venha a entender, deverão os autos baixar à 1ª Instância para que ampliando, especificando e motivando a decisão sobre o mérito, o douto Tribunal 'a quo' venha a apreciar a questão de saber se a RECORRIDA demonstrou ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado ou não' e decida depois em conformidade, a qual se absteve de apreciar em face da prevalência do conhecimento do vício de ilegalidade que fundou a decisão. NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM o MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, ILUSTRES DESEMBARGADORES, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELO ILUSTRE REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA NÃO MERECER PROVIMENTO, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. Desta forma, será feita a esperada JUSTIÇA! A EPGA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso merece provimento pelas razões que, pontualmente, serão referidas ao longo do discurso jurídico infra. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2. - Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada atenta a prova produzida e com interesse para a decisão: A) DOS FACTOS PROVADOS Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito: 1.Em 22/09/1997 foi assinado o contrato entre a impugnante e a sociedade C......... - Sociedade ......................, Lda. de acordo com a qual a C.......... - Sociedade ................., Lda. se obriga a organizar durante a época venatória de 1997/98 2 sessões de promoção publicitária (com fornecimento de panos, placards e painéis) destinadas a clientes (cfr. doc. junto a fls. 41 do processo de reclamação junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 2. Em 15/10/1997, foi assinado entre a impugnante e o Banco ............. (c.......) Ltd. um contrato (cfr. doc. junto a fls. 45 a 52 do processo de reclamação junto aos autos); 3. Em 15/12/1997, foi emitida a factura n°033 de C............., Lda., sendo que da mesma consta o seguinte: "jornadas de caça e publicidade, conforme contrato de 22/09/97 (cfr. doc. junto a fls. 40 do processo de reclamação junto aos autos); 4.Em 17/12/1997, foi emitida a factura n° 036 de L.........................., sendo que da mesma consta: "Jornadas de caça à Perdiz oferta a clientes A. S.................., SGPS Equivalente a 2 batidas de Perdizes com todos os serviços inerentes incluídos - refeições, transportes, batedores, secretários" (cfr. doc. junto a fls. 39 do processo de reclamação junto aos autos); 5.Da factura identificada no ponto anterior consta que o preço unitário é de Esc.: 250.000$00 e o preço final de Esc.: 5.500.000$00 acrescido de IVA à taxa de 5%, perfazendo um total de Esc.: 5.775.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 39 do processo de reclamação junto aos autos); 6. Em 10/04/2002, foi emitido pelo "E...................- Investmení" um "Aviso de Lançamento n° ....../.../SV-810" dirigido à sociedade "E.............. - Empreendimento ..................., S.A., no valor de € 722.353,02, informando que nesta data debitaram a quantia referida por "N/ proposta de assessoria financeira para apoio nas negociações atinentes à aquisição de 100% do capital social da E.... - Parques ................................., S.A., datada de 28.SET.2000" (cfr. doc. junto a fls. 106 dos autos); 7. Por ofício de 15/07/2002, foi a impugnante notificada para apresentar documento comprovativo do encargo ocorrido com a factura n°.../07, de 1997/12/03, do Banco .....................(C.......), Ltd, no valor global de Esc.: 60.000.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 43 do processo de reclamação junto aos autos); 8. Em resposta ao ofício identificado no ponto anterior a impugnante procedeu à entrega do contrato que serve de apoio à factura (cfr. doc. junto a fls. 44 a 52 do processo de reclamação junto aos autos); 9. Por ofício de 02/09/2002, foi a impugnante notificada para exercer o seu direito de audição (cfr. doc. junto a fls. 55 do processo de reclamação junto aos autos); 10. Em 13/09/2002, a impugnante procedeu à entrega do articulado de fls. 56 a 69 do processo de reclamação junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 11. Em 16/09/2002, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, na sequência da análise interna efectuada à declaração de rendimentos de IRC do exercício de 1997, do qual consta o seguinte: "(...) A1 - Custos não aceites nos termos do n°1 do art. 23° do Código do IRC (CIRC) O sujeito passivo considerou como custo do exercício, a título de artigos para oferta (incluído no valor inscrito na linha 9 do quadro 17) o montante de Esc.: 12.075.000$00 (Eur. 60.229,85) e que não acresceu no quadro 17 do Mod. 22, mas que deveria ter acrescido em virtude do mesmo não ser fiscalmente aceite. Este custo encontra-se documentado por duas facturas: Factura n° ....., de 17/12/2007, emitida por L................... (NIF ................), no valor global de Esc.: 5.775.000$00 (anexo 1) - Factura n° ....., de 1997/12/15, emitida por C............ - Sociedade .................., Lda. (NIPCs 502.204.540), no valor global de Esc.: 6.300.000$00 (anexo 2-fls 1 a 2). Como decorre do descritivo da factura n° ..... e do contrato a que se refere a factura 0..., cada uma das facturas corresponde à organização de duas caçadas a espécies cinegéticas e incluem outros serviços acessórios, tal como o fornecimento de refeições. Considerando que este custo não é com provada mente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, por aplicação a contrario do n° 1 do art. 23°, o custo não é aceite fiscalmente. A2 - Custos não aceites nos termos do n° 1 do Art. 59° do CIRC (anterior Art.° 57°-A) Foi considerado custo do exercício, a título de trabalhos especializados, prestações de serviços no montante de Esc.: 60.000.000$00 (Eur. 299.278,74), documentadas com a factura ° ../97, de 1997/12/03 relativa a prestação de serviços na área financeira pelo Banco ................. (C........) Ltd, instituição esta sediada nas Ilhas C........ (anexo 3 - fls. 1). As Ilhas C.......... constituem um território com regime fiscal claramente mais favorável que o português, fazendo parte da lista da Portaria 1272/2001, de 9 de Novembro e, já em 1997, fazendo parte da lista da Portaria 377-B/94, de 15 de Junho, com as alterações introduzidas pela Portaria 268/96, de 19 de Julho. Pelo n/ ofício n° 19627, de 2002/07/15 (anexo 4), o contribuinte foi notificado, nos termos do n° 4 do Art. 59° do CIRC, para apresentar os meios de prova a que se refere o n° 1 do mesmo artigo. No seguimento dessa notificação, foi apresentada cópia do contrato a que se refere a factura n° ../97 do Banco ................. (c........) Ltd. (anexo 5 -fls. 1 a 8); Não obstante os documentos apresentados, não foi produzida a prova a que se refere a parte final do n° 1 do art. 59°, ou seja, não foi provado que o custo corresponda a operações efectivamente realizadas e que as mesmas não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Assim, por aplicação do disposto na parte inicial do n° 1 do art. 59° do CIRC, este custo não é fiscalmente aceite. (...) O referido direito de audição foi exercido por escrito dentro do prazo para o efeito foi legalmente fixado (anexo 9 - fls 1 a 15). No exercício do direito de audição, o sujeito passivo veio solicitar a revisão do projecto na parte respeitante às correcções ao resultado individual da empresa mãe (cfr. ponto A1 e A2 supra), não se pronunciando sobre o ponto B do referido projecto. Quanto à correcção proposta nos termos do Art° 23° no valor de Eur. 60.229,85 (cfr. ponto A1 Supra), o contribuinte manifestou desacordo à sua efectivação e nos art°s 7° a 17° do articulado do direito de audição, apresentou argumentos a favor do seu entendimento. Alega, nomeadamente, que os custos em causa terão contribuído para a "promoção da imagem comercial do grupo" e para a promoção da sua política de recursos humanos. Baseado em tal, o contribuinte considera que estes custos tenham correspondido a uma "forma de promoção indirecta de todo o negócio do grupo" e, como tal, tenham contribuído para a realização de proveitos sujeitos a IRC em exercícios posteriores. Nos art°s 18° a 55° do referido articulado, o contribuinte refere-se à correcção do ponto A2 no valor de Eur. 299.278,74. Também em relação a esta manifesta o seu desacordo evocando os argumentos que em seu entender provam a efectiva realização da operação e que a mesma não têm um carácter anormal ou exagerado. Ainda com esse objectivo, o contribuinte junta 2 documentos (anexos 1 e 2 ao direito de audição). Apreciados os argumentos evocados pelo contribuinte e analisados os novos documentos juntos ao processo (anexos 1 e 2 do direito de audição), conclui-se não terem sido apresentados fundamentos determinantes de qualquer alteração das conclusões do projecto de correcções (...)" (cfr. doC. junto a fls. 34 a 38 do processo de reclamação junto aos autos); 12. Sobre o Relatório identificado no ponto anterior recaiu o seguinte parecer: "Confirmo o teor do relatório de inspecção tributária, nomeadamente as correcções no montante de 360.621,75 ao prejuízo fiscal declarado, resultando: 1) 60.229,85 - Custos não aceites fiscalmente, correspondendo a organização de caçadas a espécies cinegéticas, não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, a contrario do estipulado no art.° 23° do CIRC. 2) 299.278,74 -Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, tratando-se de custos não dedutíveis por aplicação do n° 1 do art. 59° do CIRC. (...) Tendo o contribuinte sido notificado nos termos e para os efeitos dos art.s 60° da LGT e RCPIT, o mesmo veio a exercer o direito de audição ali previsto, não tendo todavia apresentado fundamentos determinantes de qualquer alteração das conclusões insertas no projecto de relatório, conforme aliás, se encontra expresso a páginas 4 do mesmo. (...)" (cfr. doc. junto a fls. 33 do processo de reclamação junto aos autos); 13. Sobre o parecer identificado no ponto anterior e no relatório, recaiu o seguinte despacho: "Concordo com o parecer e com o relatório de inspecção em anexo, tendo em conta os fundamento de facto e de direito ali expressos. Notifique-se nos termos do Art. 77° da LGT. Proceda-se em conformidade. S....., 16/09/2002, A................, Chefe Divisão (em subst.)" (cfr. doc. junto a fls. 33 do processo de reclamação junto aos autos); 14. Por ofício de 20/09/2002, foi a impugnante notificada das correcções em sede de IRC do exercício de 1997 (cfr, doc. junto a fls. 29 do processo de reclamação junto aos autos); 15. Em 20/09/2002, foi elaborada a liquidação adicional n° ............... de IRC referente ao exercício de 1997, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; 16. Em 03/01/2003, a impugnante apresentou o articulado de fls. 4 e segs. do processo de reclamação, denominado por "Reclamação graciosa", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 17.A impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia sobre a intenção de indeferir a reclamação identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 79 dos autos); 18. A impugnante exerceu o seu direito por articulado de fls. 80 e segs. do processo de reclamação junto aos autos); 19. Por despacho de 22/11/2002, foi indeferida a reclamação deduzida (cfr. doc. junto a fls. do processo de reclamação junto aos autos). * A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. * B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS Dos factos constantes da Impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. * 3. -Face à factualidade acabada de fixar, cabe agora aplicar o direito. “Ante omnia” importa conhecer da questão prévia suscitada pela recorrida nas suas contra-alegações em cujas conclusões 1ª a 5ª sustenta que o tribunal ad quem não deve tomar conhecimento do recurso por falta de objecto, tendo em conta o disposto no n° 1, do Artº 685°-A e Artº 685°-B, ambos do CPC. Isto porque em tais conclusões o RECORRENTE se alheia dos factos julgados provados e dos fundamentos da Decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro concreta e especificadamente aponta, quedando-se em alegações genéricas e afirmação de princípios, sem referência concreta a pontos de facto constantes do probatório que considere incorrectamente julgados e/ou de concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, escudando-se em enunciações concludentes, pretendendo, segundo se recolhe, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa, concretamente, o fundamento jurídico em que ela se baseou -falta de demonstração da existência de regime fiscalmente mais favorável. Por assim ser, conclui a recorrida ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação, pelo que deverá o mesmo ser rejeitado por falta de objecto, pois que viola o preceituado no n° 1, do Artº 685°-A e no Artº 685°-B do do CPC, aplicável ex vi do Art. 2°, do CPPT. Do exposto resulta que entende a recorrida que, tendo em conta que nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões, a recorrente não afronta, nem de facto nem de direito a sentença recorrida, limitando-se a discordar sobre a situação na sua generalidade, entende que não deve ser dado provimento ao recurso. De acordo com o disposto no artigo 690°, n° l do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão". Enumera depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto. Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores. Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (2a Secção), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002). Ora, examinando as conclusões das alegações, verificamos que a recorrente afronta a sentença recorrida afirmando que esta entendeu erradamente que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C.......... não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%" mas que tal prova, a existir, sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° 1 do art° 59° do CIRC e que, convidada a dar cumprimento a tal normativo a impugnante não o fez. Perante isto e contra o entendimento afirmado na sentença, a recorrente reputa a liquidação correcta nesta parte e que a sentença recorrida violou assim o disposto na parte final do art° 59°, n° l do CIRC. Neste enquadramento da recorrente tem de considerar-se que ela impugnou a sentença dizendo de que erro jurídico ela sofre e atacando o sentido da decisão. Destarte, em termos de conclusões e em obediência aos normativos do Código de Processo Civil acima citados, conclui-se que a recorrente apontou à sentença recorrida vícios que a afectam. Os recursos jurisdicionais têm por objecto as decisões impugnadas, o que obriga o recorrente a dirigir a sua crítica à sentença, pelos erros que cometeu e devem conduzir à respectiva alteração, e não ao acto impugnado -salvo quando não há a imputar à sentença a violação de normas ou princípios diferentes dos que em seu entender inquinam o acto recorrido, e seja inequívoco o propósito de a atacar, tal sucede no caso concreto. Na verdade, uma vez que na sua alegação o recorrente, quer no respectivo corpo, quer nas conclusões, faz reparo à sentença pois termina as conclusões a afirmar que “…se dignem julgar procedente o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação” dúvidas não sobram de que a recorrente ataca claramente a sentença recorrida. Temos então que o recurso tem objecto, por atacar a decisão recorrida, o que determina que possa ser apreciado por este Tribunal, o que passa a fazer-se. Assim: Está em causa a legalidade dos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado. A recorrente FP insurge-se contra o entendimento da sentença de que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C........ não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%" pois tal prova, a existir, sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° l do art° 59° do CIRC. Dissentindo, a recorrida afirma, em consonância com a sentença, que a AF não demonstrou que os rendimentos pagos pela RECORRIDA à sociedade com sede nas Ilhas C.......... não seriam tributados em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%, como lhe competia à luz do disposto no n° 1 e 2, ambos do Art. 57° A, do Código do IRC, na redacção à data dos factos, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo firmou jurisprudência sobre uma questão similar à ora decidenda, no Acórdão proferido no recurso n° 188/08, de 28 de Maio de 2008, que ora se dá como reproduzido, por a ele se aderir totalmente. E, na verdade, a sentença louva-se na doutrina que dimana do Acórdão de 28/05/2008 de Supremo Tribunal Administrativo tirado no recurso n° 188/08 (1), com cuja jurisprudência também tendemos a subscrever, na parte do bloco fundamentador que releva para o caso dos autos: "Dispõe o artigo n° 57°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aditado pelo Decreto-Lei n° 37/95, de 14 de Fevereiro: 1 - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. 2 - Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando no território de residência da mesma não for tributada em imposto sobre o rendimento ou, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, houver lugar a uma tributação sobre o rendimento nesse território inferior a 20%." O preâmbulo do diploma consigna que tal se deve ao combate que é decisivo, à fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tomando-se duas medidas antiabuso e consistindo uma delas na inversão do ónus da prova referido no dito n° 1, 2ª parte. O referido diploma legal resulta do uso da autorização legislativa consagrada na Lei n° 75/93, de 20 de Dezembro (Orçamento de Estado para 1994), no seu artigo 28°, que autorizou o Governo a legislar sobre medidas antiabuso, para efeitos de IRS e IRC. A mesma Lei concretizou idêntica autorização legislativa, de que resultou o Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, visando igualmente combater a fuga aos impostos, agora no domínio dos rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável, excluindo os benefícios fiscais ali previstos às entidades residentes em países, territórios ou regiões cujo regime de tributação fosse claramente mais favorável do que o vigente em território português. Diploma regulamentado pela Portaria n° 377-B/94, de 15 de Junho, que veio definir, para o efeito, os países, territórios ou regiões que se encontram abrangidos por um "regime de tributação claramente mais favorável", entre os quais se encontra o território da Ilha de M.... (cfr. alínea 24). Ora, pretende a recorrente que tal listagem valha também para o dito artigo 57°-A do CIRC. Mas não é assim. Desde logo, o artigo 28° da Lei n° 75/93 que concretiza a autorização legislativa, de que resulta o Decreto-Lei n° 37/95, refere expressamente "para efeitos de IRS e IRC". Sendo que, relativamente à Portaria, igualmente se refere o âmbito de aplicação os rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável. Depois, o Decreto-Lei n° 37/95 não tinha de incluir a lista prevista no artigo 3°, n° 2, do Decreto-Lei n° 88/94, uma vez que se limita a alterar os Códigos de IRC e IRS, sendo que o Decreto-Lei n° 88/94, contém uma regulamentação exaustiva criando regras próprias para um sistema de liquidação de operações de valores representativos de dívida pública transaccionável. Acresce que a Portaria não pode revogar o CIRC, sequer interpretá-lo ou integrá-lo artigo 112°, n° 6 da Constituição. Aliás, aquando da introdução no CIRC, do artigo 57°-A, em 14 de Fevereiro de 1995, já tinha vindo a lume a Portaria n° 377-6 que foi publicada em 15 de Junho de 1994, não obstante o que naquele foi incluído (o dito n° 2). Finalmente, refira-se que a expressão "regime fiscal claramente mais favorável", constante tanto daquele artigo 57°-A como do Decreto-Lei n° 88/94 (cf. artigo 3° - é equivalente à de regime fiscal privilegiado) como, desde logo, resulta da epígrafe daquele primeiro normativo. Verifica-se efectivamente uma distorção legislativa mas que, como tal, só ao legislador cumpria reparar. E, efectivamente, o actual artigo 59°, n° 2, do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, determina que se considera "que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português". E a Portaria n° 1272/2001, de 9 de Novembro, entretanto revogada pela n° 150/2004, "para todos os efeitos previstos na lei, designadamente no n° 2 do artigo 59° (...) do Código do IRC [e] (...) no artigo 3° do Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, elenca a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, em que continua a constar a Ilha de M.... (cfr. alínea 43)-, tendo revogado expressamente seu artigo 3°-a Portaria n ° 377-B/94. Temos, assim, à data dos factos, um regime diverso para efeitos do artigo 57°-A do CIRC e do Decreto-Lei n° 88/94. Aqui um sistema de elencagem - artigo 3°, n° 2 concretizado na Portaria. Ali, a consagração de índices ou pressupostos que à Administração cumpre demonstrar: não tributação em IRC ou inferior a 20%, o que não fez." Ora, tal como refere o Mº Juiz «a quo», muito embora, no caso concreto dos presentes autos, em causa estejam as Ilhas C......... e não a Ilha de M...., a questão concreta é exactamente a mesma. Ou seja: a Administração Tributária não demonstrou que os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C........ não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%. Por assim ser, porque não se encontra demonstrada a existência de um regime fiscalmente mais favorável nem sequer se equaciona a questão de saber se a impugnante demonstrou ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado ou não, teremos de entender, sufragando a tese da sentença, que o acto de liquidação se encontra ferido do vício de violação de lei e, como tal deverá ser anulado. Improcedem, pois, todas as conclusões de recurso. * 4. -Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e confirmar a sentença na parte recorrida. Custas pela recorrente. * Lisboa, 21/04/2009 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Rogério Martins) (1) No mesmo sentido já se pronunciara o Acórdão do STA de 15-03-2006, no Recurso nº 01078/05, relatado, tal como o supra indicado, pelo Conselheiro Brandão de Pinho.

Sumário

I) -No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC).

II) -Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido de acordo com o disposto no artigo 690°, n° s 1 e 2 do Código de Processo Civil.

III) -Patenteando as conclusões alegatórias que a recorrente nelas imputa à sentença vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que constituam o suporte jurídico da decisão, existe específica crítica à legalidade da decisão que justifica a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

IV) -Nos termos do art. 57.º-A do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de Fevereiro, “o regime fiscal claramente mais favorável” é definido pelas presunções dos índices previstos no seu n.º 2.

V) -Não valendo, para o efeito, a elencagem constante da Portaria n.º 377-B/94, de 15 de Junho.

Texto Integral

Recurso nº 2892/09

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCAS:

1. - Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A. ........ & ........., SGPS, SA, contra a liquidação de IRC relativo ao ano de 1997, veio a impugnante e a FAZENDA PÚBLICA dela interpor recurso para o TCAS, finalizando as suas alegações com as seguintes conclusões:

1. A douta sentença recorrida entendeu erradamente que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas ............. não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%";

2. Tal prova, a existir (o que não se concede), sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° l do art° 59° do CIRC;

3. A impugnante, convidada a dar cumprimento a tal normativo não o fez.

4. A liquidação mostra-se assim correcta nesta parte.

5. A douta sentença recorrida violou assim o disposto na parte final do art° 59°, n° l do CIRC.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Exas. se dignem julgar procedente o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação.

Houve contra -alegações, assim concluídas:

1) O Recurso interposto pelo ilustre Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal "a quo" carece de falta de objecto, em violação do disposto no n° 1, do Artº 685°-A e Artº 685°-B, ambos do CPC;

2) Isto porque nas suas conclusões, e com o merecido respeito, o RECORRENTE alheia-se dos factos julgados provados e dos fundamentos da Decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro concreta e especificadamente aponta,

3) Quedando-se em alegações genéricas e afirmação de princípios, sem referência concreta a pontos de facto constantes do probatório que considere incorrectamente julgados e/ou de concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida,

4) escudando-se em enunciações concludentes, pretendendo, segundo se recolhe, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa, concretamente, o fundamento jurídico em que ela se baseou -falta de demonstração da existência de regime fiscalmente mais favorável;

5) Assim, resulta ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação, pelo que deverá o mesmo ser rejeitado por falta de objecto, pois que viola o preceituado no n° 1, do Artº 685°-A e no Artº 685°-B do do CPC, aplicável ex vi o Art. 2°, do CPPT.

SEM CONCEDER,

6) Deverá manter-se, na integra, a Sentença proferida pelo Tribunal "a quo", e consequentemente, a decisão proferida de anulação parcial do acto de liquidação adicional de IRC que constitui objecto da presente impugnação, à qual a RECORRIDA adere in totum e cujos fundamentos jurídicos assume como sendo seus.

7) A Administração Fiscal não demonstrou que os rendimentos pagos pela RECORRIDA à sociedade com sede nas Ilhas ............ não seriam tributados em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%, como lhe competia à luz do disposto no n° 1 e 2, ambos do Art. 57° A, do Código do IRC, na redacção à data dos factos.

8) O Supremo Tribunal Administrativo firmou jurisprudência sobre uma questão similar à ora decidenda, no Acórdão proferido no recurso n° 188/08, de 28 de Maio de 2008, que ora se dá como reproduzido, por a ele se aderir totalmente.

SEM PREJUÍZO,

9) Caso assim se não venha a entender, deverão os autos baixar à 1ª Instância para que ampliando, especificando e motivando a decisão sobre o mérito, o douto Tribunal 'a quo' venha a apreciar a questão de saber se a RECORRIDA demonstrou ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado ou não' e decida depois em conformidade, a qual se absteve de apreciar em face da prevalência do conhecimento do vício de ilegalidade que fundou a decisão.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM o MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, ILUSTRES DESEMBARGADORES, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELO ILUSTRE REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA NÃO MERECER PROVIMENTO, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

Desta forma, será feita a esperada JUSTIÇA!

A EPGA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso merece provimento pelas razões que, pontualmente, serão referidas ao longo do discurso jurídico infra.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada atenta a prova produzida e com interesse para a decisão:

A) DOS FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:

1. Em 22/09/1997 foi assinado o contrato entre a impugnante e a sociedade C......... - Sociedade ......................, Lda. de acordo com a qual a C.......... - Sociedade ................., Lda. se obriga a organizar durante a época venatória de 1997/98 2 sessões de promoção publicitária (com fornecimento de panos, placards e painéis) destinadas a clientes (cfr. doc. junto a fls. 41 do processo de reclamação junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

2. Em 15/10/1997, foi assinado entre a impugnante e o Banco ............. (c.......) Ltd. um contrato (cfr. doc. junto a fls. 45 a 52 do processo de reclamação junto aos autos);

3. Em 15/12/1997, foi emitida a factura n°033 de C............., Lda., sendo que da mesma consta o seguinte: "jornadas de caça e publicidade, conforme contrato de 22/09/97 (cfr. doc. junto a fls. 40 do processo de reclamação junto aos autos);

4. Em 17/12/1997, foi emitida a factura n° 036 de L.........................., sendo que da mesma consta: "Jornadas de caça à Perdiz oferta a clientes A. S.................., SGPS Equivalente a 2 batidas de Perdizes com todos os serviços inerentes incluídos - refeições, transportes, batedores, secretários" (cfr. doc. junto a fls. 39 do processo de reclamação junto aos autos);

5. Da factura identificada no ponto anterior consta que o preço unitário é de Esc.: 250.000$00 e o preço final de Esc.: 5.500.000$00 acrescido de IVA à taxa de 5%, perfazendo um total de Esc.: 5.775.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 39 do processo de reclamação junto aos autos);

6. Em 10/04/2002, foi emitido pelo "E...................- Investmení" um "Aviso de Lançamento n° ....../.../SV-810" dirigido à sociedade "E.............. - Empreendimento ..................., S.A., no valor de € 722.353,02, informando que nesta data debitaram a quantia referida por "N/ proposta de assessoria financeira para apoio nas negociações atinentes à aquisição de 100% do capital social da E.... - Parques ................................., S.A., datada de 28.SET.2000" (cfr. doc. junto a fls. 106 dos autos);

7. Por ofício de 15/07/2002, foi a impugnante notificada para apresentar documento comprovativo do encargo ocorrido com a factura n°.../07, de 1997/12/03, do Banco .....................(C.......), Ltd, no valor global de Esc.: 60.000.000$00 (cfr. doc. junto a fls. 43 do processo de reclamação junto aos autos);

8. Em resposta ao ofício identificado no ponto anterior a impugnante procedeu à entrega do contrato que serve de apoio à factura (cfr. doc. junto a fls. 44 a 52 do processo de reclamação junto aos autos);

9. Por ofício de 02/09/2002, foi a impugnante notificada para exercer o seu direito de audição (cfr. doc. junto a fls. 55 do processo de reclamação junto aos autos);

10. Em 13/09/2002, a impugnante procedeu à entrega do articulado de fls. 56 a 69 do processo de reclamação junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

11. Em 16/09/2002, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, na sequência da análise interna efectuada à declaração de rendimentos de IRC do exercício de 1997, do qual consta o seguinte: "(...) A1 - Custos não aceites nos termos do n°1 do art. 23° do Código do IRC (CIRC) O sujeito passivo considerou como custo do exercício, a título de artigos para oferta (incluído no valor inscrito na linha 9 do quadro 17) o montante de Esc.: 12.075.000$00 (Eur. 60.229,85) e que não acresceu no quadro 17 do Mod. 22, mas que deveria ter acrescido em virtude do mesmo não ser fiscalmente aceite. Este custo encontra-se documentado por duas facturas: Factura n° ....., de 17/12/2007, emitida por L................... (NIF ................), no valor global de Esc.: 5.775.000$00 (anexo 1) - Factura n° ....., de 1997/12/15, emitida por C............ - Sociedade .................., Lda. (NIPCs 502.204.540), no valor global de Esc.: 6.300.000$00 (anexo 2-fls 1 a 2). Como decorre do descritivo da factura n° ..... e do contrato a que se refere a factura 0..., cada uma das facturas corresponde à organização de duas caçadas a espécies cinegéticas e incluem outros serviços acessórios, tal como o fornecimento de refeições. Considerando que este custo não é com provada mente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, por aplicação a contrario do n° 1 do art. 23°, o custo não é aceite fiscalmente.

A2 - Custos não aceites nos termos do n° 1 do Art. 59° do CIRC (anterior Art.° 57°-A)

Foi considerado custo do exercício, a título de trabalhos especializados, prestações de serviços no montante de Esc.: 60.000.000$00 (Eur. 299.278,74), documentadas com a factura ° ../97, de 1997/12/03 relativa a prestação de serviços na área financeira pelo Banco ................. (C........) Ltd, instituição esta sediada nas Ilhas C........ (anexo 3 - fls. 1). As Ilhas C.......... constituem um território com regime fiscal claramente mais favorável que o português, fazendo parte da lista da Portaria 1272/2001, de 9 de Novembro e, já em 1997, fazendo parte da lista da Portaria 377-B/94, de 15 de Junho, com as alterações introduzidas pela Portaria 268/96, de 19 de Julho. Pelo n/ ofício n° 19627, de 2002/07/15 (anexo 4), o contribuinte foi notificado, nos termos do n° 4 do Art. 59° do CIRC, para apresentar os meios de prova a que se refere o n° 1 do mesmo artigo.

No seguimento dessa notificação, foi apresentada cópia do contrato a que se refere a factura n° ../97 do Banco ................. (c........) Ltd. (anexo 5 -fls. 1 a 8);

Não obstante os documentos apresentados, não foi produzida a prova a que se refere a parte final do n° 1 do art. 59°, ou seja, não foi provado que o custo corresponda a operações efectivamente realizadas e que as mesmas não têm um carácter anormal ou um montante exagerado. Assim, por aplicação do disposto na parte inicial do n° 1 do art. 59° do CIRC, este custo não é fiscalmente aceite. (...)

O referido direito de audição foi exercido por escrito dentro do prazo para o efeito foi legalmente fixado (anexo 9 - fls 1 a 15). No exercício do direito de audição, o sujeito passivo veio solicitar a revisão do projecto na parte respeitante às correcções ao resultado individual da empresa mãe (cfr. ponto A1 e A2 supra), não se pronunciando sobre o ponto B do referido projecto. Quanto à correcção proposta nos termos do Art° 23° no valor de Eur. 60.229,85 (cfr. ponto A1 Supra), o contribuinte manifestou desacordo à sua efectivação e nos art°s 7° a 17° do articulado do direito de audição, apresentou argumentos a favor do seu entendimento.

Alega, nomeadamente, que os custos em causa terão contribuído para a "promoção da imagem comercial do grupo" e para a promoção da sua política de recursos humanos. Baseado em tal, o contribuinte considera que estes custos tenham correspondido a uma "forma de promoção indirecta de todo o negócio do grupo" e, como tal, tenham contribuído para a realização de proveitos sujeitos a IRC em exercícios posteriores.

Nos art°s 18° a 55° do referido articulado, o contribuinte refere-se à correcção do ponto A2 no valor de Eur. 299.278,74. Também em relação a esta manifesta o seu desacordo evocando os argumentos que em seu entender provam a efectiva realização da operação e que a mesma não têm um carácter anormal ou exagerado. Ainda com esse objectivo, o contribuinte junta 2 documentos (anexos 1 e 2 ao direito de audição).

Apreciados os argumentos evocados pelo contribuinte e analisados os novos documentos juntos ao processo (anexos 1 e 2 do direito de audição), conclui-se não terem sido apresentados fundamentos determinantes de qualquer alteração das conclusões do projecto de correcções (...)" (cfr. doC. junto a fls. 34 a 38 do processo de reclamação junto aos autos);

12. Sobre o Relatório identificado no ponto anterior recaiu o seguinte parecer: "Confirmo o teor do relatório de inspecção tributária, nomeadamente as correcções no montante de 360.621,75 ao prejuízo fiscal declarado, resultando: 1) 60.229,85 - Custos não aceites fiscalmente, correspondendo a organização de caçadas a espécies cinegéticas, não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, a contrario do estipulado no art.° 23° do CIRC. 2) 299.278,74 -Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, tratando-se de custos não dedutíveis por aplicação do n° 1 do art. 59° do CIRC. (...) Tendo o contribuinte sido notificado nos termos e para os efeitos dos art.s 60° da LGT e RCPIT, o mesmo veio a exercer o direito de audição ali previsto, não tendo todavia apresentado fundamentos determinantes de qualquer alteração das conclusões insertas no projecto de relatório, conforme aliás, se encontra expresso a páginas 4 do mesmo. (...)" (cfr. doc. junto a fls. 33 do processo de reclamação junto aos autos);

13. Sobre o parecer identificado no ponto anterior e no relatório, recaiu o seguinte despacho: "Concordo com o parecer e com o relatório de inspecção em anexo, tendo em conta os fundamento de facto e de direito ali expressos. Notifique-se nos termos do Art. 77° da LGT. Proceda-se em conformidade. S....., 16/09/2002, A................, Chefe Divisão (em subst.)" (cfr. doc. junto a fls. 33 do processo de reclamação junto aos autos);

14. Por ofício de 20/09/2002, foi a impugnante notificada das correcções em sede de IRC do exercício de 1997 (cfr, doc. junto a fls. 29 do processo de reclamação junto aos autos);

15. Em 20/09/2002, foi elaborada a liquidação adicional n° ............... de IRC referente ao exercício de 1997, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

16. Em 03/01/2003, a impugnante apresentou o articulado de fls. 4 e segs. do processo de reclamação, denominado por "Reclamação graciosa", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

17. A impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia sobre a intenção de indeferir a reclamação identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 79 dos autos);

18. A impugnante exerceu o seu direito por articulado de fls. 80 e segs. do processo de reclamação junto aos autos);

19. Por despacho de 22/11/2002, foi indeferida a reclamação deduzida (cfr. doc. junto a fls. do processo de reclamação junto aos autos).

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Dos factos constantes da Impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

3. -Face à factualidade acabada de fixar, cabe agora aplicar o direito.

“Ante omnia” importa conhecer da questão prévia suscitada pela recorrida nas suas contra-alegações em cujas conclusões 1ª a 5ª sustenta que o tribunal ad quem não deve tomar conhecimento do recurso por falta de objecto, tendo em conta o disposto no n° 1, do Artº 685°-A e Artº 685°-B, ambos do CPC.

Isto porque em tais conclusões o RECORRENTE se alheia dos factos julgados provados e dos fundamentos da Decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro concreta e especificadamente aponta, quedando-se em alegações genéricas e afirmação de princípios, sem referência concreta a pontos de facto constantes do probatório que considere incorrectamente julgados e/ou de concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, escudando-se em enunciações concludentes, pretendendo, segundo se recolhe, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa, concretamente, o fundamento jurídico em que ela se baseou -falta de demonstração da existência de regime fiscalmente mais favorável.

Por assim ser, conclui a recorrida ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação, pelo que deverá o mesmo ser rejeitado por falta de objecto, pois que viola o preceituado no n° 1, do Artº 685°-A e no Artº 685°-B do do CPC, aplicável ex vi do Art. 2°, do CPPT.

Do exposto resulta que entende a recorrida que, tendo em conta que nas alegações de recurso e nas respectivas conclusões, a recorrente não afronta, nem de facto nem de direito a sentença recorrida, limitando-se a discordar sobre a situação na sua generalidade, entende que não deve ser dado provimento ao recurso.

De acordo com o disposto no artigo 690°, n° l do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Enumera depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (2a Secção), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002).

Ora, examinando as conclusões das alegações, verificamos que a recorrente afronta a sentença recorrida afirmando que esta entendeu erradamente que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C.......... não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%" mas que tal prova, a existir, sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° 1 do art° 59° do CIRC e que, convidada a dar cumprimento a tal normativo a impugnante não o fez.

Perante isto e contra o entendimento afirmado na sentença, a recorrente reputa a liquidação correcta nesta parte e que a sentença recorrida violou assim o disposto na parte final do art° 59°, n° l do CIRC.

Neste enquadramento da recorrente tem de considerar-se que ela impugnou a sentença dizendo de que erro jurídico ela sofre e atacando o sentido da decisão.

Destarte, em termos de conclusões e em obediência aos normativos do Código de Processo Civil acima citados, conclui-se que a recorrente apontou à sentença recorrida vícios que a afectam.

Os recursos jurisdicionais têm por objecto as decisões impugnadas, o que obriga o recorrente a dirigir a sua crítica à sentença, pelos erros que cometeu e devem conduzir à respectiva alteração, e não ao acto impugnado -salvo quando não há a imputar à sentença a violação de normas ou princípios diferentes dos que em seu entender inquinam o acto recorrido, e seja inequívoco o propósito de a atacar, tal sucede no caso concreto.

Na verdade, uma vez que na sua alegação o recorrente, quer no respectivo corpo, quer nas conclusões, faz reparo à sentença pois termina as conclusões a afirmar que “…se dignem julgar procedente o presente recurso e revogar a douta sentença recorrida, substituindo-a por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação” dúvidas não sobram de que a recorrente ataca claramente a sentença recorrida.

Temos então que o recurso tem objecto, por atacar a decisão recorrida, o que determina que possa ser apreciado por este Tribunal, o que passa a fazer-se.

Assim:

Está em causa a legalidade dos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado.

A recorrente FP insurge-se contra o entendimento da sentença de que competia à Administração Tributária fazer a prova de que "os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C........ não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%" pois tal prova, a existir, sempre dependeria do prévio cumprimento por parte da impugnante, do disposto na parte final do n° l do art° 59° do CIRC.

Dissentindo, a recorrida afirma, em consonância com a sentença, que a AF não demonstrou que os rendimentos pagos pela RECORRIDA à sociedade com sede nas Ilhas C.......... não seriam tributados em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%, como lhe competia à luz do disposto no n° 1 e 2, ambos do Art. 57° A, do Código do IRC, na redacção à data dos factos, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo firmou jurisprudência sobre uma questão similar à ora decidenda, no Acórdão proferido no recurso n° 188/08, de 28 de Maio de 2008, que ora se dá como reproduzido, por a ele se aderir totalmente.

E, na verdade, a sentença louva-se na doutrina que dimana do Acórdão de 28/05/2008 de Supremo Tribunal Administrativo tirado no recurso n° 188/08 (1), com cuja jurisprudência também tendemos a subscrever, na parte do bloco fundamentador que releva para o caso dos autos:

"Dispõe o artigo n° 57°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aditado pelo Decreto-Lei n° 37/95, de 14 de Fevereiro:

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

2- Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando no território de residência da mesma não for tributada em imposto sobre o rendimento ou, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, houver lugar a uma tributação sobre o rendimento nesse território inferior a 20%."

O preâmbulo do diploma consigna que tal se deve ao combate que é decisivo, à fraude e evasão fiscal, dada a sua cada vez maior dimensão internacional, resultante da crescente internacionalização das empresas, da maior mobilidade das pessoas e dos capitais e do próprio desenvolvimento das técnicas utilizadas para o efeito, tomando-se duas medidas antiabuso e consistindo uma delas na inversão do ónus da prova referido no dito n° 1, 2ª parte.

O referido diploma legal resulta do uso da autorização legislativa consagrada na Lei n° 75/93, de 20 de Dezembro (Orçamento de Estado para 1994), no seu artigo 28°, que autorizou o Governo a legislar sobre medidas antiabuso, para efeitos de IRS e IRC.

A mesma Lei concretizou idêntica autorização legislativa, de que resultou o Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, visando igualmente combater a fuga aos impostos, agora no domínio dos rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável, excluindo os benefícios fiscais ali previstos às entidades residentes em países, territórios ou regiões cujo regime de tributação fosse claramente mais favorável do que o vigente em território português.

Diploma regulamentado pela Portaria n° 377-B/94, de 15 de Junho, que veio definir, para o efeito, os países, territórios ou regiões que se encontram abrangidos por um "regime de tributação claramente mais favorável", entre os quais se encontra o território da Ilha de M.... (cfr. alínea 24).

Ora, pretende a recorrente que tal listagem valha também para o dito artigo 57°-A do CIRC.

Mas não é assim.

Desde logo, o artigo 28° da Lei n° 75/93 que concretiza a autorização legislativa, de que resulta o Decreto-Lei n° 37/95, refere expressamente "para efeitos de IRS e IRC".

Sendo que, relativamente à Portaria, igualmente se refere o âmbito de aplicação os rendimentos provenientes de valores representativos de dívida pública transaccionável.

Depois, o Decreto-Lei n° 37/95 não tinha de incluir a lista prevista no artigo 3°, n° 2, do Decreto-Lei n° 88/94, uma vez que se limita a alterar os Códigos de IRC e IRS, sendo que o Decreto-Lei n° 88/94, contém uma regulamentação exaustiva criando regras próprias para um sistema de liquidação de operações de valores representativos de dívida pública transaccionável.

Acresce que a Portaria não pode revogar o CIRC, sequer interpretá-lo ou integrá-lo artigo 112°, n° 6 da Constituição.

Aliás, aquando da introdução no CIRC, do artigo 57°-A, em 14 de Fevereiro de 1995, já tinha vindo a lume a Portaria n° 377-6 que foi publicada em 15 de Junho de 1994, não obstante o que naquele foi incluído (o dito n° 2).

Finalmente, refira-se que a expressão "regime fiscal claramente mais favorável", constante tanto daquele artigo 57°-A como do Decreto-Lei n° 88/94 (cf. artigo 3° - é equivalente à de regime fiscal privilegiado) como, desde logo, resulta da epígrafe daquele primeiro normativo.

Verifica-se efectivamente uma distorção legislativa mas que, como tal, só ao legislador cumpria reparar.

E, efectivamente, o actual artigo 59°, n° 2, do CIRC, introduzido pelo Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, determina que se considera "que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português".

E a Portaria n° 1272/2001, de 9 de Novembro, entretanto revogada pela n° 150/2004, "para todos os efeitos previstos na lei, designadamente no n° 2 do artigo 59° (...) do Código do IRC [e] (...) no artigo 3° do Decreto-Lei n° 88/94, de 2 de Abril, elenca a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favorável, em que continua a constar a Ilha de M.... (cfr. alínea 43)-, tendo revogado expressamente seu artigo 3°-a Portaria n ° 377-B/94.

Temos, assim, à data dos factos, um regime diverso para efeitos do artigo 57°-A do CIRC e do Decreto-Lei n° 88/94.

Aqui um sistema de elencagem - artigo 3°, n° 2 concretizado na Portaria.

Ali, a consagração de índices ou pressupostos que à Administração cumpre demonstrar: não tributação em IRC ou inferior a 20%, o que não fez."

Ora, tal como refere o Mº Juiz «a quo», muito embora, no caso concreto dos presentes autos, em causa estejam as Ilhas C......... e não a Ilha de M...., a questão concreta é exactamente a mesma. Ou seja: a Administração Tributária não demonstrou que os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade com sede nas Ilhas C........ não seriam tributadas em sede de IRC ou que o seriam em montante inferior a 20%.

Por assim ser, porque não se encontra demonstrada a existência de um regime fiscalmente mais favorável nem sequer se equaciona a questão de saber se a impugnante demonstrou ou não a efectivação das despesas realizadas e o seu carácter exagerado ou não, teremos de entender, sufragando a tese da sentença, que o acto de liquidação se encontra ferido do vício de violação de lei e, como tal deverá ser anulado.

Improcedem, pois, todas as conclusões de recurso.

4. -Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e confirmar a sentença na parte recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 21/04/2009

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Rogério Martins)

(1) No mesmo sentido já se pronunciara o Acórdão do STA de 15-03-2006, no Recurso nº 01078/05, relatado, tal como o supra indicado, pelo Conselheiro Brandão de Pinho.

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