Quem foi o relator do acórdão 01750/22.6BEPRT?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01750/22.6BEPRT?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2025.

01750/22.6BEPRT

Sumário

I - Em sede de I.R.S., o elemento de conexão pessoal "residência" assume predominante importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente e além do mais, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de Dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual [artº.16, nº.1, als.a) e b), do C.I.R.S.]. II - A distinção entre pessoas singulares residentes e não residentes no território nacional é de relevância decisiva para definir a extensão das respectivas obrigações tributárias. Com efeito, enquanto os não residentes estão apenas sujeitos a imposto quanto aos rendimentos provenientes de fontes situadas em Portugal (princípio da fonte), estando assim submetidos ao regime de "tributabilidade limitada" (cfr.artº.15, nº.2, do C.I.R.S.), já os residentes são tributáveis em função do seu rendimento mundial, regime de tributabilidade ilimitada ou princípio da universalidade (cfr.artº.15, nº.1, do C.I.R.S.). III - Nas palavras da lei, consideram-se residentes não habituais, em território português, os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2 do artº.16, do C.I.R.S., não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores (cfr.nº.8 da norma). O legislador faz apelo, desde logo, a uma não residência fiscal pretérita num período de cinco anos para definir o conjunto de beneficiários do regime. IV - O acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal, sendo através desse acto que a A. Fiscal tem a possibilidade de verificar e controlar os pressupostos legais da atribuição desse estatuto. No entanto, não resulta do normativo sob exegese que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da Fazenda Pública (cfr. artº.5, do E.B.Fiscais), pelo que, o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa, mais devendo a sua constituição reportar-se à data de verificação dos respectivos pressupostos (cfr.artº.12, do E.B.Fiscais). (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.175 a 195 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente acção administrativa de impugnação de acto administrativo e, cumulativamente, condenação à prática de acto administrativo legalmente devido, pelo recorrido, AA, intentada e tendo por objecto despacho do Director de Serviços da Direcção de Registo de Contribuintes, datado de 02/05/2022, que indeferiu o pedido apresentado pela autora de inscrição como residente não habitual. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.206 a 221 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões: A- A Recorrente não se conforma com a Sentença recorrida, por considerar que incorre em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a possibilidade de registo como RNH da Autora, sem cumprimento dos requisitos formais necessários (designadamente o prazo para exercício do direito de inscrição), incorrendo, simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente das normas do artigo16.º do CIRS, bem como do artigo 11.º da LGT e artigo 9.º do Código Civil. B- Face à “questão de interpretação da lei fiscal, concretamente, se a norma ínsita no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS que assinala um prazo limite para o acto de inscrição como residente não habitual tem como efeito conduzir à caducidade desse direito de inscrição, caso esse prazo não seja observado”, entendeu o tribunal que não. C- O tribunal a quo, incorre em erro de julgamento, e, simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, ao apreciar e concluir (fls 18 e ss): “Resulta da lei que o regime dos residentes não habituais depende apenas do preenchimento dos pressupostos a que o n.º 8 do artigo 16.º do CIRS alude, sendo que este artigo se refere à residência em território português (e não à inscrição como residente não habitual). Por outro lado, ainda que o n.º 10 do artigo em causa anuncie um prazo para a inscrição como residente não habitual, nem do texto do artigo 16.º do CIRS, nem de outra norma vigente, decorre que, na inobservância do prazo, o direito do sujeito passivo à inscrição como residente não habitual (e, bem assim, o direito a ser tributado pelo regime excepcional) fica precludido. Além disso, mostrar-se-ia extremamente gravoso e, nessa medida, desproporcional que, não sendo feita a inscrição dentro do prazo indicado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, o direito a ser tributado como residente não habitual, pelo prazo de 10 anos consecutivos a partir do ano da inscrição como residente em território português, caducasse. Não se deve ainda perder de vista que o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares assenta no princípio da tributação da capacidade contributiva e que a tributação deve respeito ao princípio da justiça material (artigos 4.º, n.º 1 e 5.º, n.º 2 da LGT), pelo que se a inscrição como residente não habitual (e, consequentemente, a tributação pelo regime especial) dependesse de ter sido observada uma formalidade dentro de determinado prazo, aqueles princípios sairiam violados. Por tudo isto, não é de aceitar uma solução como a que a AT propugna, pois, para além de não ter correspondência directa na letra da lei, não se mostra sequer a solução mais acertada ou adequada e que vá ao encontro da unidade do sistema jurídico. A melhor interpretação da norma em causa, tendo em conta a letra da lei e a unidade do sistema jurídico, é a que considera que a inscrição como residente não habitual, dentro do prazo referido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, consubstancia uma mera obrigação declarativa (e não constitutiva do direito), não tendo, por conseguinte, caducado o direito da Autora a inscrever-se, na base de dados da AT, como residente não habitual, desde que se tornou residente em território português [no caso, ao abrigo do artigo 16.º, n.º1, alínea a)]. O que não é o mesmo que dizer que a Autora não deveria ter observado o prazo a que se refere o n.º 10 do artigo 16.º do CIRS; devia e porque não o fez, a sua conduta poderá traduzir-se numa infracção tributária prevista e punida pelo artigo 116.º do RGIT. Contudo, da factualidade provada não se pode licitamente concluir que, não tendo solicitado a sua inscrição como residente não habitual até 31/03/2021, o direito à inscrição ou, melhor dizendo, o direito ao enquadramento como residente não habitual, caducou. (…) Assim, uma vez verificados os pressupostos cumulativos que o n.º 8 do artigo 16.º do CIRS faz depender para que a Autora fosse considerada residente não habitual em território português, assiste-lhe o direito a ser inscrita, na base cadastral da AT, como residente não habitual a contar do ano em que se tornou residente em Portugal, inclusive, isto é, a partir de 2020.” D- E, igualmente, no trecho decisório, quando decide (fls. 21): (…) a) reconheço o direito da Autora a ser inscrita, na base cadastral da AT, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive; E- E quando condena: “(…) a Entidade Demandada, a proceder à inscrição da Autora, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2020, inclusive”. F- Ao invés, in casu, não estão reunidos os requisitos para que a A. possa beneficiar do estatuto de RNH, nomeadamente os requisitos formais previstos e exigidos na lei. G- Rejeita-se a interpretação do tribunal a quo pois a mesma não tem acolhimento na letra nem espírito da norma, nem está de acordo com a unidade do sistema jurídico aplicável, sendo contrária à lei e à Constituição, porquanto é violadora nomeadamente do princípio da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais, bem como atenta contra a certeza e segurança jurídicas. H- O RNH consubstancia um regime especial, que consagra benefícios de natureza excecional e com carácter temporário, e que beneficia os sujeitos passivos que cumpram os pressupostos estabelecidos nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do Código do IRS, e que optem (pois o Regime de RNH é facultativo), pela sua inscrição nesse regime, cumprindo, igualmente, os requisitos formais para tal, designadamente o pedido de inscrição efetuado no prazo legalmente previsto. I- O estabelecimento de prazos para o exercício de um direito é uma situação normal e desejável no ordenamento jurídico, não importando, necessariamente, a violação de qualquer princípio, designadamente o “princípio da tributação da capacidade contributiva e (…) princípio da justiça material”. J- É legítimo que o legislador estabeleça um prazo para o exercício de um direito, de modo a que o interesse da estabilidade da relação jurídica tributária não possa ser posto em causa por uma eventual atitude desinteressada do titular desse direito. K- O estabelecimento de um prazo para o exercício do direito de inscrição como residente não habitual revela-se, assim, uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, para a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídica, elemento estrutural do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP). L- Portanto, não é demasiado gravoso ou desproporcional estabelecer a caducidade do direito pelo exercício intempestivo desse direito. M-Tendo em conta os efeitos que a inscrição tem na tributação durante o período de 10 anos consecutivos, ao invés, gravoso e desproporcional seria aceitar que a inscrição possa ser feita sine die, i.e, sem qualquer prazo e a todo o tempo, com eventuais efeitos em liquidações de anos anteriores, em “anos caducos”, já liquidadas pela AT. N- Assim, a interpretação defendida pelo tribunal a quo atenta contra o interesse público prosseguido pelo Estado (através desta AT) com a obrigação de cumprir os princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais e o apuramento, em tempo oportuno, da situação dos contribuintes no quadro das respetivas obrigações de CIRS. O- O Tribunal a quo aplicou, pois, incorretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos, fazendo incorreta e ilegal aplicação e interpretação do mesmo. P- Se fosse intenção do legislador permitir a inscrição independentemente do prazo, a todo o tempo, ou com efeitos à data em que o contribuinte requer a sua inscrição como residente não habitual, ou sujeita a mera contraordenação, como defende o tribunal a quo, o mesmo teria previsto essa possibilidade, como o fez expressamente com outros benefícios fiscais, como no artigo 44.º, n.º 9 do EBF, prevendo, expressamente, a consequência do incumprimento do prazo. Q- O mesmo poderia ter feito no artigo 16.º do CIRS, mas não fez porque não quis. R- O prazo concedido é “posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território” (cf. Artigo 16.º, n.º 10, do CIRS), prazo que foi expressamente previsto a partir de 2012, com a alteração da redação então vigente. S- Pelo que se constata uma inequívoca intenção de estabelecer um prazo, sendo a (letra da) lei muito clara: o prazo concedido contem em si mesmo um fator inequívoco da perentoriedade do prazo ao determinar que é até 31 de março, inclusive (ou seja, incluindo o dia 31 de março), demonstra nitidamente que não o pode ser para além desse prazo. T- O prazo concedido permite que o estatuto possa produzir efeitos imediatamente para o ano em curso, quanto ao apuramento da situação de IRS do sujeito passivo que o requeira. U- Atendendo à letra da lei, espírito do legislador e unidade do sistema jurídico, ter-se-á de concluir que o prazo previsto é efetiva e indiscutivelmente um prazo perentório, de caducidade, para a fruição do direito ao estatuto de RNH. V- Rejeita-se o entendimento vertido nas decisões proferidas pelo Centro de Arbitragem Administrativa, que vão contra a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais tributários. W- No sentido defendido pela Recorrente, a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, no Processo nº 2972/15.1BELRS, de 03/02/2023 (que se junta como Doc. 1), já transitada em julgado: “É, portanto, inequívoco, que o benefício do regime do RNH está dependente de um procedimento de inscrição, a solicitação por parte do contribuinte; é inequívoco também que, a partir de 2012, o legislador expressamente previu o prazo para ser concretizada essa solicitação (i.e., pedido de inscrição): ou logo aquando da inscrição como residente, ou o mais tardar, até dia 31 de Março do ano seguinte (artigo 16º, nº 8 do CIRS). (…) Resulta, de forma evidente, que o legislador pretendeu introduzir uma “limitação” quanto à inscrição no regime, colocando um prazo relativamente curto aos contribuintes para o efeito, o que de resto, é compreensível, sob dois pontos de vista. Senão vejamos. Em primeiro lugar, esse prazo reduzido tem em consideração a finalidade do regime, o qual, constituindo uma estratégia de competitividade económica pela via fiscal, visou atrair estrangeiros ou não residentes altamente qualificados ou com elevados rendimentos para Portugal. Se tais indivíduos escolhem deslocar-se para Portugal motivados por este regime fiscal, significa que são conhecedores do mesmo (porque o terão comparado com outros regimes semelhantes vigentes noutros países, especialmente europeus), o que os levará, regra geral, e segundo as normas de experiência comum, a solicitar inscrição como RNH aquando da sua entrada em Portugal. Em segundo lugar, não faria sentido conceder um prazo alargado de 1 ano ou mais para inscrição no regime, quando nesse entremeio serão emitidos actos de liquidação de imposto. De facto, é necessário determinar o estatuto do sujeito passivo – i.e., como residente, não residente ou RNH, o que determinará quais as taxas, deduções e isenções a aplicar ao caso concreto – para que a sua tributação em sede de IRS, que é anual, seja conforme. Portanto, caso estivesse pendente de apreciação, por um prazo alargado, esse pressuposto, seria previsível a necessidade de correcção e revisão dos actos tributários que viessem a ser emitidos, o que não é concebível sob a perspectiva de operacionalidade do sistema. (…) Ora, 31 de Março (termo do prazo para inscrição como RNH) é uma data que permitirá à AT analisar os termos do pedido em causa e autorizar ou não a inscrição como RNH, a tempo de efectuar, depois, e em cumprimento dos prazos indicados supra, a correcta liquidação de IRS. (…) Neste ponto, e paralelamente ao que ficou dito, importa sublinhar que, ao contrário do que sugere o Autor, o regime do RNH não é um benefício automático, antes resultando expressamente da lei que o mesmo depende de reconhecimento, motivo pelo qual, justamente, existe um “procedimento de inscrição”, no seguimento do qual a AT autoriza, ou não, essa inscrição no registo do contribuinte. (…) Ainda a título acessório, acresce referir que, considerando a dicotomia entre prazo dilatório (que difere para certo momento a possibilidade de realização de um acto) e prazo peremptório (que extingue o direito de praticar o acto), o prazo previsto no artigo 16º, nº 8 do CIRS é inequivocamente peremptório, porquanto o seu incumprimento impede o acto administrativo de inscrição como RNH (…).” X- No mesmo sentido, corroborando o entendimento da Recorrente, já se pronunciaram outros tribunais, entre outros o TAF de Sintra, Viseu, Coimbra e Loulé, nos processos n.º 691/18.6BESNT (sentença de 10/03/2023), 284/20.8BEVIS (sentença de 13/04/2023), 406/14.8 BELRS (sentença de 27/01/2023), 63/18.2BELLE (sentença de 15/11/2022), respetivamente, transitadas em julgado. Y- A Recorrente não se conforma, pois, com a douta sentença, pois incorre em erro de julgamento, e simultaneamente em errada interpretação e aplicação da lei (violando simultânea e implicitamente a letra, o espírito da lei e a unidade do ordenamento jurídico), pois o regime de RNH não permite a possibilidade de exercício do direito de inscrição para além do prazo previsto na lei, para benefício do estatuto em apreço. X A autora e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.241 a 266 do processo - numeração do Sitaf), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1- A sentença recorrida julgou procedente a ação administrativa, condenado a AT a inscrever a Autora, ora Recorrida, como RNH com efeitos a partir de 2020, tendo concluído que o prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10, do Código do IRS é um prazo meramente declarativo, e não constitutivo do direito. 2- Entende a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento de direito porquanto, e em síntese, considera que o referido prazo é constitutivo do direito a aceder ao regime de tributação do RNH e a sua inobservância em devido tempo, comina de caducidade o referido direito. 3- Ora, entende a ora Recorrida que não assiste qualquer razão à AT. 4- Há que atender, desde logo, à motivação que presidiu à criação do regime dos residentes não habituais, como forma de fomentar a competitividade da economia portuguesa, estimular a economia nacional e o tecido empresarial português, atraindo investimento estrangeiro externo. 5- Ora, tal desiderato não se compadece com uma interpretação tão restritiva quanto à natureza do prazo de inscrição como RNH, como a defendida pela Recorrente. 6- É que o estabelecimento de um prazo de inscrição como RNH servirá somente para contribuir para a melhor operacionalidade do sistema da AT. 7-Trata-se de uma norma essencialmente procedimental, de organização do sistema operacional de tributação, que visa assegurar a sua efetividade e o seu normal funcionamento, sendo, especialmente e desde logo de notar que a norma em causa, não tem subjacentes quaisquer finalidades de evitar a fraude ou a evasão fiscal. (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T). 8- O que interessa é que estejam reunidos os requisitos materiais de acesso ao regime previstos no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS. 9- O benefício do regime dos residentes não habituais depende apenas do preenchimento desses requisitos e da inscrição como residente em território português, e não da inscrição como residente não habitual (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T). 10- Aliás, caso se tivesse que fazer um confronto entre os interesses em discussão, fácil seria concluir que os interesses públicos que protegem o direito a ser-se tributado como RNH sobrepõem-se aos interesses que decorrem do cumprimento do prazo de inscrição no regime. 11- Não pode a Recorrida deixar de considerar que uma solução destas, que configura um automatismo resolutivo, não é compaginável com qualquer juízo de ponderação que tenha em vista averiguar se o efeito extintivo é adequado e exigível à luz do princípio da proporcionalidade, no confronto entre o interesse público visado pelo regime dos RNH e os motivos para a fixação de um prazo para a inscrição no mesmo. 12- Conforme ensinamentos de SÉRGIO VASQUES e JOSÉ CASALTA NABAIS, o sistema tributário deve ser coerente, promovendo a igualdade entre os Contribuintes e assegurando a sua material coerência. 13- O Estado, enquanto Estado extrafiscal, socorre-se da Lei Tributária para atingir objetivos políticos e sociais, devendo tal funcionalização respeitar, no entanto, o equilíbrio tributação do rendimento/tributação do capital. 14- É ao abrigo e nos termos da Lei tributária, enquanto ferramenta ao serviço do Estado para procurar atingir objetivos, que o regime do RNH foi criado e desenvolvido, porquanto visava atrair mais investimentos para Portugal. 15- Assim, este âmbito extrafiscal que o sistema fiscal português abarca, pode ser alcançado das seguintes formas: (i) diretamente através de impostos criados ou alterados para o efeito e (ii) através de benefícios fiscais especialmente criados para assegurar um determinado objetivo extrafiscal. 16- Significa isto que, por um lado, o mecanismo escolhido para atingir um determinado objetivo extrafiscal deverá ser o mais correto dentro do sistema fiscal e, por outro, que esse mesmo mecanismo seja efetivamente apto a assegurar o cumprimento do objetivo extrafiscal, cumprindo a tripla dimensão da proporcionalidade: necessidade (captação de investimento estrangeiro e atratividade de Portugal), adequação (qualitativa da medida face ao objetivo) e justa medida (no seu impacto quantitativo). 17- Foi com o propósito de assegurar o cumprimento de determinados objetivos extrafiscais que foi criado o regime dos RNH, pelo que, na perspetiva do princípio da coerência do sistema, a possibilidade de um sujeito passivo poder beneficiar da atribuição de um regime fiscal perspetivado e criado com fins extrafiscais, tem total cabimento na lógica do sistema fiscal em vigor. 18- O que não tem cabimento na lógica do sistema são normas (in casu, cominações) que acabem por o tornar, por um lado, muito menos competitivo e, por outro, criem entraves desnecessários à sua aplicação. 19- No caso em apreço, o regime dos RNH não dispõe, sequer, de uma qualquer cominação perante um alegado incumprimento do nº 10 do artigo 16.º do Código do IRS: “O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território” 20- A título comparativo e de forma a evidenciar o erro interpretativo da Recorrente, iremos comparar o n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS com o n.º 4 do artigo 45.º do EBF: ambos conferem prazos de atuação para os contribuintes no âmbito de benefícios fiscais. a. No caso do RNH, o legislador confere um prazo para o sujeito passivo “solicitar” à Autoridade Tributária o seu registo no cadastro como RNH. Não estabelece qualquer menção sobre um juízo de ponderação à Autoridade Tributária, nem estabelece qualquer menção a um juízo de ponderação por parte da Autoridade Tributária distinto do regime-regra de inspeção tributária. b. Por seu turno, no caso do benefício fiscal para prédios urbanos objeto de reabilitação, o legislador utiliza as seguintes palavras: “requerer” e “reconhecimento”. Isto é, cabe ao sujeito passivo “requerer”, o “reconhecimento” da reabilitação, acompanhado da prova necessária à verificação dos requisitos legalmente previsto e que lhe poderão conferir o direito a um conjunto de benefícios fiscais. 21- É imperioso concluir que, no que diz respeito ao n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS, não estamos perante um requerimento sujeito a análise por parte da Autoridade Tributária, mas sim perante um dever daquela entidade de inscrever o sujeito passivo como RNH. 22- O motivo pelo qual o legislador estabelece regras distintas para os benefícios fiscais atrás identificados é simples: A Autoridade Tributária dispõe de todos os meios necessários para, sem necessidade de acesso a qualquer informação adicional, verificar se determinado sujeito passivo foi residente em Portugal nos 5 anos anteriores; enquanto no que diz respeito ao benefício fiscal para a reabilitação de imóveis a Autoridade Tributária necessita de acesso a documentação externa. 23- Em síntese, procurando o legislador tributário fomentar a atratividade de Portugal para acolher novos investidores e trabalhadores altamente qualificados, tendo a Autoridade Tributária na sua posse todos os meios necessários para aferir do cumprimento dos requisitos (i.e., não ter sido residente em Portugal nos 5 anos anteriores), não se adequaria a um regime desta magnitude a criação de uma barreira burocrática que nada acrescentaria ao controlo do acesso a tal regime (o RNH). 24- O entendimento propugnado pela Recorrida no sentido de que o prazo de inscrição como RNH é meramente declarativo, e não constitutivo do direito é secundado por inúmeras decisões arbitrais (cf. Processos n.º 705/2022-T, de 30.07.2023, n.º 782/2021 de 09.01.2023, Processo n.º 319/2022- T de 02.12.2022, Processo n.º 815/2021-T de 29.08.2022, Processo n.º 777/2020-T de 15.12.2021, e Processo n.º 188/2020-T de 24.09.2021). 25-Tendo presente o desiderato da criação do regime do RNH e as suas motivações próprias extrafiscais, o respeito pelo sobredito princípio da coerência do sistema fiscal, aliado ao princípio da proporcionalidade, levará à conclusão de que o regime em questão não é suscetível de ser interpretado como estabelecendo ónus e burocracias que dificultem o acesso ao regime dos RNH. Mais, o respeito pelo princípio da Legalidade, tão invocado pela Recorrente, leva-nos precisamente à conclusão contrária da por si propugnada. É que em lugar algum da letra da lei se determina que a inobservância do prazo de 31 de março pelo sujeito passivo tem como efeito ou cominação a desaplicação do regime de RNH. Isto é, ao contrário do alegado pela Recorrente, a Lei não prevê qualquer caducidade decorrente do não cumprimento do prazo previsto no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS, porquanto o mesmo é de aplicação automática, bastando aos sujeitos passivos não ter residido em Portugal nos cinco anos anteriores. 26- Na pior das hipóteses, o incumprimento do referido prazo apenas poderá determinar o pagamento de uma coima, por infração ao disposto na norma, nunca a denegação de um direito material a ser tributado ao abrigo do regime de RNH. 27- Note-se que, quando um contribuinte não entrega a declaração de rendimentos, por algum motivo, a cominação não é a de deixar de poder aceder ao regime de tributação que lhe é aplicável, mas somente o pagamento de uma coima. E mesmo que haja uma liquidação oficiosa por parte da AT, o contribuinte pode, a todo o tempo (e dentro do prazo de caducidade da liquidação), corrigir ou pedir à AT para rever qualquer erro que conste dessa liquidação oficiosa, pois a AT está precisamente adstrita ao princípio da legalidade e da verdade material e aos demais princípios que norteiam a atividade administrativa, como a proporcionalidade, a justiça, a imparcialidade e a boa fé (cf. artigo 266.º, n.º 2, da CRP). 28- Por outro lado, a Recorrente faz alusão a uma série de decisões judiciais de 1.ª instância que supostamente vão no sentido por si propugnado e já transitaram em julgado, porém, não pode a Recorrida sequer confirmar ou contraditar tal informação, uma vez que as referidas decisões não são publicadas nem a Recorrente as juntou aos autos (podia tê-lo feito com a identificação das partes truncada). 29- O mesmo vale para a alegação de que as decisões arbitrais mencionadas pelo Tribunal a quo não transitaram em julgado porquanto “crê-se” (nas palavras da Recorrente) que sobre as mesmas pende recurso no TC. Ora, podia bem acontecer que nessas decisões, o tribunal arbitral possa ter-se pronunciado sobre uma questão de constitucionalidade da norma, tendo julgado procedente a ação, e ser obrigação do Ministério Público nesses casos apresentar recurso perante o TC. Algo que a Recorrente não contemplou, possivelmente. Mas mais estranho é que nessas decisões arbitrais (que surgem publicadas sem a menção “Não transitado em julgado”, como é habitual no CAAD quando é esse o caso) não se vislumbre qualquer invocação de uma questão de constitucionalidade. Pelo que dificilmente se vislumbra ter havido um recurso para o TC. 30- Acresce que, está por provar que o regime de tributação especial RNH possa ser considerado um benefício fiscal temporário excecional, quando, inicialmente, de facto, o regime constava do Estatuto dos Benefícios Fiscais, para depois passar a integrar o Código do IRS e o conceito de “residente não habitual” constar do artigo 16.º do Código do IRS, uma norma sobre a qualificação dos vários tipos de residência, e contendo o Código diversas normas de tributação para uns e outros. 31- Mas ainda que o RNH fosse considerado um benefício fiscal, tal não preclude a conclusão aqui defendida, bem pelo contrário: os benefícios fiscais integram, a par das normas sobre incidência, garantias e taxas, o núcleo duro do princípio da legalidade, pelo que se inexiste uma norma expressa e clara no sentido de que a inobservância do prazo contido no artigo 16.º, n.º 2, do CIRS, determina a inaplicabilidade do RNH, então, em obediência ao referido princípio, não se pode fazer uma qualquer interpretação extensiva no sentido propugnado pela AT. Tal decorre também das normas de interpretação básicas contidas no artigo 9.º do Código Civil, sendo que, onde o legislador não distinguiu, não pode o intérprete fazê-lo. 32- E a ser considerado um benefício fiscal, sempre será um benefício automático, que opera desde que estejam verificados os requisitos materiais subjacentes, ou seja, não depende de qualquer reconhecimento ou registo perante a AT (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T). 33- A Recorrente alude a uma alteração ocorrida em 2012 à redação da norma, mas falha em compreender tal alteração. A Lei n.º 20/2012, de 14.05, passou a estabelecer, no então n.º 7 do artigo 16.º do Código do IRS, uma redação substancialmente diferente, e terá deixado cair a obrigação de inscrição enquanto residente não habitual para se adquirir o direito a ser tributado enquanto tal para uma formulação em que o direito a ser tributado enquanto residente não habitual ocorre por força do mero registo enquanto residente fiscal, cumprindo, claro, os requisitos materiais para ser considerado residente não habitual. Com aquela alteração, o direito a ser tributado como RNH deixou de depender da inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes da AT, para depender, apenas, de acordo com a lei, da inscrição como residente em território português. 34- Pelo que, a interpretar-se a norma contida no artigo 16.º, n.º 10, do Código do IRS, como contendo um prazo preclusivo do direito a ser tributado como residente não habitual durante 10 anos, por simples inobservância do mesmo, enquanto mero rito procedimental, então a referida norma será materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da igualdade, da justiça material, da imparcialidade e da boa fé, o que desde já se invoca para os devidos efeitos. 35- A inscrição como residente não habitual estabelecida no n.º 10 do art. 16.º do Código do IRS possui natureza declarativa, pelo que não é elemento constitutivo da facti species da tributação segundo o regime dos residentes não habituais nos termos do n.º 9 do artigo 16.º do Código do IRS. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.289 a 291 do processo - numeração do Sitaf). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.179 a 187 do processo - numeração do Sitaf): 1- Em 17/08/2020, a Autora alterou a sua morada associada ao cartão de cidadão português, indicando como País de Residência "Portugal" e Residência (...) "Morada, Portuguesa", com indicação de produção de efeitos a 17/08/2020 (facto não controvertido, cfr. artigo 4.º da p.i., ponto 7. da Informação elaborada pela AT, a fls. 64 a 67 Sitaf e documento n.º 2 junto com a contestação inserto a fls. 68/69 Sitaf); 2- Em 24/08/2020, a Autora foi inscrita como locatária do imóvel sito na Rua ..., ..., ..., com o artigo matricial urbano ...25-C, para arrendamento habitacional permanente, com início em 01/09/2020 e fim em 31/08/2022 (cfr. documento n.º 4 junto com a contestação, inserto a fls. 87 Sitaf); 3- Em data não concretamente apurada, a Autora entregou a declaração de IRS, modelo 3, referente ao ano de 2020, declarando, no quadro 08, campo A, como residência fiscal "[c]ontinente" e no campo C, como residência fiscal parcial "[s]e durante o ano deteve o estatuto de residente e de não residente, indique o período a que respeita esta declaração": 2020-07-04 a 2020-12-31 (cfr. documento n.º 3 junto com a contestação, inserto a fls. 70 a 86 Sitaf); 4- A partir do ano de 2020, a Autora passou a residir em Portugal (facto não controvertido); 5- Em 30/03/2022, a Autora requereu a sua inscrição como residente não habitual em Portugal, através do Portal das Finanças (cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. e ponto 1. da Informação elaborada pela AT e inserta a fls. 64 Sitaf); 6- Com data de 31/03/2022, a Autora, representada pelas suas Mandatárias, dirigiu um requerimento ao Director da Direcção de Serviços do Registo de Contribuintes, a pedir que a sua inscrição como Residente Não Habitual produzisse efeitos a partir do ano 2020, inclusive, o qual aqui se dá por reproduzido na íntegra e de que se extracta o seguinte (cfr. documento n.º 4 junto com a p.i.): “(...) 3. Nestes termos vem a Exponente, para que dúvidas não restem quanto ao pedido apresentado, i) reiterar o pedido de inscrição no cadastro da AT como RNH e ii) requer que o estatuto de RNH produza efeitos a partir do ano de 2020. (...) 24. Ou seja, a atribuição do estatuto de RNH - que não depende sequer do pedido de inscrição à AT como tal (tendo a Requerente, no entanto e à cautela, efetuado esse pedido dentro do prazo legal para o efeito), dependendo apenas do facto de esta se tornar residente (e aqui não o ter sido nos anos anteriores) e reporta os seus efeitos à data do início da residência, naturalmente. 25 Acontece que, sendo o pedido de inscrição como RNH submetido através do Portal das Finanças e sendo um dos dados aí solicitados o ano de início do estatuto, verificou a Requerente, ao pretender indicar o ano de 2020, que tal opção não se encontrava disponível - o pedido apenas poderia ser feito por referência ao ano de 2021 ou ao ano de 2022. 26 O que impede a Requerente de se ver inscrita mediante pedido online, como RNH a partir do ano correto, ou seja, de 2020, como determinado pela legislação em vigor. 27 Nestes termos considerando que • se verificam os pressupostos previstos no artigo 16.º, n.º 8 do CIRS relativamente ao estatuto de RNH da Requerente, a saber: - ter-se tomado residente fiscal em território português; - não ter sido considerada residente em território português em qualquer dos 5 anos anteriores ao ano relativamente ao qual pretende que tenha início a aplicação do estatuto. • Foi apresentado pedido de inscrição da Requerente como RNH em 30 de março de 2022, dentro do prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10 do CIRS. • Não foi possível à Requerente indicar, aquando desse pedido no Portal das Finanças, a aplicação do estatuto de RNH desde o ano de 2020. vem a Exponente requer a V. Exa, na presente data e pelo presente, que: i) Proceda à imediata inscrição da Requerente no cadastro da AT como RNH, e ii) Determine que o estatuto de RNH da Requerente produza eleitos a partir do ano 2020, inclusive. (...)”; 7- Sobre o pedido antecedente foi elaborado projecto de decisão de indeferimento do mesmo, tendo a Autora dele sido notificada para exercer o direito de audiência prévia, o que fez (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.); 8- Após o exercício da audiência prévia pela Autora, os serviços da Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes elaboraram a Informação n.º ...22, de 22/04/2022, com o seguinte teor, que se dá por integralmente reproduzida e da qual se extracta o seguinte: “(...) Análise 5. Consultado o sistema informático, verificou-se que a requerente constava no cadastro da AT (SGRC) como residente PT no ano de 2020, não cumprindo o requisito estipulado na alínea b) do nº 1 da Circular 9/2012, de 3 de Agosto, pelo que, em cumprimento do(s) n°(s) 2 e 3 dessa Circular, deveria a mesma comprovar esse facto através de documentos válidos para o efeito, emitidos pelas autoridades oficiais do(s) pais(es) respetivo(s), os quais, deverão ser devidamente certificados e traduzidos, de acordo com o previsto no(s) nºs 1, 2 e 3 do artigo 32°, do Decreto-Lei n° 14/2013, de 28 de janeiro; (...) 7. A requerente efetuou o pedido de inscrição como RNH, através do Portal da Finanças em 2022-03-30, para o ano de 2021. Por outro lado, veio requerer os seus efeitos a ter início no ano de 2020, situações que se passam a analisar; 8. Relativamente ao ano 2020, quando o pedido foi efetuado no Portal das Finanças em 2022-03-30, o que nos termos do Art.° 16°, n° 10, do CIRS, em conjugação com o disposto no Art. 109°, n° 1, alínea d) do Código do Procedimento Administrativo, verifica-se ser extemporâneo, uma vez que não foi efetuado até 31 de março de 2021; 9. A requerente alega que, não obstante ter ficado inscrita no cadastro da AT como residente em território português desde 2020-08-17, somente teria de ser considerada residente em 2021 (após 183 dias ao início da sua permanência em Portugal) e que os efeitos deverão retroagir ao ano de 2020, não tendo efetuado o pedido no Portal das Finanças reportado a esse ano por tal opção não se encontrar disponível, o que a obrigaria a efetuar o pedido para 2021 ou para 2022; 10. Contudo a requerente tem residência fiscal em Portugal desde 2020-08-17, em Rua ...., ... ..., habitação que adquiriu por escritura pública posteriormente, o que nos termos do Art.° 16°, n° 1 alínea b) do CIRS, revela requisitos da existência de habitação em condições que fazem supor intenção de a manter como residência habitual desde então, e assim, nos termos do Art.º 16 n° 3 do CIRS, em 2020 é considerada residente PT, mas desde 2020-08-17; 11. Além disso a requerente submeteu modelo 3 de IRS relativa ao ano fiscal de 2020 com residência parcial em território português de 2020-07-04 a 2020-12-31, que obteve validação central e assim foi liquidada; 12. Pelo que relativamente ao ano 2020 a contribuinte qualifica como residente fiscal desde 2020-08-17 e assim o pedido de inscrição como RNH, ao não ter sido efetuado até 2021-03-31, que é um prazo peremptório, se mostra extemporâneo e preclude o direito; 13. A requerente alega que se tornou residente em 2021, mas considera que essa situação deve retroagir a 2020, nos temos do Art.º 16° n.° 3 do CIRS e que o seu pedido é tempestivo, o que não nos parece efetivamente, dado que configuraria uma situação que poria em causa a segurança jurídica do regime jurídico dos residentes não habituais, além de que não foi espelhada no sistema informático respetivo; 14. Acrescente-se que não se verificavam impedimentos legais ou informáticos que obstassem a que aquele pedido fosse efetuado até 2021-03-31, isto porque o sistema informático o permitia e salvaguardava situação tanto para 2020 como para 2021, dado constar como residente PT desde 2020-08-17; 15. Assim, o centro de interesses vitais da interessada passou a ser Portugal desde julho de 2020, onde passou a viver com a sua família e desenvolver atos inerentes; 16. Relativamente aos efeitos do pedido para o ano de 2021, o qual consta efetivamente como o ano do pedido no Portal das Finanças, a requerente não efetuou qualquer prova da sua residência no estrangeiro para o ano de 2020, pelo que não reúne igualmente os necessários requisitos para deferimento, por desconformidade com o disposto no Art.° 16°, n° 8 do CIRS; 17. Acrescente-se ainda, que para ser concedido o regime de residentes não habituais, aos contribuintes interessados são exigíveis três condições: 1.º - Tornarem-se fiscalmente residentes em território português de acordo com qualquer dos critérios mencionados nos n.ºs 1 ou 2 do Art.º 16.° do código do IRS e Circular nº 9/2012 de 2012-08-03 da DSIRS, no ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residentes não habituais; 2.º Não serem considerados residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores ao ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residente não habitual; 3.º Solicitarem a sua inscrição como residentes não habituais em território português, no Portal das Finanças, até 31 de março do ano seguinte aquele em que se tornem residentes no mesmo território; 18. Face ao exposto, a requerente não reúne os necessários requisitos para lhe ser atribuído o regime dos residentes não habituais tanto para 2020 como para 2021; Conclusão O pedido de inscrição como residente não habitual para produzir efeitos para o ano de 2020, mostra-se extemporâneo nos termos do Art.º 16° n° 10 do CIRS, conjugado com o disposto no Art.º 109° nº 1, alínea d) do Código do Procedimento Administrativo. Para 2021, a requerente não juntou aos autos elementos de prova da sua residência no estrangeiro em 2020; Assim, mantêm-se os motivos de indeferimento do pedido da requerente, por não preencher os necessários requisitos para inscrição no Regime dos Residentes Não Habituais, nos termos das Circulares, n.º 2/2010 de 6 de maio, e n° 9/2012 de 3 de agosto, ambas, da Direcção de Serviços do IRS, Art 16° n° 8 do CIRS e Art° 32° nºs 1 e 2 do Dec.-Lei 14/2013 de 28 de janeiro; Proposta Face ao exposto, pela análise às alegações efetuadas e tendo por base os elementos existentes no processo e no sistema informático da Autoridade Tributária, afigura-se ser de considerar extemporâneo o pedido de inscrição como residente não habitual para produzir efeitos para o ano de 2020, nos termos do Art.° 16.° n.º 10 do CIRS, conjugado com o disposto no Art.° 109° n° 1 alínea d) do Código do Procedimento Administrativo é de manter a decisão de indeferimento do pedido da interessada, para 2021, na medida em que a mesma não reúne os requisitos legalmente necessários e estabelecidos para lhe ser atribuído o deferimento para atribuição do regime dos residentes não habituais, para produzir efeitos para o ano de 2021, conforme referido acima, na presente informação.” 9- A informação antecedente foi sancionada por despacho do Director de Serviços da Direcção de Registo de Contribuintes, de 02/05/2022, que indeferiu o pedido apresentado pela Autora de inscrição como residente não habitual (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.). 10- A Autora foi notificada da decisão final de 02/05/2022 através do ofício n.º ...80, de 03/05/2022 (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.). 11- O “Department of the Treasury, Internal Revenue Service, Philadelphia” declarou, em 19/12/2022, que a Autora foi residente fiscal nos Estados Unidos da América, nos anos de 2015 a 2020 (cfr. declarações juntas aos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…. Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal baseou-se na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos processos, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.º da LGT), foram corroborados pelos documentos juntos na análise dos documentos juntos aos autos, conforme se indicou ao longo dos factos provados. Relativamente ao facto provado sob o nº 4, constata-se que o mesmo não se mostra controvertido, tendo sido assumido no acto em crise, bem como na contestação, que a impugnante tornou-se residente em Portugal, quer através da alteração da morada quer com a celebração do contrato de arrendamento, nos termos da al. b) do nº 1 do art. 16º do CIRS (art.9º da contestação) …". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente acção administrativa de impugnação de acto administrativo e, cumulativamente, condenação à prática de acto administrativo legalmente devido, em consequência do que: a) reconheceu o direito da autora a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive; b) condenou a entidade demandada, a proceder à inscrição da autora, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2020, inclusive. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não estão reunidos os requisitos para que a autora e ora recorrida possa beneficiar do estatuto de residente não habitual (RNH), nomeadamente, os requisitos formais previstos na lei. Que a consagração de um prazo para o exercício do direito de inscrição como RNH se revela uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, visando a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídicas. Que o prazo concedido é posterior ao acto de inscrição como residente em território português e tem o seu termo final em 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que o sujeito passivo se torne residente nesse território, tudo conforme estatui o artº.16, nº.10, do C.I.R.S. Que a sentença recorrida infringiu o regime previsto no artº.16, nºs.8 a 10, do C.I.R.S., igualmente violando os princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais [cfr. conclusões A) a Y) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Em sede de I.R.S., o elemento de conexão pessoal "residência" assume predominante importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente e além do mais, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de Dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual [artº.16, nº.1, als. a) e b), do C.I.R.S.; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição Actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.285 e seg.; Manuel Faustino, Os Residentes no Imposto Sobre o Rendimento Pessoal Português, in CTF, nº.424, Julho/Dezembro 2009, pág.99 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.17 e seg.]. Recorde-se que a lei fiscal faz coincidir o conceito de residência habitual com o conceito de domicílio fiscal, no que se refere às pessoas singulares (cfr. artº.19, nº.1, al. a), da L.G.T.). A distinção entre pessoas singulares residentes e não residentes no território nacional é de relevância decisiva para definir a extensão das respectivas obrigações tributárias. Com efeito, enquanto os não residentes estão apenas sujeitos a imposto quanto aos rendimentos provenientes de fontes situadas em Portugal (princípio da fonte), estando assim submetidos ao regime de "tributabilidade limitada" (cfr.artº.15, nº.2, do C.I.R.S.), já os residentes são tributáveis em função do seu rendimento mundial, regime de tributabilidade ilimitada ou princípio da universalidade (cfr.artº.15, nº.1, do C.I.R.S.; Alberto Xavier, ob.cit., pág.284; Manuel Faustino, ob.cit., pág.107 e seg.; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2ª. Edição, Almedina, 2019, pág.60 e seg.). Avancemos. "In casu", a questão posta à apreciação deste Tribunal é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, na parte em que considerou subsumível no artº.16, nºs.8 e 10, do C.I.R.S. (na redacção do Dec. Lei 41/2016, de 1/08), a situação da autora e ora recorrida, assim reconhecendo o seu direito a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive, mais condenando a entidade demandada e ora recorrente a proceder à inscrição da mesma. O artº.16, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2020/22 (Dec. Lei 41/2016, de 1/08), sob a epígrafe "Residência", previa e estatuía o seguinte, nos segmentos que interessam ao presente processo: 1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa; b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual; […] 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se como dia de presença em território português qualquer dia, completo ou parcial, que inclua dormida no mesmo. 3 - As pessoas que preencham as condições previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1 tornam-se residentes desde o primeiro dia do período de permanência em território português, salvo quando tenham aí sido residentes em qualquer dia do ano anterior, caso em que se consideram residentes neste território desde o primeiro dia do ano em que se verifique qualquer uma das condições previstas no n.º 1. […] 8 - Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.ºs 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores. 9 - O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português. 10 - O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redação do Decreto-Lei 41/2016, de 1/08) 11 - O direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no n.º 9 depende de o sujeito passivo ser considerado residente em território português, em qualquer momento desse ano. 12 - O sujeito passivo que não tenha gozado do direito referido no número anterior em um ou mais anos do período referido no n.º 9 pode retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos remanescentes daquele período, a partir do ano, inclusive, em que volte a ser considerado residente em território português. […] Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artº. 9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Nas palavras da lei, consideram-se residentes não habituais, em território português, os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2 do preceito, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores (cfr.nº.8 da norma sob exegese). O legislador faz apelo, desde logo, a uma não residência fiscal pretérita num período de cinco anos para definir o conjunto de beneficiários do regime. Os sujeitos passivos devem tornar-se residentes fiscais em Portugal ao abrigo de qualquer das regras constantes dos nºs.1 ou 2, do artigo sob exegese. O direito ao regime de tributação dos residentes não habituais adquire-se, nos termos dos nºs.9 e 10 do preceito, com a respectiva inscrição por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao acto da inscrição como residente em território português e até 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território, mais vigorando tal regime por um prazo de dez anos. Contudo, nos termos da lei os residentes não habituais não perdem, duradouramente, os benefícios do regime pelo facto de num ou mais anos do citado período de dez anos não cumprirem com esse requisito. Deste modo, é possível retomar o gozo do regime com o reatar da residência fiscal portuguesa em qualquer dos anos deste período (cfr.nº.12 da norma sob exegese). Aqui chegados haverá que saber se é correcta, de acordo com a exegese da norma sob exame, a posição da entidade recorrente, quando defende que a consagração do citado termo final de 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente no território português, da inscrição da qualidade de residente não habitual (cfr.nº.10 da norma sob exegese), como uma condição preclusiva do direito à aplicação deste regime fiscal. Na verdade, o transcrito preceito legal apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, sendo a inscrição obrigatória para aplicação do mesmo regime fiscal. Por outras palavras, o acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal, sendo através desse acto que a A. Fiscal tem a possibilidade de verificar e controlar os pressupostos legais da atribuição desse estatuto. No entanto, não resulta do normativo supra transcrito que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da Fazenda Pública (cfr.artº.5, do E.B.Fiscais), pelo que, o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa, mais devendo a sua constituição reportar-se à data de verificação dos respectivos pressupostos (cfr.artº.12, do E.B.Fiscais; ac.S.T.A-2ª.Secção, 29/05/2024, rec.0843/23.9BESNT; Ricardo da Palma Borges e Pedro Ribeiro de Sousa, O novo regime fiscal dos residentes não habituais, in Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Volume V, Coimbra Editora, 2011, pág.709 e seg.). Mais, a perspectiva hermenêutica da norma acabada de delinear não implica qualquer violação dos princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais, contrariamente ao defendido pela entidade recorrente. Atento o mencionado, a questão que ora se coloca é a de saber quais são as consequências do incumprimento de tal obrigação acessória e qual o seu âmbito, nomeadamente, saber se essas consequências têm efeito preclusivo sobre o exercício do direito em determinado período fiscal anual, que não a exclusão do regime em geral, contrariamente ao defendido pelo apelante. Nesta sede, a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (cfr.artº.12, do C.Civil). Tal equivale a dizer que nada obsta à inscrição, em 2022, da ora autora/recorrida como residente não habitual, ainda que a sua inscrição como residente tenha sido feita em 2020 (cfr.ac. S.T. A-2ª.Secção, 29/05/2024, rec.0843/23.9BESNT). O acabado de relatar implica a parcial procedência do recurso, dado que não se pode manter a sentença recorrida que decidiu no sentido de se reconhecer o direito da autora/recorrida a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir do ano de 2020, inclusive. Mais condenando a entidade recorrente a proceder a tal inscrição a partir do mesmo ano. No entanto, tal somente pode ser reconhecido, assim se condenando a entidade recorrente a tal, a partir do ano fiscal de 2022. Atento o narrado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se parcialmente procedente o presente recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, EM CONSEQUÊNCIA DO QUE: 1-Reconhece o direito da autora e ora recorrida a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2022, inclusive; 2-Condena a entidade recorrente, a proceder à inscrição da autora e ora recorrida, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2022, inclusive. X Condena-se a entidade recorrente e a recorrida em custas (cfr. artº.527, do C.P.Civil), na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 50%, nesta instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – José Gomes Correia – Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- A distinção entre pessoas singulares residentes e não residentes no território nacional é de relevância decisiva para definir a extensão das respectivas obrigações tributárias. Com efeito, enquanto os não residentes estão apenas sujeitos a imposto quanto aos rendimentos provenientes de fontes situadas em Portugal (princípio da fonte), estando assim submetidos ao regime de "tributabilidade limitada" (cfr.artº.15, nº.2, do C.I.R.S.), já os residentes são tributáveis em função do seu rendimento mundial, regime de tributabilidade ilimitada ou princípio da universalidade (cfr.artº.15, nº.1, do C.I.R.S.).

III- Nas palavras da lei, consideram-se residentes não habituais, em território português, os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2 do artº.16, do C.I.R.S., não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores (cfr.nº.8 da norma). O legislador faz apelo, desde logo, a uma não residência fiscal pretérita num período de cinco anos para definir o conjunto de beneficiários do regime.

IV- O acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal, sendo através desse acto que a A. Fiscal tem a possibilidade de verificar e controlar os pressupostos legais da atribuição desse estatuto. No entanto, não resulta do normativo sob exegese que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da Fazenda Pública (cfr. artº.5, do E.B.Fiscais), pelo que, o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa, mais devendo a sua constituição reportar-se à data de verificação dos respectivos pressupostos (cfr.artº.12, do E.B.Fiscais).

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.175 a 195 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou procedente a presente acção administrativa de impugnação de acto administrativo e, cumulativamente, condenação à prática de acto administrativo legalmente devido, pelo recorrido, AA, intentada e tendo por objecto despacho do Director de Serviços da Direcção de Registo de Contribuintes, datado de 02/05/2022, que indeferiu o pedido apresentado pela autora de inscrição como residente não habitual.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.206 a 221 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:

A- A Recorrente não se conforma com a Sentença recorrida, por considerar que incorre em erro de julgamento ao apreciar e decidir sobre a possibilidade de registo como RNH da Autora, sem cumprimento dos requisitos formais necessários (designadamente o prazo para exercício do direito de inscrição), incorrendo, simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, concretamente das normas do artigo16.º do CIRS, bem como do artigo 11.º da LGT e artigo 9.º do Código Civil.

B- Face à “questão de interpretação da lei fiscal, concretamente, se a norma ínsita no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS que assinala um prazo limite para o acto de inscrição como residente não habitual tem como efeito conduzir à caducidade desse direito de inscrição, caso esse prazo não seja observado”, entendeu o tribunal que não.

C- O tribunal a quo, incorre em erro de julgamento, e, simultaneamente, em erro na interpretação e aplicação do direito, ao apreciar e concluir (fls 18 e ss):

“Resulta da lei que o regime dos residentes não habituais depende apenas do preenchimento dos pressupostos a que o n.º 8 do artigo 16.º do CIRS alude, sendo que este artigo se refere à residência em território português (e não à inscrição como residente não habitual). Por outro lado, ainda que o n.º 10 do artigo em causa anuncie um prazo para a inscrição como residente não habitual, nem do texto do artigo 16.º do CIRS, nem de outra norma vigente, decorre que, na inobservância do prazo, o direito do sujeito passivo à inscrição como residente não habitual (e, bem assim, o direito a ser tributado pelo regime excepcional) fica precludido.

Além disso, mostrar-se-ia extremamente gravoso e, nessa medida, desproporcional que, não sendo feita a inscrição dentro do prazo indicado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, o direito a ser tributado como residente não habitual, pelo prazo de 10 anos consecutivos a partir do ano da inscrição como residente em território português, caducasse.

Não se deve ainda perder de vista que o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares assenta no princípio da tributação da capacidade contributiva e que a tributação deve respeito ao princípio da justiça material (artigos 4.º, n.º 1 e 5.º, n.º 2 da LGT), pelo que se a inscrição como residente não habitual (e, consequentemente, a tributação pelo regime especial) dependesse de ter sido observada uma formalidade dentro de determinado prazo, aqueles princípios sairiam violados.

Por tudo isto, não é de aceitar uma solução como a que a AT propugna, pois, para além de não ter correspondência directa na letra da lei, não se mostra sequer a solução mais acertada ou adequada e que vá ao encontro da unidade do sistema jurídico.

A melhor interpretação da norma em causa, tendo em conta a letra da lei e a unidade do sistema jurídico, é a que considera que a inscrição como residente não habitual, dentro do prazo referido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, consubstancia uma mera obrigação declarativa (e não constitutiva do direito), não tendo, por conseguinte, caducado o direito da Autora a inscrever-se, na base de dados da AT, como residente não habitual, desde que se tornou residente em território português [no caso, ao abrigo do artigo 16.º, n.º1, alínea a)].

O que não é o mesmo que dizer que a Autora não deveria ter observado o prazo a que se refere o n.º 10 do artigo 16.º do CIRS; devia e porque não o fez, a sua conduta poderá traduzir-se numa infracção tributária prevista e punida pelo artigo 116.º do RGIT. Contudo, da factualidade provada não se pode licitamente concluir que, não tendo solicitado a sua inscrição como residente não habitual até 31/03/2021, o direito à inscrição ou, melhor dizendo, o direito ao enquadramento como residente não habitual, caducou.

(…) Assim, uma vez verificados os pressupostos cumulativos que o n.º 8 do artigo 16.º do CIRS faz depender para que a Autora fosse considerada residente não habitual em território português, assiste-lhe o direito a ser inscrita, na base cadastral da AT, como residente não habitual a contar do ano em que se tornou residente em Portugal, inclusive, isto é, a partir de 2020.”

D- E, igualmente, no trecho decisório, quando decide (fls. 21):

(…) a) reconheço o direito da Autora a ser inscrita, na base cadastral da AT, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive;

E- E quando condena:

“(…) a Entidade Demandada, a proceder à inscrição da Autora, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2020, inclusive”.

F- Ao invés, in casu, não estão reunidos os requisitos para que a A. possa beneficiar do estatuto de RNH, nomeadamente os requisitos formais previstos e exigidos na lei.

G- Rejeita-se a interpretação do tribunal a quo pois a mesma não tem acolhimento na letra nem espírito da norma, nem está de acordo com a unidade do sistema jurídico aplicável, sendo contrária à lei e à Constituição, porquanto é violadora nomeadamente do princípio da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais, bem como atenta contra a certeza e segurança jurídicas.

H- O RNH consubstancia um regime especial, que consagra benefícios de natureza excecional e com carácter temporário, e que beneficia os sujeitos passivos que cumpram os pressupostos estabelecidos nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do Código do IRS, e que optem (pois o Regime de RNH é facultativo), pela sua inscrição nesse regime, cumprindo, igualmente, os requisitos formais para tal, designadamente o pedido de inscrição efetuado no prazo legalmente previsto.

I- O estabelecimento de prazos para o exercício de um direito é uma situação normal e desejável no ordenamento jurídico, não importando, necessariamente, a violação de qualquer princípio, designadamente o “princípio da tributação da capacidade contributiva e (…) princípio da justiça material”.

J- É legítimo que o legislador estabeleça um prazo para o exercício de um direito, de modo a que o interesse da estabilidade da relação jurídica tributária não possa ser posto em causa por uma eventual atitude desinteressada do titular desse direito.

K- O estabelecimento de um prazo para o exercício do direito de inscrição como residente não habitual revela-se, assim, uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, para a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídica, elemento estrutural do Estado de Direito (artigo 2.º da CRP).

L- Portanto, não é demasiado gravoso ou desproporcional estabelecer a caducidade do direito pelo exercício intempestivo desse direito.

M- Tendo em conta os efeitos que a inscrição tem na tributação durante o período de 10 anos consecutivos, ao invés, gravoso e desproporcional seria aceitar que a inscrição possa ser feita sine die, i.e, sem qualquer prazo e a todo o tempo, com eventuais efeitos em liquidações de anos anteriores, em “anos caducos”, já liquidadas pela AT.

N- Assim, a interpretação defendida pelo tribunal a quo atenta contra o interesse público prosseguido pelo Estado (através desta AT) com a obrigação de cumprir os princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais e o apuramento, em tempo oportuno, da situação dos contribuintes no quadro das respetivas obrigações de CIRS.

O- O Tribunal a quo aplicou, pois, incorretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos, fazendo incorreta e ilegal aplicação e interpretação do mesmo.

P- Se fosse intenção do legislador permitir a inscrição independentemente do prazo, a todo o tempo, ou com efeitos à data em que o contribuinte requer a sua inscrição como residente não habitual, ou sujeita a mera contraordenação, como defende o tribunal a quo, o mesmo teria previsto essa possibilidade, como o fez expressamente com outros benefícios fiscais, como no artigo 44.º, n.º 9 do EBF, prevendo, expressamente, a consequência do incumprimento do prazo.

Q- O mesmo poderia ter feito no artigo 16.º do CIRS, mas não fez porque não quis.

R- O prazo concedido é “posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território” (cf. Artigo 16.º, n.º 10, do CIRS), prazo que foi expressamente previsto a partir de 2012, com a alteração da redação então vigente.

S- Pelo que se constata uma inequívoca intenção de estabelecer um prazo, sendo a (letra da) lei muito clara: o prazo concedido contem em si mesmo um fator inequívoco da perentoriedade do prazo ao determinar que é até 31 de março, inclusive (ou seja, incluindo o dia 31 de março), demonstra nitidamente que não o pode ser para além desse prazo.

T- O prazo concedido permite que o estatuto possa produzir efeitos imediatamente para o ano em curso, quanto ao apuramento da situação de IRS do sujeito passivo que o requeira.

U- Atendendo à letra da lei, espírito do legislador e unidade do sistema jurídico, ter-se-á de concluir que o prazo previsto é efetiva e indiscutivelmente um prazo perentório, de caducidade, para a fruição do direito ao estatuto de RNH.

V- Rejeita-se o entendimento vertido nas decisões proferidas pelo Centro de Arbitragem Administrativa, que vão contra a mais recente jurisprudência dos nossos tribunais tributários.

W- No sentido defendido pela Recorrente, a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, no Processo nº 2972/15.1BELRS, de 03/02/2023 (que se junta como Doc. 1), já transitada em julgado:

“É, portanto, inequívoco, que o benefício do regime do RNH está dependente de um procedimento de inscrição, a solicitação por parte do contribuinte; é inequívoco também que, a partir de 2012, o legislador expressamente previu o prazo para ser concretizada essa solicitação (i.e., pedido de inscrição): ou logo aquando da inscrição como residente, ou o mais tardar, até dia 31 de Março do ano seguinte (artigo 16º, nº 8 do CIRS). (…) Resulta, de forma evidente, que o legislador pretendeu introduzir uma “limitação” quanto à inscrição no regime, colocando um prazo relativamente curto aos contribuintes para o efeito, o que de resto, é compreensível, sob dois pontos de vista.

Senão vejamos.

Em primeiro lugar, esse prazo reduzido tem em consideração a finalidade do regime, o qual, constituindo uma estratégia de competitividade económica pela via fiscal, visou atrair estrangeiros ou não residentes altamente qualificados ou com elevados rendimentos para Portugal. Se tais indivíduos escolhem deslocar-se para Portugal motivados por este regime fiscal, significa que são conhecedores do mesmo (porque o terão comparado com outros regimes semelhantes vigentes noutros países, especialmente europeus), o que os levará, regra geral, e segundo as normas de experiência comum, a solicitar inscrição como RNH aquando da sua entrada em Portugal.

Em segundo lugar, não faria sentido conceder um prazo alargado de 1 ano ou mais para inscrição no regime, quando nesse entremeio serão emitidos actos de liquidação de imposto.

De facto, é necessário determinar o estatuto do sujeito passivo – i.e., como residente, não residente ou RNH, o que determinará quais as taxas, deduções e isenções a aplicar ao caso concreto – para que a sua tributação em sede de IRS, que é anual, seja conforme. Portanto, caso estivesse pendente de apreciação, por um prazo alargado, esse pressuposto, seria previsível a necessidade de correcção e revisão dos actos tributários que viessem a ser emitidos, o que não é concebível sob a perspectiva de operacionalidade do sistema. (…)

Ora, 31 de Março (termo do prazo para inscrição como RNH) é uma data que permitirá à AT analisar os termos do pedido em causa e autorizar ou não a inscrição como RNH, a tempo de efectuar, depois, e em cumprimento dos prazos indicados supra, a correcta liquidação de IRS. (…)

Neste ponto, e paralelamente ao que ficou dito, importa sublinhar que, ao contrário do que sugere o Autor, o regime do RNH não é um benefício automático, antes resultando expressamente da lei que o mesmo depende de reconhecimento, motivo pelo qual, justamente, existe um “procedimento de inscrição”, no seguimento do qual a AT autoriza, ou não, essa inscrição no registo do contribuinte. (…)

Ainda a título acessório, acresce referir que, considerando a dicotomia entre prazo dilatório (que difere para certo momento a possibilidade de realização de um acto) e prazo peremptório (que extingue o direito de praticar o acto), o prazo previsto no artigo 16º, nº 8 do CIRS é inequivocamente peremptório, porquanto o seu incumprimento impede o acto administrativo de inscrição como RNH (…).”

X- No mesmo sentido, corroborando o entendimento da Recorrente, já se pronunciaram outros tribunais, entre outros o TAF de Sintra, Viseu, Coimbra e Loulé, nos processos n.º 691/18.6BESNT (sentença de 10/03/2023), 284/20.8BEVIS (sentença de 13/04/2023), 406/14.8 BELRS (sentença de 27/01/2023), 63/18.2BELLE (sentença de 15/11/2022), respetivamente, transitadas em julgado.

Y- A Recorrente não se conforma, pois, com a douta sentença, pois incorre em erro de julgamento, e simultaneamente em errada interpretação e aplicação da lei (violando simultânea e implicitamente a letra, o espírito da lei e a unidade do ordenamento jurídico), pois o regime de RNH não permite a possibilidade de exercício do direito de inscrição para além do prazo previsto na lei, para benefício do estatuto em apreço.

A autora e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.241 a 266 do processo - numeração do Sitaf), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- A sentença recorrida julgou procedente a ação administrativa, condenado a AT a inscrever a Autora, ora Recorrida, como RNH com efeitos a partir de 2020, tendo concluído que o prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10, do Código do IRS é um prazo meramente declarativo, e não constitutivo do direito.

2- Entende a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento de direito porquanto, e em síntese, considera que o referido prazo é constitutivo do direito a aceder ao regime de tributação do RNH e a sua inobservância em devido tempo, comina de caducidade o referido direito.

3- Ora, entende a ora Recorrida que não assiste qualquer razão à AT.

4- Há que atender, desde logo, à motivação que presidiu à criação do regime dos residentes não habituais, como forma de fomentar a competitividade da economia portuguesa, estimular a economia nacional e o tecido empresarial português, atraindo investimento estrangeiro externo.

5- Ora, tal desiderato não se compadece com uma interpretação tão restritiva quanto à natureza do prazo de inscrição como RNH, como a defendida pela Recorrente.

6- É que o estabelecimento de um prazo de inscrição como RNH servirá somente para contribuir para a melhor operacionalidade do sistema da AT.

7- Trata-se de uma norma essencialmente procedimental, de organização do sistema operacional de tributação, que visa assegurar a sua efetividade e o seu normal funcionamento, sendo, especialmente e desde logo de notar que a norma em causa, não tem subjacentes quaisquer finalidades de evitar a fraude ou a evasão fiscal. (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T).

8- O que interessa é que estejam reunidos os requisitos materiais de acesso ao regime previstos no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS.

9- O benefício do regime dos residentes não habituais depende apenas do preenchimento desses requisitos e da inscrição como residente em território português, e não da inscrição como residente não habitual (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T).

10- Aliás, caso se tivesse que fazer um confronto entre os interesses em discussão, fácil seria concluir que os interesses públicos que protegem o direito a ser-se tributado como RNH sobrepõem-se aos interesses que decorrem do cumprimento do prazo de inscrição no regime.

11- Não pode a Recorrida deixar de considerar que uma solução destas, que configura um automatismo resolutivo, não é compaginável com qualquer juízo de ponderação que tenha em vista averiguar se o efeito extintivo é adequado e exigível à luz do princípio da proporcionalidade, no confronto entre o interesse público visado pelo regime dos RNH e os motivos para a fixação de um prazo para a inscrição no mesmo.

12- Conforme ensinamentos de SÉRGIO VASQUES e JOSÉ CASALTA NABAIS, o sistema tributário deve ser coerente, promovendo a igualdade entre os Contribuintes e assegurando a sua material coerência.

13- O Estado, enquanto Estado extrafiscal, socorre-se da Lei Tributária para atingir objetivos políticos e sociais, devendo tal funcionalização respeitar, no entanto, o equilíbrio tributação do rendimento/tributação do capital.

14- É ao abrigo e nos termos da Lei tributária, enquanto ferramenta ao serviço do Estado para procurar atingir objetivos, que o regime do RNH foi criado e desenvolvido, porquanto visava atrair mais investimentos para Portugal.

15- Assim, este âmbito extrafiscal que o sistema fiscal português abarca, pode ser alcançado das seguintes formas: (i) diretamente através de impostos criados ou alterados para o efeito e (ii) através de benefícios fiscais especialmente criados para assegurar um determinado objetivo extrafiscal.

16- Significa isto que, por um lado, o mecanismo escolhido para atingir um determinado objetivo extrafiscal deverá ser o mais correto dentro do sistema fiscal e, por outro, que esse mesmo mecanismo seja efetivamente apto a assegurar o cumprimento do objetivo extrafiscal, cumprindo a tripla dimensão da proporcionalidade: necessidade (captação de investimento estrangeiro e atratividade de Portugal), adequação (qualitativa da medida face ao objetivo) e justa medida (no seu impacto quantitativo).

17- Foi com o propósito de assegurar o cumprimento de determinados objetivos extrafiscais que foi criado o regime dos RNH, pelo que, na perspetiva do princípio da coerência do sistema, a possibilidade de um sujeito passivo poder beneficiar da atribuição de um regime fiscal perspetivado e criado com fins extrafiscais, tem total cabimento na lógica do sistema fiscal em vigor.

18- O que não tem cabimento na lógica do sistema são normas (in casu, cominações) que acabem por o tornar, por um lado, muito menos competitivo e, por outro, criem entraves desnecessários à sua aplicação.

19- No caso em apreço, o regime dos RNH não dispõe, sequer, de uma qualquer cominação perante um alegado incumprimento do nº 10 do artigo 16.º do Código do IRS: “O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território”

20- A título comparativo e de forma a evidenciar o erro interpretativo da Recorrente, iremos comparar o n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS com o n.º 4 do artigo 45.º do EBF: ambos conferem prazos de atuação para os contribuintes no âmbito de benefícios fiscais.

a. No caso do RNH, o legislador confere um prazo para o sujeito passivo “solicitar” à Autoridade Tributária o seu registo no cadastro como RNH. Não estabelece qualquer menção sobre um juízo de ponderação à Autoridade Tributária, nem estabelece qualquer menção a um juízo de ponderação por parte da Autoridade Tributária distinto do regime-regra de inspeção tributária.

b. Por seu turno, no caso do benefício fiscal para prédios urbanos objeto de reabilitação, o legislador utiliza as seguintes palavras: “requerer” e “reconhecimento”. Isto é, cabe ao sujeito passivo “requerer”, o “reconhecimento” da reabilitação, acompanhado da prova necessária à verificação dos requisitos legalmente previsto e que lhe poderão conferir o direito a um conjunto de benefícios fiscais.

21- É imperioso concluir que, no que diz respeito ao n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS, não estamos perante um requerimento sujeito a análise por parte da Autoridade Tributária, mas sim perante um dever daquela entidade de inscrever o sujeito passivo como RNH.

22- O motivo pelo qual o legislador estabelece regras distintas para os benefícios fiscais atrás identificados é simples: A Autoridade Tributária dispõe de todos os meios necessários para, sem necessidade de acesso a qualquer informação adicional, verificar se determinado sujeito passivo foi residente em Portugal nos 5 anos anteriores; enquanto no que diz respeito ao benefício fiscal para a reabilitação de imóveis a Autoridade Tributária necessita de acesso a documentação externa.

23- Em síntese, procurando o legislador tributário fomentar a atratividade de Portugal para acolher novos investidores e trabalhadores altamente qualificados, tendo a Autoridade Tributária na sua posse todos os meios necessários para aferir do cumprimento dos requisitos (i.e., não ter sido residente em Portugal nos 5 anos anteriores), não se adequaria a um regime desta magnitude a criação de uma barreira burocrática que nada acrescentaria ao controlo do acesso a tal regime (o RNH).

24- O entendimento propugnado pela Recorrida no sentido de que o prazo de inscrição como RNH é meramente declarativo, e não constitutivo do direito é secundado por inúmeras decisões arbitrais (cf. Processos n.º 705/2022-T, de 30.07.2023, n.º 782/2021 de 09.01.2023, Processo n.º 319/2022- T de 02.12.2022, Processo n.º 815/2021-T de 29.08.2022, Processo n.º 777/2020-T de 15.12.2021, e Processo n.º 188/2020-T de 24.09.2021).

25- Tendo presente o desiderato da criação do regime do RNH e as suas motivações próprias extrafiscais, o respeito pelo sobredito princípio da coerência do sistema fiscal, aliado ao princípio da proporcionalidade, levará à conclusão de que o regime em questão não é suscetível de ser interpretado como estabelecendo ónus e burocracias que dificultem o acesso ao regime dos RNH. Mais, o respeito pelo princípio da Legalidade, tão invocado pela Recorrente, leva-nos precisamente à conclusão contrária da por si propugnada. É que em lugar algum da letra da lei se determina que a inobservância do prazo de 31 de março pelo sujeito passivo tem como efeito ou cominação a desaplicação do regime de RNH. Isto é, ao contrário do alegado pela Recorrente, a Lei não prevê qualquer caducidade decorrente do não cumprimento do prazo previsto no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IRS, porquanto o mesmo é de aplicação automática, bastando aos sujeitos passivos não ter residido em Portugal nos cinco anos anteriores.

26- Na pior das hipóteses, o incumprimento do referido prazo apenas poderá determinar o pagamento de uma coima, por infração ao disposto na norma, nunca a denegação de um direito material a ser tributado ao abrigo do regime de RNH.

27- Note-se que, quando um contribuinte não entrega a declaração de rendimentos, por algum motivo, a cominação não é a de deixar de poder aceder ao regime de tributação que lhe é aplicável, mas somente o pagamento de uma coima. E mesmo que haja uma liquidação oficiosa por parte da AT, o contribuinte pode, a todo o tempo (e dentro do prazo de caducidade da liquidação), corrigir ou pedir à AT para rever qualquer erro que conste dessa liquidação oficiosa, pois a AT está precisamente adstrita ao princípio da legalidade e da verdade material e aos demais princípios que norteiam a atividade administrativa, como a proporcionalidade, a justiça, a imparcialidade e a boa fé (cf. artigo 266.º, n.º 2, da CRP).

28- Por outro lado, a Recorrente faz alusão a uma série de decisões judiciais de 1.ª instância que supostamente vão no sentido por si propugnado e já transitaram em julgado, porém, não pode a Recorrida sequer confirmar ou contraditar tal informação, uma vez que as referidas decisões não são publicadas nem a Recorrente as juntou aos autos (podia tê-lo feito com a identificação das partes truncada).

29- O mesmo vale para a alegação de que as decisões arbitrais mencionadas pelo Tribunal a quo não transitaram em julgado porquanto “crê-se” (nas palavras da Recorrente) que sobre as mesmas pende recurso no TC. Ora, podia bem acontecer que nessas decisões, o tribunal arbitral possa ter-se pronunciado sobre uma questão de constitucionalidade da norma, tendo julgado procedente a ação, e ser obrigação do Ministério Público nesses casos apresentar recurso perante o TC. Algo que a Recorrente não contemplou, possivelmente. Mas mais estranho é que nessas decisões arbitrais (que surgem publicadas sem a menção “Não transitado em julgado”, como é habitual no CAAD quando é esse o caso) não se vislumbre qualquer invocação de uma questão de constitucionalidade. Pelo que dificilmente se vislumbra ter havido um recurso para o TC.

30- Acresce que, está por provar que o regime de tributação especial RNH possa ser considerado um benefício fiscal temporário excecional, quando, inicialmente, de facto, o regime constava do Estatuto dos Benefícios Fiscais, para depois passar a integrar o Código do IRS e o conceito de “residente não habitual” constar do artigo 16.º do Código do IRS, uma norma sobre a qualificação dos vários tipos de residência, e contendo o Código diversas normas de tributação para uns e outros.

31- Mas ainda que o RNH fosse considerado um benefício fiscal, tal não preclude a conclusão aqui defendida, bem pelo contrário: os benefícios fiscais integram, a par das normas sobre incidência, garantias e taxas, o núcleo duro do princípio da legalidade, pelo que se inexiste uma norma expressa e clara no sentido de que a inobservância do prazo contido no artigo 16.º, n.º 2, do CIRS, determina a inaplicabilidade do RNH, então, em obediência ao referido princípio, não se pode fazer uma qualquer interpretação extensiva no sentido propugnado pela AT. Tal decorre também das normas de interpretação básicas contidas no artigo 9.º do Código Civil, sendo que, onde o legislador não distinguiu, não pode o intérprete fazê-lo.

32- E a ser considerado um benefício fiscal, sempre será um benefício automático, que opera desde que estejam verificados os requisitos materiais subjacentes, ou seja, não depende de qualquer reconhecimento ou registo perante a AT (cf. Processo CAAD n.º 188/2020-T).

33- A Recorrente alude a uma alteração ocorrida em 2012 à redação da norma, mas falha em compreender tal alteração. A Lei n.º 20/2012, de 14.05, passou a estabelecer, no então n.º 7 do artigo 16.º do Código do IRS, uma redação substancialmente diferente, e terá deixado cair a obrigação de inscrição enquanto residente não habitual para se adquirir o direito a ser tributado enquanto tal para uma formulação em que o direito a ser tributado enquanto residente não habitual ocorre por força do mero registo enquanto residente fiscal, cumprindo, claro, os requisitos materiais para ser considerado residente não habitual. Com aquela alteração, o direito a ser tributado como RNH deixou de depender da inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes da AT, para depender, apenas, de acordo com a lei, da inscrição como residente em território português.

34- Pelo que, a interpretar-se a norma contida no artigo 16.º, n.º 10, do Código do IRS, como contendo um prazo preclusivo do direito a ser tributado como residente não habitual durante 10 anos, por simples inobservância do mesmo, enquanto mero rito procedimental, então a referida norma será materialmente inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da igualdade, da justiça material, da imparcialidade e da boa fé, o que desde já se invoca para os devidos efeitos.

35- A inscrição como residente não habitual estabelecida no n.º 10 do art. 16.º do Código do IRS possui natureza declarativa, pelo que não é elemento constitutivo da facti species da tributação segundo o regime dos residentes não habituais nos termos do n.º 9 do artigo 16.º do Código do IRS.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.289 a 291 do processo - numeração do Sitaf).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.179 a 187 do processo - numeração do Sitaf):

1- Em 17/08/2020, a Autora alterou a sua morada associada ao cartão de cidadão português, indicando como País de Residência "Portugal" e Residência (...) "Morada, Portuguesa", com indicação de produção de efeitos a 17/08/2020 (facto não controvertido, cfr. artigo 4.º da p.i., ponto 7. da Informação elaborada pela AT, a fls. 64 a 67 Sitaf e documento n.º 2 junto com a contestação inserto a fls. 68/69 Sitaf);

2- Em 24/08/2020, a Autora foi inscrita como locatária do imóvel sito na Rua ..., ..., ..., com o artigo matricial urbano ...25-C, para arrendamento habitacional permanente, com início em 01/09/2020 e fim em 31/08/2022 (cfr. documento n.º 4 junto com a contestação, inserto a fls. 87 Sitaf);

3- Em data não concretamente apurada, a Autora entregou a declaração de IRS, modelo 3, referente ao ano de 2020, declarando, no quadro 08, campo A, como residência fiscal "[c]ontinente" e no campo C, como residência fiscal parcial "[s]e durante o ano deteve o estatuto de residente e de não residente, indique o período a que respeita esta declaração": 2020-07-04 a 2020-12-31 (cfr. documento n.º 3 junto com a contestação, inserto a fls. 70 a 86 Sitaf);

4- A partir do ano de 2020, a Autora passou a residir em Portugal (facto não controvertido);

5- Em 30/03/2022, a Autora requereu a sua inscrição como residente não habitual em Portugal, através do Portal das Finanças (cfr. documento n.º 2 junto com a p.i. e ponto 1. da Informação elaborada pela AT e inserta a fls. 64 Sitaf);

6- Com data de 31/03/2022, a Autora, representada pelas suas Mandatárias, dirigiu um requerimento ao Director da Direcção de Serviços do Registo de Contribuintes, a pedir que a sua inscrição como Residente Não Habitual produzisse efeitos a partir do ano 2020, inclusive, o qual aqui se dá por reproduzido na íntegra e de que se extracta o seguinte (cfr. documento n.º 4 junto com a p.i.):

“(...) 3. Nestes termos vem a Exponente, para que dúvidas não restem quanto ao pedido apresentado, i) reiterar o pedido de inscrição no cadastro da AT como RNH e ii) requer que o estatuto de RNH produza efeitos a partir do ano de 2020.

(...) 24. Ou seja, a atribuição do estatuto de RNH - que não depende sequer do pedido de inscrição à AT como tal (tendo a Requerente, no entanto e à cautela, efetuado esse pedido dentro do prazo legal para o efeito), dependendo apenas do facto de esta se tornar residente (e aqui não o ter sido nos anos anteriores) e reporta os seus efeitos à data do início da residência, naturalmente.

25 Acontece que, sendo o pedido de inscrição como RNH submetido através do Portal das Finanças e sendo um dos dados aí solicitados o ano de início do estatuto, verificou a Requerente, ao pretender indicar o ano de 2020, que tal opção não se encontrava disponível - o pedido apenas poderia ser feito por referência ao ano de 2021 ou ao ano de 2022.

26 O que impede a Requerente de se ver inscrita mediante pedido online, como RNH a partir do ano correto, ou seja, de 2020, como determinado pela legislação em vigor.

27 Nestes termos considerando que

• se verificam os pressupostos previstos no artigo 16.º, n.º 8 do CIRS relativamente ao estatuto de RNH da Requerente, a saber:

- ter-se tomado residente fiscal em território português;

- não ter sido considerada residente em território português em qualquer dos 5 anos anteriores ao ano relativamente ao qual pretende que tenha início a aplicação do estatuto.

• Foi apresentado pedido de inscrição da Requerente como RNH em 30 de março de 2022, dentro do prazo previsto no artigo 16.º, n.º 10 do CIRS.

• Não foi possível à Requerente indicar, aquando desse pedido no Portal das Finanças, a aplicação do estatuto de RNH desde o ano de 2020.

vem a Exponente requer a V. Exa, na presente data e pelo presente, que:

i) Proceda à imediata inscrição da Requerente no cadastro da AT como RNH, e

ii) Determine que o estatuto de RNH da Requerente produza eleitos a partir do ano 2020, inclusive. (...)”;

7- Sobre o pedido antecedente foi elaborado projecto de decisão de indeferimento do mesmo, tendo a Autora dele sido notificada para exercer o direito de audiência prévia, o que fez (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.);

8- Após o exercício da audiência prévia pela Autora, os serviços da Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes elaboraram a Informação n.º ...22, de 22/04/2022, com o seguinte teor, que se dá por integralmente reproduzida e da qual se extracta o seguinte:

“(...) Análise

5. Consultado o sistema informático, verificou-se que a requerente constava no cadastro da AT (SGRC) como residente PT no ano de 2020, não cumprindo o requisito estipulado na alínea b) do nº 1 da Circular 9/2012, de 3 de Agosto, pelo que, em cumprimento do(s) n°(s) 2 e 3 dessa Circular, deveria a mesma comprovar esse facto através de documentos válidos para o efeito, emitidos pelas autoridades oficiais do(s) pais(es) respetivo(s), os quais, deverão ser devidamente certificados e traduzidos, de acordo com o previsto no(s) nºs 1, 2 e 3 do artigo 32°, do Decreto-Lei n° 14/2013, de 28 de janeiro;

(...)

7. A requerente efetuou o pedido de inscrição como RNH, através do Portal da Finanças em 2022-03-30, para o ano de 2021. Por outro lado, veio requerer os seus efeitos a ter início no ano de 2020, situações que se passam a analisar;

8. Relativamente ao ano 2020, quando o pedido foi efetuado no Portal das Finanças em 2022-03-30, o que nos termos do Art.° 16°, n° 10, do CIRS, em conjugação com o disposto no Art. 109°, n° 1, alínea d) do Código do Procedimento Administrativo, verifica-se ser extemporâneo, uma vez que não foi efetuado até 31 de março de 2021;

9. A requerente alega que, não obstante ter ficado inscrita no cadastro da AT como residente em território português desde 2020-08-17, somente teria de ser considerada residente em 2021 (após 183 dias ao início da sua permanência em Portugal) e que os efeitos deverão retroagir ao ano de 2020, não tendo efetuado o pedido no Portal das Finanças reportado a esse ano por tal opção não se encontrar disponível, o que a obrigaria a efetuar o pedido para 2021 ou para 2022;

10. Contudo a requerente tem residência fiscal em Portugal desde 2020-08-17, em Rua ...., ... ..., habitação que adquiriu por escritura pública posteriormente, o que nos termos do Art.° 16°, n° 1 alínea b) do CIRS, revela requisitos da existência de habitação em condições que fazem supor intenção de a manter como residência habitual desde então, e assim, nos termos do Art.º 16 n° 3 do CIRS, em 2020 é considerada residente PT, mas desde 2020-08-17;

11. Além disso a requerente submeteu modelo 3 de IRS relativa ao ano fiscal de 2020 com residência parcial em território português de 2020-07-04 a 2020-12-31, que obteve validação central e assim foi liquidada;

12. Pelo que relativamente ao ano 2020 a contribuinte qualifica como residente fiscal desde 2020-08-17 e assim o pedido de inscrição como RNH, ao não ter sido efetuado até 2021-03-31, que é um prazo peremptório, se mostra extemporâneo e preclude o direito;

13. A requerente alega que se tornou residente em 2021, mas considera que essa situação deve retroagir a 2020, nos temos do Art.º 16° n.° 3 do CIRS e que o seu pedido é tempestivo, o que não nos parece efetivamente, dado que configuraria uma situação que poria em causa a segurança jurídica do regime jurídico dos residentes não habituais, além de que não foi espelhada no sistema informático respetivo;

14. Acrescente-se que não se verificavam impedimentos legais ou informáticos que obstassem a que aquele pedido fosse efetuado até 2021-03-31, isto porque o sistema informático o permitia e salvaguardava situação tanto para 2020 como para 2021, dado constar como residente PT desde 2020-08-17;

15. Assim, o centro de interesses vitais da interessada passou a ser Portugal desde julho de 2020, onde passou a viver com a sua família e desenvolver atos inerentes;

16. Relativamente aos efeitos do pedido para o ano de 2021, o qual consta efetivamente como o ano do pedido no Portal das Finanças, a requerente não efetuou qualquer prova da sua residência no estrangeiro para o ano de 2020, pelo que não reúne igualmente os necessários requisitos para deferimento, por desconformidade com o disposto no Art.° 16°, n° 8 do CIRS;

17. Acrescente-se ainda, que para ser concedido o regime de residentes não habituais, aos contribuintes interessados são exigíveis três condições:

1.º Tornarem-se fiscalmente residentes em território português de acordo com qualquer dos critérios mencionados nos n.ºs 1 ou 2 do Art.º 16.° do código do IRS e Circular nº 9/2012 de 2012-08-03 da DSIRS, no ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residentes não habituais;

2.º Não serem considerados residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores ao ano relativamente ao qual pretendam que tenha início a tributação como residente não habitual;

3.º Solicitarem a sua inscrição como residentes não habituais em território português, no Portal das Finanças, até 31 de março do ano seguinte aquele em que se tornem residentes no mesmo território;

18. Face ao exposto, a requerente não reúne os necessários requisitos para lhe ser atribuído o regime dos residentes não habituais tanto para 2020 como para 2021;

Conclusão

O pedido de inscrição como residente não habitual para produzir efeitos para o ano de 2020, mostra-se extemporâneo nos termos do Art.º 16° n° 10 do CIRS, conjugado com o disposto no Art.º 109° nº 1, alínea d) do Código do Procedimento Administrativo.

Para 2021, a requerente não juntou aos autos elementos de prova da sua residência no estrangeiro em 2020;

Assim, mantêm-se os motivos de indeferimento do pedido da requerente, por não preencher os necessários requisitos para inscrição no Regime dos Residentes Não Habituais, nos termos das Circulares, n.º 2/2010 de 6 de maio, e n° 9/2012 de 3 de agosto, ambas, da Direcção de Serviços do IRS, Art 16° n° 8 do CIRS e Art° 32° nºs 1 e 2 do Dec.-Lei 14/2013 de 28 de janeiro;

Proposta

Face ao exposto, pela análise às alegações efetuadas e tendo por base os elementos existentes no processo e no sistema informático da Autoridade Tributária, afigura-se ser de considerar extemporâneo o pedido de inscrição como residente não habitual para produzir efeitos para o ano de 2020, nos termos do Art.° 16.° n.º 10 do CIRS, conjugado com o disposto no Art.° 109° n° 1 alínea d) do Código do Procedimento Administrativo é de manter a decisão de indeferimento do pedido da interessada, para 2021, na medida em que a mesma não reúne os requisitos legalmente necessários e estabelecidos para lhe ser atribuído o deferimento para atribuição do regime dos residentes não habituais, para produzir efeitos para o ano de 2021, conforme referido acima, na presente informação.”

9- A informação antecedente foi sancionada por despacho do Director de Serviços da Direcção de Registo de Contribuintes, de 02/05/2022, que indeferiu o pedido apresentado pela Autora de inscrição como residente não habitual (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.).

10- A Autora foi notificada da decisão final de 02/05/2022 através do ofício n.º ...80, de 03/05/2022 (cfr. documento n.º 1 junto com a p.i.).

11- O “Department of the Treasury, Internal Revenue Service, Philadelphia” declarou, em 19/12/2022, que a Autora foi residente fiscal nos Estados Unidos da América, nos anos de 2015 a 2020 (cfr. declarações juntas aos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidas).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…. Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do tribunal baseou-se na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos processos, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.º da LGT), foram corroborados pelos documentos juntos na análise dos documentos juntos aos autos, conforme se indicou ao longo dos factos provados. Relativamente ao facto provado sob o nº 4, constata-se que o mesmo não se mostra controvertido, tendo sido assumido no acto em crise, bem como na contestação, que a impugnante tornou-se residente em Portugal, quer através da alteração da morada quer com a celebração do contrato de arrendamento, nos termos da al. b) do nº 1 do art. 16º do CIRS (art.9º da contestação) …".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente acção administrativa de impugnação de acto administrativo e, cumulativamente, condenação à prática de acto administrativo legalmente devido, em consequência do que:

a) reconheceu o direito da autora a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive;

b) condenou a entidade demandada, a proceder à inscrição da autora, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2020, inclusive.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não estão reunidos os requisitos para que a autora e ora recorrida possa beneficiar do estatuto de residente não habitual (RNH), nomeadamente, os requisitos formais previstos na lei. Que a consagração de um prazo para o exercício do direito de inscrição como RNH se revela uma limitação adequada, necessária e proporcional deste direito, visando a satisfação do interesse da certeza e segurança jurídicas. Que o prazo concedido é posterior ao acto de inscrição como residente em território português e tem o seu termo final em 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que o sujeito passivo se torne residente nesse território, tudo conforme estatui o artº.16, nº.10, do C.I.R.S. Que a sentença recorrida infringiu o regime previsto no artº.16, nºs.8 a 10, do C.I.R.S., igualmente violando os princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais [cfr. conclusões A) a Y) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Em sede de I.R.S., o elemento de conexão pessoal "residência" assume predominante importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente e além do mais, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de Dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual [artº.16, nº.1, als. a) e b), do C.I.R.S.; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição Actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.285 e seg.; Manuel Faustino, Os Residentes no Imposto Sobre o Rendimento Pessoal Português, in CTF, nº.424, Julho/Dezembro 2009, pág.99 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.17 e seg.].

Recorde-se que a lei fiscal faz coincidir o conceito de residência habitual com o conceito de domicílio fiscal, no que se refere às pessoas singulares (cfr. artº.19, nº.1, al. a), da L.G.T.).

A distinção entre pessoas singulares residentes e não residentes no território nacional é de relevância decisiva para definir a extensão das respectivas obrigações tributárias. Com efeito, enquanto os não residentes estão apenas sujeitos a imposto quanto aos rendimentos provenientes de fontes situadas em Portugal (princípio da fonte), estando assim submetidos ao regime de "tributabilidade limitada" (cfr.artº.15, nº.2, do C.I.R.S.), já os residentes são tributáveis em função do seu rendimento mundial, regime de tributabilidade ilimitada ou princípio da universalidade (cfr.artº.15, nº.1, do C.I.R.S.; Alberto Xavier, ob.cit., pág.284; Manuel Faustino, ob.cit., pág.107 e seg.; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2ª. Edição, Almedina, 2019, pág.60 e seg.).

Avancemos.

"In casu", a questão posta à apreciação deste Tribunal é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, na parte em que considerou subsumível no artº.16, nºs.8 e 10, do C.I.R.S. (na redacção do Dec. Lei 41/2016, de 1/08), a situação da autora e ora recorrida, assim reconhecendo o seu direito a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2020, inclusive, mais condenando a entidade demandada e ora recorrente a proceder à inscrição da mesma.

O artº.16, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2020/22 (Dec. Lei 41/2016, de 1/08), sob a epígrafe "Residência", previa e estatuía o seguinte, nos segmentos que interessam ao presente processo:

1- São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, num qualquer dia do período referido na alínea anterior, de habitação em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual;

[…]

2- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se como dia de presença em território português qualquer dia, completo ou parcial, que inclua dormida no mesmo.

3- As pessoas que preencham as condições previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1 tornam-se residentes desde o primeiro dia do período de permanência em território português, salvo quando tenham aí sido residentes em qualquer dia do ano anterior, caso em que se consideram residentes neste território desde o primeiro dia do ano em que se verifique qualquer uma das condições previstas no n.º 1.

[…]

8- Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.ºs 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores.

9- O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português.

10- O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redação do Decreto-Lei 41/2016, de 1/08)

11- O direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no n.º 9 depende de o sujeito passivo ser considerado residente em território português, em qualquer momento desse ano.

12- O sujeito passivo que não tenha gozado do direito referido no número anterior em um ou mais anos do período referido no n.º 9 pode retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos remanescentes daquele período, a partir do ano, inclusive, em que volte a ser considerado residente em território português.

[…]

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artº. 9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Nas palavras da lei, consideram-se residentes não habituais, em território português, os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.os 1 ou 2 do preceito, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores (cfr.nº.8 da norma sob exegese).

O legislador faz apelo, desde logo, a uma não residência fiscal pretérita num período de cinco anos para definir o conjunto de beneficiários do regime. Os sujeitos passivos devem tornar-se residentes fiscais em Portugal ao abrigo de qualquer das regras constantes dos nºs.1 ou 2, do artigo sob exegese. O direito ao regime de tributação dos residentes não habituais adquire-se, nos termos dos nºs.9 e 10 do preceito, com a respectiva inscrição por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao acto da inscrição como residente em território português e até 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território, mais vigorando tal regime por um prazo de dez anos. Contudo, nos termos da lei os residentes não habituais não perdem, duradouramente, os benefícios do regime pelo facto de num ou mais anos do citado período de dez anos não cumprirem com esse requisito. Deste modo, é possível retomar o gozo do regime com o reatar da residência fiscal portuguesa em qualquer dos anos deste período (cfr.nº.12 da norma sob exegese).

Aqui chegados haverá que saber se é correcta, de acordo com a exegese da norma sob exame, a posição da entidade recorrente, quando defende que a consagração do citado termo final de 31 de Março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente no território português, da inscrição da qualidade de residente não habitual (cfr.nº.10 da norma sob exegese), como uma condição preclusiva do direito à aplicação deste regime fiscal.

Na verdade, o transcrito preceito legal apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, sendo a inscrição obrigatória para aplicação do mesmo regime fiscal. Por outras palavras, o acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal, sendo através desse acto que a A. Fiscal tem a possibilidade de verificar e controlar os pressupostos legais da atribuição desse estatuto. No entanto, não resulta do normativo supra transcrito que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da Fazenda Pública (cfr.artº.5, do E.B.Fiscais), pelo que, o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa, mais devendo a sua constituição reportar-se à data de verificação dos respectivos pressupostos (cfr.artº.12, do E.B.Fiscais; ac.S.T.A-2ª.Secção, 29/05/2024, rec.0843/23.9BESNT; Ricardo da Palma Borges e Pedro Ribeiro de Sousa, O novo regime fiscal dos residentes não habituais, in Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Volume V, Coimbra Editora, 2011, pág.709 e seg.).

Mais, a perspectiva hermenêutica da norma acabada de delinear não implica qualquer violação dos princípios da legalidade e da indisponibilidade dos créditos fiscais, contrariamente ao defendido pela entidade recorrente.

Atento o mencionado, a questão que ora se coloca é a de saber quais são as consequências do incumprimento de tal obrigação acessória e qual o seu âmbito, nomeadamente, saber se essas consequências têm efeito preclusivo sobre o exercício do direito em determinado período fiscal anual, que não a exclusão do regime em geral, contrariamente ao defendido pelo apelante.

Nesta sede, a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (cfr.artº.12, do C.Civil). Tal equivale a dizer que nada obsta à inscrição, em 2022, da ora autora/recorrida como residente não habitual, ainda que a sua inscrição como residente tenha sido feita em 2020 (cfr.ac. S.T. A-2ª.Secção, 29/05/2024, rec.0843/23.9BESNT).

O acabado de relatar implica a parcial procedência do recurso, dado que não se pode manter a sentença recorrida que decidiu no sentido de se reconhecer o direito da autora/recorrida a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir do ano de 2020, inclusive. Mais condenando a entidade recorrente a proceder a tal inscrição a partir do mesmo ano. No entanto, tal somente pode ser reconhecido, assim se condenando a entidade recorrente a tal, a partir do ano fiscal de 2022.

Atento o narrado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se parcialmente procedente o presente recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, EM CONSEQUÊNCIA DO QUE:

1- Reconhece o direito da autora e ora recorrida a ser inscrita, na base cadastral da A. Fiscal, como residente não habitual a partir de 2022, inclusive;

2- Condena a entidade recorrente, a proceder à inscrição da autora e ora recorrida, como residente não habitual em território português, a partir do ano de 2022, inclusive.

Condena-se a entidade recorrente e a recorrida em custas (cfr. artº.527, do C.P.Civil), na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 50%, nesta instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2025. – Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) – José Gomes Correia – Anabela Ferreira Alves e Russo.

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