0579/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O sujeito passivo de IVA que importa de país comunitário um veículo usado deve liquidar o respectivo IVA, incluindo no respectivo cálculo o IA devido, podendo deduzir o IVA liquidado, tudo nos termos dos artigos 23º nº 1 alínea a), 17º nº 3 e 19º nº 1 do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

II- Porém, aquela dedução obsta a que, aquando da revenda do veículo, o IVA seja apurado segundo o "método da margem", referido no então vigente artigo 2º nº 1 do decreto-lei nº 504-G/85, de 30 de Dezembro, por força do disposto nos artigos 3º nº 1 deste diploma e 21º nº 3 do CIVA.

1.1. A…., com sede em …, Viseu, recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu que julgou improcedente a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 1994.

Formula as seguintes conclusões:

«1º

As correcções técnicas (como são as presentes) não cabem no crivo dos métodos indirectos, Art.º 81.º a 83.º do CPT e 84.º do CIVA (vício de ilegalidade).

2º

Nem no filtro do Art.º 84.º CPT (vício de ilegalidade).

3º

Não obstante, existe ilegalidade ao Art.º 266.º, n.º 2, da CRP e Art.º 71.º, n.ºs 15 16 (Dec. Lei n.º 87-B/98 de 31.12.) ao manter-se as liquidações impugnadas.

4º

Sem prescindir, que a administração tributária devia ter-se substituído oficiosamente nas autoliquidações nas AICB, pela lei superveniente, Art.º 78.º, n.º 2, da LGT.

5º

Sem prescindir ainda, que se falta existe da impugnante, nas AICB, não é por via do imposto e juros compensatórios, que devem ser sancionadas.

6º

Relativamente ao direito de opção, pelo método da margem, não se apura, como a hipótese do errado exercício do direito à dedução nas AICB transforma o método da margem (Art.º 6.º do Dec. Lei n.º 504-G/85, de 30.12.) em submissão ao regime geral (Vício de ilegalidade).

Assim deve proceder-se à anulação total de toda a liquidação adicional praticada

Pelo que na verificação de tudo quanto se alega e no provimento do presente recurso, devem os referidos actos, em sede de IVA, praticados pelos serviços da administração tributária, serem declarados nulos e de nenhum efeito».

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. Ao Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal parecem obscuras as conclusões das alegações da recorrente. Promove, por isso, que seja convidada a apresentar melhores conclusões. Para o caso de assim se não entender, reedita o parecer do Ministério Público já emitido junto do Tribunal Central Administrativo, para onde o presente recurso foi inicialmente interposto, e que é no sentido do não provimento do recurso.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A matéria de facto vem assim estabelecida:

«1.

Resultante de visita de Fiscalização efectuada à impugnante, foi elaborado o relatório de fls. 34 a 152 (junto ao processo de Impugnação n.º 206/98), cujo teor dou reproduzido.

2.

Com base nesse relatório resultaram as seguintes liquidações:

n. º 97197215 referente a Imposto sobre o Valor Acrescentado do 1994, no montante de 35 816 224$00 (processo n.º 210/98);

n. º 97017323 referente a Imposto sobre o Valor Acrescentado do 1994, no montante de 5.483.934$00 (processo n.º 198/98);

n. º 97017320 referente a juros compensatórios de 9406T no montante de 517.090$00 (processo n.º 199/98);

n. º 97017321 referente a juros compensatórios de 9409T94 no montante de 334.674$00 (processo n.º 200/98);

n. º 97017322 referente a juros compensatórios de 9412T no montante de 854.797$00 (processo n.º 201/98).

3.

Os prazos para pagamento voluntário dos impostos terminaram em 31-08-97 (processo nº 210/98) – fls. 28-29 – e em 30-06-97 (restantes processos).

4.

A Impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, tendo a reclamação sido indeferida – fls. 23, cujo teor dou aqui por reproduzido,

5.

Dou por reproduzido o teor dos laudos do vogal da Fazenda Pública e do Contribuinte – fls. 21 e 22.

6.

As Impugnações foram deduzidas em 28-11-97 (processo n.º 210/98) – fls. 2 – e em 09-97 (restantes processos)».

3.1. A recorrente deduziu cinco impugnações judiciais contra outras tantas liquidações adicionais de IVA, todas relativas ao ano de 1994, as quais vieram a ser apensadas.

Na última das impugnações deduzidas, sintetizou a impugnante os respectivos fundamentos como respeitando a «errónea quantificação e qualificação dos rendimentos» e «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário».

A sentença examinou, separadamente, cada uma das liquidações impugnadas, e entendeu não verificado qualquer dos vícios que lhes são imputados.

3.2. Começa a recorrente por dizer, pretendendo contrariar a decisão recorrida, nas duas primeiras conclusões das suas alegações, que «as correcções técnicas (como são as presentes) não cabem no crivo dos métodos indirectos, Art.º 81.º a 83.º do CPT e 84.º do CIVA (vício de ilegalidade). Nem no filtro do Art.º 84.º CPT (vício de ilegalidade)».

Lendo as alegações de onde esta conclusão parece extraída – artigos 1º a 5º –, entende-se que a recorrente discute a verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, defendendo que apenas havia lugar a correcções técnicas, pois a sua contabilidade não enfermava de erros graves que impossibilitassem o apuramento do imposto devido, após aquelas correcções.

Refere-se, pois, à liquidação impugnada no processo principal, que foi a única em que a Administração se socorreu de métodos indirectos, conforme consta da sentença recorrida.

Porém, esta questão não foi colocada na petição inicial, nem a sentença a apreciou, pelo que não pode agora ser discutida.

Na verdade, os recursos jurisdicionais não se destinam a decidir questões novas, anteriormente não colocadas pelo recorrente, e não abordadas pela decisão judicial recorrida, mas a reexaminar esta última, verificando a sua regularidade formal (com vista à anulação) e substancial (tendo em vista a revogação ou alteração). É o que se extrai do disposto nos artigos 676º nº 1, 684º nº 2, 690º nº 1 e 2 e 690º-A do Código de Processo Civil.

3.3. Na 3ª conclusão afirma-se que «não obstante, existe ilegalidade ao Art.º 266.º, n.º 2, da CRP e Art.º 71.º, n.ºs 15 16 (Dec. Lei n.º 87-B/98 de 31.12.) ao manter-se as liquidações impugnadas».

Aqui, o que a recorrente invoca (lendo a conclusão conjuntamente com as alegações) é a ofensa dos princípios da proporcionalidade e da proibição do excesso, defendendo que a Administração, liquidando o IVA, devia, logo, deduzi-lo, pois já apresentou declarações de substituição daquelas em que não incluíra o IA no cálculo do imposto – alegações nºs. 6º a 11º.

Porém, a sentença não deu por provada a apresentação de tais declarações de substituição – e é nessa apresentação que, embora não invocada nas conclusões, o é nas alegações, a recorrente funda a sua pretensão, neste particular –, nem estabeleceu que o imposto liquidado não foi deduzido.

Ora, este Supremo Tribunal Administrativo não conhece de matéria de facto, posto que o processo foi julgado, em primeiro grau de jurisdição, por um tribunal tributário de 1ª instância, nem a recorrente aponta, nas suas conclusões, erro no julgamento da matéria de facto – caso em que, aliás, não seria este Supremo Tribunal Administrativo, mas o Tribunal Central Administrativo, o competente para o recurso.

De resto, a recorrente não expressa, de forma inteligível, em que consistiu a violação, pela sentença recorrida, das normas jurídicas que nesta conclusão aponta.

3.4. Na 4ª conclusão afirma a recorrente: «sem prescindir, que a administração tributária devia ter-se substituído oficiosamente nas autoliquidações nas AICB, pela lei superveniente, Art.º 78.º, n.º 2, da LGT».

Esta norma da Lei Geral Tributária considera imputáveis aos serviços da Administração os erros havidos na autoliquidação, para efeito de revisão dos actos tributários.

Ora, a revisão só tem lugar «quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido», conforme se lê no artigo 91º nº 1 do Código do IVA.

Conjugadas as duas disposições, resulta delas que quando haja erro na autoliquidação, e dele resulte a liquidação de imposto superior ao devido, a Administração deve proceder à revisão oficiosa da liquidação.

No nosso caso, e uma vez que não se mostra que tenha havido erro na autoliquidação, com liquidação de imposto superior ao devido, a referida disposição legal não é aplicável.

Mal se entenderia, de resto, que, tendo a Administração liquidado imposto adicionalmente – o que se justifica por ele não ter sido devida e oportunamente liquidado –, procedesse, também, à revisão das liquidações – a qual só tem lugar quando tenha sido liquidado imposto em excesso.

3.5. Na conclusão 5ª lê-se que «se falta existe da impugnante, nas AICB, não é por via do imposto e juros compensatórios, que devem ser sancionadas».

Dificilmente se alcança o que pretende dizer a recorrente, sabendo-se, como se sabe, que, nas declarações de IVA que apresentou, relativas à aquisição intracomunitária, não incluiu o IA devido no cálculo do imposto, assim desobedecendo à imposição do nº 3 do artigo 17º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias aprovado pelo decreto-lei nº 290/92, de 28 de Dezembro, o que fez com que a Administração procedesse a liquidações adicionais.

O facto de o IVA liquidado nas transacções intracomunitárias ser dedutível, por força do disposto no artigo 19º nº 1 do mesmo diploma, não extingue a obrigação de declaração e auto-liquidação, a que, como se viu, a recorrente faltou.

Diga-se, em todo o caso, que os impostos não têm carácter sancionatório de qualquer «falta» dos contribuintes, de acordo com a sua natureza, que exclui esse carácter. E os juros compensatórios destinam-se, como a sua designação aponta, a «compensar» a Administração pelo arrecadamento tardio do imposto, por motivo imputável ao contribuinte, não constituindo, também, uma sanção.

A imposição da obrigação de imposto e juros compensatórios tem origem, não numa «falta» da recorrente, mas no facto de, sendo sujeito passivo da relação de imposto, ter, com a sua actuação, dado causa ao retardamento da sua liquidação.

3.6. A última das conclusões da recorrente tem este teor: «relativamente ao direito de opção, pelo método da margem, não se apura, como a hipótese do errado exercício do direito à dedução nas AICB transforma o método da margem (Art.º 6.º do Dec. Lei n.º 504-G/85, de 30.12.) em submissão ao regime geral (Vício de ilegalidade)».

Também quanto a esta conclusão, tal como acontece com as anteriores, não é fácil descortinar qual a crítica que a recorrente dirige à sentença impugnada.

A recorrente afirma que lhe era possível optar pelo regime especial (método da margem), na revenda, liquidando o IVA, mas sem o deduzir, na transacção intracomunitária, ao contrário do que erroneamente fez, não podendo a Administração submetê-la ao regime geral, como fez.

Mas, como a própria recorrente parece admitir, a escolha que fez, de deduzir o IVA suportado na aquisição intracomunitária, é incompatível com a opção pelo método da margem na posterior revenda.

Conforme se diz na sentença, a recorrente «para efeitos de liquidação do imposto na venda dos veículos usados aplicou o regime de tributação dos bens em segunda mão, mas para efeitos de dedução do imposto aplicou o regime geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado».

As aquisições intracomunitárias de bens são caracterizadas, pelo artigo 3º do Regime do IVA nas Transacções comunitárias, pela transferência «do poder de dispor, por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, de um bem móvel corpóreo», sendo essencial que esse bem seja expedido ou transportado de um para outro Estado-membro.

Trata-se de operações sujeitas a IVA, de acordo com o artigo 1º alínea a) do mesmo diploma.

Viu-se já que, como consta da sentença impugnada, a recorrente liquidou esse IVA, como lhe impunha o artigo 23º nº 1 alínea a) do mesmo diploma, ainda que não tenha incluído no valor tributável o IA, o que era sua obrigação, por força do artigo 17º nº 3, ainda do mesmo diploma, e deduziu o IVA suportado.

Ao vender as viaturas em Portugal, deu lugar a nova transmissão delas, sobre a qual incide, também, IVA, constituindo matéria tributável «a diferença (...) entre o preço de venda e o preço de compra», nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º e da alínea f) do nº 2 do artigo 16º do Código do IVA (regime geral).

Se for adoptado o método da margem (regime especial), a matéria tributável consiste na diferença entre o valor de venda e o de compra, com inclusão do IVA, mas sem contemplar o IA suportado, e sem que o imposto assim liquidado confira direito à dedução – artigos 2º nº 1 do decreto-lei nº 504-G/85, de 30 de Dezembro, e 21º nº e do Código do IVA.

Como a recorrente deduzira o IVA anteriormente suportado, deixou de estar ao seu alcance a opção pelo método da margem, pois a tanto obsta o nº 1 do artigo 3º do decreto-lei nº 504-G/85, de 30 de Dezembro, ao estabelecer que «não é dedutível pelos sujeitos passivos a quem se aplica este regime particular, o imposto sobre o valor acrescentado que tenha onerado a aquisição ou importação dos bens referidos no nº 1 do artigo 1º (...)». Idêntica disciplina contem o nº 3 do artigo 21º do CIVA: «não conferem também direito à dedução do imposto as aquisições de bens referidos na alínea f) do nº 2 do artigo 16 quando o valor tributável da sua transmissão posterior, de acordo com legislação especial, for a diferença entre o preço de venda e o preço de compra».

Não é, pois, a Administração Fiscal que impõe à recorrente a sujeição ao regime geral: foi ela mesma a fazer a opção, ao exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição intracomunitária.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 30 de Novembro de 2004. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.