276/11.8 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I. É imputável aos serviços o erro nos pressupostos do acto tributário decorrente da desconsideração de elementos fornecidos pelo contribuinte no decurso do procedimento inspectivo.

II. O requisito da indispensabilidade do custo exige a alegação e prova das circunstâncias da operação económica efetuada, sob pena de preclusão do juízo de relação entre o gasto e o objeto societário.

Acórdão

I- Relatório

Laboratórios M......................-Produtos ……….., S.A. deduziu impugnação judicial, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que interpôs contra a decisão que indeferiu a reclamação graciosa que apresentara contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº ……………….227, do exercício de 2002, emitido no seguimento de procedimento de inspeção tributária, de que resultou a pagar a quantia de €192.066,83, a qual inclui juros compensatórios e derrama.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Secção Tributária), por sentença proferida a fls. 5975 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 31/03/2022, decidiu nos seguintes termos:” julga-se parcialmente procedente a presente impugnação, por parcialmente provada, e, consequentemente, anula-se parcialmente o acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2002, bem como julga-se procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia na parte em que a presente impugnação foi julgada procedente, cujo montante deverá ser fixado em execução de sentença, bem como o direito à restituição do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios nos termos sobreditos.”

Desta sentença foi interposto recurso pela Fazenda Pública tendo nas suas alegações insertas a fls. 6091e ss. (numeração no processo, em formato digital-sitaf), expendido, a final, as conclusões seguintes:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença recorrida, que declarando a ação parcialmente procedente, condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios e no pagamento das despesas incorridas com a prestação de garantia indevida.

B) A condenação da AT em juros indemnizatórios e em indemnização por prestação de garantia indevida assenta, em Direito Tributário, na noção de erro imputável aos serviços que, invariavelmente, pressupõe um juízo de responsabilidade da própria conduta dos SIT, e do nexo causal entre a referida atuação e a produção do dano (lesão).

C) Não basta, pois, não obstante se enquadrar corretamente esta matéria, reconhecer que a condenação na referida reparação pressupõe a verificação do erro, e depois, tratar tudo como se a prova do vício de lei ditasse automaticamente a referida reparação.

D) Não está em causa apurar o mérito (ou demérito) da correção, mas perceber, à luz do dever de colaboração e do dever alegatório e probatório inerente ao dissenso criado desde a ação inspetiva e demais procedimentos administrativos, se perante a ausência de elementos probatórios supervenientemente apresentados após a emissão do ato de liquidação, se seria de exigir outro destino ou solução às correções aqui impugnadas por parte dos SIT.

E) Conforme decorre do probatório, os factos que o Tribunal a quo dá por provados e que alicerçam a sua convicção mostram-se essencialmente conjugados com a prova testemunhal produzida em sede de audiência de julgamento e que não estava acessível aos SIT no seio do procedimento inspetivo.

F) Isso é particularmente evidente no FACTO 9 em que a própria convicção é suportada na conjugação dos elementos ali enunciados (documentais e testemunhais apresentados no presente contencioso). Isso mesmo se afirma no probatório, e, nos FACTOS 10 a 15 e 17 a 20 que estão assentes em declarações de parte ou testemunhais produzidas em audiência de julgamento não disponíveis aos serviços de inspeção e que conjugados com a prestação de alegações por parte da Impugnante só em sede de contencioso se permitiu a discutir os pressupostos da correção por forma a poder abalá-los.

G) E se dúvidas houvesse, na própria fundamentação de direito, e no que tange aos pontos c.2.1; e c.2.2 é feita a remissão quer para os factos provados quer para a própria motivação. No ponto c.2.3 é líquido que a procedência do pedido decorre da valoração do testemunho empreendida pelo douto tribunal.

H) É evidente o erro de apreciação do Tribunal a quo relativamente ao pedido de condenação em juros indemnizatórios e na indemnização por prestação de garantia indevida – pois que não sopesou ou atendeu ao facto de os elementos que fundaram a sua convicção não estarem disponíveis à AT aquando da correção e a montante do ato de liquidação, falhando por aí o erro que agora se pretende seja imputado à Recorrente.

I) O vício de lei não gera responsabilidade senão através de elementos factuais e circunstanciais que comprovem o erro imputável aos serviços.

J) No momento que antecedeu a emissão da liquidação adicional os SIT não estavam nas semelhantes condições e/ou nas circunstâncias que permitiram agora ao tribunal a quo convencer-se da ilegalidade das correções.

L) Não colocando em causa o mérito que determinou a anulação parcial da liquidação, não podia o Tribunal a quo convencer-se do erro imputável aos serviços, para daí condenar a AT nos juros indemnizatórios e na indemnização por prestação de garantia indevida.

M) É entendimento da Fazenda Pública que a eventual ilegalidade de direito qualificada pela douta sentença só ocorre por via de elementos supervenientemente apresentados pela Impugnante relativamente à produção do Relatório Final de Inspeção que constitui o fundamento do ato tributário ora sindicado.

N) Estamos, pois, perante erro de julgamento decorrente de incorreta apreciação do erro imputável aos serviços, á luz do regime previsto nos arts. 43º e 53º, ambos da LGT, o qual, não só não está demonstrado, como o próprio Tribunal acaba por reconhecer a sua inexistência alicerçando-se como se alicerçou em elementos supervenientes à emissão do ato de liquidação.

O) A douta sentença ao condenar a AT em juros indemnizatórios e em indemnização por prestação de garantia indevida violou frontalmente o disposto, nos arts. 43º e 53 º da LGT, pelo que não pode a sentença, ainda que parcialmente procedente deixar de ser parcialmente revogada e substituída por acórdão que absolva a AT dos pedidos que contendem com o seu ressarcimento.

X

A Sociedade Impugnante, ora recorrida, apresentou contra-alegações de fls. 6110 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), expendendo, as seguintes conclusões: «

A. O recurso apresentado pela Recorrente Fazenda Pública contra a Douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 31 de Março de 2022, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º276/11.8BESNT, visa reagir contra os segmentos decisórios da Sentença recorrida, que julgaram procedentes os pedidos de condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios e no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia bancária;

B. No fundo, defende a Recorrente Fazenda Pública que, não tendo os serviços de inspecção tributária, no momento em que elaboraram o Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção, acesso aos mesmos elementos probatórios e às mesmas alegações da ora Recorrida a que o Douto Tribunal a quo teve acesso, e com base nos quais julgou algumas das correcções ilegais e anulou parcialmente a liquidação de IRC impugnada, não se poderá considerar que houve erro imputável aos serviços na liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, incorrendo, assim, o Douto Tribunal a quo em erro de julgamento, ao julgar procedentes os pedidos de condenação no pagamento de juros indemnizatórios e no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia bancária, porquanto, alegadamente, ambos os pedidos dependem da verificação e demonstração do erro imputável aos serviços;

C. No entanto, na medida em que a Recorrente não indicou os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados – pois em momento algum identifica os elementos de facto que não se encontravam disponíveis aquando da inspecção tributária, limitando-se a uma afirmação genérica a esse respeito -, não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem tão-pouco enunciou a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, incumpriu flagrantemente o ónus impugnatório a que se encontrava adstrita, nos termos do disposto no art.º 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) e n.º 2, alínea a) do Código de Processo Civil aplicáveis ex vi art.º 281.º do CPPT, devendo o presente recurso ser rejeitado na parte respectiva e, em consequência, ser negada a reapreciação da decisão da matéria de facto pelo Tribunal ad quem;

D. Sobre o erro imputável aos serviços na liquidação do imposto, o mesmo fica plenamente demonstrado sempre que se encontram reunidos dois pressupostos fundamentais: (i) a impugnação judicial (ou reclamação graciosa) apresentada contra essa mesma liquidação seja julgada integral ou parcialmente procedente, em virtude da ocorrência de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto ou de Direito e (ii) o erro não seja considerado imputável ao contribuinte, nomeadamente por conduta negligente sua;

E. A afirmação da Recorrente segundo a qual a ora Recorrida só agora apresentou, em sede contenciosa, todos os elementos probatórios que justificavam a ilegalidade das correcções propostas em sede inspectiva, para além de vaga, genérica e sem qualquer concretização – não identificando minimamente quais os elementos que a ora Recorrida alegadamente se reservou a “só agora em sede de contencioso” comunicar ou apresentar -, é manifestamente falsa, pois a ora Recorrida e demais sociedades do grupo desempenharam um papel bastante activo e dinâmico durante todo o procedimento de inspecção, colaborando com a Administração Tributária de forma exemplar, tendo disponibilizado aos serviços de inspecção tributária todos os esclarecimentos e facultado todos os documentos que tinham ao seu alcance;

F. Os elementos probatórios a que o Douto Tribunal recorrido teve acesso para concluir pela ilegalidade de determinadas correcções e que, pelo contrário, os serviços de inspecção tributária não tiveram no momento da elaboração do Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção, são apenas e somente os depoimentos das testemunhas, os quais, pela sua natureza, apenas foram prestados em sede de audiência de julgamento;

G. Ficou cabalmente demonstrado e provado nos autos, em particular pelo Anexo VIII do Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção, que constitui o Documento n.º3 da Petição Inicial, que a Recorrida, em momento anterior à elaboração do Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção, exerceu o seu direito de audição prévia, onde prestou todos os esclarecimentos e justificações necessárias, tendo ainda disponibilizado e facultado o acesso a todos os documentos que tinha ao seu alcance, cumprindo cabalmente o dever de colaboração e o ónus da prova que sobre si impendia;

H. Todas as informações e esclarecimentos que as testemunhas arroladas pela ora Recorrida vieram prestar aos presentes autos, por forma a comprovar determinadas situações de facto, já se encontravam amplamente explicitados e detalhados no direito de audição apresentado pela Recorrida em sede de procedimento de inspecção (cfr. artigos 12.º a 231.º, 249.º a 320.º, 359.º a 515.º, 534.º a 586.º e 592.º a 594.º do direito de audição apresentado pela Recorrida, que consta do Anexo VIII do Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção, que constitui o Documento n.º 3 da Petição Inicial, bem como os respectivos documentos anexos);

I. Assim, não tendo a Recorrida contribuído, por qualquer forma, para a emissão da liquidação adicional de IRC impugnada, seja disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos de apuramento da sua situação tributária, então dúvidas não podem restar de que o erro na liquidação adicional de IRC impugnada não é, de modo algum, imputável à ora Recorrida;

J. Pelo contrário, resultando de forma expressa da Douta Sentença recorrida, que a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002 foi anulada em virtude da ocorrência de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de Direito – o que, relembre-se não é objecto de contestação no presente recurso –, não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação, declaração, ou conduta negligente da Recorrida, então o erro em questão considera-se imputável aos serviços, pois tanto o art.º 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, como o art.º 55.º da LGT, estabelecem a obrigação genérica de a Administração Tributária actuar em plena conformidade com a Lei;

K. Assim, perante a factualidade provada, bem andou a Douta Sentença recorrida em considerar que “houve erro imputável aos serviços quando procederam às correcções consideradas ilegais”;

L. Acresce ainda que, se a Recorrente, durante a acção de inspecção tributária, entendia que não dispunha de todos os elementos probatórios, nem de todos os esclarecimentos suficientes, para concluir pela legalidade ou ilegalidade de determinadas correcções que se propunha a fazer, então deveria ter envidado todos os esforços e encetado todas as diligências para apurar a verdade dos factos, porquanto a isso estava legalmente obrigada, nos termos do disposto no art.º 58.º da LGT, que consagra o princípio do inquisitório no âmbito do procedimento tributário;

M. As alegações da Recorrente, ardilosamente focadas num abstracto e vago incumprimento do dever de colaboração por parte da ora Recorrida durante a acção de inspecção – que, como demonstrado, está longe de corresponder à verdade –, parecem esquecer (aliás, propositadamente esquecer), que à Autoridade Tributária sempre caberia, no procedimento inspectivo, um papel dinâmico na recolha dos elementos com relevância para a decisão, tendo em vista a prossecução do interesse público e a descoberta da verdade material;

N. Assim, tendo-se gerado uma efectiva lesão na esfera jurídica da Recorrida, decorrente da imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se veio a apurar, em sede judicial, ser (parcialmente) contrária ao Direito, deve a mesma ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no art.º 43.º, n.º 1 da LGT;

O. Pelo que, bem andou a Douta Sentença recorrida em decidir que “como se retira do tudo o acima dito a propósito de cada uma das correcções, também resulta claro que houve erro imputável aos serviços quando procederem às correcções consideradas ilegais. Deste modo, a restituição do imposto que veio a ser pago já na pendência da presente acção (vide ponto 33 do probatório supra), deve ser acrescido de juros indemnizatórios, contados desde o pagamento até à restituição da quantia indevidamente paga” (destaque e sublinhado nosso);

P. Relativamente ao segmento da Douta Sentença recorrida que julgou “procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia na parte em que a presente impugnação foi julgada procedente”, alega a Recorrente, mais uma vez alicerçada na alegada inexistência de erro imputável aos serviços, que “a douta sentença ao condenar a AT (…) em indemnização por prestação de garantia indevida violou frontalmente o disposto, nos arts. 43.º e 53.º da LGT”;

Q. Nos termos do disposto no art.º 53.º, n.º 1 da LGT, o direito à indemnização pela prestação indevida de garantia está dependente da verificação cumulativa dos seguintes pressupostos de facto: (i) a prestação de garantia bancária ou equivalente, com vista à suspensão do processo de execução fiscal que tenha por objecto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, (ii) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia, (iii) a manutenção da garantia por um período superior a três anos e, (iv) o vencimento, total ou parcial, na reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição, que tenham como objecto a dívida garantida;

R. Resulta cabalmente provado nos autos (cfr. ponto 27 dos factos provados e Documento n.º 16 da Petição Inicial) - não sendo objecto de contestação pela Recorrente -, que a Recorrida prestou garantia bancária, no valor de €250.019,14, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal n.º3140200701006282, no qual se encontrava em cobrança coerciva os montantes resultantes da liquidação de IRC impugnada e respectivos juros compensatórios, que manteve a garantia bancária por um período superior a três anos (desde 30 de Março de 2007 até 31 de Dezembro de 2013) - cfr. Documento n.º 2 junto ao requerimento apresentado pela Recorrida em 18 de Fevereiro de 2014 -, e que, com a prestação e manutenção da mesma, suportou custos no valor total de €30.310,16 (cfr. ponto 34 dos factos provados e Documento n.º2 junto ao requerimento apresentado pela Recorrida em 18 de Fevereiro de 2014);

S. Assim, dúvidas não restam de que, tendo a Recorrida obtido provimento, ainda que parcial, na impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, se encontram cabalmente verificados todos os pressupostos enunciados no art.º 53.º, n.º 1 da LGT para que seja atribuída à Recorrida o direito à indemnização pela prestação indevida de garantia;

T. Pelo que, é totalmente irrelevante que tenha existido erro imputável aos serviços na liquidação do imposto, porquanto essa circunstância apenas releva na hipótese de a garantia não ter sido mantida por um período superior a três anos – que, como vimos, e não é contestado pela Recorrente, não foi o que sucedeu in casu, pois a mesma foi mantida por um período superior a seis anos;

U. Assim, face à factualidade provada, bem andou a Douta Sentença recorrida em concluir que “no caso dos presentes autos, determinar-se-á a anulação parcial da liquidação de IRC referente ao exercício de 2002, pelo que a Impugnante terá direito a ser indemnizada por prestação de garantia indevida relativamente à parte em que será julgada procedente a presente impugnação” (destaque e sublinhado nosso).

X

A sociedade Laboratórios M......................-Produtos Farmacêuticos, S.A., interpôs recurso subordinado, conforme alegações de fls. 6169 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf), formulando as conclusões seguintes:

A. O presente recurso subordinado vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 31 de Março de 2022, no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 276/11.8BESNT, na parte em que decidiu julgar legal a correcção promovida pela Administração Tributária ao lucro tributável da Recorrente, relativamente a despesas com deslocações e estadas, no valor de €33.031,48, não aceites como custo fiscal;

B. Resulta documentalmente provado nos autos que, em conformidade com a Ordem de Serviço n.º OI 20051172, foi a Recorrente alvo de uma acção de inspecção tributária interna, ao exercício de 2002 (cfr. pontos 21 e 22 dos factos provados e Documento n.º 3 da Petição Inicial), no âmbito da qual, decidiu a Administração Tributária, entre outras correcções, proceder a uma correção ao lucro tributável da Recorrente, relativamente a despesas com deslocações e estadas, no valor de € 33.031,48, não aceites como custo fiscal;

C. Neste sentido, pode ler-se no Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção (cfr. ponto 22 dos factos provados e Documento n.º 3 da Petição Inicial): «2.1.2.6. Deslocações e estadas – despesas dos delegados

Na amostragem efectuada à conta 62.2.2.7 “Deslocações e estadas” verificámos que o sujeito passivo está a suportar diversas despesas relativas a viagens dos seus colaboradores (…) Deste modo, e nos termos do artigo 23.º do CIRC, apenas poderão ser aceites como custo, as despesas que sejam comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos. Nesta conformidade, nos termos do artigo 23.º do CIRC, não é aceite como custo fiscal o montante de €33.031,48. A discriminação destes encargos com viagens não aceites como custo fiscal pode observar-se no Anexo II» (destaque e sublinhado nosso);

D. Na medida em que a Recorrente não se conformou com as conclusões do Relatório Consolidado da Acção de Inspecção e, consequentemente, com a correcção promovida pela Administração Tributária – relembre-se, a desconsideração, enquanto custo fiscal, do montante de € 33.031,48 –, demonstrou, na impugnação judicial objecto dos presentes autos, todas as realidades subjacentes às referidas despesas, nomeadamente os colaboradores cujas deslocações foram por si suportadas, bem como os objectivos económicos inerentes a tais deslocações;

E. Tendo ainda demonstrado e provado, que todas as deslocações em questão corresponderam a deslocações ao serviço da Recorrente, no estrito cumprimento das funções exercidas pelos seus colaboradores, inexistindo, por isso, qualquer fundamento para a desconsideração de tais despesas como custo fiscal, uma vez que as mesmas demonstraram ser indispensáveis para a prossecução dos interesses e objecto social da Recorrente e essenciais à manutenção da sua fonte produtora (neste sentido, vide os artigos 155.º a 178.º e 818.º a 882.º da Petição Inicial);

F. Não obstante resultar documentalmente provado nos autos, pelo Documento n.º 3 da Petição Inicial, que a Administração Tributária desconsiderou, enquanto custo fiscal, um conjunto de despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor total de € 33.031,48, a Sentença recorrida considerou, no que diz respeito a esta correcção, que “no caso concreto, e como a própria impugnante afirma estamos perante despesas suportadas por si com refeições de trabalho promovidas por dois colaboradores, sendo que um era o responsável pela área internacional do grupo e outro era responsável pela parte comercial no Brasil. Assim sendo, e por força do disposto no supra citado art. 41º nº 3 do CIRC, estamos perante despesas de representação e nessa medida, sujeitas a tributação autónoma nos termos do disposto no art. 81º, nº 3 do CIRC. Assim sendo, andou bem a AT quando procedeu à correcção em análise” (destaque nosso);

G. A Sentença recorrida, ao considerar que as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor total de € 33.031,48, se qualificam como despesas de representação e, nessa medida, estão sujeitas a tributação autónoma, incorreu em patente erro de julgamento quanto à matéria de facto e de Direito;

H. Com efeito, conforme resulta de forma absolutamente cristalina do Relatório Consolidado de Conclusões da Acção de Inspecção (cfr. ponto 22 dos factos provados e Documento n.º 3 da Petição Inicial), a Administração Tributária não qualificou, em momento algum, as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor de €33.031,48, como despesas de representação e, consequentemente, não as sujeitou a tributação autónoma. Pelo contrário, desconsiderou as referidas despesas como custo fiscalmente dedutível, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do Código do IRC, com a redacção em vigor à data dos factos;

I. Assim, dúvidas não restam de que a decisão proferida pelo Douto Tribunal a quo não coincide com a realidade factual dos presentes autos, porquanto a correcção promovida pela Administração Tributária e contestada pela Recorrente na impugnação judicial objecto dos presentes autos – desconsideração das referidas despesas enquanto custo fiscalmente dedutível – não corresponde àquela que foi considerada legal pelo Douto Tribunal a quo – qualificação das referidas despesas como despesas de representação e sujeição das mesmas a tributação autónoma;

J. Assim, tendo ficado cabalmente demonstrado e provado, que a correcção promovida pela Administração Tributária em sede inspectiva não corresponde àquela que foi analisada pela Sentença recorrida, porquanto a Administração Tributária não qualificou as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor de €33.031,48, como despesas de representação nem, consequentemente, as sujeitou a tributação autónoma, mal andou a Sentença recorrida ao ter decidido no sentido de que “por força do disposto no supra citado art. 41º nº 3 do CIRC, estamos perante despesas de representação e nessa medida, sujeitas a tributação autónoma nos termos do disposto no art. 81º, nº 3 do CIRC”;

K. Contudo, tendo o Douto Tribunal a quo, certamente por lapso, considerado que as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor de €33.031,48, deveriam ser qualificadas como despesas de representação e, nessa medida, sujeitas a tributação autónoma, parte naturalmente do pressuposto que as referidas despesas sempre seriam dedutíveis para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do Código do IRC, com a redacção em vigor à data dos factos;

L. Com efeito, resulta da jurisprudência consolidada e reiterada dos nossos Tribunais Superiores, que as tributações autónomas relativas a despesas de representação incidem sobre encargos fiscalmente dedutíveis ao abrigo do art.º 23.º do Código do IRC (neste sentido, vide os Acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 6 de Abril de 2016 e em 27 de Setembro de 2017, respectivamente no âmbito do processo n.º 01613/15 e n.º 0146/16 e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 8 de Março de 2018, no âmbito do processo n.º 1294/14.0BELRS);

M. Assim, tendo o Douto Tribunal a quo julgado que “andou bem a AT” em sujeitar as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor de €33.031,48, a tributação autónoma, por configurarem despesas de representação, considerou que as mesmas são fiscalmente dedutíveis, ao abrigo do disposto no art.º23.º do Código do IRC, com a redacção em vigor à data dos factos, pois conforme ficou amplamente demonstrado, não é possível tributar autonomamente despesas de representação e não considerar as mesmas como um custo fiscalmente dedutível;

N. Face a tudo o exposto, dispondo o Douto Tribunal ad quem de base factual para decidir o presente recurso subordinado, deve o mesmo concluir pela ilegalidade da correcção promovida pela Administração Tributária ao lucro tributável da Recorrente, relativamente a despesas com deslocações e estadas, no valor de €33.031,48 não aceites como custo fiscal, revogando-se a Sentença recorrida neste particular segmento;

O. Por fim, cumpre referir que, nos termos do disposto no art.º12.º, n.º2 do Regulamento das Custas Processuais, a Recorrente atribuiu ao presente recurso subordinado o valor de € 29.797,66, que corresponde ao valor da sucumbência;

P. Com efeito, apesar de a Recorrente ter contabilizado, juntamente com as despesas relacionadas com deslocações e estadas do Presidente do Conselho de Administração, quadros superiores e outros colaboradores da Recorrente, no exercício das suas funções – despesas que ora nos ocupam no presente recurso subordinado –, uma despesa no valor de € 2.133,82, que diz respeito a deslocação de colaboradores a Cabo Verde para uma acção de formação, e uma despesa no valor de € 1.100,00, que diz respeito à participação de um médico em congresso, as mesmas não são objecto de análise ou contestação no presente recurso subordinado;

Q. Na verdade, a desconsideração das supra referidas despesas, enquanto custo fiscal, foi julgada ilegal pelo Douto Tribunal a quo, que considerou, relativamente às despesas com formação não aceites como custo fiscal que “os custos referidos visam o prosseguimento do objecto social da impugnante e a manutenção da fonte produtora, pelo que procedentes terá de ser a presente impugnação, nesta parte” e, relativamente às despesas suportadas com a participação de médicos em congressos, que “os custos relativos às deslocações de médicos e pessoal da saúde ao congressos tem de ser aceites como custos fiscalmente relevante e, consequentemente, procedente terá de ser a presente impugnação nesta parte”;

R. Assim, apesar de se encontrar contabilizado o montante total de € 33.031,48, a verdade é que, apenas o valor de € 29.797,66 diz respeito – como refere a Sentença recorrida – a “despesas suportadas por si [pela Recorrente] com refeições de trabalho promovidas por dois colaboradores, sendo que um era o responsável pela área internacional do grupo e outro era responsável pela parte comercial no Brasil” (comentário nosso), pois o valor remanescente de € 3.233,82 diz respeito a despesas com a deslocação de colaboradores a Cabo Verde para uma acção de formação e com a participação de um médico em congresso, as quais não são objecto do presente recurso subordinado.

X

Não há registo de contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

X

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação

2.1. De Facto.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: «

1. A sociedade anónima sob a firma Laboratórios M...................... – Produtos …………..s, S.A., tem por objecto o comércio, importação, exportação, expansão, fabrico e armazenagem de produtos químicos, farmacêuticos, cosméticos, produtos dietéticos e produtos de limpeza e conservação (admitido e cfr. doc. de fls. certidão da Conservatória do Registo Comercial, a fls. 1099 a 1103 dos autos);

2. Em 01/10/1998 foi matriculada a sociedade T…………– Serviços ……………….., S.A. a qual tinha um capital social de Esc.: 100.000.000$00, representado por 100.000 acções (cfr. doc. de fls. 874 a 879 dos autos);

3. Em 24/01/2001 o capital social da sociedade melhor identificada no ponto anterior foi aumentado tendo sido subscritos em dinheiro Esc.: 300.964.000$00, subscrito pelos accionistas, mediante a emissão de 300.964 novas acções, passando o capital social a ser de Esc.: 400.964.000$00 (cfr. doc. de fls. 874 a 879 dos autos);

4. Em 30/10/2002 o capital social da sociedade melhor identificada no ponto 2 foi aumentado tendo sido subscritos em dinheiro € 281.825,12, e € 1.131.254,88, em suprimentos, mediante a emissão de 281.625 acções com o valor nominal de cinco euros cada, passando o capital social a ser de € 3.413.080,00, representado por 682.616 acções com o valor nominal de 5 € (cfr. doc. de fls. 874 a 879 dos autos);

5. No exercício de 2000 a sociedade melhor identificada no ponto 2 deste probatório possuía um capital próprio de € 773.045,90 e um capital social de € 2.000.000,00 (facto que se retira do doc. de fls. 882 dos autos);

6. No exercício de 2000 e 2001 existiam suprimentos contabilizados na sociedade melhor identificada no ponto 2 deste probatório no valor de € 1.131.254,88, sendo que € 698.317,06 vinham do exercício anterior (facto que se retira do doc. de fls. 882 dos autos);

7. No exercício de 2001 a sociedade melhor identificada no ponto 2 deste probatório tinha um capital próprio negativo de € 279.102,79.

8. A sociedade melhor identificada no ponto 2 deste probatório foi dissolvida em 30/10/2002 (cfr. doc. de fls. 874 a 879 dos autos);

9. Durante o exercício de 2002, a Impugnante suportou custos com viagens e inscrições em congressos e jornadas médicos, estando identificados os respectivos eventos e/ou beneficiários das ofertas, relacionados com produtos que comercializa ou produz (cfr. docs. de fls. 242, verso,290, 254, verso, a 267, dos autos, conjugado com os depoimentos das testemunhas M …………… e B ………………);

10. No exercício de 2002 a impugnante suportou custos com cursos dos seus colaboradores porque os mesmos eram importantes formações complementares que apenas beneficiavam a impugnante porque ficavam como novas competências (facto não controvertido, depoimento de parte, bem como o depoimento da testemunha J ……………………….);

11. Em todos os congressos a impugnante e as empresas do grupo possuíam stands de divulgação dos produtos por si comercializados (depoimento da testemunha M ………………….);

12. O Dr. R ……….. tinha a seu cargo a gestão comercial das relações comerciais internacionais da impugnante (depoimento de parte);

13. O Dr. Ma. …………era o responsável pela empresa no Brasil (depoimento de parte);

14. O Dr. A. …………, como presidente do grupo, fazia diversas deslocações ao estrangeiro para angariar novos produtos ou licenciamentos para a impugnante (depoimento de parte);

15. A sociedade T…….e foi uma tentativa de transpor para Portugal um sistema israelita de acompanhamento de doentes cardíacos por telefone (depoimento de parte, bem como o depoimento das testemunhas J …………………….),

16. A impugnante fazia ofertas a entidades publicas e privadas de diversos equipamentos (depoimento da testemunha S ……………………);

17. No exercício de 2002, a Impugnante e as várias sociedades do grupo propiciavam acções de formação aos seus colaboradores para melhorar o seu desempenho, designadamente no Senegal, Dubai e Cabo Verde (facto não controvertido, depoimento das testemunhas J ……………. e M …………. e B ………………..);

18. A sociedade Q…………… Farmacêutica, Lda. suportou custos com uma viagem atribuída como prémio ao melhor delegado do ano (facto não controvertido);

19. A realização das acções de formação no estrangeiro visa reforçar o77 sentido de trabalho em equipa e a valorização dos recursos humanos da Impugnante (cfr. depoimentos das testemunhas J…………………..e M …………….. e B …………….);

20. A impugnante e as sociedades do grupo suportavam custos com a participação de médicos em congressos como forma de publicidade dos seus produtos (cfr. depoimentos das testemunhas J …………… e M ………….. e B ……………);

21. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva interna que abrangeu o IRC de 2002, com base na Ordem de Serviço nº 200501172 (facto que se retira do doc. de fls. 166 a 208 dos autos);

22. Em 29/11/2006 foi elaborado um relatório inspectivo do qual, com interesse para os presentes autos, consta o seguinte:

“(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…)” (cfr. doc. de fls. 166 a 208 dos autos);

23. Em 06/12/2006 foi efectuada a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2001 com o nº ………………227, em nome da impugnante da qual resultou imposto a pagar no montante de € 534.514,28 (cfr. doc. de fls. 162 dos autos);

24. Em 14/12/2006 foi efectuada a Demonstração do Acerto de Contas, da qual resulta que a impugnante tem a pagar a quantia de € 192.066,83 de IRC resultante da diferença entre o reembolso que auferiu no valor de € 726.581,11 e o valor da liquidação de € 556.639,30, bem como juros pelo recebimento indevido no valor de € 22.125,92 (cfr. doc. de fls. 164 dos autos);

25. A impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação identificada no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 337 a 406 dos autos);

26. A impugnante foi notificada para se pronunciar sobre a proposta de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. doc. de fls. 140 do doc. de fls. 4954 do SITAF e 2 do doc. de fls. 5115 do SITAF);

27. Em 30/03/2007 foi emitida em nome da impugnante a garantia bancária nº …………, pelo Banco …………, S.A. uma garantia bancária no valor de € 250.019,14, destinada a caucionar o processo de execução fiscal nº ……………282, que corre termos no serviço de finanças de Amadora 2, para pagamento da dívida de IRC do exercício de 2002 (cfr. doc. de fls. 1022 e 1023 dos autos);

28. Por despacho de 30/01/2009 foi indeferida a reclamação graciosa deduzida pela impugnante (cfr. doc. de fls. 123 do doc. de fls 5115 do SITAF);

29. Em 17/03/2009 a impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.. doc. e fls. 4 do doc. de fls. 4563 do SITAF);

30. Em 22/10/2010 foi elaborada uma informação pela Direcção de Serviços do IRC, propondo o indeferimento do recurso hierárquico deduzido pela impugnante, determinando não ser necessária a audição prévia da recorrente em virtude de não terem sido trazidos factos novos ao processo e a recorrente ter sido ouvida em todas as demais fases do procedimento (cfr. doc. de fls. 15 a 53 do doc. de fls. 5265 do SITAF);

31. Por despacho da subdirectora-geral, por subdelegação de competências, de 24/11/2010, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante (cfr. doc. de fls. 15 do doc. de fls. 5265 do SITAF);

32. Por ofício de 09/12/2010 foi a impugnante notificada do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. doc. de fls. 3 do doc. de fls. 4563 do SITAF);

33. A impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de IRC de 2002, no montante de € 170.128,26 em 17/12/2013 (cfr. docs. de fls. 1079 e 1080 dos autos);

34. A impugnante suportou custos com a garantia bancaria melhor identificada no ponto 19 deste probatório no montante de € 30.310,16 (cfr. doc. de fls. 1082 e 1083 dos autos).»

X

«Factos não provados // Não se provaram outros factos com relevância para a decisão.»

X

«A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas arroladas e ouvidas por este Tribunal. // J ………………, professor universitário responsável pela realização de algumas acções de formação, referiu que, para efeitos de formação, a mudança de ambiente é positiva e que as ofertas e os cursos de formação que a Impugnante atribuiu aos seus clientes ou trabalhadores eram habituais neste sector de actividade e são importantes para melhorar o desempenho dos profissionais na actividade das empresas. //A testemunha M …………….., médico, director médico da Impugnante desde 1990, e membro da A………, entre 1994 e 1999, frisou que tinha a seu cargo a selecção de congressos e de médicos a patrocinar. Os congressos eram patrocinados em função dos produtos que a Impugnante produz/comercializa e afirmou que, em todos os congressos, tinham stands de vendas de produtos específicos que são objecto de divulgação e promoção. Realçou igualmente que, não só em Portugal, mas mesmo a nível internacional, a formação pós-graduada médica tem ficado a cargo da indústria farmacêutica. Em relação à importância desta estratégia empresarial, sublinhou que, quando entrou na empresa, a mesma ocupava o 93.º lugar no ranking das empresas nacionais e hoje ocupa o 13.º lugar (sendo o 2.º maior laboratório nacional) e, durante mais de 10 anos, foi das empresas com maior índice de crescimento, tendo a realização destas despesas uma clara relação com o crescimento da sua actividade comercial. Em relação à formação dos seus delegados de informação médica referiu que a realização de formação fora da empresa tem um forte impacto na motivação. Quanto às ofertas, disse que a sua escolha era feita por serem marcas nacionais de referência. //A terceira testemunha ouvida, S …………., director financeiro da impugnante explicou ao tribunal como se procedia quer relativamente aos congressos, quer relativamente às despesas com formação profissional. Também esclareceu o Tribunal sobre a questão do ALD, dos custos de exercícios anteriores contabilizados no exercício de 2002 e ainda sobre as questões das ajudas de custo e despesas confidências, bem como dos custos relacionados com a sociedade Te……….. //J ……………, no seu depoimento de parte, esclareceu a forma como funciona a impugnante, nomeadamente no que toca a ofertas e formação dos colaboradores da impugnante, bem como explicando a importância da criação da Te……... A parte também esclareceu a importância dos vários cursos suportados pela impugnante a colaboradores seus. //A testemunha L ……………………., que depôs no âmbito do processo nº 67/04.2BESNT, nada adiantou no que respeita às matérias em discussão nos autos. //Os depoimentos das testemunhas inquiridas e de parte mostraram-se credíveis e esclarecedores no que toca à prática e objectivos comerciais da Impugnante.»

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

35. Consta do Relatório Inspectivo por referência à verba 2.1.2.6. Deslocações e estadas – despesas com delegados”, o anexo seguinte:

«Imagem no original»

36. Em sede de exercício do direito de audição, a recorrente alegou o seguinte:

«Imagem no original»

X

2.2. De Direito.

2.2.1. Foram interpostos dois recursos jurisdicionais contra a sentença. O recurso interposto pela Fazenda Pública e o recurso subordinado interposto pela impugnante. A primeira intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à condenação da recorrente no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida. A segunda intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa por referência à correcção relativa a despesas com deslocações e estadas, no valor de € 33.031,48, não aceites como custo fiscal, a qual devia ter sido anulada.

A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação parcial da liquidação de IRC de 2002. Julgou também «procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia na parte em que a presente impugnação foi julgada procedente, cujo montante deverá ser fixado em execução de sentença, bem como o direito à restituição do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios nos termos sobreditos». Considerou demonstrados os fundamentos da impugnação relativos aos pontos seguintes: “c.2.1. Despesas de formação dos funcionários e prémios a funcionários – Viagens”; “c.2.2. – Despesas com publicidade e propaganda”; “c-2.3. Custos com formação de funcionários da impugnante e de outras empresas do grupo”; “c.2.4. Ofertas”; “c - 7 Perda de existências”, tendo julgado improcedentes os demais fundamentos da impugnação. No que respeita à indemnização por prestada indevida de garantia, ponderou que «a Impugnante terá direito a ser indemnizada por prestação de garantia indevida relativamente à parte em que será julgada procedente a presente impugnação»; e que, «o montante da indemnização deverá ser apurada em sede de execução de sentença, uma vez que apenas parcialmente a presente impugnação será julgada procedente». No que respeita ao “reembolso do imposto indevidamente pago”, referiu que «que houve erro imputável aos serviços quando procederam às correcções consideradas ilegais»; e que «a restituição do imposto que veio a ser pago já na pendência da presente acção (vide ponto 33 do probatório supra), deve ser acrescido de juros indemnizatórios, contados desde o pagamento até à restituição da quantia indevidamente paga».

2.2.2. Do recurso principal. A recorrente censura o juízo de imputação do erro aos serviços das ilegalidades que inquinam o acto tributário, declaradas pela sentença sob recurso.

Apreciação. «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (artigo 43.º, n.º 1, da LGT). «O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida» (artigo 53.º, n.º 1, da LGT). «O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo» (artigo 53.º, n.º 2, da LGT).

A recorrente não questiona os pressupostos da atribuição das indemnizações em causa, salvo no que respeita à demonstração do “erro imputável aos serviços”, o qual não terá sido comprovado, porquanto apenas em sede de contenciosa tomou contacto com elementos que põem em causa os pressupostos de facto em que assentam as correcções em causa, afirma.

Pontos firmes são os seguintes:

i) «O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária pressupõe que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços”, entendido este como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”, que não se deve ter por verificado se o acto de liquidação for anulado em consequência da anulação, por vício de forma».(1)

ii) «Ainda que a liquidação tenha sido efectuada correctamente de acordo com os elementos de facto declarados pelo contribuinte, se este pediu a anulação da mesma mediante impugnação administrativa com fundamento em erro nos pressupostos de facto e a AT, indevidamente, lha recusa ou não cumpre os prazos de decisão, deve considerar-se que desde esse momento da decisão de indeferimento, efectiva ou presumida, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT desde (passando a constituir um erro dos serviços), a determinar o pagamento por esta ao sujeito passivo de juros indemnizatórios sobre o montante pago [cfr. art. 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT]». (2)

iii) «O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito – imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios». (3)

iv) «Não sendo controvertido e sindicado que a liquidação padecia de erro por não corresponder à realidade tal qual a mesma foi declarada e relacionada, sempre a AT estaria vinculada à sua reforma, por desrespeitar, desde logo, a capacidade contributiva e promover a tributação de acordo com um acréscimo patrimonial não verificado, efetivamente, na esfera do sujeito passivo. // O erro em questão, é assim, passível de qualificação como imputável aos serviços, acarretando a emissão de um ato de liquidação viciado, por errónea interpretação dos pressupostos de facto, in casu, como visto, desconsideração, na globalidade, do passivo, em clara violação do citado artigo 28.º do CIMSISD». (4)

Do probatório resulta que foram presentes aos serviços da recorrente, no âmbito do procedimento inspectivo, os elementos necessários para aferição da adequação à realidade contabilística e económica subjacente às correcções impostas pela inspecção tributária, as quais vieram, posteriormente, a ser anuladas pela sentença sob escrutínio (v. ponto “VIII – audição prévia”, do relatório inspectivo). Pelo que a Administração Fiscal, antes do termo do procedimento inspectivo, teve na sua posse elementos, seja asserções de facto, seja os meios de prova, que, caso tivessem sido ponderados, podiam ter levado a desfecho diverso do procedimento inspectivo e do seu resultado, no que respeita às correcções à matéria colectável em apreço. Pelo que o erro nos pressupostos de facto de que as mesmas enfermam deve ser considerado imputável aos serviços, tendo em vista o preenchimento dos pressupostos do direito do contribuinte à indemnização, seja no quadro da condenação no pagamento de juros indemnizatórios (artigo 43.º/1, da LGT), seja no quadro da indemnização pela prestação de garantia em caso de prestação indevida (artigo 53.º/1, da LGT). Os serviços da recorrente, nas circunstâncias do caso, em face dos elementos que tinham em seu poder, podiam e deviam ter decidido de modo diferente no que respeita às correcções objecto de anulação por parte da sentença sob escrutínio. Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo deve ser confirmada, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. Do recurso subordinado da impugnante. A recorrente assenta a sua intenção recursória em duas linhas argumentativas distintas, a saber:

i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa e quanto à apreciação da matéria de facto, porquanto a sentença recorrida apreciou a correcção relativa a “Despesas de deslocações e estadas, no valor de €33.031,48”, como despesas de representação e tributação autónoma, o que não corresponde ao teor do relatório inspectivo, o qual se refere a custos na dedutíveis, por falta de demonstração da sua indispensabilidade, sustenta.

ii) O valor da sucumbência da recorrente, no presente recurso, é de apenas €29.797,66, dado que apenas esta verba corresponde às despesas contestadas através do presente apelo.

2.2.3. 1. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que tendo o «Tribunal a quo, certamente por lapso, considerado que as despesas com deslocações e estadas suportadas pela Recorrente, no valor de €33.031,48, deveriam ser qualificadas como despesas de representação e, nessa medida, sujeitas a tributação autónoma, parte naturalmente do pressuposto que as referidas despesas sempre seriam dedutíveis para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do Código do IRC», o que a mesma aceita.

Apreciação. Está em causa a correcção inscrita no Relatório Inspectivo, ponto “2.1.2.6. Deslocações e Estadas – despesas dos delegados”, de “2. Análise contabilístico-fiscal”; correcção reiterada em “5. Despesas com deslocações e estadas: €33.031,48”, do Relatório Inspectivo.

A sentença analisou a correcção em apreço sob o item “c.3. – Despesas de deslocações e estadas – Tributação Autónoma”. Aí se consigna, designadamente, que: «no caso concreto, e como a própria impugnante afirma estamos perante despesas suportadas por si com refeições de trabalho promovidas por dois colaboradores, sendo que um era o responsável pela área internacional do grupo e outro era responsável pela parte comercial no Brasil. // Assim sendo, e por força do disposto no supra citado art. 41º nº 3 do CIRC, estamos perante despesas de representação e nessa medida, sujeitas a tributação autónoma nos termos do disposto no art. 81º, nº 3 do CIRC».

A recorrente pretende reverter o assim decidido, considerando que a sentença não apreendeu correctamente o sentido da correcção em exame, pelo que, ao referir-se ao regime das despesas de representação julgou no sentido da dedutibilidade dos gastos em apreço, o que determinaria a ilegalidade da correcção sob escrutínio, ao invés do que foi decidido.

Lido o relatório inspectivo e seus anexos, impõe-se referir que a correcção inscrita no ponto “2.1.2.6. Deslocações e Estadas – despesas dos delegados” assume duas verbas distintas. Por um lado, afirma-se que o montante de €33.031,48, relativo a viagens não permite discernir a sua indispensabilidade, pelo que se trata de custo não dedutível. Por outro lado, no que respeita às “Despesas com delegados tributadas como despesas de representação”, a Administração Tributária detectou um erro no valor de €593,53, que acrescentou em sede de tributação autónoma.

«São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (artigo 81.º/3, do CIRC). «Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (artigo 81.º/7, do CIRC).

«Estas despesas são as destinadas a representar o sujeito passivo junto de terceiros e não a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social (dedutíveis em face do disposto no artigo 23.º). O legislador, expressamente, inclui entre as mesmas as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios, espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades» (5). Mais se refere que «[q]uando a tributação autónoma incida sobre encargos dedutíveis, a preocupação do legislador é atenuar ou mesmo anular o efeito financeiro causado pela dedutibilidade, recompondo a matéria colectável. Trata-se de despesas que partilham entre si um risco de não empresarialidade, isto é, um risco de não serem realizadas com fins empresariais, mas sim extra-empresariais ou privados» (6). «No que respeita ao conceito de despesas de representação deve atender-se ao artº.81, nº.7, do CIRC, na redação anterior à que lhe foi dada pelo n.º 6 do artigo 4.º do Dec. Lei n.º 192/90, de 9/6, devendo considerar-se que os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades». (7)

Sem embargo, a correcção relativa ao valor de €593,53, a título de despesas de representação, não está em causa. A recorrente questionada a correcção relativa à “verba 2.1.2.6. Deslocações e estadas – despesas com delegados”, no montante de €33.031,48.

A este propósito a recorrente alega o seguinte (8):

«Por outro lado, estranhamente, o Relatório de Conclusões da Acção de Inspecção desconsiderou, ainda, enquanto custo fiscal, um conjunto de despesas com deslocações e estadas, no valor de € 33.031,48. // Com efeito, como a Impugnante teve oportunidade de esclarecer ao longo de todo o procedimento gracioso, em especial aquando do exercício do seu direito de audição perante o teor do projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3) estamos perante despesas efectuadas pelo Presidente do Conselho de Administração e alguns colaboradores da Impugnante, no exercício das suas funções. // Por outro lado, não obstante devidamente esclarecida, a Administração Fiscal insistiu e insiste, por um lado, que se tratam de despesas suportadas maioritariamente com deslocações e estadas de delegados e, por outro lado, que o objectivo das deslocações foi propiciar viagens de lazer. // Em primeiro lugar, as afirmações da Administração Fiscal não têm qualquer relação com a realidade subjacente às despesas. // Uma das despesas, identificada pelo documento interno n.º 25-04-151 (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3), diz, de facto, respeito a deslocação de colaboradores a Cabo Verde para acção de formação, a qual já foi sobejamente justificada supra. // Uma outra despesa, identificada pelo documento interno n.º 25-11-093 (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3), diz respeito à participação de um médico em congresso (veremos infra o correcto enquadramento desta despesa). // Relativamente ao documento interno n.º 60-02-015, no valor de € 1.800,50, estamos perante despesas suportadas com uma deslocação a Moçambique por parte do Dr. R ………, o qual era, à data, o colaborador da Impugnante responsável pelo mercado africano, área internacional (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // No que se refere à despesa identificada pelo documento interno n.º 60-01-238, no valor de € 1.458,73, estamos perante uma deslocação a França por parte do identificado Dr. R ………, tendo em vista a realização de reuniões com o distribuidor da Impugnante para os países da região da África francófona (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Ainda neste sentido, a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-05-172, no valor de € 1.112,72, diz respeito a uma deslocação a Luanda também do Dr. R ……….., o qual era, conforme já referido, o colaborador responsável pelo mercado africano (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Acresce que, também as despesas identificadas pelos documentos internos n.os 60-04- 0166, 60-10-0562, 60-02-0015 e 60-10-0562, referem-se a deslocações do colaborador R ………. a Cabo Verde e Moçambique, no âmbito do exercício da sua função como colaborador responsável pelo mercado africano (Cfr. Anexo II, página 94, do Documento 3). // Refira-se, ainda, que a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-02-0075, no valor de € 1.004,56, corresponde a uma deslocação ao Brasil do Dr. M ………….., à data Director da Área Internacional da Impugnante, para acompanhamento da filial local da Impugnante (Cfr. Anexo II, página 94, do Documento 3). // Com efeito, a Impugnante era a sócia maioritária, em 2002, da sociedade M...................... Produtos ………….. Lda., com sede em Curitiba, Brasil (Cfr. 26.a Alteração do Contrato Social e Consolidação e certidão simplificada, o qual ora se junta como Documento 5 e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais). // Pelo que, fica provada, desde já, a existência da filial brasileira da Impugnante e a respectiva ligação jurídica. // De igual modo, resultará clara a coincidência entre o destino último das viagens ao Brasil e a sede dessa filial. // Assim, refira-se que, no demais, estamos perante deslocações ao serviço da Impugnante pelo seu Presidente do Conselho de Administração e por outros colaboradores da Impugnante tal como expressamente reconhecido pela Administração Fiscal (Cfr. Documento 3). // Com efeito, a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-02-153, no valor de € 1.026,00, diz respeito a uma deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante, o Dr. A ………….., a Espanha, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Também a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-11-328, no valor de € 1.679,56, diz respeito a uma deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante a Londres, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3), // Continuando, a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-02-151, no valor de € 1.585,74, diz respeito a uma deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante a Paris, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Sendo que a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-02-152, no valor de € 1.409,53, diz respeito a uma deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante a Inglaterra, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // No mesmo sentido, a despesa identificada pelo documento interno n.º 60-03-390, no valor de € 1.723,82, diz respeito a uma deslocação do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante a San Juan, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Acresce que, também as despesa identificadas pelos documentos internos n.os 60-09-262, 60-11-329, 60-11-754 e 60-11-755, no valor total de €7.358, 35, dizem respeito a deslocações do Presidente do Conselho de Administração da Impugnante, a Espanha, Milão e Edimburgo, respectivamente, no exercício das suas funções (Cfr. Anexo II, página 120, do Documento 3). // Note-se que, todas as deslocações descritas são essenciais para a Impugnante já que, no âmbito das funções desempenhadas pelo Presidente do Conselho de Administração, bem como pelos restantes colaboradores da Impugnante, em especial os colaboradores responsáveis por áreas internacionais, estes têm que se deslocar com frequência. // Na verdade, a Impugnante é uma pessoa colectiva, pelo que a sua participação em reuniões com Clientes, Fornecedores, ainda que apenas potenciais, faz-se através das pessoas que, na sua estrutura interna, desempenham essas funções. // Entre estas pessoas conta-se, como é óbvio, o seu Presidente do Conselho de Administração bem como os colaboradores responsáveis pelas áreas internacionais. // Refira-se ainda, relativamente à rubrica “Deslocações e estadas”, que a Administração Fiscal entendeu qualificar parte dos custos, no montante de € 9.892,16, como despesas de representação, em virtude de estarmos perante despesas suportadas com viagens de colaboradores da Impugnante para acompanhamento de profissionais médicos em Congressos».

A correcção em exame assenta na fundamentação constante do 2.1.2.6. Deslocações e Estadas – despesas dos delegados, no montante de €33.031,48, do relatório inspectivo. Assenta também no explicitado no ponto 5 da parte VIII – Audição prévia do relatório inspectivo. De relevar são também os n.os 35 e 36 do probatório.

Está em causa o preenchimento do requisito da indispensabilidade dos custos em presença. São pontos firmes os seguintes:

i) «Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (…) explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica» (9).

ii) «Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C» (10).

iii) «A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (…) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C» (11).

iv) «O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução, mas para outros interesses alheios. Por isso, a A. Fiscal pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa» (12).

v) «[Estão] vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário» (13).

No caso em exame, estão em causa despesas incorridas pela impugnante que a mesma invoca serem relacionadas com a realização da actividade funcional dos seus colaboradores. Sucede, porém, que a enunciação de um conjunto de destinos de viagens, realizados pelos colaboradores da recorrente, sem a concretização dos respectivos objectos e justificações, os eventos a que estariam associadas, as tarefas ou reuniões realizadas, as acções de promoção efectuadas e-ou projectadas, não permite discernir a relevância ou a conexão com o objecto social da empresa dos gastos incorridos. Falta, no caso, a concretização das operações económicas em causa que permitiria ligar o facto da sua ocorrência ao objecto social da empresa. Ónus que a recorrente não logrou observar.

Em face do exposto, cumpre recordar: «se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário» (14). Ónus que no caso, a impugnante não observou, dado que a congruência das operações em causa não se mostra esclarecida. A invocação de um conjunto de documentos que não estão discriminados, nem associados aos eventos concretos que os justificariam, não permite suprir as omissões detectadas. Situação que já se verificava em sede do procedimento administrativo. Os elementos dos pontos 12. a 14. do probatório, não permitem, só por si, suprir tais deficiências.

A sentença recorrida, ao manter a correcção em exame, deve ser confirmada, ainda que com a presente fundamentação.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. 2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente pede a rectificação do valor da sucumbência.

Apreciação. «Nos recursos, o valor é o da sucumbência quando esta for determinável, devendo o recorrente indicar o respectivo valor no requerimento de interposição do recurso; nos restantes casos, prevalece o valor da acção» (artigo 12.º/2, do Regulamento de Custas Processuais).

«[O] s recursos só podem ser interpostos por quem, sendo parte principal na causa, tenha ficado vencido» (artigo 631.º/1, do CPC). «Se o recurso independente for admissível, o recurso subordinado também o será, ainda que a decisão impugnada seja desfavorável para o respetivo recorrente em valor igual ou inferior a metade da alçada do tribunal de que se recorre» (artigo 633.º/5, do CPC).

A recorrente interpõe recurso jurisdicional contra o segmento decisório relativo à correcção cujo título é “5. Despesas com deslocações e estadas: €33.031,48”, do Relatório Inspectivo”. A sentença confirmou a correcção em apreço. A intenção rescisória da recorrente centra-se sobre o segmento em referência, tendo em vista a substituição da decisão proferida por outra que anule a correcção em exame, pela que o valor da sucumbência da recorrente deve ser aferido pelo valor da correcção cuja confirmação coloca sob censura, ou seja, €33.031,48 e não outro. Mais se refere que a recorrente não demonstra a aderência à realidade dos cálculos por si efectuados.

Motivo porque se impõe rejeitar a presente imputação.

X

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos.

Custas pelas recorrentes.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto – Vital Lopes)

(1) Acórdão do STA, de 26-10-2022, P. 0497/04.0BEALM

(2) Acórdão do STA, de 03-05-2018, P. 0250/17

(3) Acórdão do STA, de 28-11-2018, P. 087/18.0BALSB.

(4) Acórdão do TCAS, de 28-10-2021; P. 328/05.3BEALM.

(5) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 739.

(6) Paulo Marques, Joaquim Miranda Sarmento, Rui Marques, IRC, Problemas actuais, AAFDL, 2017, p. 114.

(7) Acórdão do TCAS, de 16/12/2020, P. 7247/13.8BCLSB

(8) Artigos 155.º a 181.º da petição inicial.

(9) Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12.

(10) Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12.

(11) Acórdão do TCAS, de 23.02.2017, P. 05493/12.

(12) Acórdão do TCAS, de 18.06.2015, P. 07614/14.

(13) Acórdão do TCAS de 16.10.2014, P. 06754/13.

(14) Acórdão do TCAS de 16.10.2014, P. 06754/13.