Quem foi o relator do acórdão 0514/14?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0514/14?

O acórdão foi proferido em 28 de maio de 2014.

0514/14 - STA

Sumário

I – A nulidade da decisão, por omissão de pronúncia, só existe quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. II – Enferma de vício de forma, por falta ou insuficiência de fundamentação, o despacho do OEF que [na sequência de notificação do executado para reforçar uma garantia já anteriormente prestada (há oito anos) e com fundamento numa invocada desvalorização acentuada dos imóveis penhorados que constituem tal garantia], indefere o pedido de manutenção dessa mesma garantia, pelo valor apurado quanto aos bens já oferecidos e também com o oferecimento de novos bens, se tal indeferimento não esclarece a razão de ser daquela acentuada desvalorização, nem a razão de não se dar qualquer relevância a uma outra avaliação apresentada pela reclamante.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou procedente a reclamação interposta, nos termos do artigo 276º do CPPT, por A………………, S.A., com os demais sinais dos autos, contra o despacho em que se decidiu não aceitar a garantia oferecida, constituída por penhor das acções da reclamante, com fundamento em falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão. 1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: A) Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação; B) Está patente na sentença em crise que: “Em suma, sem necessidade de mais considerações, a reclamação apresentada deve proceder porque o despacho reclamado não explica a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde, nomeadamente não explicou por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pelo Reclamante, ou seja o despacho reclamado padece de falta de fundamentação pelo que não pode manter-se.”; C) A 20-11-2002, foi instaurado o processo executivo nº 2720200201018221, por dívida de IRC do exercício de 2000, da A…………… SA, NIPC …………, que impugnou judicialmente tal liquidação, em 19-09-2002, processo nº 4814/2004, que não foi ainda objeto de decisão; D) Em 05-01-2004, foram penhorados os artigos urbano 1554 e os rústicos 12136 e 12137, da freguesia de …………, tendo sido suspensa a execução fiscal por despacho de 11-03-2004, constando da sua informação de suporte o seguinte: “Assim e de acordo no que fica dito e porque os bens penhorados que no meu entender garantem toda a dívida exequenda e mais o acrescido, dado que, não só pela sua composição, como pela sua situação geográfica e dimensão, parece-me que o processo deveria ser suspenso.”; E) Contudo, o SF não promoveu qualquer avaliação dos bens penhorados, sendo que o seu valor patrimonial era à data irrisório. E) Logo, o despacho de suspensão está ferido de subjetivismo e falta de rigor, não revela tão pouco em que medida a sua composição, situação geográfica e dimensão (em nenhuma medida concretizadas) influem na determinação do seu valor; G) Não obstante, certo é que tal despacho satisfez a pretensão da executada e aproveitando esta da suspensão da marcha habitual do processo executivo; H) Já, em 16-04-2012, foi reapreciada a garantia constituída, redundando em pedido de reforço da mesma, por notificação operada em 26-04-2012, uma vez que a garantia necessária para suspender a execução, face ao nº 6 do artigo 199º do CPPT, perfazia Euros 841.480,55; I) Em reação a executada vem apresentar, a 18-05-2012, uma avaliação dos imóveis penhorados na qual aqueles teriam um valor de € 856.000,00, demonstrando, assim, no seu entender, que eram suficientes para garantir a dívida, assim não foi entendido, pelo que foi proferido despacho de indeferimento, notificado a 06-09-2012, no seguimento do qual, vem a executada, a 24-09-2012, oferecer, para reforço da garantia, o penhor de 90.000 ações da própria devedora originária que não têm cotação oficial. J) Tais ações foram avaliadas à luz do art. 15º, nº 3 do CIS, seguindo de perto o Ofício-Circulado nº 60.078 de 2010-08-30 da DSGCT, tendo sido apurado um valor por ação de € 1,0156, o que representa um reforço de garantia de € 91.040,00 (90.000 x € 1,0156), sendo que tal avaliação foi considerada devidamente fundamentada na sentença recorrida, apreciação esta que não nos merece qualquer reparo; K) O objeto do presente recurso prende-se com o valor atribuído aos imóveis, sendo esta a questão de fundo a apreciar na presente reclamação, não obstante a FP entenda que a reclamante já não poderia ver discutida a decisão de reapreciação da garantia anteriormente constituída e o convite para o reforço da mesma por intempestividade, o que atentava o princípio da certeza e segurança jurídicas, pois um despacho proferido no âmbito da execução fiscal teria de “fixar-se” na ordem jurídica após o decurso do prazo de 10 dias, previsto no art. 277º, nº 1 do CPPT; L) Não foi essa a posição do STA no Acórdão de 18-09-2013 que ordenou a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, todavia, a sentença objeto de recurso, embora integrem os autos três avaliações dos bens penhorados, não ajuizou sobre o efetivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação; M) Pelo que, no nosso entender, estamos perante uma omissão de pronúncia, causa de nulidade da sentença ao abrigo do art. 125º, nº 1 do CPPT e art. 615º, nº 1 alínea d) do CPC uma vez que o art. 608º, nº 2 do CPC impõe ao Juiz o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, excepto aquelas cuja apreciação fique prejudicada pela solução dada a outras, bem como questões que exijam o seu conhecimento oficioso; N) Para averiguar o valor de mercado de tais imóveis foi efetuada avaliação pelo Sr. Eng.º B………………, da qual resultou um valor de mercado total de Euros 498.000,00, que teve em conta a natureza rústica dos artigos 12136 e 12137 e os preços praticados no mercado para realidades semelhantes; O) A reclamante nunca participou tais imóveis como lotes de terreno para construção para efeitos de IMI, independentemente da viabilidade de construção, assim como nunca apresentou prova de que tivesse solicitado licença de construção ou se estes prédios foram sujeitos a qualquer processo de loteamento, o facto de estar identificado como zona de expansão não permite só por si sem qualquer emissão de alvará de loteamento ou construção a classificação de tais terrenos como urbanos; P) O que temos é tão somente o que se encontra descrito quer nas matrizes da AT, quer da própria Conservatória do Registo Predial de Viseu, fls. 117 a 143 do processo executivo, ou seja: uma casa com 250 m2, com 1 pavimento, 9 divisões e 17 vãos e com um releixo anexo de 2700 m2, um terreno de vinha com oliveiras e 2 fruteiras e área total de 13510 m2 e um terreno de vinha com oliveiras e fruteiras e terra de regadio e sequeiro com oliveiras e fruteiras, com uma área total de 20535m2; Q) O valor de mercado encontrado na avaliação apresentada pelo contribuinte tem sempre por base “tratar-se dum solo urbano”, sem que explique porque parte de tal pressuposto; R) Nos termos do art. 204º, nº 2 do Código Civil: “Entende-se por prédio rústico uma parte delimitada do solo e as construções nele existentes que não tenham autonomia económica, e por prédio urbano qualquer edifício incorporado no solo, com os terrenos que lhe sirvam de logradouro.” S) À luz do art. 6º nº 3 do CIMI: “Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.” T) A avaliação apresentada pelo SP assenta em supostas construções para as quais inexiste qualquer licença, nem tão pouco informação prévia de loteamento, como denota a expressão “Admitindo a execução de um loteamento...” e a presunção de custos de infra-estruturas, de zonas ajardinadas, de projeto e fiscalização, de taxas e licenças e até de publicidade e comercialização, todos eles razoáveis sem que identifique os respetivos parâmetros orientadores; U) A avaliação mais adequada e consentânea com o que se encontra no local é a efetuada pelo Eng.º B………………, que se deslocou ao local, comprovando que inexiste qualquer loteamento ou arruamento, nem operações tendentes ao mesmo; V) A garantia do processo deverá ser aferida face às suas características atuais e não futuras, pois seria irreal empolar o seu valor com base em características que não vão ser tomadas em conta no momento da venda, porém, se, no decurso do processo executivo, for concedida licença de construção ou for aprovado o loteamento e despoletada nova avaliação dos artigos, a garantia será revalorizada de conformidade com o art. 199º, nº 10 do CPPT a contrario; W) Nos anos de 2010 e 2011, a reclamante contabilizou os imóveis como “Ativos Fixos Tangíveis” na subconta “Terrenos e Recursos”, valorizando-os por € 2.500,00 e € 5.000,00 em face do modelo do custo, previsto na NCRF 7, informação esta que não é relevada no despacho de suspensão do processo executivo (como é referido na sentença em crise), contudo, a FP não pretende validar o valor contabilístico para efeitos da constituição de garantia, mas tão só alertar para a forma incongruente como age a reclamante, incumbindo-lhe demonstrar nos autos que atuou em todos os sentidos (em sede de IMI e IRC) de forma consequente com o resultado da avaliação por si apresentada; X) A esta data desconhece ainda a FP e o próprio Tribunal por que valor estes bens foram contabilizados no ano de 2012, dado não terem sido apresentados quaisquer dados contabilísticos, ou mesmo a respetiva IES; Y) A actuação consequente seria ter lançado mão, no exercício de 2012, do modelo de revalorização, segundo o qual um ativo fixo tangível cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente, reforçando a subconta de terrenos e recursos naturais em € 848.500,00 (€ 856.000,00 - € 7.500,00), por contrapartida da conta “excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis”; Z) Atento o despacho de 20-12-2013, foi requerida nova avaliação, realizada por um terceiro perito, que, no entender da FP, não poderá ser levada em linha de conta uma vez que: não tem em consideração a realidade vivida ao tempo do despacho, tendo em conta novo Plano Diretor Municipal publicado em Setembro de 2013, e que, portanto, não se encontrava em vigor à data da prolação do despacho; encontra um valor patrimonial de lotes de terreno para construção quando o que lhe era pedido era um valor de mercado para a realidade existente um prédio urbano e dois rústicos, e face à exorbitância do valor apurado (quase o dobro do valor aventado pelo contribuinte) que dadas as condições do mercado jamais seria realizado pela AT numa posterior venda; AA) Se esses prédios forem considerados lotes de terreno para construção, em desrespeito ao art. 6º, nº 3 do CIMI, então terão que ser assim avaliados em sede de IMI com a consequente tributação; BB) A impugnação judicial da liquidação, que tenha por objeto a apreciação da legalidade da dívida exequenda, suspende a cobrança coerciva daquela, ao abrigo do art. 52º da LGT, desde que, como prevê o art. 169º do CPPT, o executado constitua garantia, que respeite os arts. 195º e 199º do CPPT, ou quando a penhora efetuada incida sobre bens suficientes para garantir o pagamento da dívida exequenda e acrescido; CC) O n° 1 do art. 199º do CPPT elenca os tipos de garantias possíveis, nomeadamente garantias bancárias, caução e seguro-caução, estatuindo o seu nº 2 que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195º com as necessárias adaptações”; DD) A expressão “garantia idónea” configura um conceito indeterminada, que confere ao órgão competente o poder de apreciar, no caso concreto, a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante, ver Acórdão do STA de 18-12-2013, processo nº 01731/13; EE) Não obstante a decisão proferida no presente processo pela STA, transitada em julgado, há que chamar à colação o Acórdão do STA de 04-12-2013, processo nº 01688/13 mais actual e que vai em sentido diverso: “I – O valor pelo qual foram avaliados os bens oferecidos em garantia aceite pelo credor hipotecário não tem de ser aceite pela Administração fiscal para efeitos de determinação da idoneidade da garantia prestada na vertente da sua suficiência (artigo 199.º do CPPT). II – Embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, é lícito que se recorra a este preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia. III – Tal critério não se afigura violador do princípio da proporcionalidade, consagrado nos arts. 17.º n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP, nas vertentes da necessidade e do equilíbrio ou da proibição do excesso, porquanto não parece que possa aceitar-se valerem os bens como garantia mais do que o valor pelo qual poderão ser avaliados para venda executiva.”; FF) A AT não pode nem deve aceitar avaliações apresentadas pelos contribuintes para efeitos de determinação do valor da garantia, por expressa determinação legal (art. 250º do CPPT GG) Não contemplando o art.º 199º do CPPT a atribuição de valor aos bens dados como garantia teríamos de recorrer ao regime mais próximo e único previsto CPPT, que se reconduz ao art.º 250º do CPPT, uma vez que a constituição de garantia tem como fim o acionar da mesma através da venda em execução e esta não ocorre em condições normais de mercado, assim o valor a ter em conta seria o vertida no despacho reclamado; HH) Deve, portanto, a nova corrente jurisprudencial ser aplicada à questão decidenda, em ordem a uma verdadeira e desejada uniformização de Jurisprudência; II) Caso contrário, deverá o Tribunal superior considerar como valor de mercado dos bens imóveis penhorados, € 498.000,00, que acrescido do valor das ações resulta ainda em garantia insuficiente; JJ) Se se atender ao valor de € 856.000,00 invocado pela reclamante, que pressupõe o carácter urbano dos imóveis penhorados, deverão estes ser participados como tal para efeitos de IMI e da mesma forma contabilizados; KK) Considera a FP que a decisão recorrida, face a uma análise meramente formal, a manter-se redundaria num avolumar de contencioso, quando estão reunidos os elementos necessários à análise cabal e fundamentada da suficiência ou não da garantia constituída no processo executivo, que se requer. Termina pedindo o provimento do recurso e a improcedência da reclamação de actos do órgão de execução fiscal. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. Face à invocação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, o Mmo. Juiz do TAF Viseu proferiu despacho (fls. 555), concluindo pela não verificação de tal nulidade. 1.5. O MP emite parecer nos termos seguintes: «Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Viseu de 11.03.2014 que concedendo provimento à reclamação deduzida pela A…………….., S.A., anulou o despacho reclamado. Através deste despacho, proferido em 25.02.2013, não foi aceite a garantia oferecida por falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão do processo executivo. Considerando o teor da Conclusões da Alegação do recorrente, duas são as questões que conjugadamente aqui importa apreciar: a) Se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia; b) Se o despacho reclamado está fundamentado, permitindo ajuizar sobre a suficiência ou insuficiência da garantia constituída no processo executivo. Vejamos: A sentença recorrida foi proferida na sequência do Acórdão deste Supremo Tribunal de 18-09-2013, in P. 01362/13, que revogando a sentença proferida em 11.07.2013 (fls. 337 e sgs.) ordenou a baixa dos autos à 1.ª Instância para apreciação da reclamação “no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado”. A recorrente sustenta que a sentença em recurso é nula, por omissão de pronúncia, uma vez que “não ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”. Salvo melhor entendimento, não lhe assiste razão. É facto que a omissão de pronúncia sobre questões que o Tribunal deva apreciar constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do n.º 1 do art. 125º do CPPT e art. 615º, n.º 1, al d) do CPC [art. 668º, nº1, al. d) do CPC (velho)]. Porém, a omissão de pronúncia geradora de nulidade só ocorre quando existe uma violação do dever de pronúncia sobre questão o tribunal que deva apreciar e a respectiva decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras questões – art. 608º, nº 2 do CPC [art. 660º, nº 2 do CPC (velho)). Ora, tendo o tribunal “a quo” considerado que o despacho recorrido enferma do vício de forma da falta de fundamentação pelo facto de não explicar “a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde”, não tendo nomeadamente explicado “por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pela Reclamante” e reputando esses elementos como essenciais para ajuizar sobre o efectivo valor da garantia, naturalmente que fica prejudicada a apreciação da questão da idoneidade desta, na óptica da sua suficiência, Improcederá, portanto, nesta perspectiva, a invocada nulidade. Quanto ao mais: O vício relativo à fundamentação dos actos administrativos tem natureza formal e não substancial, O acto padece de falta ou de insuficiente fundamentação quando não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões porque apresenta determinado conteúdo decisório, inexistindo falta de fundamentação, antes erro sobre os pressupostos, quando o autor do acto dá a conhecer as razões em que suporta a decisão mas essas razões não são apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução. Resulta dos autos que a executada, ora recorrida, em vista de suspensão da execução fiscal, prestou garantia que se materializou na penhora registada sobre três imóveis, tendo o pedido de suspensão sido deferido por despacho de 11.03.2004 – ponto A) do probatório. Em causa estava a cobrança coerciva de dívida de IRC do ano de 2000, no montante de 505 622,51 € – ponto A) do probatório. Prevê a lei que no caso da garantia se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos do artigo 199º do CPPT (cfr. o nº 5 do preceito, na redacção da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dez.). No desenvolvimento desse comando dispõe o nº 10 do art. 199º do CPPT que “em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no nº 8 deste artigo”. ((1) Redacção dada pela Lei nº 64-8/2011, de 30 de Dezembro) Ora, não obstante a nova avaliação a que alude o ponto B) do probatório tenha sido alegadamente motivada pela “actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias”, a verdade é que o despacho reclamado não parece suportar-se em fundamentos dessa natureza, antes em critérios de avaliação dos imóveis seguramente distintos daqueles que presidiram ao despacho que deferiu a suspensão da execução. Sucede que o despacho reclamado incidiu sobre requerimento em que a executada, para além de manifestar estranheza pelo facto da AF ter deixado de considerar como tal uma garantia que durante 8 anos foi por ela reputada como idónea e suficiente, punha directamente em causa o valor apurado pela AF, apresentando ela própria, para demonstrar a suficiência da garantia, um relatório de avaliação desses bens que lhes atribuía o valor de € 856 000,00 – ponto C) do probatório. Neste contexto, importava que a AF esclarecesse qual a razão de ser da acentuada desvalorização verificada em relação aos imóveis em causa, explicando nomeadamente, como bem observa o Mmº Juiz “a quo”, “a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde”, explicando ainda o porquê da não atribuição de “qualquer relevância à avaliação apresentada pelo Reclamante”, sendo certo que não cumprem o desiderato da fundamentação os esclarecimentos que sobre essas matérias são prestados na Alegação da Recorrente. Concluo, em face do exposto, pela improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado. É o meu parecer.» 1.6. Com dispensa de vistos dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A) No âmbito da execução fiscal nº 2720-02/101822.10159200081002937 do Serviço de Finanças de Viseu, onde se visa a cobrança coerciva de IRC do ano de 2000, no montante de 505 622,51€, contra a aqui Reclamante, esta veio, alegando e documentando ter impugnado judicialmente a dívida exequenda, solicitar a dispensa de prestação de garantia, mas porque não foi deferida a solicitação pediu a prestação de penhor ou hipoteca voluntária que veio a ser deferida a suspensão, através de despacho de 2004-03-11, mediante a penhora registada sobre três imóveis, cfr. fls. 4 a 8, 58 a 61, 65 a 70, 82, 83 e 135 a 145, aqui dados como reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; B) Em 2011-09-14, considerando que: “Dada a actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias, proponho que seja promovida nova avaliação dos imóveis penhorados para garantia nos termos do artigo 199º, nº 9 do CPPT”, proposta que foi acolhida e, consequentemente, foi apurado o novo valor dos imóveis, no total de € 71 604,89 pelo que, calculando o valor da garantia e subtraindo-o ao referido valor foi a reclamante notificada, em 2012-04-26, para prestar nova garantia no valor de €791 357,13 ou reforçá-la, com a cominação do nº 8 do artigo 199º do CPPT, vide 146 a 151; C) Reagiu a Reclamante apresentando, em 2012-05-18, relatório de avaliação dos bens no qual foi atribuído aos bens o valor de €856 000.00 e, por isso, requereu fossem aceites os imóveis com garantia idónea e suficiente para a suspensão do processo, cfr. fls. 155 a 166; D) Requerimento que foi submetido à orientação da Direção de Finanças a qual foi no sentido de não se aceitar a garantia porque o valor patrimonial atual dos bens é claramente inferior ao valor da garantia a prestar pelo que a Reclamante foi notificada novamente, em 06-09-2012, para reforçar ou prestar nova garantia, nos termos e com a cominação já aludidas em B), vide fls. 169 a 173 e 176; E) A Reclamante manifestando estranheza pelo fato de o OEF entender como insuficiente o que durante muitos anos entendeu como idóneo; salientando o fato de os imóveis em causa terem sido avaliados por perito da confiança da Exequente em valor suficiente para garantia a execução; referindo que qualquer penhora sobre o restante património pode comprometer a continuação da sua atividade, em reforço da garantia já prestada os seus acionistas, em 24-09-2012 “vêm dar de penhor as ações que detêm na executada e cujo valor de mercado assegurará o pagamento da quantia exequenda.”, cfr. fls. 177 a 194; F) O Órgão de Execução Fiscal solicitou à Direção de Finanças de Viseu, nos termos do nº 3 al. a) do artigo 15º do Código do Imposto do Selo, a avaliação das ações dadas de penhor, que permitiu apurar o valor de € 1, 0156 por cada ação o que perfaz €91 404,00 pelo que, por despacho proferido em 25-02-2013 não foi aceite a garantia oferecida por falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão do processo executivo, vide fls. 195 a 212, 239 a 244 e 271 a 274; G) Despacho comunicado à Reclamante em 19-03-2013, a que Aquela reagiu remetendo, em 01-04-2013, a Reclamação ora em apreciação, cfr. fls. 275 a 289 H) realizada avaliação com vista a apurar o valor de mercado dos bens dados em garantia, veja-se a al. B), ela determinou o valor de 498 000€ “devido à inexistência de um plano de Pormenor ou de um Licenciamento de construção”, vide docs, de fls. 422 a 450; I) Solicitando-se nova avaliação que considerasse a aptidão dos terrenos para a construção, veio a mesma a aceitar o valor proposto pela avaliação apresentada pela reclamante, ou seja 856 000€ considerando até que, “com a revisão do PDM de Viseu, publicado no DR 2ªS n.º 188 de 30 de Setembro de 2013, os terrenos em avaliação situam-se em “Espaços Residenciais”, tendo sido aumentada a capacidade construtiva máxima dos mesmos ... o que reforça à partida o valor dos terrenos.”, cfr. fls. 481 a 483; I) A Reclamante, nos anos de 2010 e 2011 contabilizou os bens imóveis avaliados como “Ativos Fixos Tangíveis” na subconta “Terrenos e Recursos, valorizando-os pelo modelo do custo, pelo valor de €2 500,00 e € 5 000,00, desconhecendo-se por que valores foram contabilizados no ano de 2012 por falta de dados contabilísticos, cfr. docs. de fls. 453 a 459; 3.1. A sentença recorrida enunciou como questão a decidir a de saber se o reclamado despacho de indeferimento está ou não fundamentado (considerando o pedido de reforço da garantia e consequente continuação da suspensão da execução e considerando o indeferimento desse mesmo pedido, com a ordem de levantamento de suspensão da execução, por se entenderem inidóneas quer a garantia existente quer a indicada para reforçar esta). 3.2. Além disso, importa também referir que nos autos foi já anteriormente (18/9/2013) proferido, por este STA, o acórdão de fls. 399 a 406, no qual, anulando-se a decisão então recorrida, se ordenou a baixa dos autos para que o Tribunal «aprecie a reclamação no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado.» 3.3. Ora, em face da factualidade que ora julgou provada, bem como das «balizas definidas pelo douto acórdão» supra referido, a sentença reapreciou a reclamação e veio a concluir pela sua procedência, por falta de fundamentação do despacho reclamado, dado que nele não se explica a diferença entre o valor dos bens dados em garantida em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde, nomeadamente não explica por que não foi dada qualquer relevância à avaliação apresentada pelo reclamante. A sentença considera, em síntese, o seguinte: - A reclamante imputa ao despacho (indeferimento) reclamado o vício de falta de fundamentação: os prédios inicialmente dados e aceites como garantia, em 2004, não sofreram desde então qualquer desvalorização, nem o Órgão de Execução Fiscal (OEF) diz o contrário; não se percebe (dado que o OEF não explica o porquê), a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora já se entender que o não são; “o órgão executivo, recorrendo aos serviços da Direcção de Finanças, avaliou as acções em 1,0156 € ... Esse valor não corresponde à realidade sendo bastante superior”. - É sabido que, em termos de fundamentação, os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (incluindo, portanto, os actos tributários) devem ser fundamentados (art. 268° da CRP, arts. l24° e 125° do CPA e art. 77° da LGT). Também a jurisprudência do STA tem vindo a afirmar que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto, expressa e acessível, clara, suficiente e congruente, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto: o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. - O regime da invalidade dos actos administrativos, está previsto no art. 133° do CPA no que tange à sua nulidade (a nulidade tem carácter excepcional e a anulabilidade é que tem carácter geral, nos termos do artigo 135º do CPA). - No caso vertente, são duas as realidades a considerar: a avaliação das acções e a avaliação dos imóveis. a) Quanto à avaliação das acções: do despacho em causa e da informação em que se alicerçou é possível extrair o percurso cognitivo seguido pelo agente: no despacho reclamado explicou-se que, na falta de cotação oficial, o critério para determinar o valor resultou da aplicação do previsto no n° 3 do art. 15º do CIS (esta explicação resulta inequivocamente do despacho reclamado e da informação que o antecedeu, prestada nos termos do art. 15º donde resulta a aplicação da fórmula ali prevista). Ou seja, no que toca às acções, o valor para elas encontrado está fundamentado e facilmente perceptível. Sendo que uma coisa é a fundamentação, e coisa diferente é discordância (substantiva) da reclamante quanto ao valor assim encontrado. b) Quanto à avaliação dos imóveis: os prédios inicialmente dados e aceites como garantia, em 2004, não sofreram desde então qualquer desvalorização, nem o OEF diz o contrário; não se percebe (dado que o OEF não explica o porquê) a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora se entender que já o não são; tudo se tornando ainda mais incompreensível perante a circunstância de em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos ditos prédios constituísse garantia suficiente) tal garantia estar computada em € 714.472,20 e o tratamento contabilístico ser o mesmo que foi em 2010/11 (o que não constituiu o óbice, que a FP apresentou em sede de alegações, para se chegar àquele valor). Em suma, aquele valor aceite em 2004 é muito diverso do que foi considerado no despacho reclamado, que foi tão só o de € 52.982,52. E menos claro se torna se considerarmos que a reclamante, a anteceder aquele despacho, apresentou uma avaliação que atribuiu aos prédios em causa o valor de € 856.000,00. Ou seja, o despacho reclamado, para além das incompreensões que origina, atém-se a um mero valor fiscal ou contabilístico, olvidando o valor de mercado “que é o que deve ser tido em conta para efeitos de avaliação dos bens”. 3.4. Discordando do decidido, a recorrente Fazenda Pública começa por suscitar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, alegando (Conclusões K a M) que a mesma não “ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”, sendo que, apesar de o STA no anterior acórdão de 18/9/2013 (a fls. 399/406) ter ordenado a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, a sentença ora recorrida não ajuizou sobre o efectivo valor da garantia (já que os autos integraram três avaliações dos bens penhorados mas a sentença acabou por se escudar no vício da falta de fundamentação). Vejamos. 4.1. Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do novo CPC (correspondente ao anterior art. 668º do CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º (anterior art. 660º) deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. A omissão de pronúncia só existe, portanto, quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, sendo que, como ensina o Prof. Alberto dos Reis, (Cfr. Código de Processo Civil, Anotado, vol. V, pág. 143.) «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão». Como se disse, o conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito». Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 608° do novo CPC), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado.(Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 5ª ed., Lisboa, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º. Cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670.) É claro que isto não significa que a decisão não possa sofrer de erro de julgamento por não ter atendido ou ponderado a argumentação apresentada pela parte. Todavia, essa é uma outra vertente do julgamento que, podendo eventualmente contender com o mérito da decisão, não contenderá com os vícios formais da sentença. 4.2. No caso, a recorrente alega que a omissão de pronúncia ocorre (cfr. Conclusões K a M) dado que a sentença não “ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”, sendo que, apesar de o STA no anterior acórdão de 18/9/2013 (a fls. 399/406) ter ordenado a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, a sentença não ajuizou sobre tal efectivo valor da garantia (já que os autos integraram três avaliações dos bens penhorados mas a sentença acabou por decidir pelo dito vício da falta de fundamentação). Não acompanhamos, porém, esta alegação da recorrente. Como se disse, a sentença recorrida foi proferida na sequência do acórdão deste STA, de 18/9/2013, no processo que, então, tinha o nº 1362/13, acórdão esse que, revogando a primeira sentença proferida em 11/7/2013 (fls. 337 e ss.) ordenou a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação da reclamação «no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado». Ora, como se vê do texto da sentença, o tribunal “a quo” considerou que o despacho recorrido enferma do vício de forma da falta de fundamentação pelo facto de, no que respeita à avaliação dos imóveis, (i) não explicar a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora já se entender que o não são, (ii) não explicar o porquê da diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos prédios constituísse garantia suficiente) e o valor determinado nove anos mais tarde, sendo que o tratamento contabilístico foi o mesmo, (iii) não explicar “por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pela Reclamante”. E reputando a sentença esses elementos como essenciais para ajuizar sobre o efectivo valor da garantia, naturalmente que teve como prejudicada a apreciação da questão da idoneidade desta, na óptica da sua suficiência. Ou seja, a decisão da questão da idoneidade da garantia ficou prejudicada na respectiva apreciação, dada a solução dada à questão da fundamentação do despacho de indeferimento reclamado. Não ocorrendo, portanto, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia. 4.3. Importa, então, apreciar a questão do vício de forma (falta de fundamentação) que alegadamente substancia erro de julgamento por parte da sentença. 4.3.1. É sabido que este vício, de natureza formal (e não substancial) se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões porque apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução. Este direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1°, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º (vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.) - tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125° do CPA e no art. 77° nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário). E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/06, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.) Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual. 4.3.2. Releva, para o caso vertente, o disposto no art. 199º do CPPT, em cujo nº 5 (redacção da Lei nº 64-B/2011, de 30/12) se prevê que, no caso de a garantia se tornar insuficiente, deve ser reforçada nos termos do mais previsto nesse normativo. E no desenvolvimento desse comando, o nº 10 do mesmo artigo dispõe que “em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no nº 8 deste artigo” (redacção dada pela Lei nº 64-8/2011, de 30/12). Resulta dos autos que, estando em causa a cobrança coerciva de dívida de IRC do ano de 2000, no montante de Euros 505.622,51 [al. A) do Probatório], a executada (ora recorrida), com vista à suspensão da execução fiscal, prestou garantia que se materializou na penhora registada sobre três imóveis, tendo o pedido de suspensão sido deferido por despacho de 11/3/2004 [al. A) do Probatório]. Ora, como bem aponta o MP, não obstante a nova avaliação [aquela a que se refere a al. B) do Probatório] haver sido alegadamente motivada pela “actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias”, a verdade é que o despacho de indeferimento ora reclamado não parece suportar-se em fundamentos dessa natureza, mas, antes, em critérios de avaliação dos imóveis seguramente distintos daqueles que presidiram ao despacho que anteriormente deferiu a suspensão da execução, pois que aquele (o despacho reclamado) é proferido sobre requerimento em que a executada, para além de manifestar estranheza pelo facto de a AT ter deixado de considerar como idónea e suficiente uma garantia que assim vinha considerando há 8 anos, também punha directamente em causa o valor agora apurado pela mesma AT, apresentando ela própria (executada), para demonstrar a suficiência da garantia, um relatório de avaliação desses bens, no qual se lhes atribuía o valor de Euros 856.000,00 ([al. C) do Probatório]. Importava, portanto, em termos da suficiência ou insuficiência da garantia prestada, que a AT esclarecesse a razão de ser da acentuada desvalorização operada em relação aos imóveis em causa, explicando nomeadamente, como se exara na sentença, o porquê da diferença entre o valor dos bens dados em garantia, em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos prédios constituísse garantia suficiente) e o valor determinado nove anos mais tarde, bem como a razão de não se dar qualquer relevância à avaliação apresentada pela reclamante. Ora, visto que da fundamentação constante do despacho reclamado não resulta, como se disse, o esclarecimento de tais matérias nem substituem tal fundamentação os esclarecimentos que sobre essas mesmas matérias são agora prestados nas alegações da recorrente (esclarecimentos que, caso pudessem – e não podem – adicionar-se à fundamentação do despacho reclamado, consubstanciariam apreciação de ilações factuais alheias ao Probatório) concluímos que a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente. Improcedem, assim, todas as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 28 de Maio de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

Sumário

I- A nulidade da decisão, por omissão de pronúncia, só existe quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

II- Enferma de vício de forma, por falta ou insuficiência de fundamentação, o despacho do OEF que [na sequência de notificação do executado para reforçar uma garantia já anteriormente prestada (há oito anos) e com fundamento numa invocada desvalorização acentuada dos imóveis penhorados que constituem tal garantia], indefere o pedido de manutenção dessa mesma garantia, pelo valor apurado quanto aos bens já oferecidos e também com o oferecimento de novos bens, se tal indeferimento não esclarece a razão de ser daquela acentuada desvalorização, nem a razão de não se dar qualquer relevância a uma outra avaliação apresentada pela reclamante.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou procedente a reclamação interposta, nos termos do artigo 276º do CPPT, por A………………, S.A., com os demais sinais dos autos, contra o despacho em que se decidiu não aceitar a garantia oferecida, constituída por penhor das acções da reclamante, com fundamento em falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A) Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação;

B) Está patente na sentença em crise que: “Em suma, sem necessidade de mais considerações, a reclamação apresentada deve proceder porque o despacho reclamado não explica a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde, nomeadamente não explicou por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pelo Reclamante, ou seja o despacho reclamado padece de falta de fundamentação pelo que não pode manter-se.”;

C) A 20-11-2002, foi instaurado o processo executivo nº 2720200201018221, por dívida de IRC do exercício de 2000, da A…………… SA, NIPC …………, que impugnou judicialmente tal liquidação, em 19-09-2002, processo nº 4814/2004, que não foi ainda objeto de decisão;

D) Em 05-01-2004, foram penhorados os artigos urbano 1554 e os rústicos 12136 e 12137, da freguesia de …………, tendo sido suspensa a execução fiscal por despacho de 11-03-2004, constando da sua informação de suporte o seguinte: “Assim e de acordo no que fica dito e porque os bens penhorados que no meu entender garantem toda a dívida exequenda e mais o acrescido, dado que, não só pela sua composição, como pela sua situação geográfica e dimensão, parece-me que o processo deveria ser suspenso.”;

E) Contudo, o SF não promoveu qualquer avaliação dos bens penhorados, sendo que o seu valor patrimonial era à data irrisório.

E) Logo, o despacho de suspensão está ferido de subjetivismo e falta de rigor, não revela tão pouco em que medida a sua composição, situação geográfica e dimensão (em nenhuma medida concretizadas) influem na determinação do seu valor;

G) Não obstante, certo é que tal despacho satisfez a pretensão da executada e aproveitando esta da suspensão da marcha habitual do processo executivo;

H) Já, em 16-04-2012, foi reapreciada a garantia constituída, redundando em pedido de reforço da mesma, por notificação operada em 26-04-2012, uma vez que a garantia necessária para suspender a execução, face ao nº 6 do artigo 199º do CPPT, perfazia Euros 841.480,55;

I) Em reação a executada vem apresentar, a 18-05-2012, uma avaliação dos imóveis penhorados na qual aqueles teriam um valor de € 856.000,00, demonstrando, assim, no seu entender, que eram suficientes para garantir a dívida, assim não foi entendido, pelo que foi proferido despacho de indeferimento, notificado a 06-09-2012, no seguimento do qual, vem a executada, a 24-09-2012, oferecer, para reforço da garantia, o penhor de 90.000 ações da própria devedora originária que não têm cotação oficial.

J) Tais ações foram avaliadas à luz do art. 15º, nº 3 do CIS, seguindo de perto o Ofício-Circulado nº 60.078 de 2010-08-30 da DSGCT, tendo sido apurado um valor por ação de € 1,0156, o que representa um reforço de garantia de € 91.040,00 (90.000 x € 1,0156), sendo que tal avaliação foi considerada devidamente fundamentada na sentença recorrida, apreciação esta que não nos merece qualquer reparo;

K) O objeto do presente recurso prende-se com o valor atribuído aos imóveis, sendo esta a questão de fundo a apreciar na presente reclamação, não obstante a FP entenda que a reclamante já não poderia ver discutida a decisão de reapreciação da garantia anteriormente constituída e o convite para o reforço da mesma por intempestividade, o que atentava o princípio da certeza e segurança jurídicas, pois um despacho proferido no âmbito da execução fiscal teria de “fixar-se” na ordem jurídica após o decurso do prazo de 10 dias, previsto no art. 277º, nº 1 do CPPT;

L) Não foi essa a posição do STA no Acórdão de 18-09-2013 que ordenou a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, todavia, a sentença objeto de recurso, embora integrem os autos três avaliações dos bens penhorados, não ajuizou sobre o efetivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação;

M) Pelo que, no nosso entender, estamos perante uma omissão de pronúncia, causa de nulidade da sentença ao abrigo do art. 125º, nº 1 do CPPT e art. 615º, nº 1 alínea d) do CPC uma vez que o art. 608º, nº 2 do CPC impõe ao Juiz o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, excepto aquelas cuja apreciação fique prejudicada pela solução dada a outras, bem como questões que exijam o seu conhecimento oficioso;

N) Para averiguar o valor de mercado de tais imóveis foi efetuada avaliação pelo Sr. Eng.º B………………, da qual resultou um valor de mercado total de Euros 498.000,00, que teve em conta a natureza rústica dos artigos 12136 e 12137 e os preços praticados no mercado para realidades semelhantes;

O) A reclamante nunca participou tais imóveis como lotes de terreno para construção para efeitos de IMI, independentemente da viabilidade de construção, assim como nunca apresentou prova de que tivesse solicitado licença de construção ou se estes prédios foram sujeitos a qualquer processo de loteamento, o facto de estar identificado como zona de expansão não permite só por si sem qualquer emissão de alvará de loteamento ou construção a classificação de tais terrenos como urbanos;

P) O que temos é tão somente o que se encontra descrito quer nas matrizes da AT, quer da própria Conservatória do Registo Predial de Viseu, fls. 117 a 143 do processo executivo, ou seja: uma casa com 250 m2, com 1 pavimento, 9 divisões e 17 vãos e com um releixo anexo de 2700 m2, um terreno de vinha com oliveiras e 2 fruteiras e área total de 13510 m2 e um terreno de vinha com oliveiras e fruteiras e terra de regadio e sequeiro com oliveiras e fruteiras, com uma área total de 20535m2;

Q) O valor de mercado encontrado na avaliação apresentada pelo contribuinte tem sempre por base “tratar-se dum solo urbano”, sem que explique porque parte de tal pressuposto;

R) Nos termos do art. 204º, nº 2 do Código Civil: “Entende-se por prédio rústico uma parte delimitada do solo e as construções nele existentes que não tenham autonomia económica, e por prédio urbano qualquer edifício incorporado no solo, com os terrenos que lhe sirvam de logradouro.”

S) À luz do art. 6º nº 3 do CIMI: “Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.”

T) A avaliação apresentada pelo SP assenta em supostas construções para as quais inexiste qualquer licença, nem tão pouco informação prévia de loteamento, como denota a expressão “Admitindo a execução de um loteamento...” e a presunção de custos de infra-estruturas, de zonas ajardinadas, de projeto e fiscalização, de taxas e licenças e até de publicidade e comercialização, todos eles razoáveis sem que identifique os respetivos parâmetros orientadores;

U) A avaliação mais adequada e consentânea com o que se encontra no local é a efetuada pelo Eng.º B………………, que se deslocou ao local, comprovando que inexiste qualquer loteamento ou arruamento, nem operações tendentes ao mesmo;

V) A garantia do processo deverá ser aferida face às suas características atuais e não futuras, pois seria irreal empolar o seu valor com base em características que não vão ser tomadas em conta no momento da venda, porém, se, no decurso do processo executivo, for concedida licença de construção ou for aprovado o loteamento e despoletada nova avaliação dos artigos, a garantia será revalorizada de conformidade com o art. 199º, nº 10 do CPPT a contrario;

W) Nos anos de 2010 e 2011, a reclamante contabilizou os imóveis como “Ativos Fixos Tangíveis” na subconta “Terrenos e Recursos”, valorizando-os por € 2.500,00 e € 5.000,00 em face do modelo do custo, previsto na NCRF 7, informação esta que não é relevada no despacho de suspensão do processo executivo (como é referido na sentença em crise), contudo, a FP não pretende validar o valor contabilístico para efeitos da constituição de garantia, mas tão só alertar para a forma incongruente como age a reclamante, incumbindo-lhe demonstrar nos autos que atuou em todos os sentidos (em sede de IMI e IRC) de forma consequente com o resultado da avaliação por si apresentada;

X) A esta data desconhece ainda a FP e o próprio Tribunal por que valor estes bens foram contabilizados no ano de 2012, dado não terem sido apresentados quaisquer dados contabilísticos, ou mesmo a respetiva IES;

Y) A actuação consequente seria ter lançado mão, no exercício de 2012, do modelo de revalorização, segundo o qual um ativo fixo tangível cujo justo valor possa ser mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente, reforçando a subconta de terrenos e recursos naturais em € 848.500,00 (€ 856.000,00 - € 7.500,00), por contrapartida da conta “excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis”;

Z) Atento o despacho de 20-12-2013, foi requerida nova avaliação, realizada por um terceiro perito, que, no entender da FP, não poderá ser levada em linha de conta uma vez que: não tem em consideração a realidade vivida ao tempo do despacho, tendo em conta novo Plano Diretor Municipal publicado em Setembro de 2013, e que, portanto, não se encontrava em vigor à data da prolação do despacho; encontra um valor patrimonial de lotes de terreno para construção quando o que lhe era pedido era um valor de mercado para a realidade existente um prédio urbano e dois rústicos, e face à exorbitância do valor apurado (quase o dobro do valor aventado pelo contribuinte) que dadas as condições do mercado jamais seria realizado pela AT numa posterior venda;

AA) Se esses prédios forem considerados lotes de terreno para construção, em desrespeito ao art. 6º, nº 3 do CIMI, então terão que ser assim avaliados em sede de IMI com a consequente tributação;

BB) A impugnação judicial da liquidação, que tenha por objeto a apreciação da legalidade da dívida exequenda, suspende a cobrança coerciva daquela, ao abrigo do art. 52º da LGT, desde que, como prevê o art. 169º do CPPT, o executado constitua garantia, que respeite os arts. 195º e 199º do CPPT, ou quando a penhora efetuada incida sobre bens suficientes para garantir o pagamento da dívida exequenda e acrescido;

CC) O n° 1 do art. 199º do CPPT elenca os tipos de garantias possíveis, nomeadamente garantias bancárias, caução e seguro-caução, estatuindo o seu nº 2 que “a garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195º com as necessárias adaptações”;

DD) A expressão “garantia idónea” configura um conceito indeterminada, que confere ao órgão competente o poder de apreciar, no caso concreto, a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante, ver Acórdão do STA de 18-12-2013, processo nº 01731/13;

EE) Não obstante a decisão proferida no presente processo pela STA, transitada em julgado, há que chamar à colação o Acórdão do STA de 04-12-2013, processo nº 01688/13 mais actual e que vai em sentido diverso: “I – O valor pelo qual foram avaliados os bens oferecidos em garantia aceite pelo credor hipotecário não tem de ser aceite pela Administração fiscal para efeitos de determinação da idoneidade da garantia prestada na vertente da sua suficiência (artigo 199.º do CPPT).

II- Embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, é lícito que se recorra a este preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia.

III- Tal critério não se afigura violador do princípio da proporcionalidade, consagrado nos arts. 17.º n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP, nas vertentes da necessidade e do equilíbrio ou da proibição do excesso, porquanto não parece que possa aceitar-se valerem os bens como garantia mais do que o valor pelo qual poderão ser avaliados para venda executiva.”;

FF) A AT não pode nem deve aceitar avaliações apresentadas pelos contribuintes para efeitos de determinação do valor da garantia, por expressa determinação legal (art. 250º do CPPT

GG) Não contemplando o art.º 199º do CPPT a atribuição de valor aos bens dados como garantia teríamos de recorrer ao regime mais próximo e único previsto CPPT, que se reconduz ao art.º 250º do CPPT, uma vez que a constituição de garantia tem como fim o acionar da mesma através da venda em execução e esta não ocorre em condições normais de mercado, assim o valor a ter em conta seria o vertida no despacho reclamado;

HH) Deve, portanto, a nova corrente jurisprudencial ser aplicada à questão decidenda, em ordem a uma verdadeira e desejada uniformização de Jurisprudência;

II) Caso contrário, deverá o Tribunal superior considerar como valor de mercado dos bens imóveis penhorados, € 498.000,00, que acrescido do valor das ações resulta ainda em garantia insuficiente;

JJ) Se se atender ao valor de € 856.000,00 invocado pela reclamante, que pressupõe o carácter urbano dos imóveis penhorados, deverão estes ser participados como tal para efeitos de IMI e da mesma forma contabilizados;

KK) Considera a FP que a decisão recorrida, face a uma análise meramente formal, a manter-se redundaria num avolumar de contencioso, quando estão reunidos os elementos necessários à análise cabal e fundamentada da suficiência ou não da garantia constituída no processo executivo, que se requer.

Termina pedindo o provimento do recurso e a improcedência da reclamação de actos do órgão de execução fiscal.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. Face à invocação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, o Mmo. Juiz do TAF Viseu proferiu despacho (fls. 555), concluindo pela não verificação de tal nulidade.

1.5. O MP emite parecer nos termos seguintes:

«Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Viseu de 11.03.2014 que concedendo provimento à reclamação deduzida pela A…………….., S.A., anulou o despacho reclamado. Através deste despacho, proferido em 25.02.2013, não foi aceite a garantia oferecida por falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão do processo executivo.

Considerando o teor da Conclusões da Alegação do recorrente, duas são as questões que conjugadamente aqui importa apreciar:

a) Se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;

b) Se o despacho reclamado está fundamentado, permitindo ajuizar sobre a suficiência ou insuficiência da garantia constituída no processo executivo.

Vejamos:

A sentença recorrida foi proferida na sequência do Acórdão deste Supremo Tribunal de 18-09-2013, in P. 01362/13, que revogando a sentença proferida em 11.07.2013 (fls. 337 e sgs.) ordenou a baixa dos autos à 1.ª Instância para apreciação da reclamação “no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado”.

A recorrente sustenta que a sentença em recurso é nula, por omissão de pronúncia, uma vez que “não ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”.

Salvo melhor entendimento, não lhe assiste razão.

É facto que a omissão de pronúncia sobre questões que o Tribunal deva apreciar constitui causa de nulidade da sentença, nos termos do n.º 1 do art. 125º do CPPT e art. 615º, n.º 1, al d) do CPC [art. 668º, nº1, al. d) do CPC (velho)].

Porém, a omissão de pronúncia geradora de nulidade só ocorre quando existe uma violação do dever de pronúncia sobre questão o tribunal que deva apreciar e a respectiva decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras questões – art. 608º, nº 2 do CPC [art. 660º, nº 2 do CPC (velho)).

Ora, tendo o tribunal “a quo” considerado que o despacho recorrido enferma do vício de forma da falta de fundamentação pelo facto de não explicar “a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde”, não tendo nomeadamente explicado “por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pela Reclamante” e reputando esses elementos como essenciais para ajuizar sobre o efectivo valor da garantia, naturalmente que fica prejudicada a apreciação da questão da idoneidade desta, na óptica da sua suficiência,

Improcederá, portanto, nesta perspectiva, a invocada nulidade.

Quanto ao mais:

O vício relativo à fundamentação dos actos administrativos tem natureza formal e não substancial, O acto padece de falta ou de insuficiente fundamentação quando não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões porque apresenta determinado conteúdo decisório, inexistindo falta de fundamentação, antes erro sobre os pressupostos, quando o autor do acto dá a conhecer as razões em que suporta a decisão mas essas razões não são apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução.

Resulta dos autos que a executada, ora recorrida, em vista de suspensão da execução fiscal, prestou garantia que se materializou na penhora registada sobre três imóveis, tendo o pedido de suspensão sido deferido por despacho de 11.03.2004 – ponto A) do probatório.

Em causa estava a cobrança coerciva de dívida de IRC do ano de 2000, no montante de 505 622,51 € – ponto A) do probatório.

Prevê a lei que no caso da garantia se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos do artigo 199º do CPPT (cfr. o nº 5 do preceito, na redacção da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dez.).

No desenvolvimento desse comando dispõe o nº 10 do art. 199º do CPPT que “em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no nº 8 deste artigo”. ((1) Redacção dada pela Lei nº 64-8/2011, de 30 de Dezembro)

Ora, não obstante a nova avaliação a que alude o ponto B) do probatório tenha sido alegadamente motivada pela “actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias”, a verdade é que o despacho reclamado não parece suportar-se em fundamentos dessa natureza, antes em critérios de avaliação dos imóveis seguramente distintos daqueles que presidiram ao despacho que deferiu a suspensão da execução.

Sucede que o despacho reclamado incidiu sobre requerimento em que a executada, para além de manifestar estranheza pelo facto da AF ter deixado de considerar como tal uma garantia que durante 8 anos foi por ela reputada como idónea e suficiente, punha directamente em causa o valor apurado pela AF, apresentando ela própria, para demonstrar a suficiência da garantia, um relatório de avaliação desses bens que lhes atribuía o valor de € 856 000,00 – ponto C) do probatório.

Neste contexto, importava que a AF esclarecesse qual a razão de ser da acentuada desvalorização verificada em relação aos imóveis em causa, explicando nomeadamente, como bem observa o Mmº Juiz “a quo”, “a diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde”, explicando ainda o porquê da não atribuição de “qualquer relevância à avaliação apresentada pelo Reclamante”, sendo certo que não cumprem o desiderato da fundamentação os esclarecimentos que sobre essas matérias são prestados na Alegação da Recorrente.

Concluo, em face do exposto, pela improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado.

É o meu parecer.»

1.6. Com dispensa de vistos dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A) No âmbito da execução fiscal nº 2720-02/101822.10159200081002937 do Serviço de Finanças de Viseu, onde se visa a cobrança coerciva de IRC do ano de 2000, no montante de 505 622,51€, contra a aqui Reclamante, esta veio, alegando e documentando ter impugnado judicialmente a dívida exequenda, solicitar a dispensa de prestação de garantia, mas porque não foi deferida a solicitação pediu a prestação de penhor ou hipoteca voluntária que veio a ser deferida a suspensão, através de despacho de 2004-03-11, mediante a penhora registada sobre três imóveis, cfr. fls. 4 a 8, 58 a 61, 65 a 70, 82, 83 e 135 a 145, aqui dados como reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;

B) Em 2011-09-14, considerando que: “Dada a actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias, proponho que seja promovida nova avaliação dos imóveis penhorados para garantia nos termos do artigo 199º, nº 9 do CPPT”, proposta que foi acolhida e, consequentemente, foi apurado o novo valor dos imóveis, no total de € 71 604,89 pelo que, calculando o valor da garantia e subtraindo-o ao referido valor foi a reclamante notificada, em 2012-04-26, para prestar nova garantia no valor de €791 357,13 ou reforçá-la, com a cominação do nº 8 do artigo 199º do CPPT, vide 146 a 151;

C) Reagiu a Reclamante apresentando, em 2012-05-18, relatório de avaliação dos bens no qual foi atribuído aos bens o valor de €856 000.00 e, por isso, requereu fossem aceites os imóveis com garantia idónea e suficiente para a suspensão do processo, cfr. fls. 155 a 166;

D) Requerimento que foi submetido à orientação da Direção de Finanças a qual foi no sentido de não se aceitar a garantia porque o valor patrimonial atual dos bens é claramente inferior ao valor da garantia a prestar pelo que a Reclamante foi notificada novamente, em

06- 09-2012, para reforçar ou prestar nova garantia, nos termos e com a cominação já aludidas em B), vide fls. 169 a 173 e 176;

E) A Reclamante manifestando estranheza pelo fato de o OEF entender como insuficiente o que durante muitos anos entendeu como idóneo; salientando o fato de os imóveis em causa terem sido avaliados por perito da confiança da Exequente em valor suficiente para garantia a execução; referindo que qualquer penhora sobre o restante património pode comprometer a continuação da sua atividade, em reforço da garantia já prestada os seus acionistas, em 24-09-2012 “vêm dar de penhor as ações que detêm na executada e cujo valor de mercado assegurará o pagamento da quantia exequenda.”, cfr. fls. 177 a 194;

F) O Órgão de Execução Fiscal solicitou à Direção de Finanças de Viseu, nos termos do nº 3 al. a) do artigo 15º do Código do Imposto do Selo, a avaliação das ações dadas de penhor, que permitiu apurar o valor de € 1, 0156 por cada ação o que perfaz €91 404,00 pelo que, por despacho proferido em 25-02-2013 não foi aceite a garantia oferecida por falta de idoneidade, consubstanciada na sua insuficiência, com o consequente levantamento da suspensão do processo executivo, vide fls. 195 a 212, 239 a 244 e 271 a 274;

G) Despacho comunicado à Reclamante em 19-03-2013, a que Aquela reagiu remetendo, em 01-04-2013, a Reclamação ora em apreciação, cfr. fls. 275 a 289

H) realizada avaliação com vista a apurar o valor de mercado dos bens dados em garantia, veja-se a al. B), ela determinou o valor de 498 000€ “devido à inexistência de um plano de Pormenor ou de um Licenciamento de construção”, vide docs, de fls. 422 a 450;

I) Solicitando-se nova avaliação que considerasse a aptidão dos terrenos para a construção, veio a mesma a aceitar o valor proposto pela avaliação apresentada pela reclamante, ou seja 856 000€ considerando até que, “com a revisão do PDM de Viseu, publicado no DR 2ªS n.º 188 de 30 de Setembro de 2013, os terrenos em avaliação situam-se em “Espaços Residenciais”, tendo sido aumentada a capacidade construtiva máxima dos mesmos ... o que reforça à partida o valor dos terrenos.”, cfr. fls. 481 a 483;

I) A Reclamante, nos anos de 2010 e 2011 contabilizou os bens imóveis avaliados como “Ativos Fixos Tangíveis” na subconta “Terrenos e Recursos, valorizando-os pelo modelo do custo, pelo valor de €2 500,00 e € 5 000,00, desconhecendo-se por que valores foram contabilizados no ano de 2012 por falta de dados contabilísticos, cfr. docs. de fls. 453 a 459;

3.1. A sentença recorrida enunciou como questão a decidir a de saber se o reclamado despacho de indeferimento está ou não fundamentado (considerando o pedido de reforço da garantia e consequente continuação da suspensão da execução e considerando o indeferimento desse mesmo pedido, com a ordem de levantamento de suspensão da execução, por se entenderem inidóneas quer a garantia existente quer a indicada para reforçar esta).

3.2. Além disso, importa também referir que nos autos foi já anteriormente (18/9/2013) proferido, por este STA, o acórdão de fls. 399 a 406, no qual, anulando-se a decisão então recorrida, se ordenou a baixa dos autos para que o Tribunal «aprecie a reclamação no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado.»

3.3. Ora, em face da factualidade que ora julgou provada, bem como das «balizas definidas pelo douto acórdão» supra referido, a sentença reapreciou a reclamação e veio a concluir pela sua procedência, por falta de fundamentação do despacho reclamado, dado que nele não se explica a diferença entre o valor dos bens dados em garantida em 2004 e o valor que determinou nove anos mais tarde, nomeadamente não explica por que não foi dada qualquer relevância à avaliação apresentada pelo reclamante.

A sentença considera, em síntese, o seguinte:

- A reclamante imputa ao despacho (indeferimento) reclamado o vício de falta de fundamentação: os prédios inicialmente dados e aceites como garantia, em 2004, não sofreram desde então qualquer desvalorização, nem o Órgão de Execução Fiscal (OEF) diz o contrário; não se percebe (dado que o OEF não explica o porquê), a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora já se entender que o não são; “o órgão executivo, recorrendo aos serviços da Direcção de Finanças, avaliou as acções em 1,0156 € ... Esse valor não corresponde à realidade sendo bastante superior”.

- É sabido que, em termos de fundamentação, os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (incluindo, portanto, os actos tributários) devem ser fundamentados (art. 268° da CRP, arts. l24° e 125° do CPA e art. 77° da LGT).

Também a jurisprudência do STA tem vindo a afirmar que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto, expressa e acessível, clara, suficiente e congruente, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto: o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

- O regime da invalidade dos actos administrativos, está previsto no art. 133° do CPA no que tange à sua nulidade (a nulidade tem carácter excepcional e a anulabilidade é que tem carácter geral, nos termos do artigo 135º do CPA).

- No caso vertente, são duas as realidades a considerar: a avaliação das acções e a avaliação dos imóveis.

a) Quanto à avaliação das acções: do despacho em causa e da informação em que se alicerçou é possível extrair o percurso cognitivo seguido pelo agente: no despacho reclamado explicou-se que, na falta de cotação oficial, o critério para determinar o valor resultou da aplicação do previsto no n° 3 do art. 15º do CIS (esta explicação resulta inequivocamente do despacho reclamado e da informação que o antecedeu, prestada nos termos do art. 15º donde resulta a aplicação da fórmula ali prevista).

Ou seja, no que toca às acções, o valor para elas encontrado está fundamentado e facilmente perceptível. Sendo que uma coisa é a fundamentação, e coisa diferente é discordância (substantiva) da reclamante quanto ao valor assim encontrado.

b) Quanto à avaliação dos imóveis: os prédios inicialmente dados e aceites como garantia, em 2004, não sofreram desde então qualquer desvalorização, nem o OEF diz o contrário; não se percebe (dado que o OEF não explica o porquê) a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora se entender que já o não são; tudo se tornando ainda mais incompreensível perante a circunstância de em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos ditos prédios constituísse garantia suficiente) tal garantia estar computada em € 714.472,20 e o tratamento contabilístico ser o mesmo que foi em 2010/11 (o que não constituiu o óbice, que a FP apresentou em sede de alegações, para se chegar àquele valor).

Em suma, aquele valor aceite em 2004 é muito diverso do que foi considerado no despacho reclamado, que foi tão só o de € 52.982,52. E menos claro se torna se considerarmos que a reclamante, a anteceder aquele despacho, apresentou uma avaliação que atribuiu aos prédios em causa o valor de € 856.000,00. Ou seja, o despacho reclamado, para além das incompreensões que origina, atém-se a um mero valor fiscal ou contabilístico, olvidando o valor de mercado “que é o que deve ser tido em conta para efeitos de avaliação dos bens”.

3.4. Discordando do decidido, a recorrente Fazenda Pública começa por suscitar a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, alegando (Conclusões K a M) que a mesma não “ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”, sendo que, apesar de o STA no anterior acórdão de 18/9/2013 (a fls. 399/406) ter ordenado a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, a sentença ora recorrida não ajuizou sobre o efectivo valor da garantia (já que os autos integraram três avaliações dos bens penhorados mas a sentença acabou por se escudar no vício da falta de fundamentação).

Vejamos.

4.1. Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do novo CPC (correspondente ao anterior art. 668º do CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º (anterior art. 660º) deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

A omissão de pronúncia só existe, portanto, quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, sendo que, como ensina o Prof. Alberto dos Reis, (Cfr. Código de Processo Civil, Anotado, vol. V, pág. 143.) «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».

Como se disse, o conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito». Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 608° do novo CPC), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado.(Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 5ª ed., Lisboa, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º.

Cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670.)

É claro que isto não significa que a decisão não possa sofrer de erro de julgamento por não ter atendido ou ponderado a argumentação apresentada pela parte. Todavia, essa é uma outra vertente do julgamento que, podendo eventualmente contender com o mérito da decisão, não contenderá com os vícios formais da sentença.

4.2. No caso, a recorrente alega que a omissão de pronúncia ocorre (cfr. Conclusões K a M) dado que a sentença não “ajuizou sobre o efectivo valor da garantia, tendo-se escudado no vício da falta de fundamentação”, sendo que, apesar de o STA no anterior acórdão de 18/9/2013 (a fls. 399/406) ter ordenado a baixa dos autos e a apreciação da idoneidade da garantia na sua globalidade, a sentença não ajuizou sobre tal efectivo valor da garantia (já que os autos integraram três avaliações dos bens penhorados mas a sentença acabou por decidir pelo dito vício da falta de fundamentação).

Não acompanhamos, porém, esta alegação da recorrente.

Como se disse, a sentença recorrida foi proferida na sequência do acórdão deste STA, de 18/9/2013, no processo que, então, tinha o nº 1362/13, acórdão esse que, revogando a primeira sentença proferida em 11/7/2013 (fls. 337 e ss.) ordenou a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação da reclamação «no que toca à colocada questão da idoneidade da garantia na sua globalidade (a já prestada e a ora oferecida), na perspectiva da sua suficiência, tendo em conta que relativamente aos imóveis se impõe atender ao seu valor de mercado».

Ora, como se vê do texto da sentença, o tribunal “a quo” considerou que o despacho recorrido enferma do vício de forma da falta de fundamentação pelo facto de, no que respeita à avaliação dos imóveis, (i) não explicar a razão de até há um ano os referidos bens serem suficientes e agora já se entender que o não são, (ii) não explicar o porquê da diferença entre o valor dos bens dados em garantia em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos prédios constituísse garantia suficiente) e o valor determinado nove anos mais tarde, sendo que o tratamento contabilístico foi o mesmo, (iii) não explicar “por que não deu qualquer relevância à avaliação apresentada pela Reclamante”.

E reputando a sentença esses elementos como essenciais para ajuizar sobre o efectivo valor da garantia, naturalmente que teve como prejudicada a apreciação da questão da idoneidade desta, na óptica da sua suficiência.

Ou seja, a decisão da questão da idoneidade da garantia ficou prejudicada na respectiva apreciação, dada a solução dada à questão da fundamentação do despacho de indeferimento reclamado.

Não ocorrendo, portanto, a alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

4.3. Importa, então, apreciar a questão do vício de forma (falta de fundamentação) que alegadamente substancia erro de julgamento por parte da sentença.

4.3.1. É sabido que este vício, de natureza formal (e não substancial) se verifica quando o respectivo acto não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões porque apresenta determinado conteúdo decisório. Sendo que a falta ou insuficiência de fundamentação não se confunde com o vício decorrente de erro sobre os pressupostos (este ocorre quando, apesar de o autor do acto ter dado a conhecer as razões em que suporta a decisão, tais razões não são, todavia, apropriadas ou suficientes ou demandavam diversa solução.

Este direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1°, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º (vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.) - tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125° do CPA e no art. 77° nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).

E dado que este dever legal de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/06, rec. nº 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.)

Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede do adequado meio processual.

4.3.2. Releva, para o caso vertente, o disposto no art. 199º do CPPT, em cujo nº 5 (redacção da Lei nº 64-B/2011, de 30/12) se prevê que, no caso de a garantia se tornar insuficiente, deve ser reforçada nos termos do mais previsto nesse normativo.

E no desenvolvimento desse comando, o nº 10 do mesmo artigo dispõe que “em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no nº 8 deste artigo” (redacção dada pela Lei nº 64-8/2011, de 30/12).

Resulta dos autos que, estando em causa a cobrança coerciva de dívida de IRC do ano de 2000, no montante de Euros 505.622,51 [al. A) do Probatório], a executada (ora recorrida), com vista à suspensão da execução fiscal, prestou garantia que se materializou na penhora registada sobre três imóveis, tendo o pedido de suspensão sido deferido por despacho de 11/3/2004 [al. A) do Probatório].

Ora, como bem aponta o MP, não obstante a nova avaliação [aquela a que se refere a al. B) do Probatório] haver sido alegadamente motivada pela “actual situação económica e acentuada depreciação imobiliárias”, a verdade é que o despacho de indeferimento ora reclamado não parece suportar-se em fundamentos dessa natureza, mas, antes, em critérios de avaliação dos imóveis seguramente distintos daqueles que presidiram ao despacho que anteriormente deferiu a suspensão da execução, pois que aquele (o despacho reclamado) é proferido sobre requerimento em que a executada, para além de manifestar estranheza pelo facto de a AT ter deixado de considerar como idónea e suficiente uma garantia que assim vinha considerando há 8 anos, também punha directamente em causa o valor agora apurado pela mesma AT, apresentando ela própria (executada), para demonstrar a suficiência da garantia, um relatório de avaliação desses bens, no qual se lhes atribuía o valor de Euros 856.000,00 ([al. C) do Probatório].

Importava, portanto, em termos da suficiência ou insuficiência da garantia prestada, que a AT esclarecesse a razão de ser da acentuada desvalorização operada em relação aos imóveis em causa, explicando nomeadamente, como se exara na sentença, o porquê da diferença entre o valor dos bens dados em garantia, em 2004 (data em que foi aceite que a penhora dos prédios constituísse garantia suficiente) e o valor determinado nove anos mais tarde, bem como a razão de não se dar qualquer relevância à avaliação apresentada pela reclamante.

Ora, visto que da fundamentação constante do despacho reclamado não resulta, como se disse, o esclarecimento de tais matérias nem substituem tal fundamentação os esclarecimentos que sobre essas mesmas matérias são agora prestados nas alegações da recorrente (esclarecimentos que, caso pudessem – e não podem – adicionar-se à fundamentação do despacho reclamado, consubstanciariam apreciação de ilações factuais alheias ao Probatório) concluímos que a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.

Improcedem, assim, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

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