Quem foi o relator do acórdão 0130/20.2BEFUN?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0130/20.2BEFUN?

O acórdão foi proferido em 04 de dezembro de 2024.

0130/20.2BEFUN

Sumário

I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando configurem decisões de mérito e respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Ocorre divergência quanto à factualidade provada na decisão recorrida quando se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quando se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quando se defenda que a prova produzida foi insuficiente, ou, ainda, quando se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a qual julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial deduzida pela sociedade A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, melhor identificada nos autos, contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspetivos juros compensatórios, de que resultou um montante total a pagar de € 221.695,25. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 308 a 327 do SITAF. A) A impugnante A... Unipessoal, Lda, NIPC ...98, deduziu a presente ação de impugnação judicial, cujo objeto é a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspetivos juros compensatórios, de que resultou um montante total a pagar de € 221.695,25. B) A sociedade recorrida apresentava os seguintes fundamentos: - Falta de fundamentação do ato de liquidação - analisado o referido ato tributário não resulta devidamente explicitados os fundamentos, quer de facto, quer de direito, que determinaram a sua emissão; - Falta de fundamentação do relatório de conclusões - caso se entenda que o relatório de inspeção consubstancia a motivação do ato de liquidação de imposto, refira-se que a fundamentação do próprio relatório não é congruente, nem tão-pouco clara; - Ilegalidade da liquidação impugnada (correção de € 4.195.051,28) - os custos suportados pela sociedade com o contrato em questão foram incorridos na prossecução do seu fim empresarial, sendo que a Administração Tributária não fez prova da existência de operações simuladas, ressalvando-se que a mesma também errou ao lançar mão do art. 23.º do CIRC para proceder às correções ora impugnadas, já que se tinha algum motivo para suspeitar que o valor do serviço de gestão foi calculado com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável deveria ter escolhido outro caminho, como seja o recurso à norma geral anti-abuso prevista no art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do art. 63.º do CPPT; - Não verificação das circunstâncias necessárias à aplicação dos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do art. 63.º do CIRC - não obstante a Administração Tributária referir a existência de relações especiais entre a Impugnante e a “B... Corporate Services Limited” nos termos da alínea d) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, a verdade é que não se encontram preenchidos os pressupostos legais para operar a correção do lucro tributável nos termos daquele preceito. C) A Fazenda Pública, aqui recorrente, apresentou a competente contestação nos termos do art. 110.º do CPPT, pugnando pela improcedência da impugnação, sustentando, para o efeito, que: - Tendo a liquidação de IRC n.º ...62 tido origem em procedimento de inspeção, tem a sua fundamentação, quer de facto quer de direito, no respetivo relatório inspetivo; - Da leitura do relatório de inspeção, que é a fundamentação da liquidação aqui em crise, conclui-se que um destinatário normal, segundo o critério do “bonus pater familiae”, consegue compreender o iter cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para proceder à liquidação em escrutínio; - Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...”, quer das faturas subjacentes; - Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC, pelo que último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos. D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade «B... Malta», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC. E) Enquadramento jurídico com o qual não concordamos, porquanto entendemos estar inquinado de erro de julgamento sobre a matéria de direito, pelos motivos que infra se expõem. F) Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço ou valor, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2017, uma vez que “o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «B... Malta» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC” G) Com efeito, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo. H) Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais. I) Estamos perante operações simuladas (simulação absoluta) levadas a cabo por entidades que mantêm relações especiais, todavia, as correções levadas a cabo não tiveram em momento algum como substrato o regime dos preços de transferências previsto no artigo 63.º do CIRC, mas somente a inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações. J) Dito isto, a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade B... Malta, as quais mantinham relações especiais entre si. K) Tudo visto, é nosso entendimento que o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC, L) mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações. I.2 – Contra-alegações Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente, ora recorrida A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, com o seguinte quadro conclusivo: A. As Alegações de Recurso apresentadas pela ora Recorrente têm por objeto a Sentença proferida no dia 30 de dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 130/20.2BEFUN, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) nº ...62, a liquidação adicional de Juros Compensatórios n.º ...25, e, bem assim, da correspondente Demonstração de Acerto de Contas n.º ...92 (compensação n.º ...80), da qual resultou imposto a pagar no montante de €221.695,25. B. O Tribunal a quo decidiu favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade dos atos tributários acima melhor identificados e, bem assim, condenando a ora Recorrente à restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos, acrescidos dos juros correspondentes, calculados nos termos legais até à data da emissão da respetiva nota de crédito e, bem assim, ao pagamento das correspondentes custas do processo. C. Com efeito, entendeu o Tribunal a quo que “(...) no caso em presença — reconhecida que foi a existência de relações especiais nos termos do art. 63.º, n.°4, alínea d) do CIRC -, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos, mas esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do que é normalmente praticado. Apenas uma atuação da Administração Tributária nesse sentido seria apta a permitir; eventualmente ajustar os custos da Impugnante, razão pela qual a invocação e aplicação do regime previsto no art. 23.º do CIRC (preceito que não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti-abuso), numa situação como a dos autos, em que, conforme se viu, existem normas anti-evasivas adaptáveis e potencialmente aplicáveis, se mostra ilegal” (cfr. p. 20 e 21/22 da Sentença proferida). D. Concluindo que: “Tendo convocado o regime previsto no art. 63. ° do CIRC, impunha-se à Administração Fiscal, nos termos do art. 77.°, n.º 3 da LGT, “(o) ónus da prova da existência dessas relações especiais) bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstancias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita”, sendo que “[ai correcção a que se refere o 58° do CIRC [atual art. 63.º não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se a AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo de tal regime” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maio de 2021, proc. n.º 0766/11.2BEAVR, disponível www.dgsi.pt. Era, deste modo, exigível a Administração Tributária - e não ao sujeito passivo visado - que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem conto o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face as de mercado concorrencial. Ora, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.º do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas” (cfr. p. 21/22 da Sentença proferida). E. Determinando, assim, a anulação dos atos tributários em causa, pelo facto de não terem sido verificados pressupostos essenciais de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.º da LGT, enfermando, em consequência, os mesmos de vicio de violação de lei. F. Por sua vez, a Recorrente fundamentou a sua pretensão num alegado erro de julgamento sobre a matéria de direito. Em síntese, a Recorrente entende que o enquadramento jurídico levado a cabo pelo Tribunal a quo não foi o correto, uma vez que “(...) a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo. Porem, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...” deveu-se a circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais” G. Concluindo que (…) a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade B... Malta, as quais mantinham relações especiais entre si” (cfr. artigos 14 a 17 das Alegações apresentadas pela Recorrente). H. E com base nessa argumentação que a Recorrente considera que “(...) o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada, uma vez que contrariamente I. Da análise da fundamentação constante do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e do Relatório Final de Inspeção Tributária resulta manifestamente evidente que o fundamento legal que norteou a atuação da ora Recorrente foi a procura da comprovação das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.º do Código de IRC, bem como a comprovação da razoabilidade e comparabilidade do preço acordado entre as entidades relacionadas (entre elas, a Recorrida), para alem da comprovação da relação desses encargos com a sua atividade ao abrigo do disposto no artigo 23.° do Código de IRC (assinalado pela Recorrida) J. Caiem, assim, por terra, por não ter adesão a realidade dos factos, as Alegações da Recorrente quando diz que: “(...) claramente o procedimento inspetivo que deu origem a liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º A do CIRC, pelo que o ultimo dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legitimo e passível de ser imputado a liquidação em causa nestes autos” (cfr. 3.º parágrafo do artigo 3.° das Alegações da Recorrente). K. Tal entendimento foi, posteriormente, materializado nos atos de liquidação cuja legalidade se contestou em sede da Impugnação Judicial e que mereceram total reprovação, por serem manifestamente ilegais, por parte do Tribunal a quo, com base na fundamentação que acima se transpôs. L. Conforme a Recorrida disse ao longo de todo o processo, a fundamentação constante do Relatório não é suficiente, nem tão-pouco clara, não respeitando, desde logo, o disposto no artigo 268°, n.º 3, da CRP, segundo o qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, da forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. M. O mesmo se diga quanto ao disposto no artigo 77º, n.º 1 da LGT, o qual concretiza a antedita disposição constitucional, estatuindo: “A decisão de procedimento e sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razoes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. N. No que ao presente caso tange, importa, pois, que o contribuinte destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da Recorrente no que concerne à determinação do imposto em falta, pelo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento da subsequente anulação. Requisitos esses que, no caso concreto, se mostram agravados por estar em causa, como é reconhecido pela própria Recorrente, uma situação de relações especiais (cfr. p. 9/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial). Com efeito, nos termos do disposto no artigo 77.º, n.° 3, da LGT, a fundamentação, nestes casos, deve ser especialmente densa. O. Portanto, impõe a lei que, nestes casos, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer ato administrativo (expressa, clara, congruente e suficiente), também se descrevam e fundamentem os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e que as relações assim consideradas sejam causa adequada das ditas condições e conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência [cfr., entre outros, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 25/9/2002, proc. n° 21.514 e o acórdão da mesma Secção, de 11/3/2015, proc. n° 0145/14]; Sobre esta mesma temática cfr. NUNO SÁ GOMES - As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, pp. 127 e ss.). P. Neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de maio de 2021, no processo n.º 0766/11.2BEAVR, no qual se disse que: “De acordo com o disposto no art.º 58° do CJRC (redacção ao tempo dos factos), a AT poderia efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. ll - Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas. lll - Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais. bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita. IV - A correcção a que se refere o art. 58° do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” (assinalado pela Recorrida). Q. Ora, conforme sobejamente demonstrado nos autos, no caso em apreço a Recorrente limitou-se a elencar meros juízos conclusivos que, como pacífica e unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, não representam a fundamentação legalmente exigida. Com efeito, a Recorrente bastou-se com a descrição do histórico do processo — elencando as diversas notificações efetuadas e as respetivas respostas apresentadas -, e, bem assim, com promessas de comprovação da existência de ‘elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do “Contrato de Gestão e Serviços” com a “B... Malta”, as quais nunca chegou a apresentar, concluindo, por fim, pela existência de “fortes indícios de estarmos perante operações simuladas” — cfr. p. 10/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial). R. Para além desta ilegalidade inultrapassável, há ainda que fazer referência às inúmeras menções que a Recorrente faz (e fez ao longo de todo o processo) à existência de indícios fortes de operações simuladas, sem nunca cuidar de os provar nem demonstrar as suas premissas. Como se pode comprovar através da análise ao Relatório de Inspeção Tributária notificado, em momento algum a Recorrente fez prova da existência de operações simuladas, nem sequer densificou quais os indícios que a levaram a proceder as correções a matéria tributável e desconsiderar o gasto deduzido no montante de € 4.169.098,64, limitando-se a afirmar que existem fortes indícios sem nunca os demonstrar. S. A este propósito vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que: “(...) quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: Em primeira linha compete a administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada; Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar duvida sobre a sua veracidade” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 2 de fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 00355/10.9BEPRT e Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 01255/10.8BEAVR, em 26 de outubro de 2018). T. Daqui resulta que, caso houvesse dúvida findada sobre a credibilidade contabilidade da Recorrida ou, no limite, apenas sobre o registo contabilístico da operação aqui em causa — questão essa que nem sequer foi levantada pela ora Impugnada em sede de Relatório de Inspeção - caberia sempre à Recorrente o dever especial de fundamentação dos indícios por forma a operar a inversão do ónus da prova — o que manifestamente não aconteceu. U. Ora, mantendo-se a presunção de veracidade das declarações da Recorrida (por não se ter verificado, no caso sub judice, qualquer situação que pudesse afetar tal presunção nos termos do artigo 75º da LGT) e tratando-se da interpretação de um conceito integrado no âmbito de um contrato celebrado no contexto de uma relação empresarial, cabia à Recorrente demonstrar de forma inequívoca que aquele montante de € 4.169.098,64 extravasava o âmbito do contrato celebrado (ao abrigo do disposto no artigo 74.° da LGT e no artigo 100.° do CPPT). V. No entanto, conforme demonstrado nos autos, para além de não ter fundamentado os indícios fortes que levaram à emissão dos atos de liquidação impugnados nos autos, a ilegalidade da atuação da Recorrente não se ficou por aqui, levando-a, também, a lançar mão de um expediente legal inadequado para fundamentar a sua atuação. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a B... e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto. W. Para o efeito, ao contrário do sucedido em sede de Relatório de Inspeção Tributária, deveria a Recorrente ter, por exemplo, recorrido à norma geral antiabuso prevista no artigo 38.º nº 2 da LGT, o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do artigo 63.º do CPPT. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a B... e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto. X. Neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 7012018-T, no âmbito do qual se entendeu que: “Repare-se que no caso dos autos se preenchem os requisitas de aplicação do art. 63.º do CIRC (cfr. também o art. 77°, n.º 3. da LGT): a) existência de relações especiais (relação de domínio do capital social entre a B..., C... e A...); b) estabelecimento de condições (remuneração do empréstimo) divergentes das que seriam aplicadas entre entidades independentes; c) nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial — ou seja, se os devedores não fossem do Grupo, a requerente aplicaria seguramente uma taxa superior à empregue, para, pelo menos, repercutir todos os encargos por si suportados com os empréstimos bancários — nomeadamente o selo e outros encargos bancários associados. O Tribunal não desconhece que a aplicação de normas que, como as dos preços de transferência, são essencialmente anti-evasivas e cuja aplicação se funda bastante no conceito de “comparabilidade” das transações — por vezes de complexa operacionalização — pode suscitar alguma renitência no seu uso como elemento fundamentador de correções fiscais. Todavia, a lei existe para ser risada nas situações a que se deve aplicar. E, sendo certo que o conceito de comparabilidade é, por vezes, de difícil aplicabilidade, o mesmo se verifica com a utilização do conceito de “indispensabilidade” do artigo 23.º do CIRC. Este último (o art. 23.º do CIRC) não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti abuso: pois ele contém, antes de mais, uma condição geral a respeitar para a dedutibilidade dos gastos. Caso existam normas anti abuso que se adaptem a determinadas situações, devem, primeiramente, ser elas as ferramentas de controlo usadas pela AT. Neste enquadramento, a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por errada interpretação e aplicação do disposto no art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, o que constitui vício de violação de lei, pelo que têm as mesmas de ser declaradas ilegais e, consequentemente, anuladas” (cfr. Decisão Arbitral proferida no Processo n.° 70/2018-T) — assinalado pela Recorrida. Y. Em face do que se deixa exposto, não restam dúvidas que as Alegações da Recorrente não podem proceder, uma vez que o ato de liquidação de IRC em apreço não se mostra fundamentado nos termos legalmente previstos, em clara violação do disposto nos artigos 268º, n.º 3, da CRP e 77.°, da LGT, devendo, por conseguinte, ser mantida a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e, bem assim, ser determinada a anulação do ato de liquidação de IRC, bem como o respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios, porque praticados com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis (cfr. artigo 161° do CPA). I.3 - Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “OBJECTO Esta em causa a douta Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 30.12.2021, a qual julgou procedente a impugnação judicial, assim determinando a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2017. Decorre dos autos que a questão subjacente prende-se com a aceitação ou não como custo dos encargos suportados pela sociedade impugnante com o “Contrato de Gestão de Serviços” celebrado em ../../2013 com a “B... Malta”, encargos esses que em 2017 ascenderam a € 4.169.098,64, registados na conta SNC “...03 - B... Corporate Services”. A Fazenda Pública terá concluído serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” como custos fiscais, por apelo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora (prevista no art. 23.º do CIRC) e ainda por força do caráter simulatório dessas operações. Já para o Tribunal a quo, era exigível à Administração Tributária, e não ao sujeito passivo, que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial. Nos termos da Sentença sob escrutínio, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.º do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas. Conclui a referida Sentença que haverá de concluir-se pela anulabilidade da liquidação adicional de IRC n.º ...62, na parte impugnada, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito em que assentaram as respetivas correções à matéria tributável. A nosso ver, e salvo melhor, a questão a decidir prende-se com a aceitação, ou não, como custo fiscal dos encargos suportados pela sociedade Impugnante com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado em ../../2013 com a “B... Malta”, que em 2017 ascenderam a € 4.169.098,64, registados na conta SNC “...03 - B... Corporate Services”. MOTIVAÇÃO Alega a Recorrente que: - Da leitura do relatório de inspeção, que é a fundamentação da liquidação aqui em crise, conclui-se que um destinatário normal, segundo o critério do “bonus pater familiae”, consegue compreender o iter cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para proceder à liquidação em escrutínio. - Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços, celebrado com a “B...”, e bem assim, das faturas subjacentes. - Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC. - Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entre a recorrida e a entidade “B... Malta”, como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora, prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC. - Porém, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência, estatuído no artigo 63.º do CIRC, deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais. - A menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade “B... Malta”, sociedades essas que mantinham relações especiais entre si. - Em conformidade, os custos suportados pela sociedade com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado, em ../../2013, com a “B... Malta”, não poderiam ser considerados ilegíveis. Conclui a Recorrente que o Tribunal a quo padece de um erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada. DO MÉRITO Salvo o devido respeito por diversa posição afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente. Em causa está inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade “B... Malta”, à luz do artigo 23.º do CIRC, e por força do caráter simulatório dessas operações. Com efeito, contrariamente ao exarado na douta Sentença aqui em crise, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, concomitantemente, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC, mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações. Em conformidade, é nosso entendimento que a Sentença ora recorrida deveria ter decidido no sentido da improcedência da presente impugnação, devendo, consequentemente, ser revogada. Assim, acompanhando a posição expressa no parecer do Ministério Público em primeira instância, entendemos ser de proceder o presente recurso. CONCLUSÃO Pelo exposto, entendemos merecer o presente recurso provimento.” I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto: 1. A Impugnante é uma sociedade por quotas de direito português que tem por objeto social o aluguer e subaluguer de equipamento para extração de recursos minerais marinhos, a que corresponde o CAE principal 77390 - “Aluguer de outras máquinas e equipamentos”, com início de atividade em 07 de janeiro de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos. 2. A Impugnante é detida pela “C..., S.A.”, sociedade anónima constituída ao abrigo das leis do Grão-Ducado do Luxemburgo, integrando o respetivo grupo societário – cfr. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial. 3. Integra o ativo fixo tangível da sociedade Impugnante uma unidade semisubmersível de perfuração internacional denominada “...”, antes designada por “... III” (plataforma) – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos. 4. Desde o ano de 2010, através de um “Contrato de Fretamento a Casco Nu”, a plataforma referida no ponto anterior foi fretada à entidade “D...” com o objetivo desta a subfretar à sociedade “GRUPO E..., S.A.” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos. 5. A sociedade “GRUPO E..., S.A.”, por sua vez, subfretou a aduzida plataforma à “F...” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos. 6. No dia ../../2013, a Impugnante, conjuntamente com a sociedade dominante (Proprietário) e outra sociedade do grupo designada de “G..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA)”, denominados como “Clientes”, celebraram com a “B... CORPORATE SERVICES LIMITED”, sociedade de responsabilidade limitada constituída e em existência ao abrigo das leis de Malta, na qualidade de “Gestor”, “Contrato de Gestão e Serviços”, regulado pelas seguintes cláusulas: “(…) Secção 3. Funções do Gestor 3.1 A responsabilidade final pela administração dos Clientes é dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente. 3.2 Fica entendido e acordado entre as Partes que os Serviços (conforme abaixo definidos) são de natureza administrativa, focados na implementação e acompanhamento das decisões tomadas pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável. Além disso, as Partes reconhecem e concordam que a autoridade do Gestor de acordo com o compromisso mencionado na Secção 2 acima, será limitada à ali descrita e que o Gestor não deverá ter autoridade discricionária que a exceda ou suplemente, a menos que especificamente concedido pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável. 3.3 O Gestor deverá executar os Serviços em conformidade com as exigências dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente, conforme o caso, e reportar a essas pessoas que ao longo do tempo sejam nomeadas por aqueles. 3.4 O Conselho e o conselho de administração de cada Cliente pode autorizar funcionários individuais do Gestor para agir em nome do Proprietário ou dos Clientes, conforme o caso, para o exercício de faculdades definidas numa base geral ou, alternativamente, em assuntos específicos. 3.5 O Gestor pode celebrar acordos com outras partes, incluindo as suas Afiliadas, com o objetivo de incumbir uma ou mais partes para e em nome dos Clientes fornecer qualquer um dos Serviços; desde que (A) quaisquer desses acordos celebrados com Afiliadas do Gestor sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e/ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso, e (B) o Gestor permaneça responsável pelo desempenho dos Serviços e os Clientes não tenham quaisquer obrigações ao abrigo de tais acordos. 3.6 Além disso, na medida em que julgar necessário ou aconselhável, o Gestor poderá, uma ou mais vezes, propor a contratação de uma ou mais entidades para o fornecimento de serviços de consultoria ao Gestor, a fim de permitir que o Gestor forneça qualquer um dos Serviços; desde que qualquer desses acordos (i) sejam nos termos e condições substancialmente idênticos aos termos e condições deste Contrato ou não seja prejudicial aos Clientes, e (ii) tais acordos sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso. 3.7 O Gestor pode contratar, para e em nome dos Clientes, serviços de contabilidade, consultores legais, avaliadores, seguradoras, corretores, intermediários financeiros, escrivães, promotores, bancos de investimento, empresas de avaliação, consultores financeiros, empresas de due diligence, empresas de revisão de subscrição de ações, bancos e outros credores e outros que o Gestor julgar necessário ou aconselhável em relação à gestão e operações do Proprietário e das Subsidiárias. Sem prejuízo do previsto no presente contrato em contrário, o Gestor terá o direito de fazer com que tais serviços sejam prestados pelo seu pessoal ou Afiliados. (…) Secção 5. Os Serviços. O Gestor será responsável pelas operações diárias dos Clientes e executará (ou fará com que sejam executados) os serviços e atividades relacionados com os Ativos e com as Operações dos Clientes que sejam convenientes a assegurar e facilitar a adequada gestão dos Ativos e as operações regulares dos Clientes, incluindo, sem limitação (os serviços especificados nesta Secção 5 serão doravante designados por "Serviços"): 5.1 contratação e supervisão, em nome dos Clientes e a suas expensas, de contratados independentes que forneçam serviços bancários de investimento, corretagem de hipotecas, corretagem de valores mobiliários, outros serviços financeiros, serviços de due diligence, serviços de revisão de subscrição de ações, serviços jurídicos e de contabilidade, e todos os outros serviços que possam ser necessários em relação aos Ativos; 5.2 disponibilização de pessoal executivo e administrativo, de escritório e serviços de escritório necessários à prestação de serviços aos Clientes; 5.3 administração das operações diárias e execução e supervisão do desempenho de outras funções administrativas necessárias à gestão dos Clientes, conforme acordado entre o Proprietário e o Conselho ou os membros da administração e/ou conselho de administração de cada Cliente, incluindo, sem limitação, a arrecadação de receitas e o pagamento das dívidas e obrigações dos Clientes e a manutenção de serviços informáticos apropriados para executar tais funções administrativas; 5.4 comunicação, em nome dos Clientes, com os detentores de capital ou de títulos de dívida, conforme necessário, para satisfazer os requisitos de reporte e outros requisitos de quaisquer órgãos ou agências governamentais ou mercados de capital e manter em vigor relações com tais detentores; 5.5 aconselhamento do Proprietário em relação a decisões a serem tomadas pelo Conselho; 5.6 prestar assistência aos Clientes a se qualificarem para fazer negócios em todas as jurisdições aplicáveis e para obter e manter todas as licenças necessárias; 5.7 prestar assistência aos Clientes no cumprimento de todos os requisitos regulamentares aplicáveis às suas atividades comerciais, incluindo preparar ou fazer com que sejam preparadas todas as demonstrações financeiras exigidas pela regulamentação aplicável e pelos compromissos contratuais, e todos os relatórios e documentos, se houver, exigidos nos termos de qualquer lei aplicável ou pelos requisitos da bolsa de valores; 5.8 auxiliar os Clientes a tomar todas as medidas necessárias para que possam efetuar os registos e relatórios fiscais necessários; 5.9 usar esforços comercialmente razoáveis para fazer com que as despesas incorridas pelo Proprietário e pelas Subsidiárias, ou em seu nome, sejam comercialmente razoáveis ou comercialmente usuais e dentro de quaisquer parâmetros orçamentados ou diretrizes de despesas estabelecidas pelo Conselho uma ou mais vezes; e 5.10 gerir e administrar as seguintes áreas: (i) financeira, contabilística, orçamento, tesouraria, planeamento e auditoria; (ii) legal e fiscal; (iii) recursos humanos (incluindo a contratação, formação e supervisão de todo o pessoal administrativo necessário para as operações dos Clientes); (iv) tecnologia da informação; e (v) aquisição e execução de outros serviços que possam ser necessários uma ou mais vezes para a gestão e outras atividades relacionadas com os Ativos e negócios dos Clientes, conforme o Conselho ou os membros da administração e/ou o conselho de administração de cada um dos Clientes deva razoavelmente solicitar ou o Gestor considere convenientes de acordo com as circunstâncias particulares. (…) Secção 7. Pagamento. 7.1 Durante o Prazo Inicial e qualquer Prazo de Renovação, o Proprietário, a A... e a G... deverão pagar ao Gestor os Honorários de Gestão no final de cada trimestre, começando com o trimestre em que este Contrato teve início (cujo pagamento inicial será proporcional ao número de dias do trimestre em que este Contrato iniciou). 7.2 O Gestor deverá faturar ao Proprietário, à A... e à G... os Honorários de Gestão no prazo de 45 dias contados do fim do trimestre fiscal em relação ao qual tal prestação é pagável. O pagamento das faturas será devido e pagável em numerário, no prazo máximo de até de cinco dias úteis após a data de entrega ao Proprietário, à A... e à G... de tais cálculos. *…+” – cfr. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 7. A sociedade “B... CORPORATE SERVICES LIMITED” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs ...17, ...17, ...17 e ...17, referentes a “Honorários de gestão de acordo com o Contrato de gestão e Serviços de ../../2013” devidos por cada trimestre de 2017, constantes do doc. n.º 5 junto com a petição inicial e cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 8. Pela ordem de serviço externa n.º ...75, com o código de atividade ...28 (Análise Declarativa), foi realizada ação inspetiva à ora Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC, incidente sobre o exercício de 2017, com despacho a 11 de outubro de 2019 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos. 9. No dia 13 de janeiro de 2020, foi proferido relatório de inspeção tributária, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º ...75 com o seguinte teor: “(…) I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO No âmbito da presente ação de inspeção ao sujeito passivo «A... S.A. ... (Zona Franca da Madeira)» (adiante designado por S.P.), identificado com o NIF ...98, com incidência no período económico de 2017, foram detetadas irregularidades que se traduziram num acréscimo, apurado de forma direta, à matéria tributável de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas), devidamente discriminada e fundamentada no Capítulo III deste Relatório Final. No subcapítulo III.2.2. fundamentamos o acréscimo à matéria tributável de IRC no montante de Eur.4.195.051,28. (…) III. CAPÍTULO DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos no decurso da ação de inspeção ao S.P., verificámos que o mesmo, no período de 2017, apresentou a Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22 com um Lucro Tributável de Eur.17.167.530,82 (2810 2019 C0009 14), em 2019-02-05. III.2. Análise aos elementos da Contabilidade III.2.1. Descrição da atividade do S.P. O S.P. tem como atividade o aluguer e subarrendamento de equipamento para extração de recursos minerais marinhos. Dos bens que integram o seu ativo fixo tangível destaca-se uma unidade semi-submersível de perfuração internacional denominada por «...», antes «... III» (plataforma). Desde o ano de 2010, através de um «Contrato de Fretamento a Casco Nu», a referida plataforma foi fretada à entidade «D...» com o objetivo desta a subfretar à sociedade «Grupo E..., S.A.», a qual por sua vez subfretou a plataforma à «F...» III.2.2. IRC - Correções à Matéria Tributável Da análise aos elementos da contabilidade do período económico de 2017, apurámos uma correção à Matéria Tributável no valor de Eur.4.195.051,28 (21.362.582,10 – 17.167.530,82), obtendo-se um Lucro Tributável corrigido no valor de Eur.21.362.582,10. III.2.2.1. Do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta» No âmbito da presente Ordem de Serviço Externa foi o S.P. notificado a 06-11-2019 na pessoa do seu gerente o Senhor AA, identificado com o NIF: ...22, para apresentar até ao dia ../../2019 os elementos/esclarecimentos a seguir indicados com referência ao período económico de 2017: «1 - Na conta SNC «...03 - B... Corporate Services - Base tributável» o S.P. registou encargos de acordo com o «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado a ../../2013 com a «B... Corporate Services Limited» (adiante referida como «B... Malta»), que em 2017 atingiu o valor total de Eur.4.169.098,64. De modo a podermos aferir da indispensabilidade do gasto registado na referida rúbrica para obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), solicitamos os seguintes elementos adicionais tendo em consideração os serviços enumerados no referido «Contrato de Gestão e Serviços»: (…) Mais se solicita o comprovativo da sua relação com a «B... Malta» (faturas emitidas e/ou contratos celebrados). Solicitamos cópia das faturas de suporte aos lançamentos efectuados na conta SNC «...03 - B... Corporate Services - Base tributável», no período económico de 2017.» 2 - Da resposta recebida pelo S.P. a 02-07-2018, no âmbito do Despacho Externo n.º ...51, através do ofício com a entrada n.º ...71 nos nossos serviços, mais precisamente no ponto 4, fomos informados que a «A A... assegurou a gestão diária das operações através da empresa B... Corporate Services, sendo BB e CC, directores remunerados da B..., quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013 (…)». Assim, ocorrendo a situação acima descrita no período económico de 2017, e, uma vez que os recursos humanos referidos como directores de «B... Malta» eram no período económico de 2017 também gerentes do S.P., a «B... Malta» é uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do Código Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), pelo que se solicita a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo.» O S.P. respondeu *…+ a 2019-11-2018, data de registo CTT da sua carta endereçada aos nossos serviços, com o registo de entrada n.º ...78, com data de 20-11-2019. O S.P. na sua resposta afirmou que «2. (…) com vista à confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 63.º do CIRC foram solicitados os seguintes elementos adicionais:» resumindo de seguida os elementos/esclarecimentos solicitados no ponto 1 da nossa notificação pessoal. (…) Da tentativa de resposta do S.P. ao solicitado no ponto 2 da nossa notificação pessoal podemos inferir que também em 2017 os senhores BB e CC, directores ditos como remunerados da B..., eram quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013, também gerentes do S.P., sendo assim a «B... Malta» uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do CIRC, havendo obrigatoriedade do S.P. comprovar as regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo. Da resposta constatamos que o S.P. não comprova em momento algum o cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme solicitado no ponto 2 da nossa notificação pessoal, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta» No ponto 1 da nossa notificação pessoal solicitamos elementos/esclarecimentos, não para confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme afirmou o S.P. na sua resposta, mas sim, para aferirmos acerca da dedutibilidade do gasto com o referido «Contrato de Gestão e Serviços», com a «B... Malta», ou seja, para verificarmos a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade do S.P., para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC). Uma vez que o S.P. não respondeu ao solicitado no ponto 2 e só se limitou a responder ao pedido no nosso ponto 1, e de forma parcial, em que só descreve os serviços supostamente prestados pela sociedade «B... Malta» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços», iremos de seguida apresentar elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do «Contrato de Gestão e Serviços», com a «B... Malta»: 1. A «B... Malta» foi constituída a 16 de setembro de 2013 *…+ quatro dias antes de ser celebrado o referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta» (datado de ../../2013); 2. Se na resposta recebida pelo S.P. a 2018-07-02, no âmbito do Despacho Externo n.º ...51, através do ofício com a entrada n.º ...71 nos nossos serviços, mais precisamente no seu ponto 4 o mesmo nomeou BB e CC, directores ditos remunerados da B..., como quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta», na presente resposta o S.P. já só menciona BB; 3. O S.P. só se refere a trabalhos de gestão, quanto aos serviços prestados por pessoal administrativo e de escritório, conforme previsto no ponto 5.2. do referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta», o S.P. nada refere e/ou evidencia, o mesmo se poderá dizer a respeito do pessoal necessário à «(…) manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas», conforme previsto no ponto 5.3. desse contrato. 4. Na sua resposta, quando o S.P. expõe o trabalho desenvolvido pelo Sr. BB nada mais descreve do que o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo para o qual BB, com o NIF: ...52, e também CC, com o NIF: ...87, foram remunerados e nomeados pelo S.P. para o ano de 2017, não se percebendo a contratualização da «B... Malta» para prestar serviços que o S.P. já paga; 5. Como gerente nomeado e pago pelo S.P. em 2017 ainda havia o Senhor DD, identificado com o NIF ...17; 6. Na resposta o S.P. só satisfez o pedido na alínea i) do Ponto 1 da nossa notificação pessoal e tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e h) desse mesmo, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar; 7. O S.P. em momento algum comprova a relação/intervenção da «B... Malta» com os serviços ditos contratualizados. Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço ou valor, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «B... Malta» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC (…). Assim, deverá ser acrescido ao campo 752 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC o valor de Eur.4.169.098,64. III.2.2.2 Da depreciação de «Lancha …» Da nossa análise ao Mapa de Depreciações e Amortizações praticadas pelo S.P., em conciliação com a análise à rúbrica SNC designada «...01 - Amort. Lancha ...», constatamos que o mesmo deduziu ao lucro tributável o encargo (depreciação) relativo a um barco de recreio com a designação de «Lancha ...», no valor global de Eur.25.952,64. Conforme disposto na alínea k) do n.º 1 do artigo 23.º (…), não são dedutíveis para efeitos fiscais, o que ocorre no presente caso. Pelo exposto, deverá ser acrescido ao campo 719 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC o valor de Eur.25.952,64. [...]” – cfr. fls. 04 a 18 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 10. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, datado de 14 de janeiro de 2020 – cfr. fls. 05 do PA junto aos autos. 11. A Impugnante foi notificada das correções resultantes da ação inspetiva efetuada sob a ordem de serviço externa n.º ...75, na pessoa dos respetivos mandatários, por ofício n.º ...80, rececionado no dia 17 de janeiro de 2020 (data de assinatura do aviso de receção referente ao registo postal CTT ...87...) – cfr. fls. 20 e 21 do PA junto aos autos. 12. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foi elaborado Documento de Correção para o exercício de 2017 e emitida, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º ...62, e correspetivos juros compensatórios, datada de 27 de janeiro de 2020, e de que resultou imposto a pagar no montante de € 221.695,25 – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 24 a 29 do PA junto aos autos. 13. Em 30 de janeiro de 2020, foi enviado, integrado e entregue na caixa postal eletrónica Via CTT da sociedade Impugnante ofício de notificação da demonstração da liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 30 a 39 do PA junto aos autos. 14. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 15 de junho de 2020 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital). II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 30 de Dezembro de 2021, a qual julgou procedente o a impugnação judicial deduzida por A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, visando o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspondentes juros compensatórios. II. A Recorrente insurge-se contra a sentença do TAF do Funchal, sustentando, inter alia, que a douta decisão interpretou mal a referência ao artigo 63.º do Código do IRC, entendendo que tal era meramente colateral ao fundamento da correção constante da liquidação impugnada, a qual pressupunha, ao invés, a simulação absoluta dos negócios em causa. Simulação esta que a Recorrente sustenta ter ficado provada nos autos. III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, foram notificadas as Parte, por despacho, para se pronunciarem acerca de uma questão prévia, traduzida na eventual competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, segundo o disposto no artigo 26.º, alínea b) do ETAF. Importa, por isso, primeiramente decidir da questão prévia da competência deste Supremo Tribunal. IV. Ora, cabe recordar que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Importa, por isso, verter o exposto aos factos. V. Ora, tratando-se indubitavelmente de decisão de mérito aquela proferida na instância de recurso, resta apurar se o recurso versa exclusivamente sobre matéria de Direito. E, nesta linha, recorde-se que este Supremo Tribunal tem interpretado esta questão, entendendo que um recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010, disponíveis em www.dgsi.pt. VI. Pois bem, atentas as alegações e conclusões recursivas, estamos bem em crer que há nítidas considerações de facto que se encontram explícitas ou implícitas nos fundamentos do recurso. Com efeito, a alegação e prova de que as operações ocorridas eram simuladas e por isso, foram desconsideradas – e sem prejuízo da alegação de errado enquadramento jurídico feito na sentença recorrida – pressupõem forçosamente considerações da natureza factual e probatória acerca de tais operações, as quais não se bastam com uma mera discussão acerca dos fundamentos de Direito da sentença. Com efeito, pode ler-se nas Conclusões, e em suporte do que acabámos de dizer, que: “D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade «B... Malta», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC. … F) Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço ou valor, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2017, uma vez que “o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «B... Malta» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC” … H) Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais. … J) Dito isto, a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade B... Malta, as quais mantinham relações especiais entre si. K) Tudo visto, é nosso entendimento que o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC, L) mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.” E idênticas conclusões se extraem da leitura das alegações, onde, em termos ainda mais evidentes, se denota precisamente o afastamento da Recorrente face à sentença quanto a factos assentes e às respectivas ilações a retirar dos mesmos. VIII. Tal significa, portanto, que existe uma indiscutível e inultrapassável controvérsia factual – e não mera argumentação jurídica – a dirimir, e que a matéria controvertida no presente recurso não se resolve, por isso, mediante uma exclusiva aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados pela Recorrente. Pelo que, nesta perspectiva, é notório que o presente recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de Direito. Assim, a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Sul, para o qual os autos devem ser remetidos nos termos do artigo 18.º, n.º 1 do CPPT. IX. Fica, por conseguinte, prejudicado o conhecimento de quaisquer outras questões. III. CONCLUSÕES I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando configurem decisões de mérito e respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Ocorre divergência quanto à factualidade provada na decisão recorrida quando se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quando se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quando se defenda que a prova produzida foi insuficiente, ou, ainda, quando se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo. IV. DECISÃO Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul. Custas pela Recorrente, com taxa de justiça em 1 UC. Lisboa, 4 de Dezembro de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

I- Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando configurem decisões de mérito e respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Ocorre divergência quanto à factualidade provada na decisão recorrida quando se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quando se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quando se defenda que a prova produzida foi insuficiente, ou, ainda, quando se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a qual julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial deduzida pela sociedade A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, melhor identificada nos autos, contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspetivos juros compensatórios, de que resultou um montante total a pagar de € 221.695,25.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 308 a 327 do SITAF.

A) A impugnante A... Unipessoal, Lda, NIPC ...98, deduziu a presente ação de impugnação judicial, cujo objeto é a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspetivos juros compensatórios, de que resultou um montante total a pagar de € 221.695,25.

B) A sociedade recorrida apresentava os seguintes fundamentos: - Falta de fundamentação do ato de liquidação

- analisado o referido ato tributário não resulta devidamente explicitados os fundamentos, quer de facto, quer de direito, que determinaram a sua emissão;

- Falta de fundamentação do relatório de conclusões - caso se entenda que o relatório de inspeção consubstancia a motivação do ato de liquidação de imposto, refira-se que a fundamentação do próprio relatório não é congruente, nem tão-pouco clara;

- Ilegalidade da liquidação impugnada (correção de € 4.195.051,28) - os custos suportados pela sociedade com o contrato em questão foram incorridos na prossecução do seu fim empresarial, sendo que a Administração Tributária não fez prova da existência de operações simuladas, ressalvando-se que a mesma também errou ao lançar mão do art. 23.º do CIRC para proceder às correções ora impugnadas, já que se tinha algum motivo para suspeitar que o valor do serviço de gestão foi calculado com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável deveria ter escolhido outro caminho, como seja o recurso à norma geral anti-abuso prevista no art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do art. 63.º do CPPT;

- Não verificação das circunstâncias necessárias à aplicação dos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do art. 63.º do CIRC - não obstante a Administração Tributária referir a existência de relações especiais entre a Impugnante e a “B... Corporate Services Limited” nos termos da alínea d) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, a verdade é que não se encontram preenchidos os pressupostos legais para operar a correção do lucro tributável nos termos daquele preceito.

C) A Fazenda Pública, aqui recorrente, apresentou a competente contestação nos termos do art. 110.º do CPPT, pugnando pela improcedência da impugnação, sustentando, para o efeito, que:

- Tendo a liquidação de IRC n.º ...62 tido origem em procedimento de inspeção, tem a sua fundamentação, quer de facto quer de direito, no respetivo relatório inspetivo;

- Da leitura do relatório de inspeção, que é a fundamentação da liquidação aqui em crise, conclui-se que um destinatário normal, segundo o critério do “bonus pater familiae”, consegue compreender o iter cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para proceder à liquidação em escrutínio;

- Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...”, quer das faturas subjacentes;

- Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC, pelo que último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos.

D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade «B... Malta», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.

E) Enquadramento jurídico com o qual não concordamos, porquanto entendemos estar inquinado de erro de julgamento sobre a matéria de direito, pelos motivos que infra se expõem.

F) Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço ou valor, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2017, uma vez que “o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «B... Malta» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC”

G) Com efeito, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo.

H) Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais.

I) Estamos perante operações simuladas (simulação absoluta) levadas a cabo por entidades que mantêm relações especiais, todavia, as correções levadas a cabo não tiveram em momento algum como substrato o regime dos preços de transferências previsto no artigo 63.º do CIRC, mas somente a inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.

J) Dito isto, a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade B... Malta, as quais mantinham relações especiais entre si.

K) Tudo visto, é nosso entendimento que o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC,

L) mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente, ora recorrida A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, com o seguinte quadro conclusivo:

A. As Alegações de Recurso apresentadas pela ora Recorrente têm por objeto a Sentença proferida no dia 30 de dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 130/20.2BEFUN, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) nº ...62, a liquidação adicional de Juros Compensatórios n.º ...25, e, bem assim, da correspondente Demonstração de Acerto de Contas n.º ...92 (compensação n.º ...80), da qual resultou imposto a pagar no montante de €221.695,25.

B. O Tribunal a quo decidiu favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade dos atos tributários acima melhor identificados e, bem assim, condenando a ora Recorrente à restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos, acrescidos dos juros correspondentes, calculados nos termos legais até à data da emissão da respetiva nota de crédito e, bem assim, ao pagamento das correspondentes custas do processo.

C. Com efeito, entendeu o Tribunal a quo que “(...) no caso em presença — reconhecida que foi a existência de relações especiais nos termos do art. 63.º, n.°4, alínea d) do CIRC -, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos, mas esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do que é normalmente praticado.

Apenas uma atuação da Administração Tributária nesse sentido seria apta a permitir; eventualmente ajustar os custos da Impugnante, razão pela qual a invocação e aplicação do regime previsto no art. 23.º do CIRC (preceito que não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti-abuso), numa situação como a dos autos, em que, conforme se viu, existem normas anti-evasivas adaptáveis e potencialmente aplicáveis, se mostra ilegal” (cfr. p. 20 e 21/22 da Sentença proferida).

D. Concluindo que: “Tendo convocado o regime previsto no art. 63. ° do CIRC, impunha-se à Administração Fiscal, nos termos do art. 77.°, n.º 3 da LGT, “(o) ónus da prova da existência dessas relações especiais) bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstancias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita”, sendo que “[ai correcção a que se refere o 58° do CIRC [atual art. 63.º não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se a AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo de tal regime” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maio de 2021, proc. n.º 0766/11.2BEAVR, disponível www.dgsi.pt. Era, deste modo, exigível a Administração Tributária - e não ao sujeito passivo visado - que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem conto o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face as de mercado concorrencial. Ora, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.º do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas” (cfr. p. 21/22 da Sentença proferida).

E. Determinando, assim, a anulação dos atos tributários em causa, pelo facto de não terem sido verificados pressupostos essenciais de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.º da LGT, enfermando, em consequência, os mesmos de vicio de violação de lei.

F. Por sua vez, a Recorrente fundamentou a sua pretensão num alegado erro de julgamento sobre a matéria de direito. Em síntese, a Recorrente entende que o enquadramento jurídico levado a cabo pelo Tribunal a quo não foi o correto, uma vez que “(...) a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo. Porem, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “B...” deveu-se a circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais”

G. Concluindo que (…) a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade B... Malta, as quais mantinham relações especiais entre si” (cfr. artigos 14 a 17 das Alegações apresentadas pela Recorrente).

H. E com base nessa argumentação que a Recorrente considera que “(...) o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada, uma vez que contrariamente

I. Da análise da fundamentação constante do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e do Relatório Final de Inspeção Tributária resulta manifestamente evidente que o fundamento legal que norteou a atuação da ora Recorrente foi a procura da comprovação das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.º do Código de IRC, bem como a comprovação da razoabilidade e comparabilidade do preço acordado entre as entidades relacionadas (entre elas, a Recorrida), para alem da comprovação da relação desses encargos com a sua atividade ao abrigo do disposto no artigo 23.° do Código de IRC (assinalado pela Recorrida)

J. Caiem, assim, por terra, por não ter adesão a realidade dos factos, as Alegações da Recorrente quando diz que: “(...) claramente o procedimento inspetivo que deu origem a liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º A do CIRC, pelo que o ultimo dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legitimo e passível de ser imputado a liquidação em causa nestes autos” (cfr. 3.º parágrafo do artigo 3.° das Alegações da Recorrente).

K. Tal entendimento foi, posteriormente, materializado nos atos de liquidação cuja legalidade se contestou em sede da Impugnação Judicial e que mereceram total reprovação, por serem manifestamente ilegais, por parte do Tribunal a quo, com base na fundamentação que acima se transpôs.

L. Conforme a Recorrida disse ao longo de todo o processo, a fundamentação constante do Relatório não é suficiente, nem tão-pouco clara, não respeitando, desde logo, o disposto no artigo 268°, n.º 3, da CRP, segundo o qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, da forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

M. O mesmo se diga quanto ao disposto no artigo 77º, n.º 1 da LGT, o qual concretiza a antedita disposição constitucional, estatuindo: “A decisão de procedimento e sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razoes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

N. No que ao presente caso tange, importa, pois, que o contribuinte destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da Recorrente no que concerne à determinação do imposto em falta, pelo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento da subsequente anulação. Requisitos esses que, no caso concreto, se mostram agravados por estar em causa, como é reconhecido pela própria Recorrente, uma situação de relações especiais (cfr. p. 9/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial). Com efeito, nos termos do disposto no artigo 77.º, n.° 3, da LGT, a fundamentação, nestes casos, deve ser especialmente densa.

O. Portanto, impõe a lei que, nestes casos, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer ato administrativo (expressa, clara, congruente e suficiente), também se descrevam e fundamentem os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e que as relações assim consideradas sejam causa adequada das ditas condições e conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência [cfr., entre outros, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 25/9/2002, proc. n° 21.514 e o acórdão da mesma Secção, de 11/3/2015, proc. n° 0145/14]; Sobre esta mesma temática cfr. NUNO SÁ GOMES - As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, pp. 127 e ss.).

P. Neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de maio de 2021, no processo n.º 0766/11.2BEAVR, no qual se disse que: “De acordo com o disposto no art.º 58° do CJRC (redacção ao tempo dos factos), a AT poderia efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

ll- Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

lll- Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais. bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita.

IV- A correcção a que se refere o art. 58° do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” (assinalado pela Recorrida).

Q. Ora, conforme sobejamente demonstrado nos autos, no caso em apreço a Recorrente limitou-se a elencar meros juízos conclusivos que, como pacífica e unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, não representam a fundamentação legalmente exigida. Com efeito, a Recorrente bastou-se com a descrição do histórico do processo — elencando as diversas notificações efetuadas e as respetivas respostas apresentadas -, e, bem assim, com promessas de comprovação da existência de ‘elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do “Contrato de Gestão e Serviços” com a “B... Malta”, as quais nunca chegou a apresentar, concluindo, por fim, pela existência de “fortes indícios de estarmos perante operações simuladas” — cfr. p. 10/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial).

R. Para além desta ilegalidade inultrapassável, há ainda que fazer referência às inúmeras menções que a Recorrente faz (e fez ao longo de todo o processo) à existência de indícios fortes de operações simuladas, sem nunca cuidar de os provar nem demonstrar as suas premissas. Como se pode comprovar através da análise ao Relatório de Inspeção Tributária notificado, em momento algum a Recorrente fez prova da existência de operações simuladas, nem sequer densificou quais os indícios que a levaram a proceder as correções a matéria tributável e desconsiderar o gasto deduzido no montante de € 4.169.098,64, limitando-se a afirmar que existem fortes indícios sem nunca os demonstrar.

S. A este propósito vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que: “(...) quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: Em primeira linha compete a administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada; Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar duvida sobre a sua veracidade” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 2 de fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 00355/10.9BEPRT e Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 01255/10.8BEAVR, em 26 de outubro de 2018).

T. Daqui resulta que, caso houvesse dúvida findada sobre a credibilidade contabilidade da Recorrida ou, no limite, apenas sobre o registo contabilístico da operação aqui em causa — questão essa que nem sequer foi levantada pela ora Impugnada em sede de Relatório de Inspeção - caberia sempre à Recorrente o dever especial de fundamentação dos indícios por forma a operar a inversão do ónus da prova — o que manifestamente não aconteceu.

U. Ora, mantendo-se a presunção de veracidade das declarações da Recorrida (por não se ter verificado, no caso sub judice, qualquer situação que pudesse afetar tal presunção nos termos do artigo 75º da LGT) e tratando-se da interpretação de um conceito integrado no âmbito de um contrato celebrado no contexto de uma relação empresarial, cabia à Recorrente demonstrar de forma inequívoca que aquele montante de € 4.169.098,64 extravasava o âmbito do contrato celebrado (ao abrigo do disposto no artigo 74.° da LGT e no artigo 100.° do CPPT).

V. No entanto, conforme demonstrado nos autos, para além de não ter fundamentado os indícios fortes que levaram à emissão dos atos de liquidação impugnados nos autos, a ilegalidade da atuação da Recorrente não se ficou por aqui, levando-a, também, a lançar mão de um expediente legal inadequado para fundamentar a sua atuação. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a B... e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.

W. Para o efeito, ao contrário do sucedido em sede de Relatório de Inspeção Tributária, deveria a Recorrente ter, por exemplo, recorrido à norma geral antiabuso prevista no artigo 38.º nº 2 da LGT, o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do artigo 63.º do CPPT. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a B... e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.

X. Neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 7012018-T, no âmbito do qual se entendeu que: “Repare-se que no caso dos autos se preenchem os requisitas de aplicação do art. 63.º do CIRC (cfr. também o art. 77°, n.º 3. da LGT): a) existência de relações especiais (relação de domínio do capital social entre a B..., C... e A...); b) estabelecimento de condições (remuneração do empréstimo) divergentes das que seriam aplicadas entre entidades independentes; c) nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial — ou seja, se os devedores não fossem do Grupo, a requerente aplicaria seguramente uma taxa superior à empregue, para, pelo menos, repercutir todos os encargos por si suportados com os empréstimos bancários — nomeadamente o selo e outros encargos bancários associados. O Tribunal não desconhece que a aplicação de normas que, como as dos preços de transferência, são essencialmente anti-evasivas e cuja aplicação se funda bastante no conceito de “comparabilidade” das transações — por vezes de complexa operacionalização — pode suscitar alguma renitência no seu uso como elemento fundamentador de correções fiscais. Todavia, a lei existe para ser risada nas situações a que se deve aplicar. E, sendo certo que o conceito de comparabilidade é, por vezes, de difícil aplicabilidade, o mesmo se verifica com a utilização do conceito de “indispensabilidade” do artigo 23.º do CIRC. Este último (o art. 23.º do CIRC) não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti abuso: pois ele contém, antes de mais, uma condição geral a respeitar para a dedutibilidade dos gastos. Caso existam normas anti abuso que se adaptem a determinadas situações, devem, primeiramente, ser elas as ferramentas de controlo usadas pela AT. Neste enquadramento, a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por errada interpretação e aplicação do disposto no art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, o que constitui vício de violação de lei, pelo que têm as mesmas de ser declaradas ilegais e, consequentemente, anuladas” (cfr. Decisão Arbitral proferida no Processo n.° 70/2018-T) — assinalado pela Recorrida.

Y. Em face do que se deixa exposto, não restam dúvidas que as Alegações da Recorrente não podem proceder, uma vez que o ato de liquidação de IRC em apreço não se mostra fundamentado nos termos legalmente previstos, em clara violação do disposto nos artigos 268º, n.º 3, da CRP e 77.°, da LGT, devendo, por conseguinte, ser mantida a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e, bem assim, ser determinada a anulação do ato de liquidação de IRC, bem como o respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios, porque praticados com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis (cfr. artigo 161° do CPA).

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“OBJECTO

Esta em causa a douta Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 30.12.2021, a qual julgou procedente a impugnação judicial, assim determinando a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2017.

Decorre dos autos que a questão subjacente prende-se com a aceitação ou não como custo dos encargos suportados pela sociedade impugnante com o “Contrato de Gestão de Serviços” celebrado em ../../2013 com a “B... Malta”, encargos esses que em 2017 ascenderam a € 4.169.098,64, registados na conta SNC “...03 - B... Corporate Services”.

A Fazenda Pública terá concluído serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” como custos fiscais, por apelo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora (prevista no art. 23.º do CIRC) e ainda por força do caráter simulatório dessas operações.

Já para o Tribunal a quo, era exigível à Administração Tributária, e não ao sujeito passivo, que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial.

Nos termos da Sentença sob escrutínio, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.º do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas.

Conclui a referida Sentença que haverá de concluir-se pela anulabilidade da liquidação adicional de IRC n.º ...62, na parte impugnada, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito em que assentaram as respetivas correções à matéria tributável.

A nosso ver, e salvo melhor, a questão a decidir prende-se com a aceitação, ou não, como custo fiscal dos encargos suportados pela sociedade Impugnante com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado em ../../2013 com a “B... Malta”, que em 2017 ascenderam a € 4.169.098,64, registados na conta SNC “...03 - B... Corporate Services”.

MOTIVAÇÃO

Alega a Recorrente que:

- Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços, celebrado com a “B...”, e bem assim, das faturas subjacentes.

- Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC.

- Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entre a recorrida e a entidade “B... Malta”, como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora, prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.

- Porém, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência, estatuído no artigo 63.º do CIRC, deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais.

- A menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade “B... Malta”, sociedades essas que mantinham relações especiais entre si.

- Em conformidade, os custos suportados pela sociedade com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado, em ../../2013, com a “B... Malta”, não poderiam ser considerados ilegíveis.

Conclui a Recorrente que o Tribunal a quo padece de um erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada.

DO MÉRITO

Salvo o devido respeito por diversa posição afigura-se-nos caber aqui razão à Recorrente.

Em causa está inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade “B... Malta”, à luz do artigo 23.º do CIRC, e por força do caráter simulatório dessas operações.

Com efeito, contrariamente ao exarado na douta Sentença aqui em crise, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, concomitantemente, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC, mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade B... Malta, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.

Em conformidade, é nosso entendimento que a Sentença ora recorrida deveria ter decidido no sentido da improcedência da presente impugnação, devendo, consequentemente, ser revogada.

Assim, acompanhando a posição expressa no parecer do Ministério Público em primeira instância, entendemos ser de proceder o presente recurso.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, entendemos merecer o presente recurso provimento.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas de direito português que tem por objeto social o aluguer e subaluguer de equipamento para extração de recursos minerais marinhos, a que corresponde o CAE principal 77390 - “Aluguer de outras máquinas e equipamentos”, com início de atividade em 07 de janeiro de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos.

2. A Impugnante é detida pela “C..., S.A.”, sociedade anónima constituída ao abrigo das leis do Grão-Ducado do Luxemburgo, integrando o respetivo grupo societário – cfr. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial.

3. Integra o ativo fixo tangível da sociedade Impugnante uma unidade semisubmersível de perfuração internacional denominada “...”, antes designada por “... III” (plataforma) – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos.

4. Desde o ano de 2010, através de um “Contrato de Fretamento a Casco Nu”, a plataforma referida no ponto anterior foi fretada à entidade “D...” com o objetivo desta a subfretar à sociedade “GRUPO E..., S.A.” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos.

5. A sociedade “GRUPO E..., S.A.”, por sua vez, subfretou a aduzida plataforma à “F...” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos.

6. No dia ../../2013, a Impugnante, conjuntamente com a sociedade dominante (Proprietário) e outra sociedade do grupo designada de “G..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA)”, denominados como “Clientes”, celebraram com a “B... CORPORATE SERVICES LIMITED”, sociedade de responsabilidade limitada constituída e em existência ao abrigo das leis de Malta, na qualidade de “Gestor”, “Contrato de Gestão e Serviços”, regulado pelas seguintes cláusulas:

“(…)

Secção 3. Funções do Gestor

3. 1 A responsabilidade final pela administração dos Clientes é dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente.

3. 2 Fica entendido e acordado entre as Partes que os Serviços (conforme abaixo definidos) são de natureza administrativa, focados na implementação e acompanhamento das decisões tomadas pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável. Além disso, as Partes reconhecem e concordam que a autoridade do Gestor de acordo com o compromisso mencionado na Secção 2 acima, será limitada à ali descrita e que o Gestor não deverá ter autoridade discricionária que a exceda ou suplemente, a menos que especificamente concedido pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável.

3. 3 O Gestor deverá executar os Serviços em conformidade com as exigências dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente, conforme o caso, e reportar a essas pessoas que ao longo do tempo sejam nomeadas por aqueles.

3. 4 O Conselho e o conselho de administração de cada Cliente pode autorizar funcionários individuais do Gestor para agir em nome do Proprietário ou dos Clientes, conforme o caso, para o exercício de faculdades definidas numa base geral ou, alternativamente, em assuntos específicos.

3. 5 O Gestor pode celebrar acordos com outras partes, incluindo as suas Afiliadas, com o objetivo de incumbir uma ou mais partes para e em nome dos Clientes fornecer qualquer um dos Serviços; desde que (A) quaisquer desses acordos celebrados com Afiliadas do Gestor sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e/ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso, e (B) o Gestor permaneça responsável pelo desempenho dos Serviços e os Clientes não tenham quaisquer obrigações ao abrigo de tais acordos.

3. 6 Além disso, na medida em que julgar necessário ou aconselhável, o Gestor poderá, uma ou mais vezes, propor a contratação de uma ou mais entidades para o fornecimento de serviços de consultoria ao Gestor, a fim de permitir que o Gestor forneça qualquer um dos Serviços; desde que qualquer desses acordos (i) sejam nos termos e condições substancialmente idênticos aos termos e condições deste Contrato ou não seja prejudicial aos Clientes, e (ii) tais acordos sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso.

3. 7 O Gestor pode contratar, para e em nome dos Clientes, serviços de contabilidade, consultores legais, avaliadores, seguradoras, corretores, intermediários financeiros, escrivães, promotores, bancos de investimento, empresas de avaliação, consultores financeiros, empresas de due diligence, empresas de revisão de subscrição de ações, bancos e outros credores e outros que o Gestor julgar necessário ou aconselhável em relação à gestão e operações do Proprietário e das Subsidiárias. Sem prejuízo do previsto no presente contrato em contrário, o Gestor terá o direito de fazer com que tais serviços sejam prestados pelo seu pessoal ou Afiliados.

(…)

Secção 5. Os Serviços.

O Gestor será responsável pelas operações diárias dos Clientes e executará (ou fará com que sejam executados) os serviços e atividades relacionados com os Ativos e com as Operações dos Clientes que sejam convenientes a assegurar e facilitar a adequada gestão dos Ativos e as operações regulares dos Clientes, incluindo, sem limitação (os serviços especificados nesta Secção 5 serão doravante designados por "Serviços"):

5. 1 contratação e supervisão, em nome dos Clientes e a suas expensas, de contratados independentes que forneçam serviços bancários de investimento, corretagem de hipotecas, corretagem de valores mobiliários, outros serviços financeiros, serviços de due diligence, serviços de revisão de subscrição de ações, serviços jurídicos e de contabilidade, e todos os outros serviços que possam ser necessários em relação aos Ativos;

5. 2 disponibilização de pessoal executivo e administrativo, de escritório e serviços de escritório necessários à prestação de serviços aos Clientes;

5. 3 administração das operações diárias e execução e supervisão do desempenho de outras funções administrativas necessárias à gestão dos Clientes, conforme acordado entre o Proprietário e o Conselho ou os membros da administração e/ou conselho de administração de cada Cliente, incluindo, sem limitação, a arrecadação de receitas e o pagamento das dívidas e obrigações dos Clientes e a manutenção de serviços informáticos apropriados para executar tais funções administrativas;

5. 4 comunicação, em nome dos Clientes, com os detentores de capital ou de títulos de dívida, conforme necessário, para satisfazer os requisitos de reporte e outros requisitos de quaisquer órgãos ou agências governamentais ou mercados de capital e manter em vigor relações com tais detentores;

5. 5 aconselhamento do Proprietário em relação a decisões a serem tomadas pelo Conselho;

5. 6 prestar assistência aos Clientes a se qualificarem para fazer negócios em todas as jurisdições aplicáveis e para obter e manter todas as licenças necessárias;

5. 7 prestar assistência aos Clientes no cumprimento de todos os requisitos regulamentares aplicáveis às suas atividades comerciais, incluindo preparar ou fazer com que sejam preparadas todas as demonstrações financeiras exigidas pela regulamentação aplicável e pelos compromissos contratuais, e todos os relatórios e documentos, se houver, exigidos nos termos de qualquer lei aplicável ou pelos requisitos da bolsa de valores;

5. 8 auxiliar os Clientes a tomar todas as medidas necessárias para que possam efetuar os registos e relatórios fiscais necessários;

5. 9 usar esforços comercialmente razoáveis para fazer com que as despesas incorridas pelo Proprietário e pelas Subsidiárias, ou em seu nome, sejam comercialmente razoáveis ou comercialmente usuais e dentro de quaisquer parâmetros orçamentados ou diretrizes de despesas estabelecidas pelo Conselho uma ou mais vezes; e

5. 10 gerir e administrar as seguintes áreas: (i) financeira, contabilística, orçamento, tesouraria, planeamento e auditoria; (ii) legal e fiscal; (iii) recursos humanos (incluindo a contratação, formação e supervisão de todo o pessoal administrativo necessário para as operações dos Clientes); (iv) tecnologia da informação; e (v) aquisição e execução de outros serviços que possam ser necessários uma ou mais vezes para a gestão e outras atividades relacionadas com os Ativos e negócios dos Clientes, conforme o Conselho ou os membros da administração e/ou o conselho de administração de cada um dos Clientes deva razoavelmente solicitar ou o Gestor considere convenientes de acordo com as circunstâncias particulares.

(…)

Secção 7. Pagamento.

7. 1 Durante o Prazo Inicial e qualquer Prazo de Renovação, o Proprietário, a A... e a G... deverão pagar ao Gestor os Honorários de Gestão no final de cada trimestre, começando com o trimestre em que este Contrato teve início (cujo pagamento inicial será proporcional ao número de dias do trimestre em que este Contrato iniciou).

7. 2 O Gestor deverá faturar ao Proprietário, à A... e à G... os Honorários de Gestão no prazo de 45 dias contados do fim do trimestre fiscal em relação ao qual tal prestação é pagável. O pagamento das faturas será devido e pagável em numerário, no prazo máximo de até de cinco dias úteis após a data de entrega ao Proprietário, à A... e à G... de tais cálculos. *…+” – cfr. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7. A sociedade “B... CORPORATE SERVICES LIMITED” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs ...17, ...17, ...17 e ...17, referentes a “Honorários de gestão de acordo com o Contrato de gestão e Serviços de ../../2013” devidos por cada trimestre de 2017, constantes do doc. n.º 5 junto com a petição inicial e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

8. Pela ordem de serviço externa n.º ...75, com o código de atividade ...28 (Análise Declarativa), foi realizada ação inspetiva à ora Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC, incidente sobre o exercício de 2017, com despacho a 11 de outubro de 2019 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 04 a 18 do PA junto aos autos.

9. No dia 13 de janeiro de 2020, foi proferido relatório de inspeção tributária, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º ...75 com o seguinte teor:

“(…)

I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

No âmbito da presente ação de inspeção ao sujeito passivo «A... S.A. ... (Zona Franca da Madeira)» (adiante designado por S.P.), identificado com o NIF ...98, com incidência no período económico de 2017, foram detetadas irregularidades que se traduziram num acréscimo, apurado de forma direta, à matéria tributável de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas), devidamente discriminada e fundamentada no Capítulo III deste Relatório Final.

No subcapítulo III.2.2. fundamentamos o acréscimo à matéria tributável de IRC no montante de Eur.4.195.051,28.

(…)

III. CAPÍTULO

DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos no decurso da ação de inspeção ao S.P., verificámos que o mesmo, no período de 2017, apresentou a Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22 com um Lucro Tributável de Eur.17.167.530,82 (2810 2019 C0009 14), em 2019-02-05. III.2. Análise aos elementos da Contabilidade

III.2. 1. Descrição da atividade do S.P. O S.P. tem como atividade o aluguer e subarrendamento de equipamento para extração de recursos minerais marinhos. Dos bens que integram o seu ativo fixo tangível destaca-se uma unidade semi-submersível de perfuração internacional denominada por «...», antes «... III» (plataforma). Desde o ano de 2010, através de um «Contrato de Fretamento a Casco Nu», a referida plataforma foi fretada à entidade «D...» com o objetivo desta a subfretar à sociedade «Grupo E..., S.A.», a qual por sua vez subfretou a plataforma à «F...»

III.2. 2. IRC - Correções à Matéria Tributável

Da análise aos elementos da contabilidade do período económico de 2017, apurámos uma correção à Matéria Tributável no valor de Eur.4.195.051,28 (21.362.582,10 – 17.167.530,82), obtendo-se um Lucro Tributável corrigido no valor de Eur.21.362.582,10.

III.2. 2.1. Do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta»

No âmbito da presente Ordem de Serviço Externa foi o S.P. notificado a 06-11-2019 na pessoa do seu gerente o Senhor AA, identificado com o NIF: ...22, para apresentar até ao dia ../../2019 os elementos/esclarecimentos a seguir indicados com referência ao período económico de 2017:

«1- Na conta SNC «...03 - B... Corporate Services - Base tributável» o S.P. registou encargos de acordo com o «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado a ../../2013 com a «B... Corporate Services Limited» (adiante referida como «B... Malta»), que em 2017 atingiu o valor total de Eur.4.169.098,64.

De modo a podermos aferir da indispensabilidade do gasto registado na referida rúbrica para obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), solicitamos os seguintes elementos adicionais tendo em consideração os serviços enumerados no referido «Contrato de Gestão e Serviços»:

(…)

Mais se solicita o comprovativo da sua relação com a «B... Malta» (faturas emitidas e/ou contratos celebrados). Solicitamos cópia das faturas de suporte aos lançamentos efectuados na conta SNC «...03 - B... Corporate Services - Base tributável», no período económico de 2017.»

2- Da resposta recebida pelo S.P. a 02-07-2018, no âmbito do Despacho Externo n.º ...51, através do ofício com a entrada n.º ...71 nos nossos serviços, mais precisamente no ponto 4, fomos informados que a «A A... assegurou a gestão diária das operações através da empresa B... Corporate Services, sendo BB e CC, directores remunerados da B..., quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013 (…)».

Assim, ocorrendo a situação acima descrita no período económico de 2017, e, uma vez que os recursos humanos referidos como directores de «B... Malta» eram no período económico de 2017 também gerentes do S.P., a «B... Malta» é uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do Código Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), pelo que se solicita a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo.»

O S.P. respondeu *…+ a 2019-11-2018, data de registo CTT da sua carta endereçada aos nossos serviços, com o registo de entrada n.º ...78, com data de 20-11-2019.

O S.P. na sua resposta afirmou que «2. (…) com vista à confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 63.º do CIRC foram solicitados os seguintes elementos adicionais:» resumindo de seguida os elementos/esclarecimentos solicitados no ponto 1 da nossa notificação pessoal.

(…)

Da tentativa de resposta do S.P. ao solicitado no ponto 2 da nossa notificação pessoal podemos inferir que também em 2017 os senhores BB e CC, directores ditos como remunerados da B..., eram quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013, também gerentes do S.P., sendo assim a «B... Malta» uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do CIRC, havendo obrigatoriedade do S.P. comprovar as regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo.

Da resposta constatamos que o S.P. não comprova em momento algum o cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme solicitado no ponto 2 da nossa notificação pessoal, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta»

No ponto 1 da nossa notificação pessoal solicitamos elementos/esclarecimentos, não para confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme afirmou o S.P. na sua resposta, mas sim, para aferirmos acerca da dedutibilidade do gasto com o referido «Contrato de Gestão e Serviços», com a «B... Malta», ou seja, para verificarmos a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade do S.P., para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC).

Uma vez que o S.P. não respondeu ao solicitado no ponto 2 e só se limitou a responder ao pedido no nosso ponto 1, e de forma parcial, em que só descreve os serviços supostamente prestados pela sociedade «B... Malta» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços», iremos de seguida apresentar elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do «Contrato de Gestão e Serviços», com a «B... Malta»:

1. A «B... Malta» foi constituída a 16 de setembro de 2013 *…+ quatro dias antes de ser celebrado o referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta» (datado de ../../2013);

2. Se na resposta recebida pelo S.P. a 2018-07-02, no âmbito do Despacho Externo n.º ...51, através do ofício com a entrada n.º ...71 nos nossos serviços, mais precisamente no seu ponto 4 o mesmo nomeou BB e CC, directores ditos remunerados da B..., como quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta», na presente resposta o S.P. já só menciona BB;

3. O S.P. só se refere a trabalhos de gestão, quanto aos serviços prestados por pessoal administrativo e de escritório, conforme previsto no ponto 5.2. do referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «B... Malta», o S.P. nada refere e/ou evidencia, o mesmo se poderá dizer a respeito do pessoal necessário à «(…) manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas», conforme previsto no ponto 5.3. desse contrato.

4. Na sua resposta, quando o S.P. expõe o trabalho desenvolvido pelo Sr. BB nada mais descreve do que o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo para o qual BB, com o NIF: ...52, e também CC, com o NIF: ...87, foram remunerados e nomeados pelo S.P. para o ano de 2017, não se percebendo a contratualização da «B... Malta» para prestar serviços que o S.P. já paga; 5. Como gerente nomeado e pago pelo S.P. em 2017 ainda havia o Senhor DD, identificado com o NIF ...17;

6. Na resposta o S.P. só satisfez o pedido na alínea i) do Ponto 1 da nossa notificação pessoal e tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e h) desse mesmo, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar;

7. O S.P. em momento algum comprova a relação/intervenção da «B... Malta» com os serviços ditos contratualizados.

Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço ou valor, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «B... Malta» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC (…).

Assim, deverá ser acrescido ao campo 752 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC o valor de Eur.4.169.098,64.

III.2. 2.2 Da depreciação de «Lancha …»

Da nossa análise ao Mapa de Depreciações e Amortizações praticadas pelo S.P., em conciliação com a análise à rúbrica SNC designada «...01 - Amort. Lancha ...», constatamos que o mesmo deduziu ao lucro tributável o encargo (depreciação) relativo a um barco de recreio com a designação de «Lancha ...», no valor global de Eur.25.952,64. Conforme disposto na alínea k) do n.º 1 do artigo 23.º (…), não são dedutíveis para efeitos fiscais, o que ocorre no presente caso.

Pelo exposto, deverá ser acrescido ao campo 719 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC o valor de Eur.25.952,64.

[...]” – cfr. fls. 04 a 18 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, datado de 14 de janeiro de 2020 – cfr. fls. 05 do PA junto aos autos.

11. A Impugnante foi notificada das correções resultantes da ação inspetiva efetuada sob a ordem de serviço externa n.º ...75, na pessoa dos respetivos mandatários, por ofício n.º ...80, rececionado no dia 17 de janeiro de 2020 (data de assinatura do aviso de receção referente ao registo postal CTT ...87...) – cfr. fls. 20 e 21 do PA junto aos autos.

12. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foi elaborado Documento de Correção para o exercício de 2017 e emitida, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º ...62, e correspetivos juros compensatórios, datada de 27 de janeiro de 2020, e de que resultou imposto a pagar no montante de € 221.695,25 – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 24 a 29 do PA junto aos autos.

13. Em 30 de janeiro de 2020, foi enviado, integrado e entregue na caixa postal eletrónica Via CTT da sociedade Impugnante ofício de notificação da demonstração da liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 30 a 39 do PA junto aos autos.

14. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 15 de junho de 2020 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 30 de Dezembro de 2021, a qual julgou procedente o a impugnação judicial deduzida por A... UNIPESSOAL, LDA. – ZONA FRANCA DA MADEIRA, visando o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...62, reportada ao exercício de 2017, e correspondentes juros compensatórios.

II. A Recorrente insurge-se contra a sentença do TAF do Funchal, sustentando, inter alia, que a douta decisão interpretou mal a referência ao artigo 63.º do Código do IRC, entendendo que tal era meramente colateral ao fundamento da correção constante da liquidação impugnada, a qual pressupunha, ao invés, a simulação absoluta dos negócios em causa. Simulação esta que a Recorrente sustenta ter ficado provada nos autos.

III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, foram notificadas as Parte, por despacho, para se pronunciarem acerca de uma questão prévia, traduzida na eventual competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, segundo o disposto no artigo 26.º, alínea b) do ETAF.

Importa, por isso, primeiramente decidir da questão prévia da competência deste Supremo Tribunal.

IV. Ora, cabe recordar que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Importa, por isso, verter o exposto aos factos.

V. Ora, tratando-se indubitavelmente de decisão de mérito aquela proferida na instância de recurso, resta apurar se o recurso versa exclusivamente sobre matéria de Direito.

E, nesta linha, recorde-se que este Supremo Tribunal tem interpretado esta questão, entendendo que um recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face às ilações retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010, disponíveis em www.dgsi.pt.

VI. Pois bem, atentas as alegações e conclusões recursivas, estamos bem em crer que há nítidas considerações de facto que se encontram explícitas ou implícitas nos fundamentos do recurso.

Com efeito, a alegação e prova de que as operações ocorridas eram simuladas e por isso, foram desconsideradas – e sem prejuízo da alegação de errado enquadramento jurídico feito na sentença recorrida – pressupõem forçosamente considerações da natureza factual e probatória acerca de tais operações, as quais não se bastam com uma mera discussão acerca dos fundamentos de Direito da sentença.

Com efeito, pode ler-se nas Conclusões, e em suporte do que acabámos de dizer, que:

“D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade «B... Malta», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.

…

E idênticas conclusões se extraem da leitura das alegações, onde, em termos ainda mais evidentes, se denota precisamente o afastamento da Recorrente face à sentença quanto a factos assentes e às respectivas ilações a retirar dos mesmos.

VIII. Tal significa, portanto, que existe uma indiscutível e inultrapassável controvérsia factual – e não mera argumentação jurídica – a dirimir, e que a matéria controvertida no presente recurso não se resolve, por isso, mediante uma exclusiva aplicação e interpretação dos preceitos jurídicos invocados pela Recorrente.

Pelo que, nesta perspectiva, é notório que o presente recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de Direito.

Assim, a competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Sul, para o qual os autos devem ser remetidos nos termos do artigo 18.º, n.º 1 do CPPT.

IX. Fica, por conseguinte, prejudicado o conhecimento de quaisquer outras questões.

III. CONCLUSÕES

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

IV. DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.

Custas pela Recorrente, com taxa de justiça em 1 UC.

Lisboa, 4 de Dezembro de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO