0218/14.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Para aplicação do regime de neutralidade fiscal constante dos art°s 67° e segs do CIRS, não é necessária a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária, sendo esta detentora da totalidade do capital social daquela, ou no caso de ambas as sociedades serem detidas a 100% por uma terceira sociedade.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por A..., SGPS, S.A., devidamente identificada nos autos, respeitante à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...55, do exercício de 2004, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.

B) A AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.

C) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

D) No caso em apreço, a vexata quaestio reside em saber se operação de cisão-fusão envolvendo sociedade incorporante e incorporadas, detidas pelo mesmo sócio em 100%, em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, é ou não suscetível de se reconduzir à definição constante na al. a) do n.º 2 do Art. 67.º do CIRC com redação à data dos factos, e, por consequência, é ou não abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do mesmo código, advogando a Impugnante no primeiro sentido.

E) Desta forma, dúvidas não subsistem de que as operações de cisão (e fusão) que beneficiam do regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do CIRC (com redação à data dos factos) são apenas as que se subsumem às definidas nas alienas do n.º 2 (e do n.º 1 e 3) do Art. 67.º do CIRC, e não já as que constam do CSC.

F) Continua a ser exigível, ao abrigo da al. a) do n.º 2 do Art. 73.º, a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.

G) Se o legislador teve o cuidado de acrescentar, expressa e autonomamente, como tipo cisão-fusão que beneficia no regime de neutralidade fiscal previsto nos Arts. 74º e ss. do CIRC, a hipótese de a totalidade das partes representativas do capital social de sociedade cindida e beneficiária ser detida pelo mesmo sócio, já sem aquela exigência de atribuição de ações, foi porque considerou, exatamente, que o mesmo não se encontrava aí previsto até então. Nem na alínea a) nem em qualquer outra alínea ou norma.

H) Em bom rigor, se em data anterior à alteração dada pela Lei n.º 2/2014 ao Art. 73.º, fosse intenção do legislador atribuir neutralidade fiscal a uma operação de cisão-fusão com contornos idênticos àquela agora em análise, ou seja, quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas sociedades seja detida pelo mesmo sócio, deveria ter atribuído eficácia retroativa a esta norma ou natureza interpretativa. I) Se essa fosse a intenção, o legislador poderia ainda ter procedido à alteração daquele artigo, uma vez que, entretanto, tal artigo foi revisto e alterado pelas Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, e Lei n.º 3-B/2010, de 28/04.

J) Ou até em data muito anterior, como fez para as fusões – em 1991.

K) Deste modo, sai inteiramente confirmado o entendimento da AT, constante quer do Parecer do CEF, quer da decisão do Recurso Hierárquico, quer dos Relatórios Inspetivos nesta matéria.

L) Assim, no caso dos Autos, teria que estar cumprido aquele requisito: atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.

M) Deste modo, não se verificando este requisito de atribuição de ações, e tratando-se este regime de neutralidade de um regime especial (como expressamente indica), é aplicável o regime geral.

N) a eventual tributação das mais ou menos valias fiscais apuradas na operação de cisão fica confinada à transmissão do ativo imobilizado em resultado desta operação, sendo considerado como valor de realização o seu valor de mercado. E foi assim que procedeu a IT, como decorre de fls. 8 e ss. do RF C... e de fls. 7 e ss. do RF B

O) Não se afigura que a IT tenha andado mal quando procedeu ao apuramento do respetivo valor de realização a partir do valor patrimonial tributário (VPT), dado que se encontra em conformidade com as regras que determinam o apuramento do lucro tributável, previstas no CIRC.

P) Não obstante se considerar que o regime de reinvestimento, previsto no Art. 45.º do CIRC, não se aplica às mais valias fiscais apuradas em resultado da operação de cisão-fusão, é de referir que os respetivos valores globais apresentados pela Impugnante não traduzem os montantes reinvestidos nos exercícios de 2003 a 2006, nem está demonstrado que estejam cumpridos os requisitos exigidos pelo n.º 1 do Art. 45.º do CIRC, não sendo de atender a pretensão da Impugnante.

Q) Tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o imposto pago que corresponde à liquidação de IVA impugnada, pelos motivos expostos nos artigos anteriores.

R) Face ao exposto, ponderados e analisados todos os elementos dos Autos, bem como os argumentos invocados, conclui-se que as pretensões da Impugnante são totalmente improcedentes, devendo ser mantida a decisão de Indeferimento Parcial proferida em sede de Recurso Hierárquico, e, em consequência, mantidas as correções efetuadas no procedimento inspetivo às sociedades B... e C... (e à A...), bem como a liquidação Adicional de IRC de 2004, na parte correspondente e ora impugnada.

III. Pedido:

Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se a decisão de indeferimento parcial do Recurso Hierárquico n.º ...63 (6/2011), interposto contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa n.º ...74 (1504/2009), que teve por objeto a liquidação Adicional de IRC n.º ...55, e respetivas liquidações de Juros Compensatórios n.º ...32 e de Juros Compensatórios por Recebimento Indevido n.º ...31, correspondentes à Nota de Compensação n.º ...23 e à Nota de Cobrança n.º ...50 no valor de € 15.732.080,61, todas atinentes ao exercício de 2004.»

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«A. Nos precedentes autos encontra-se em contenda a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004 emergente de uma acção inspectiva na qual a AT concluiu que uma operação de cisão-fusão que envolveu duas sociedades detidas a 100% pelo mesmo sócio (sociedades “irmãs”), não deveria beneficiar do regime da neutralidade fiscal, porquanto não se atribuíram partes sociais da sociedade beneficiária ao sócio das sociedades cindidas, requisito essencial (alega a RFP) previsto no artigo n.º 2 do artigo 67.º do CIRC na redacção vigente à data dos factos.

B. Todavia, esta questão – aferir se a atribuição de partes sociais é um requisito essencial para que o contribuinte beneficie do regime da neutralidade fiscal em IRC ainda que, de um ponto de vista do direito societário, essa atribuição careça de fundamento legal – já foi ostensivamente apreciada pelos Tribunais Superiores em diversos arestos e todos convergiram no mesmo entendimento que a sentença de primeira instância perfilhou.

C. Nas alegações de recurso, a RFP sufraga o entendimento oposto à jurisprudência superior e reiterada, de forma que reputamos impertinente, incompleta (negligente ou mesmo dolosamente), inoportuna e iníqua:

D. Impertinente, porque nada acrescenta que abale a posição já assente na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, da lavra de vários colectivos, de que a emissão de acções não era então – tal como não é hoje na redacção da lei ulterior à Lei de Reforma do IRC de 2014 – um requisito imprescindível do regime de neutralidade quando sociedade cindida e sociedade beneficiária partilham uma accionista única.

E. Incompleta, porque não evita o mesmo equívoco em que incorre o próprio Centro de Estudos Fiscais no seu Parecer nº 34/2013, ao referir que os antecedentes de facto do Acórdão de 23/04/2013 do STA, que veio declarar neutra uma cisão ocorrida num contexto de domínio total directo por uma sociedade, eram diferentes dos da cisão da B... e C... aqui em causa, pois naquele caso julgado pelo STA o que estaria em causa era uma cisão em que a sociedade beneficiária era totalmente detida pela sociedade cindida.

F. Tal não corresponde à verdade, posto que apesar de a discussão naquele acórdão se ter ocupado com saber se o regime de neutralidade se aplica a uma operação de cisão em que as partes sociais da cindida são totalmente detidas pela beneficiária (operação que não constava taxativamente do elenco das cisões no regime de neutralidade anterior a 2014), a matéria de facto desse acórdão revela que a reorganização aí sob exame compreendia cisões de uma sociedade “irmã” para outra “irmã”, sendo ambas detidas a 100% pela mesma “mãe”, não tendo a questão da neutralidade sido sequer levantada a esse propósito.

G. Inoportuna, porque vem levianamente prolongar um processo que leva já cerca de 14 anos nos tribunais, que gira em torno de uma questão já totalmente solucionada pelas nossas autoridades judiciais máximas e que, enfim, se arrasta em contencioso por motivos que têm que ver puramente com um imperativo de receita fiscal.

H. Finalmente, profundamente iníqua porque insiste numa liquidação de IRC de quase oito milhões de euros sobre uma operação em que foram observados todos os requisitos da neutralidade fiscal relevantes, nomeadamente o da identidade contabilística dos activos pós-cisão, e que foi puramente organizativa e não incrementou a capacidade contributiva de qualquer das sociedades.

I. Tal como salientado pelo Tribunal a quo, e que nunca foi contestado pela AT ou pela RFP, as transferências dos activos e passivos do património das sociedades cindidas foram escrituradas pelo respectivo valor líquido contabilístico, de acordo com os balanços pré-cisão das sociedades, assim se dando cumprimento ao previsto no então n.º 3 do artigo 68.º do Código do IRC; nenhum outro requisito era exigível para assegurar a neutralidade fiscal da operação.

J. Neste caso, e em todas as operações semelhantes, o aumento do capital social da sociedade beneficiária não implicaria uma alteração da estrutura acionista porquanto a Recorrida já detinha 100% do capital social da sociedade beneficiária, e continuaria a deter os mesmos 100% do capital social mesmo com este eventual aumento.

K. Em qualquer caso, o fundamento da atribuição de partes sociais é o da protecção dos sócios da sociedade cindida, que, no concreto caso em face de se tratar de entidades detidas a 100% pela mesma entidade, não tem razão de ser.

L. Em suma, andou bem o Tribunal a quo ao transpor as ilações da jurisprudência do STA no acórdão proferido no processo n.º 0865/11 para os presentes autos. De resto, neste processo assim como no processo n.º 0180/13, o STA sabia no que tinha diante de si uma destaque, por cisão, entre duas sociedades “irmãs”, “filhas” da mesma “mãe” e um destaque de uma dessas “filhas” para essa “mãe”: «No caso dos autos, em face do n° 2° b. do probatório, estamos perante uma cisão-fusão, uma vez que da G………, foram destacadas unidades económicas que igualmente foram incorporadas na H……… e na B………, sendo certo que se exige que as partes de património objecto de transmissão mereçam sempre a consideração própria como ramo de actividade, enquanto conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, isto é, um conjunto de elementos capaz de funcionar pelos seus próprios meios.»

M. Finalmente, no acórdão do TCA Sul, de 06/09/2022, proferido no processo 281/11.4BEALM, considerando-se secundados pelos ditos acórdãos do STA, e perante uma situação de facto igual à aqui em discussão (sociedades “irmãs” envolvidas na operação e detidas a 100% pela mesma sócia), os Exmos. Desembargadores entenderam «(..) que o Código do IRC permite a operação pela qual uma sociedade vê destacada parte do seu património que depois é fundida ou incorporada numa outra sociedade - operação que se denomina de cisão-fusão, mesmo quando não são atribuídas acções da sociedade beneficiária ao sócio da sociedade contribuidora, porque este as detém a ambas a 100%, o que tornaria redundante e inútil, em qualquer plano, a referida atribuição.»

N. Como se clarificou, a jurisprudência dos tribunais superiores tem sido unívoca no sentido de que o regime da neutralidade fiscal, na redacção em vigor à data dos factos, antes da Reforma do IRC de 2014, não exige que, nas operações constantes do elenco do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, sejam atribuídas partes sociais da sociedade beneficiária aos sócios da sociedade cindida.

O. O regime da neutralidade fiscal foi introduzido pela Directiva das Fusões e Aquisições (Directiva n.º 90/434/CEE de 23 de Julho de 1990), e ulteriormente recortado pelo Decreto-Lei nº 21/2001, de 7 de Agosto, em vigor à data dos factos, que optou por abranger no conceito de cisão todas aquelas operações já como tal reputadas no CSC.

P. A preocupação do legislador do Código do IRC foi essencialmente dar cobertura fiscal às operações de reorganização instituídas no CSC, prevendo um conjunto de imposições de identidade contabilística e de preservação de valores fiscalmente relevantes, destinadas a assegurar o dito diferimento do reconhecimento fiscal das reservas ocultas.

Q. Assim, não se podia sequer falar de um conceito “fiscal” de cisão-fusão uma vez que o Código do IRC se cingiu a decalcá-lo do CSC, reunindo numa só expressão os elementos próprios desse tipo de operações que se encontravam espalhadas pelo CSC, numa demonstração clara de que o que se pretendia era dissipar qualquer dúvida interpretativa que a ausência dessa operação na Directiva pudesse vir a suscitar.

R. Em suma, ter-se-á de concluir que a função da previsão legal de “atribuição de acções” é essencialmente garantística, visando assegurar aos sócios das sociedades fundidas ou cindidas a manutenção do valor do seu património na sequência da extinção ou do destaque patrimonial por estas sofrido.

S. Ademais, ao contrário do que alega a RFP, a Reforma do IRC de 2014, quando introduziu alterações regime de neutralidade fiscal e introduziu a alínea d) ao n.º 2 do actual artigo 73.º do Código do IRC não teve qualquer efeito retroactivo ou carácter interpretativo para que hoje o litígio fosse decidido favoravelmente ao contribuinte.

T. A mens legislatoris foi desvendada nos trabalhos preparatórios que estiveram na base da Reforma do IRC de 2014; a occasio legis e a vontade expressa de quem interveio na feitura da nova norma em referência não deixam margem para dúvidas, contrariando a ideia veiculada pela RFP, como bem salientou a sentença recorrida.

U. Por fim, o único fundamento fiscal levantado pela RFP para fundamentar a atribuição num caso como o dos autos é o de que a emissão de acções salvaguarda a neutralidade das consequências fiscais da operação relativamente aos sócios. No entanto, tanto assegura a neutralidade quem recebe acções da beneficiária e lhes dá o mesmo valor fiscal que tinham as acções da cindida como quem, detendo a 100% as duas sociedades, confere à parte proporcional ao valor dos activos destacados no total da sua carteira de acções da beneficiária o valor fiscal das suas acções da sociedade cindida. O resultado é o mesmo, poderia ser assegurado do mesmíssimo modo, ao abrigo do antigo regime das cisões e poderia ser totalmente controlado e fiscalizado pela AT.

V. Caso assim não se entenda, o que é inconcebível e só se especula por dever de patrocínio, devem ser conhecidos os demais fundamentos invocados pela ora Recorrida e que ficaram prejudicados face à procedência da impugnação (cfr. p. 43 da sentença).

Nestes termos e nos mais de direito, requer se a V. Exas se dignem a julgar improcedente o recurso interposto pela AT, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, com as devidas consequências legais.

Só assim se fará JUSTIÇA!

Mais se requer seja concedida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«IV. 1) DE FACTO

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

1. A..., SGPS, S.A., NIPC: ...50, aqui Impugnante, anteriormente designada D..., SGPS, S.A., exerce a atividade de gestão de participações sociais em sociedades cujo objeto consiste na promoção e exploração de empreendimentos hoteleiros, sendo a sociedade dominante de um grupo de sociedades, enquadrada em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), no exercício económico de 2004, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – por acordo (cfr. p.i., contestação, e capítulo III do relatório de inspeção tributária, de fls. 312 a 323 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (II Volume).

2. No exercício de 2004, entre outras, as sociedades B..., S.A., NIPC: ...68, C..., S.A., NIPC: ...72 e E..., S.A., NIPC: ...45, faziam parte do grupo de sociedades de que é sociedade dominante a aqui Impugnante, a que se alude em 1) – por acordo (cfr. p.i., contestação e capítulo III do relatório de inspeção tributária, de fls. 312 a 323 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (II Volume).

3. As sociedades B..., S.A., NIPC: ...68, C..., S.A., NIPC: ...72 e E..., S.A., NIPC: ...45, têm como acionista única, a aqui Impugnante - por acordo (cfr. p.i., contestação e projeto de cisão-fusão junto como Doc. n.º 2 da p.i., de fls. 252 a 314 do processo físico).

4. Em 13/01/2004, foi elaborado documento denominado - PROJECTO DE CISÃO- FUSÃO -, subscrito em reunião da mesma data pelo Conselho de Administração das sociedades B..., S.A., NIPC: ...68, C..., S.A., NIPC: ...72 e E..., S.A., NIPC: ...45, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

1. Modalidades, motivos, condições e objectivos da cisão

(alínea a) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

1. 1 Modalidade

As sociedades subscritoras do presente Projecto, que giram sob as denominações “B..., S.A.” (de ora em diante B...), - C..., S.A.” (de ora em diante C...) e “E..., S.A.” (de ora em diante E...) e melhor identificadas no número 2 do presente, pretendem efectuar uma operação de cisão parcial - fusão.

As três sociedades subscritoras têm todas como acionista única a sociedade “D..., SGPS, S.A.” (de ora em diante, D..., SGPS)

As duas primeiras sociedades referidas - B... e C... - são titulares de estabelecimentos hoteleiros, sendo cada um composto por um imóvel e um estabelecimento comercial, melhor identificados e descritos no ANEXO 1 ao presente documento (com excepção do “Hotel 1” em que a C... não é titular do imóvel) sendo ainda a C... titular de uma participação financeira na sociedade F..., S.A., correspondente à totalidade do seu capital social, sociedade esta proprietária do estabelecimento hoteleiro denominado “Hotel 2”, igualmente composto por um imóvel e estabelecimento comercial.

A B... irá destacar os estabelecimentos hoteleiros denominados “Hotel 3”, “Hotel 4”, “Hotel 5”, “Hotel 6”, “Hotel 7” e “Hotel 8”, a que correspondem os imóveis e estabelecimentos comerciais melhor identificados e descritos no Anexo I.1 ao presente Projecto.

A C... irá destacar (i) os estabelecimentos hoteleiros denominados “Hotel 9", ”Hotel 10” e “Hotel 1”, a que correspondem os imóveis e estabelecimentos comerciais melhor identificados e descritos no Anexo I.2 ao presente Projecto (com excepção do “Hotel 1” em que a C... não é titular do imóvel), (ii) e a participação financeira na sociedade F..., S.A., igualmente descrita no Anexo I.2 ao presente Projecto.

Os bens e passivos a transferir para a E... constam dos Balanços das Sociedades a cindir especialmente organizados a 02 de dezembro de 2003 que constitui o Anexo II.

Pela sua relevância autonomizam-se os bens imóveis - Anexo III - que serão destacados para a E

Conforme referido, as partes que serão destacadas das mencionadas sociedades a cindir correspondem a unidades hoteleiras, formando uma unidade económica autónoma. Desse conjunto fazem parte os bens e o respectivo equipamento básico, administrativo, bem como as dividas que economicamente se relacionem com o funcionamento dessa unidade económica, contratos com fornecedores, públicos e privados, etc, tudo melhor identificado em cada anexo ao presente documento reportado a cada sociedade a cindir: B... e C

Estas duas sociedades pretendem destacar os mencionados estabelecimentos hoteleiros de que são proprietárias mediante cisão parcial (sem dissolução) para fusão na última sociedade mencionada supra, a E..., conforme previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 118º do Código das Sociedades Comerciais.

1. 2 Motivos, condições e objectivos da cisão

A reestruturação que se apresenta aos Accionistas das sociedades envolvidas neste projecto decorre da necessidade de adequar a estrutura organizativa de sociedades integralmente detidas pela D..., SGPS dedicadas ao negócio hoteleiro, e tem por objectivo a autonomização da gestão e exploração dos estabelecimentos hoteleiros, por um lado, da gestão patrimonial dos imóveis onde os estabelecimentos hoteleiros se encontram instalados e a funcionar, por outro lado, por forma a obter maior clareza e eficácia no desenvolvimento das respectivas actividades.

(…)

O principal objectivo da operação de reestruturação apresentada consiste, inquestionavelmente, na especialização e concentração de competências essenciais e distintas do negócio hoteleiro em sociedades distintas, bem como ao nível comercial logístico e estratégico em virtude da redução dos custos de operacionalidade e numa mais racional utilização dos activos detidos.

(…)

3. Participação que alguma das sociedades tenha no capital social de outra

(alínea c) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

Todas as sociedades identificadas no número anterior têm como acionista única a sociedade D..., SGPS, pelo que não detêm participações no capital social de qualquer uma das outras.

4. Enumeração completa dos bens a transmitir para as sociedades incorporantes e dos valores que lhes são atribuídos

(alínea d) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

A cada um dos Estabelecimentos Hoteleiros infra identificados, compreendendo os respectivos bens imóveis e estabelecimentos comerciais, foram atribuídas as dívidas que economicamente se relacionam com o seu funcionamento.

Encontram-se enumerados os bens e respectivos valores nos Anexos I.1 e I.2 ao presente documento, reportando-se a cada uma das sociedades a cindir - B... e C... -, e reportando-se a cada um dos estabelecimentos hoteleiros a destacar.

Os bens a transferir para as sociedades incorporantes foram avaliados pelo respectivo valor líquido contabilístico (no caso dos estabelecimentos, líquido das dívidas transmitidas juntamente com os referidos activos), tal como se apresentam na contabilidade das sociedades actualmente titulares, conforme os Balanços de 02 de Dezembro de 2003 especialmente organizados para efeitos da cisão-fusão projectada - Vd Número seguinte.

5. Balanço de cada uma das sociedades participantes, com identificação dos patrimónios das sociedades a cindir e respectivas dívidas, elaborado nos termos do artigo 98º, nº 1, alínea d)

(alínea e) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

Anexo II.1: Balanço da B

Anexo II.2: Balanço da C

Anexo II.3: Balanço da E

Como já referido, os bens a transferir para a sociedade incorporante foram avaliados pelos respectivo valor líquido contabilístico (no caso dos estabelecimentos comerciais, líquido das dívidas transmitidas juntamente com os referidos activos), tal como se apresentam na contabilidade das sociedades actualmente titulares, conforme seguintes Balanços de 02 de Dezembro de 2003, especialmente organizados para efeitos da cisão-fusão projectada.

O valor total dos bens a transferir, líquido das dívidas que os acompanham, é de € 1.436.317,00 [um milhão, quatrocentos e trinta e seis mil, trezentos e dezassete Euros).

Os Balanços supra permitem igualmente verificar que em todas as sociedades transmitentes se mantêm os requisitos estabelecidos no art. 123º do Código das Sociedades Comerciais.

6. Acções da nova sociedade e quantias em dinheiro que serão atribuídas aos accionistas das sociedades a cindir

(alínea f) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

(a) Acções

- As sociedades subscritoras do presente projecto têm todas como acionista única a sociedade D..., SGPS.

- A Sociedade incorporante, E..., não irá proceder a qualquer aumento do capital social por efeito directo da cisão-fusão.

- Assim, não haverá lugar a qualquer atribuição de acções à acionista única.

(b) Quantias em dinheiro

Não será atribuída à acionista única qualquer quantia em dinheiro.

7. Modalidade de entrega das acções representativas dos aumentos de capitais sociais das sociedades incorporantes

(alínea g) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais)

Não aplicável por inexistência de qualquer aumento do capital social para efeito directo da cisão-fusão - vd Número anterior.

“(…)”

- cfr. Doc. n.º 2 da p.i., de fls. 252 a 314 do processo físico.

5. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...99, os Serviços da lnspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, desencadearam procedimento inspetivo à sociedade “B..., S.A.”, NIPC: ...68, referida em 2), de âmbito parcial (IRC) e com incidência no exercício económico de 2004 – cfr. capítulo II do relatório de inspeção tributária, de fls. 268 a 282 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II).

6. Em 05/12/2008, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada correção meramente aritmética à matéria tributável de IRC declarada pela sociedade inspecionada no exercício económico de 2004, no montante de € 18.960,058,47 - cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 268 a 282 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II).

7. A correção referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que, entre o demais, dali se extrai:

“[…]

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Em 2004/11/10 ocorreu uma operação de cisão-fusão envolvendo o sujeito passivo B..., SA, NIF ...68 e as sociedades C... SA (G... S A (NIF ...45). Em resultado da referida operação as duas primeiras sociedades cindiram parte do seu património, nomeadamente unidades hoteleiras sua propriedade, o qual foi fundido na última sociedade. Nenhum dos sujeitos passivos identificados apurou qualquer resultado fiscal como consequência da aplicação do regime de neutralidade fiscal aplicável às fusões e cisões previsto no artigo 67.º e seguintes do Código do IRC.

Relativamente ao sujeito passivo B..., SA, NIF ...68, as unidades hoteleiras transmitidas a favor da sociedade E... S A (NIF ...45) são as seguintes:

[IMAGEM]

3.1. Enquadramento Fiscal da Operação

3.1. 1 Definições

De acordo com o artigo 67.º do Código do IRC, considera-se cisão:

a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca uma ou mais partes do seu património para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia de dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; (redação do Decreto-lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto, em vigor no exercício de 2004);

b) Uma sociedade (sociedade cindida) é dissolvida e dividido o seu património em duas ou mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir uma nova sociedade (sociedade beneficiária) ou a ser fundida com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidades, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia de dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas.

As definições constantes do artigo 67.º do Código do IRC foram introduzidas pelo Decreto-lei n.º 221/2001, de 7/8, o qual transpõe para a legislação nacional o disposto na Directiva n.º 90/434/CEE, de 23/7, ao abrigo da qual, nos termos da alínea b) do artigo 2º da mesma, se define cisão como - a operação pela qual uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para duas ou mais sociedades já existentes ou novas, mediante a atribuição aos seus sócios, de acordo com uma regra de proporcionalidade, de títulos representativos do capital social das sociedades beneficiárias da entrada, e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos‖.

Verifica-se portanto que o conceito de cisão adoptado na legislação fiscal nacional é mais amplo que o que consta da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23/7, ao contemplar a possibilidade de não ocorrer a dissolução da sociedade cindida.

3.1. 2 Condições de Aplicação do Regime de Neutralidade Fiscal Aplicável às Fusões e Cisões

Perante as definições de cisão constantes do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, a mais próxima da situação descrita no ponto 1 é a constante da alínea a) do mesmo normativo, dado que não ocorreu a dissolução das sociedades contribuidoras. No entanto, naquela alínea é possível detectar dois tipos de condições para a aplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º do Código do IRC:

· Ser destacado uma ou mais partes do património da sociedade cindida para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes;

· a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social das sociedades beneficiárias e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas.

No caso em apreço, parece ser cumprida a primeira das referidas condições. No entanto, relativamente à segunda condição, consta do projecto de cisão-fusão que dado que todas as sociedades envolvidas são detidas a 100% pelo mesmo accionista (A... SGPS, SA, NIF ...50), a operação de cisão-fusão não determinará o aumento do capital da sociedade beneficiária e a atribuição ao sócio da sociedade cindida de partes representativas do capital social da primeira. De facto, o ponto 6 do projecto de cisão refere o seguinte (Anexo 1, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária):

“6. Acções da nova sociedade e quantias em dinheiro que serão atribuídas aos accionistas das sociedades a cindir (alínea f) do artigo 119.º do Código das Sociedades Comerciais)

a) Acções

- As sociedades subscritoras do presente projecto têm todas como acionista única a sociedade D..., SGPS.

- A sociedade incorporante, E..., não irá proceder a qualquer aumento de capital social por efeito directo da cisão-fusão.

- Assim, não haverá lugar a qualquer atribuição de acções à acionista única.

b) Quantias em dinheiro

Não será atribuída à acionista única qualquer quantia em dinheiro.

Por outro lado, consultados os balanços da sociedade E... S A (NIF ...45) dos anos de 2003 e 2004, os quais constam do Anexo A da Declaração Anual de Informação contabilística e Fiscal, verifica-se que o valor do capital social daquela sociedade não foi alterado entre aqueles dois anos, permanecendo com o valor de 50.000 euros, o que confirma não ter ocorrido qualquer aumento de capital em consequência da operação.

3.1. 3 Cisões e Fusões No caso de Sociedades Intervenientes Detidas a 100% Pelo Mesmo Sócio

De acordo com o ponto anterior, verifica-se que o sujeito passivo não cumpre o requisito da troca de participações sociais constante na alínea a) do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, com o argumento de que as sociedades intervenientes na operação eram já detidas a 100% pelo mesmo sócio. Torna-se por isso necessário averiguar se a situação descrita é passível ou não de beneficiar do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º do Código do IRC.

No nosso entendimento, a aplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º do Código do IRC aplica-se apenas às situações taxativamente previstas no artigo 67.º do mesmo diploma, sendo excluídas da aplicação daquele regime as operações que não cumpram qualquer dos requisitos previstos neste último artigo.

Sobre o requisito de participações sociais exigido nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC, o despacho n.º 36/2005-XVI do Secretário dos Assuntos Fiscais, de 13/1 (Anexo 2, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária), o qual se refere a uma situação de fusão envolvendo sociedades incorporante e incorporada detidas pelo mesmo sócio e sem atribuição de partes sociais, refere que ―mesmo estando perante uma incorporada em que o respectivo sócio, titular da totalidade do capital social, é o único sócio da incorporante, a lei não deixa ao arbítrio do sócio decidir se realiza ou não o aumento de capital, mas antes impõe que o mesmo se verifique para atribuição das participações necessárias‖ acrescentando que - o capital social representa um elemento que releva não estritamente para os sócios, mas para terceiros, pelo que a lei impõe a necessidade, nestes casos de estabelecer um aumento de capital para atribuição, em contrapartida do património liquido das incorporadas, de participações representativas do capital da incorporante‖, concluindo que - para efeitos fiscais, as operações de fusão por incorporação em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, não são, susceptíveis de se reconduzir à definição constante na alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC1 [1A alínea a) do artigo 67.º do Código do IRC refere o seguinte: - a transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas‖, salvo no caso referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC2 [2A alínea c) do artigo 67.º do Código do IRC refere o seguinte: - A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social.]

Conclui aquele despacho que - a aplicação a uma operação de fusão do regime de neutralidade fiscal constante dos artigos 67º e seguintes do Código do IRC, depende de a operação se subsumir às operações taxativamente previstas no n.º 1 do artigo 67.º do Código e observar os requisitos aí previstos. A mesma posição é perfilhada no despacho n.º 37/2005 - XVI do Secretário dos Assuntos Fiscais, de 13/1 (Anexo 3, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária), o qual se refere a um caso de fusão em que a incorporante é detida pelas incorporadas e por outros sócios e que não existe troca de participações sociais, no qual é referido que - de acordo com a definição constante do artigo 67.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, é pressuposto básico da configuração da fusão, enquanto operação susceptível de qualificação para efeitos do regime especial constante dos artigos 67.º e seguintes do CIRC, a atribuição de partes, acções ou quotas aos sócios da sociedade a incorporar. Portanto, só em presença de uma fusão por incorporação com esta configuração legal é que pode ter lugar a aplicação do regime respectivo.

Na nossa opinião, o sentido das conclusões referidas no parágrafo anterior, sancionadas por despacho do Secretário dos Assuntos Fiscais e referidas apenas às condições de aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC, pode ser directamente transposto às condições de aplicação da alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo. Caso assim não fosse, existiria uma situação de flagrante desigualdade no tratamento de operações que, sendo diferentes, preveem o mesmo requisito (a atribuição aos sócios das sociedades contribuidoras de partes representativas do capital social das sociedades beneficiárias), colocando em causa o princípio da igualdade previsto no n.º 2 do artigo 5º da Lei Geral Tributária.

Em face do exposto, o nosso entendimento sobre a questão da aplicação do regime da neutralidade fiscal a uma operação de cisão-fusão em que as sociedades intervenientes são detidas na totalidade pelo mesmo sócio, vai no sentido seguinte:

· Nas definições constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 67º (do CIRC), exige-se sempre a presença de uma relação de troca de participações (a ― atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades‖). Verifica-se deste modo, que o legislador fiscal não previu para a hipótese da cisão-fusão (diferentemente do que se verificou para a fusão dado o disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 67º do CIRC) a situação de a sociedade beneficiária ser detentora da totalidade das partes representativas do capital social da sociedade cindida, caso em que não se verifica essa relação de troca de participações (conforme artigos 120º e 116º, n.º 2 do CSC);

· Se uma operação não cair no campo das previsões constantes do artigo 67º do CIRC, isto é, se não se subsumir a uma delas daqui resulta imediatamente que a mesma operação não poderá beneficiar do regime de neutralidade fiscal que constitui a estatuição respectiva. É que este princípio da neutralidade fiscal só vale para as operações jurídicas que taxativamente surgem contempladas no art. 67º do CIRC. Com efeito, isto é o que desde logo se retira directamente do n.º 7 deste preceito que determina: - o regime especial estatuído na presente subsecção aplica-se às operações de fusão e cisão de sociedades e de entradas de activos, tal como são definidas nos n.ºs 1 a 3‖. É manifesta a intenção delimitadora que emerge deste enunciado normativo, a qual é também indiciada pela própria epígrafe do preceito que referencia - Definições e âmbito de aplicação -;

· Conclui-se que nas definições constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 67º do Código do IRC, exige-se sempre ― a atribuição aos sócios de partes representativas do capital social‖ das sociedades beneficiárias, encontrando-se, a contrario, afastadas do âmbito de aplicação deste regime as operações que não verifiquem este requisito, sendo para tanto indiferente o facto de as operações apenas envolverem empresas pertencentes ao mesmo grupo. Assim, as operações de cisão-fusão como a descrita não podem beneficiar do regime especial previsto nos artigos 68º e seguintes do Código do IRC, até porque o resultado final alcançado pelas operações é diferente do que se verificaria se as operações de cisão/fusão tivessem sido realizadas separadamente e nos termos previstos no artigo 67º.

3.2. Consequências da Não Aplicação do Regime de Neutralidade Fiscal

As consequências da não aplicação do regime de neutralidade fiscal estatuído no artigo 68º do Código do IRC à operação descrita no corpo do Capítulo III estão previstas no n.º 1 e na alínea d) do n.º 3 do artigo 43º do Código do IRC, nos termos dos quais se considera que os elementos patrimoniais destacados para as sociedades beneficiárias foram transmitidos pelas sociedades cindidas e adquiridos pelas sociedades beneficiárias ao respectivo valor de mercado à data das operações.

No caso em apreço, vai ser considerado como valor de mercado dos imóveis transmitidos no âmbito da operação de cisão-fusão, o valor patrimonial tributário dos mesmos, nos termos descritos no ponto 3.3. e, relativamente aos restantes elementos do activo imobilizado transmitidos, considera-se que o valor de mercado corresponde ao valor líquido actualizado dado pela diferença entre o valor de aquisição deduzido das reintegrações e amortizações praticadas, referido no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRC, corrigido nos termos e condições do artigo 44º do mesmo diploma. Dado que, nos termos do ponto 16 do projecto de cisão-fusão, os bens transmitidos para a sociedade incorporante - foram avaliados pelo respectivo valor líquido contabilístico‖, o valor do resultado fiscal apurado relativamente à transmissão dos imóveis será dado pela diferença entre o respectivo valor de mercado à data da transmissão, apurado no ponto seguinte, e o valor líquido contabilístico dos mesmos imóveis, com as correcções devidas nos termos do Código do IRC.

3. 3 Valor de Mercado e Valor Patrimonial Tributário

Conforme se referiu no corpo do capítulo III, a operação descrita envolveu a transferência da propriedade de diversos imóveis, bem como do respectivo recheio, para a sociedade beneficiária. Dado que à data da realização da operação se encontrava em vigor o Decreto-Lei 287/2003 de 12/11, o qual procedeu à reforma do património, os imóveis em causa foram sujeitos a avaliação nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, por ter ocorrido a previsão constante do n.º 1 do artigo 15º do respectivo regime transitório, o qual refere que - enquanto não se proceder a avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz, serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17º‖.

Verifica-se portanto que os imóveis transmitidos na sequência da operação descrita no ponto 1 foram já avaliados na sequência da sua primeira transmissão ocorrida após a entrada em vigor do Código do IMI. A excepção respeita ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ..., do concelho de Aveiro, sob o artigo 4188, o qual deu origem ao artigo ...56 da mesma freguesia, não tendo o primeiro artigo sido avaliado por via da sua primeira transmissão após a entrada em vigor do Código do IMI, como deveria ter sido, apenas tendo sido avaliado o artigo ...56 por motivo de - ... / MODIFICADO / RECONSTRUÍDO AVALIADO NO ÂMBITO DO IMI - (conforme descrição constante no sistema informático). No entanto, dado que na declaração Modelo 1 do IMI apresentada pela sociedade E... S A (NIF ...45) em 2005-08-29, relativa ao artigo ...56 da freguesia ..., do concelho de Aveiro, consta como data da conclusão das obras o dia 2005-03-21, poucos meses após a data da escritura de cisão-fusão, lavrada em 2004-11-10, notificou-se esta última sociedade através do ofício ...10 de 2008-10-13 desta Direcção de Finanças, para indicar - o valor dos aumentos de imobilizações corpóreas ocorridos na unidade hoteleira HOTEL 8 no período que medeia entre 2004-11-10 e 2005-03-21, discriminando o valor respeitante ao edifício (incluindo o terreno) dos restantes investimentos ocorridos, juntando extracto da conta 42 - Imobilizações Corpóreas referente à mesma unidade hoteleira e período‖. Na resposta, a sociedade E... S A (NIF ...45) afirmou que - no período que medeia entre 2004-11-10 e 2005-03-21, não existiram aumentos de imobilizações corpóreas na unidade hoteleira HOTEL 8 -. Assim sendo, não tendo ocorrido aumentos de imobilizações entre a data da transmissão do imóvel onde se encontra instalada a unidade hoteleira HOTEL 8 a favor da sociedade E... S A (NIF ...45) e a data da conclusão das obras declarada na Declaração Modelo 1 do IMI relativa ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ..., do concelho de Aveiro, sob o artigo ...56, conclui-se que à data da transmissão a construção do edifício já se encontrava terminada. Desta forma, considera-se como valor de avaliação da unidade hoteleira HOTEL 8 transmitida pelo sujeito passivo B... SA, NIF ...68 a favor da sociedade E... SA (NIF ...45) o valor de avaliação respeitante ao imóvel inscrito na matriz predial da freguesia ..., do concelho de Aveiro, sob o artigo ...56.

De acordo com a Portaria 982/2004, de 4/8 (Anexo 4, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária), a qual aprova e dá publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), ao custo médio de construção e aos coeficientes de capitalização da renda anual para determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos arrendados com rendas degradadas que sejam transmitidos, ―o sistema de avaliação de prédios urbanos instituído pela Reforma da Tributação do Património é profundamente inovador relativamente ao anterior regime‖, porque ―o valor de referência é o valor de mercado e já não o rendimento, o que constitui por si uma garantia de justiça e equidade na distribuição da carga fiscal nos impostos que incidem sobre o imobiliário‖. Assim sendo, tendo sido os imóveis em causa avaliados de acordo com as regras do Código do IMI, vai considerar-se como valor de mercado, para efeitos da aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43º do Código do IRC à sociedade transmitente, o valor patrimonial tributário resultante da avaliação efectuada nos termos do referido diploma.

No entanto, dado que as declarações apresentadas pela sociedade beneficiária E... SA (NIF ...45) para efeitos de inscrição ou alteração da matriz, nos termos do artigo 13º do código do IMI, o foram para além do prazo legal, o valor da avaliação efectuada nos termos daquele código, reporta-se à data da apresentação das correspondentes Declarações Modelo 1 do IMI e não à data da transmissão, conforme dispõe o n.º 4 do artigo 37º do mesmo diploma. Por esse motivo, uma vez que, entre o ano da transmissão (2004) e o(s) ano(s) de apresentação das declarações previstas no artigo 13º do Código do IMI, ocorreram alterações ao valor médio de construção previsto no artigo 39º do mesmo diploma fixado por portaria do Ministro das Finanças e da Administração Pública, o qual influi no cálculo do valor base dos prédios edificados, definido no mesmo artigo, o qual, por sua vez, é utilizado no cálculo do valor patrimonial tributário, conforme o artigo 38º do Código do IMI, vai ser abatido do valor patrimonial tributário resultante das avaliações efectuadas o efeito decorrente do aumento do valor médio de construção entre o ano de transmissão (2004) e o(s) ano(s) de apresentação das declarações Modelo 1 do IMI.

Os valores patrimoniais tributários resultantes da avaliação efectuada nos termos do Código do IMI aos imóveis transmitidos pelo sujeito passivo B... SA, NIF ...68 a favor da sociedade E... SA (NIF ...45) são os seguintes:

[IMAGEM]

Em anexo juntam-se documentos retirados do sistema informático comprovativos dos valores patrimoniais tributários indicados na coluna - Valor Patrimonial Após Avaliação‖ do quadro anterior (Anexo 5, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária), bem como tabela onde se resume a forma de determinação daqueles valores nos termos do Código do IMI (Anexo 6, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária).

O valor médio de construção a vigorar no ano de 2004 foi fixado em 480 euros por metro quadrado, conforme a Portaria 982/2004, de 4 de Agosto. O valor médio de construção a vigorar no ano de 2005 foi fixado em 490 euros por metro quadrado, conforme a Portaria 99/2005, de 17 de Janeiro. O valor médio de construção a vigorar no ano de 2006 foi fixado em 492 euros por metro quadrado, conforme a Portaria 90/2006, de 27 de Janeiro.

Dado que o valor patrimonial tributário resulta do produto de diversos factores, entre os quais se inclui o valor base dos prédios edificados, o qual por sua vez resulta do valor médio de construção acrescido de 25%, conforme os artigos 38º e 39º do Código do IMI, existe uma relação proporcional directa entre o valor patrimonial tributário e o valor médio de construção. Assim sendo, uma vez que se pretende obter o valor de mercado dos imóveis à data da transmissão. Vai ser abatido, como atrás se referiu, o efeito decorrente do aumento do valor médio de construção entre o ano de transmissão (2004) e o(s) ano(s) de apresentação das declarações Modelo 1 do IMI, o que se obtém através da divisão do valor patrimonial tributário dos imóveis, após avaliação, pelo valor médio de construção utilizado no respectivo cálculo, multiplicando-se o resultado obtido pelo valor médio de construção que vigorou no ano de 2004, obtendo-se os valores constantes da coluna - Valor patrimonial Tributário Corrigido‖ constante do quadro anterior.

3. 4 Cálculo das Mais-valias Fiscais

Em face do exposto, uma vez que, conforme se referiu, a operação descrita no corpo do capitulo III não preenche os requisitos para beneficiar do regime de neutralidade fiscal instituído no artigo 68.º do Código do IRC, torna-se necessário o cálculo das correspondentes mais-valias, sendo para o efeito, utilizado como valor de realização o valor de mercado à data das operações, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC. Por sua vez, conforme igualmente se referiu, vai considerar-se como valor de mercado, para efeitos de aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC à sociedade transmitente, o valor patrimonial tributário resultante da avaliação efectuada nos termos do referido diploma, abatendo-se, contudo, o efeito decorrente do aumento do valor médio de construção entre o ano de transmissão (2004) e o(s) ano(s) de apresentação das declarações Modelo 1 do IMI dos respectivos imóveis, encontrando-se o resultado obtido expresso na coluna ― Valor Patrimonial Tributário Corrigido‖ constante do quadro anterior.

O sujeito passivo, em resposta ao ofício n.º ...06, de 2006-11-03 desta Direcção de Finanças, remeteu os mapas de mais-valias e menos-valias fiscais respeitantes ao ano de 2004, não apurando, contudo, qualquer mais-valia fiscal, pelo motivo de considerar a transmissão dos imóveis abrangida pelo regime de neutralidade fiscal instituído no artigo 68º do Código do IRC. Refira-se que de acordo com o ponto 16 do projecto de cisão-fusão, os bens transmitidos ―foram avaliados pelo respectivo valor líquido contabilístico -. O mesmo sujeito passivo, em resposta ao ofício ...10 de 2008/04/03 desta Direcção de Finanças, remeteu um ficheiro no qual constava a discriminação por conta do Plano Oficial de Contabilidade, do valor líquido contabilístico de cada unidade hoteleira transmitida através do processo de cisão-fusão ocorrido em 2004-11-10. Através do oficio ...10 de 2008-10-14 desta Direcção de Finanças solicitou-se ao sujeito passivo que, relativamente aos mapas de mais-valias e menos-valias fiscais relativos ao ano de 2004 remetidos anteriormente, fossem especificados os bens transmitidos neles referidos, indicando o nome da unidade hoteleira a que cada rubrica daqueles mapas respeitava. Solicitou-se igualmente que, relativamente à discriminação do valor liquido contabilístico das unidades hoteleiras transmitidas remetida pelo sujeito passivo fosse especificada a parte daquele valor que respeitava ao edifício (incluindo o respectivo terreno) e que fosse efectuada a correspondência entre as rubricas constantes do mapa das mais-valias e menos-valias fiscais e as contas do Plano Oficial de Contabilidade utilizadas no apuramento do valor liquido contabilístico dos edifícios (incluindo o respectivo terreno).

Através da análise dos elementos remetidos pelo sujeito passivo foi possível concluir que os elementos mencionados nos mapas de apuramento de mais-valias e menos-valias fiscais do ano de 2004 respeitam às unidades hoteleiras transmitidas em consequência da operação de cisão-fusão ocorrida em 2004-11-1, descritas no corpo do capítulo III. Foi possível ainda determinar quais as contas do Plano Oficial de Contabilidade onde se encontram contabilizados os valores respeitantes à aquisição ou construção dos edifícios onde se encontram instaladas aquelas unidades hoteleiras e as rubricas dos mapas de apuramento das mais-valias e menos-valias fiscais do ano de 2004 que comportam aqueles valores respeitantes unicamente aos edifícios (incluindo o respectivo terreno), juntando-se tal informação em anexo (anexo 7, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária). Foram solicitados esclarecimentos adicionais, tendo o sujeito passivo, via e-mail datado de 2008-11-13, remetido os mapas de mais-valias e menos-valias fiscais relativos a cada uma das unidades hoteleiras transmitidas, os quais, mostrando-se, no geral, em conformidade com os elementos contabilísticos daquele, serviram de base ao apuramento, relativamente aos imóveis transmitidos, do saldo entre as mais-valias e as menos-valias fiscais do ano de 2004, o qual ascendeu a 15.960.058,47 euros, conforme se encontra resumido no quadro seguinte:

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Em anexo (anexo 8, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária), juntam-se os mapas discriminativos dos valores que serviram de base ao cálculo das mais-valias e menos-valias fiscais relativamente à transmissão dos imóveis onde se encontram instaladas as unidades hoteleiras mencionadas no quadro anterior.

A correcção referida na coluna homónima do quadro anterior respeita à diferença positiva de 7.734,94 euros entre os valores de aquisição constantes nas contas do imobilizado corpóreo respeitantes unicamente aos edifícios das unidades hoteleiras transmitidas (incluindo o respectivo terreno) e os valores de aquisição (incluindo as reavaliações efectuadas ao abrigo de diploma legal) constantes nos mapas de mais-valias e menos-valias fiscais remetidas pelo sujeito passivo em 2008-11-13, a qual se encontra determinada em anexo (anexo 7, remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária). Dado que o cálculo da mais-valia fiscal do ano de 2004 não inclui aquela diferença, uma vez que se baseou nos mapas de mais-valias e menos-valias remetidos pelo sujeito passivo, o valor da mais-valia fiscal encontra-se sobreavaliado. No anexo 7 (remetido conjuntamente com o projecto de relatório de inspecção tributária) verifica-se que existe uma diferença positiva de 12.900 entre os valores de aquisição relevados na contabilidade e os valores de aquisição constantes dos mapas de mais-valias e menos-valias fiscais remetidos pelo sujeito passivo respeitantes à unidade hoteleira HOTEL 7. Por outro lado, existem diferenças negativas totais de 5.165,06 entre os valores de aquisição relevados na contabilidade e os valores de aquisição constantes dos mapas de mais-valias e menos-valias remetidos pelo sujeito passivo respeitantes às unidades hoteleiras HOTEL 4, HOTEL 3 e HOTEL 6 Dado que os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo não permitiram identificar os anos a que aqueles valores de aquisição respeitam, factor

que tem relevância dada a utilização no cálculo das mais-valias e menos-valias fiscais dos coeficientes de correcção monetária previsto no artigo 44.º do Código do IRC, foi admitida, por simplificação, que as diferenças negativas de 5.165,06 euros atrás referidas respeitam a anos em que o coeficiente de correcção monetária aplicável é igual a um, e que as diferenças positivas de 12.900 euros respeitam ao ano de aquisição mais antigo detectado nos mapas de mais-valias e menos-valias fiscais respeitantes ao ano de 2004 e à unidade hoteleira HOTEL 7, aplicando-se à diferença o correspondente coeficiente de correcção monetária, nos termos da Portaria 376/2004, de 14/4. A utilização dos pressupostos admitidos não causa prejuízo ao sujeito passivo, uma vez que são apenas corrigidas através dos coeficientes de correcção monetária as diferenças positivas, as quais lhe são favoráveis, não sendo corrigidas as restantes diferenças. Assim sendo, dado que o ano de aquisição mais antigo detectado nos mapas de mais-valias e menos-valias fiscais respeitantes ao ano de 2004 e à unidade hoteleira HOTEL 7, é o ano de 2002, sendo o correspondente coeficiente de correcção monetária de 1,03, a correcção total efectuada ao valor das mais-valias apuradas relativamente à transmissão dos imóveis onde se encontram instaladas as unidades hoteleiras referidas no quadro anterior ascende a 8.121,94 euros, favorável ao contribuinte, sendo dado pela fórmula seguinte:

8. 121,94 = 12.900 euros x 1,03 - 5.165,06 euros

Resumem-se da seguinte forma as correcções meramente técnicas à matéria tributável efectuadas ao sujeito passivo no exercício de 2004:

[IMAGEM]

“[…]”

- cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 268 a 282 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II) e anexos 1 a 8 referidos, de fls. 83 a 99 do Processo Administrativo apenso aos autos.

8. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...52, os Serviços da lnspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo interno à sociedade “C..., S.A.”, NIPC: ...72, referida em 2), de âmbito parcial (IRC) e com incidência no exercício económico de 2004 – cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 254 a 265 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume I).

9. Em 05/12/2008, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada correção meramente aritmética à matéria tributável de IRC declarada pela sociedade inspecionada no exercício económico de 2004, no montante de € 5.775.553,17 - cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 254 a 265 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume I).

10. A correção referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que, entre o demais, dali se extrai:

“[…]

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

[…]

B) Correcções Aritméticas à Matéria Colectável

1- Em 2004/11/10 ocorreu uma operação de cisão-fusão envolvendo o sujeito passivo e as sociedades B... (NIPC ...68) e E... (NIPC ...45), mediante a divisão do património das sociedades cindidas e destaque de parte desse património, com vista à incorporação na sociedade incorporante, a sociedade E

Em resultado da referida operação o sujeito passivo e a sociedade B... cindiram parte do seu património, constituído por unidades hoteleiras sua propriedade, com excepção do edifício onde se encontra instalado o “Hotel 1” sito na Póvoa ..., e participação social, o qual foi fundido na última sociedade. Nenhum dos sujeitos passivos identificados apurou qualquer resultado fiscal como consequência da aplicação do regime de neutralidade fiscal aplicável às fusões e cisões previsto no artigo 67.º e seguintes do Código do IRC. As referidas sociedades fazem parte do grupo de sociedade da qual faz parte como sociedade dominante a entidade A... SGPS, SA, NIPC ...50, na altura denominada D... SGPS, SA.

2- No que se refere à empresa em análise foram transmitidos para a empresa incorporante os seguintes bens:

A) - Estabelecimento comercial constituído pelo estabelecimento hoteleiro denominado “Hotel 9” e respectivo edifício, sito em Lisboa, inscrito na matriz predial sob o artigo ...65

B) - Estabelecimento comercial constituído pelo estabelecimento hoteleiro denominado “Hotel 10” e respectivo edifício, sito em Póvoa de Varzim, inscrito na matriz predial sob o artigo ...75.

C) - Estabelecimento comercial constituído pelo estabelecimento hoteleiro denominado “Hotel 1”, sito em Póvoa de Varzim inscrito na matriz predial sob o artigo ...58, cujo edifício se encontrava em regime de locação financeira.

D) - Participação Financeira na sociedade ―F..., SA‖, sociedade proprietária do HOTEL ..., sito no Porto inscrito na matriz predial sob os artigos ...35, ...24 e ...25, representativa da totalidade do respectivo capital social.

3- Enquadramento da Operação

A) Definições

De acordo com o artigo 67.º do Código do IRC, considera-se cisão:

a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca uma ou mais partes do seu património para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia de dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; (redação do Decreto-lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto, entretanto alterada pelo art.º 99.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29 de Dezembro);

b) Uma sociedade (sociedade cindida) é dissolvida e dividido o seu património em duas ou mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir uma nova sociedade (sociedade beneficiária) ou a ser fundida com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidades, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia de dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas.

As definições constantes do artigo 67.º do Código do IRC foram introduzidas pelo Decreto-lei n.º 221/2001, de 7/8, o qual transpôs para a legislação nacional o disposto na Directiva n.º 90/434/CEE, de 23/7, ao abrigo da qual, nos termos da alínea b) do artigo 2º da mesma, se define cisão como “a operação pela qual uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para duas ou mais sociedades já existentes ou novas, mediante a atribuição aos seus sócios, de acordo com uma regra de proporcionalidade, de títulos representativos do capital social das sociedades beneficiárias da entrada, e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos”.

Verifica-se portanto que o conceito de cisão adoptado na legislação fiscal nacional é mais amplo que o que consta da Directiva n.º 90/434/CEE, de 23/7, ao contemplar a possibilidade de não ocorrer a dissolução da sociedade cindida.

B) Condições de Aplicação do Regime de Neutralidade Fiscal Aplicável às Fusões e Cisões

Perante as definições de cisão constantes do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, a mais próxima da situação descrita no ponto 1 é a constante da alínea a) do mesmo normativo, dado que não ocorreu a dissolução da sociedade contribuidora. No entanto, naquela alínea é possível detectar dois tipos de condições para a aplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º do Código do IRC:

· Ser destacado uma ou mais partes do património da sociedade cindida para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes;

· a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social das sociedades beneficiárias e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas.

No caso em apreço, parece ser cumprida a primeira das referidas condições, contudo, relativamente à segunda condição, consta do projecto de cisão-fusão que dado que as sociedades envolvidas são detidas a 100% pelo mesmo accionista (A... SGPS, SA, NIF ...50), a operação de cisão-fusão não determinará o aumento do capital da sociedade beneficiária e a atribuição ao sócio da sociedade cindida de partes representativas do capital social da primeira.

De facto, o ponto 6 do projecto de cisão refere o seguinte:

“6. Acções da nova sociedade e quantias em dinheiro que serão atribuídas aos accionistas das sociedades a cindir (alínea f) do artigo 119.º do Código das Sociedades Comerciais)

c) Acções

- As sociedades subscritoras do presente projecto têm todas como acionista única a sociedade D..., SGPS.

- A sociedade incorporante, E..., não irá proceder a qualquer aumento de capital social por efeito directo da cisão-fusão.

- Assim, não haverá lugar a qualquer atribuição de acções à acionista única.

d) Quantias em dinheiro

Não será atribuída à acionista única qualquer quantia em dinheiro.

Por outro lado da consulta ao anexo A da declaração anual de informação contabilística e fiscal dos anos de 2003 e 2004 constata-se não ter havido alteração do capital social da sociedade incorporante.

C) Cisões e Fusões No caso de Sociedades Intervenientes Detidas a 100% Pelo Mesmo Sócio

De acordo com o antes referido, verifica-se que o sujeito passivo não cumpre o requisito da troca de participações sociais constante na alínea a) do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, com o argumento de que as sociedades intervenientes na operação eram já detidas a 100% pelo mesmo sócio.

Ou seja para efeitos fiscais a situação em análise, operação de cisão-fusão envolvendo sociedades incorporante e incorporada detidas pelo mesmo sócio em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, não é susceptível de se reconduzir à definição constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do CIRC, salvo no caso referido na alínea c) do n.º 1 do artigo 67.º do CIRC pois que a aplicação a uma operação de fusão do regime de neutralidade fiscal constante dos artigos 67º e seguintes do Código do IRC, depende de a operação se subsumir às operações taxativamente previstas no n.º 1 do artigo 67º do Código e de se observar os requisitos aí previstos, o que não se observa no caso em apreço.

Assim, não estando verificados os requisitos antes enunciados, a situação em análise não pode beneficiar do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º do CIRC.

4- Consequências da Não Aplicação do Regime de Neutralidade Fiscal

As consequências da não aplicação do regime de neutralidade fiscal estatuído no artigo 68º do Código do IRC à operação descrita, por não preencher os requisitos elencados no artigo 67º do mesmo diploma, conduz a que se considere que, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43º do Código do IRC, os elementos patrimoniais destacados para as sociedades beneficiárias foram transmitidos pelas sociedades cindidas e adquiridos pelas sociedades beneficiárias, ao respectivo valor de mercado à data das operações‖.

Deste modo procederemos ao cálculo da Mais-Valia Fiscal considerando, relativamente aos imóveis, para valor de realização o equivalente ao valor de mercado correspondente este ao valor patrimonial ajustado à data da transmissão, apurada em obediência às disposições constantes dos artigos 43.º e 44.º do CIRC.

5- Valor de Mercado e Valor Patrimonial Tributário

A operação descrita envolveu a transferência da propriedade dos imóveis, bem como do respectivo recheio, para a sociedade beneficiária. Dado que à data da realização da operação se encontrava em vigor o Decreto-Lei 287/2003 de 12/11, o qual procedeu à reforma do património, os imóveis em causa foram sujeitos a avaliação nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, por ter ocorrido a previsão constante do n.º 1 do artigo 15º do respectivo regime transitório, o qual refere que ―enquanto não se proceder a avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz, serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17º”.

Verifica-se portanto que os imóveis transmitidos na sequência da operação descrita foram já avaliados na sequência da sua primeira transmissão ocorrida após a entrada em vigor do Código do IMI.

Tendo sido os imóveis avaliados de acordo com as regras do Código do IMI, irá considerar-se o valor patrimonial tributário como valor de mercado, para efeitos da aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43º do Código do IRC à sociedade transmitente.

No entanto, dado que as declarações apresentadas pela sociedade E... para efeitos de inscrição ou alteração da matriz, nos termos do artigo 13º do código do IMI, o foram para além do prazo legal, o valor da avaliação efectuada nos termos daquele código, reporta-se à data da apresentação das correspondentes Declarações Modelo 1 do IMI e não à data da transmissão, conforme dispõe o n.º 4 do artigo 37º do mesmo diploma. Por esse motivo, uma vez que, entre o ano da transmissão (2004) e o ano de apresentação das declarações previstas no artigo 13º do código do IMI, ocorreram alterações no valor médio de construção previsto no artigo 39º do mesmo diploma, fixado por portaria do Ministro das Finanças e da Administração Pública, o qual influi no cálculo do valor base dos prédios edificados, definidos no mesmo artigo, o qual, por sua vez, é utilizado no cálculo do valor patrimonial tributário, conforme o artigo 38º do Código do IMI, vai ser corrigido o valor patrimonial tributário resultante das avaliações efectuadas por forma a corresponder ao ano de transmissão.

Os valores patrimoniais tributários resultantes da avaliação efectuada nos termos do código do IMI aos imóveis transmitidos pelo sujeito passivo são os abaixo indicados, conforme certidão teor anexas - Anexo I - folhas 1 a 4:

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O valor médio de construção a vigorar no ano de 2004 foi fixado em 480 euros por metro quadrado, conforme a Portaria 982/2004, de 4 de Agosto.

Dado que o valor patrimonial tributário resulta do produto de diversos factores, entre os quais se inclui o valor base dos prédios edificados, o qual por sua vez resulta do valor médio de construção acrescido de 25%, conforme os artigos 38º e 39º do Código do IMI, procede-se ao seu recálculo utilizando o valor médio de construção do ano de 2004, de que resultou os valores obtidos no quadro abaixo

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6- Cálculo das Mais-valias Fiscais

Em face do exposto, e dado a operação não ter preenchido os requisitos para beneficiar do regime de neutralidade fiscal instituído no artigo 68.º do Código do IRC, apura-se as mais valias fiscais subjacentes à transmissão dos imóveis, sendo para o efeito, utilizado como valor de realização o valor de mercado à data das operações, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC. Por sua vez, conforme igualmente se referiu, vai considerar-se como valor de mercado, para efeitos de aplicação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRC à sociedade transmitente, o valor patrimonial tributário resultante da avaliação efectuada nos termos do referido diploma, corrigido (através da utilização do valor médio de construção do ano da transmissão).

Da análise dos elementos constantes do dossier fiscal do exercício de 2004 obtiveram-se dados referentes ao ano de aquisição, valor de aquisição, amortizações acumuladas, considerado na transmissão dos imóveis.

Em resposta ao ofício ...10 de 28-10-2008 foi remetido em suporte informático elementos adicionais relativos à operação de cisão-fusão.

A partir dos elementos disponíveis foi possível determinar as contas do Plano Oficial de Contabilidade onde se encontram contabilizados os valores respeitantes à aquisição ou construção dos edifícios transmitidos e as rubricas dos mapas de apuramento das mais e menos valias fiscais que respeitam unicamente aos edifícios

Com vista ao apuramento das mais-valias fiscais, elaborou-se o quadro seguinte:

[…]

Donde se obtém o Valor de Mais-Valias Fiscais que ascende a 5.775.553,17 €.

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Tendo o contribuinte declarado prejuízo fiscal de 1.527.575,16, a correcção efectuada origina que o resultado fiscal seja alterado para lucro tributável no montante de 4.247,978,01.

[…]”

- cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 254 a 265 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume I) e anexos 1 referido, de fls. 73 a 74 do Processo Administrativo apenso aos autos.

11. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...78, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, desencadearam procedimento inspetivo à Impugnante, de âmbito parcial (IRC) e com incidência ao exercício económico de 2004, tendo como objetivo a correção da matéria tributável de IRC do grupo na sequência das ações de inspeção realizadas às empresas participadas B..., S.A., NIPC: ...68, C..., S.A., NIPC: ...72 e E..., S.A., NIPC: ...45 – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 313 a 323 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II).

12. Em 24/04/2009, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas, entre outras, correções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC declarada pela Impugnante na declaração de grupo no montante de € 55.563.747,80 – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 313 a 323 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II).

13. A correção à matéria tributável de IRC do grupo a que se alude em 12), resultou das correções das sociedades do grupo, B..., S.A., e C..., S.A., nos valores de € 18.960.058,47 e € 5.775.553,17, respetivamente, descritas nos pontos 7) e 10) e ainda da correção no valor de € 30.828.136,16 da matéria tributável da sociedade do grupo E..., S.A. efetuada em procedimento inspetivo credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...80, entretanto revogada em sede de recurso hierárquico pela Impugnada - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 313 a 323 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume II) e decisão de recurso hierárquico, de fls. 570 a 576 do Processo de Recurso Hierárquico apenso aos autos (Volume II).

14. Em 11/05/2009, em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas em 12), por referência ao exercício de 2004 e à Impugnante, foi pela Autoridade Tributária e Aduaneira, emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...55, no valor total a pagar de € 15.731.482,94, que inclui o valor de juros compensatórios de € 2.123.622,83, a qual por acerto de contas com liquidação anterior, resultou num montante total a pagar de € 15.732.080,61, aqui impugnada - cfr. Demonstrações de liquidações de IRC e de acerto de contas juntas como Doc. n.º 1 da petição de reclamação graciosa, de fls. 135 a 136 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos (Volume I).

15. Em 28/09/2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada no ponto precedente, a qual, autuada sob o n.º ...74, por despacho da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do Porto, de 30/12/2010, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.

16. Em 07/02/2011, contra a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, o qual, autuado sob o n.º ...63, por despacho do Substituto Legal do Diretor Geral, de 22/10/2013, foi parcialmente deferido, com a anulação da correção efetuada por relação à sociedade E..., S.A., mantendo-se as demais correções efetuadas por relação às sociedades B..., S.A. e C..., S.A. - cfr. Processo de Recurso Hierárquico apenso aos autos.

17. Na sequência do deferimento parcial do recurso hierárquico e após correção de liquidação emitida com o n.º ...74 e respetivas liquidações de juros compensatórios resultante de uma redução do resultado de grupo em € 1.550.709,83, foi emitida a liquidação de IRC com o n.º ...33, no valor total a pagar de € 6.287.144,07, que inclui o valor de juros compensatórios de € 848.740,04, a qual por acerto de contas com a liquidação anterior, resultou num valor nulo - cfr. Demonstrações de liquidações de IRC, juros compensatórios e de acerto de contas, de fls. 587 a 588 do processo físico e fls. 164 e 165 do Processo Administrativo apenso aos autos.

Inexistem factos com interesse para a decisão da causa que importe dar como não provados.”

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se a operação de cisão-fusão, realizada em 10 de novembro de 2004, envolvendo sociedade incorporante e incorporadas, detidas pelo mesmo sócio em 100%, a Impugnante, ora Recorrida, em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, é ou não abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º e ss. do mesmo código, na redação à data, antes da Reforma do IRC de 2014, advogando a Impugnante/Recorrida no sentido afirmativo, o qual foi sufragado na sentença recorrida, e ao qual o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto deu parecer positivo, e com o qual a AT não se conforma.

No entender da AT a situação não é suscetível de ser reconduzida à definição constante na alínea a) do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, na redação à data dos factos, na medida em que não houve qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, e, por consequência, também não é abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º e ss. do mesmo código. Para a AT as operações de cisão (e fusão) que beneficiam do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68.º e ss. do Código do IRC de então, são apenas as que se subsumem às definidas nas alíneas do n.º 2 (e do n.º 1 e 3) do artigo 67.º do Código do IRC, em vigor ao tempo, e não já as que constam do Código das Sociedades Comerciais.

3.2. O artigo 67. ° do Código do IRC, na redação ao vigor ao tempo dos factos, estabelecia nos seus n.ºs 2, alínea a), o seguinte:

“2- Considera-se cisão a operação pela qual:

a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para com eles constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para os fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes sejam atribuídas;”

Será que a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades (artigo 68.º, n.º 2, alínea a)), constitui requisito para aplicação do regime de neutralidade fiscal constante dos artigos 68.º a 72.º do Código do CIRC (hoje artigos 73.º a 78.º)?

3.3. A questão acima enunciada já foi apreciada por este Tribunal no acórdão citado pelo tribunal recorrido, de 20/12/2011, proferido no processo 0865/11, e também no acórdão de 23/04/2013, proferido no processo 0180/13, consultáreis em www.dgsi.pt, tendo este último sustentado, no essencial, a sua fundamentação na jurisprudência do primeiro, e que transcrevemos (na parte que se nos afigura relevante):

VI.4. No Relatório de Inspecção parcialmente transcrito no facto 12° do probatório ficou escrito que “às operações de cisão-fusão descritas não é aplicável o regime de neutralidade fiscal, previsto nos art° 67° e seguintes do código do IRC, dado que nos termos das alíneas a) e b) do n° 2 do referido art° 67°, exige-se sempre “a atribuição aos sócios de partes representativas de capital social das sociedades beneficiárias”. Com efeito, verifica-se que, contrariamente ao que sucedeu para a fusão, dado o disposto na al. c) do n° 1 do art°. 67° do código do IRC, o legislador não previu para a hipótese de cisão-fusão a situação de a sociedade beneficiária ser detentora da totalidade das partes representativas do capital social da sociedade cindida, caso em que não se verificava essa relação de troca de participações (cfr artigos 120° e 116° do Código das Sociedades Comerciais)”.

Será assim?

VI.5. Na redacção inicial do CIRC, aprovado pelo DL n° 442-B/88, de 30 de Novembro, o art° 62°, n° 1, estabelecia o seguinte:

1- À fusão e cisão de sociedades com sede ou direcção efectiva em território português é aplicável o regime estabelecido neste artigo desde que se verifiquem as seguintes condições:

a) A sociedade para a qual é transmitido o património das sociedades fundidas ou cindidas tenha sede ou direcção efectiva naquele território;

b) Os elementos patrimoniais activos e passivo objecto de transmissão sejam inscritos na contabilidade da sociedade mencionada na alínea anterior com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas;

c) Os valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal.

O Decreto-Lei n° 123/91, de 2 de Julho, veio aditar ao mesmo artigo o nº 7, que passou a estabelecer o seguinte:

“É equiparada à fusão a operação pela qual uma sociedade transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora dos títulos representativos do seu capital social”.

Por sua vez, o Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, que procedeu à revisão do CIRC, manteve no art° 67°, nº 1 a mesma redacção do art° 62° transcrito, mantendo também a redacção do n° 7. O Decreto-Lei n° 221/2001, de 7 de Agosto, deu nova redacção aos n°s 1 e 2 do art° 67°, os quais ficaram com a seguinte redacção:

1- Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:

a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; b) A constituição de uma nova sociedade (sociedade beneficiária), para a qual se transferem globalmente os patrimónios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas), sendo aos sócios destas atribuídas partes representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas;

c) A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social.

2- Considera-se cisão a operação pela qual:

a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca uma ou mais partes do seu património para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; b) Uma sociedade (sociedade cindida) é dissolvida e dividido o seu património em duas ou mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir um nova sociedade (sociedade beneficiária) ou a ser fundida com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas”.

É esta também a redacção do art° 73° do CIRC (equivalente aquele art° 67°), após a revisão do mesmo Código pelo Decreto-Lei n° 159/2009, de 13 de Julho.

VI.6. Pelo que ficou dito, até à alteração operada pelo Decreto-Lei n° 132/92 no art° 67°, nem relativamente às sociedades fundidas, nem relativamente às sociedades cindidas, se relevava o facto de, eventualmente, as sociedades beneficiárias serem detentoras da totalidade do capital das sociedades fundidas ou cindidas.

Foi este diploma que, ao aditar o n° 7, veio determinar que: “É equiparada à fusão a operação pela qual uma sociedade transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social”.

Todavia, quanto à cisão de sociedades, não existe norma expressa equivalente àquela, nem existe também nenhuma norma que mande aplicar à cisão o disposto no mesmo nº 7.

Será então que o legislador quis, neste caso, afastar o regime de neutralidade quando, num caso como o dos autos, não houvesse atribuição de participações?

VI.7. No n° 11 do Decreto Preambular que aprovou o CIRC — Decreto-Lei n° 442-B/88 -, escreveu-se o seguinte:

“Outra área em que se faz sentir a necessidade de a fiscalidade adoptar uma postura de neutralidade é a que se relaciona com as fusões e cisões de empresas. É que a reorganização e o fortalecimento do tecido empresarial não devem ser dificultados, mas antes incentivados, pelo que, reflectindo, em termos gerais, o consenso que ao nível da CEE, tem vindo a ganhar corpo neste domínio, criam-se condições para que aquelas operações não encontrem qualquer obstáculo fiscal à sua efectivação desde que, pela forma como se processam, esteja garantido que apenas visam um adequado redimensionamento das unidades económicas.”

Por sua vez, o Decreto-Lei n° 123/92, de 2 de Julho, que veio alterar o regime das fusões e cisões, na sequência da Directiva 90/434/CEE, de 23.07.1990, manteve este entendimento quando se escreveu no respectivo Preâmbulo: “Quanto à Directiva sobre fusões e cisões são preocupações de neutralidade fiscal que norteiam as disposições constantes da mesma e que já haviam sido acolhidas no CIR, quanto às fusões e cisões entre sociedades residentes em território português.

Assim, no essencial, estende-se às fusões e cisões entre sociedades de diferentes Estados-membros das Comunidades Europeias o regime que já estava estabelecido para as fusões e cisões internas.”

A Directiva 90/434/CEE, acima referida, vincou também nos seus considerandos iniciais que “as fusões, as cisões, as entradas de activos e as permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes podem ser necessárias para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e assegurar deste modo a realização e o bom funcionamento do mercado comum; que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-membros; que importa, por conseguinte, instaurar, para essas operações, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional”.

E refere-se ainda na mesma Directiva que o regime fiscal comum deve evitar a tributação das fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções, salvaguardando os interesses financeiros do Estado da sociedade contribuidora ou adquirida, já que o resultado das operações de fusão, cisão e entradas de activos será normalmente quer a transformação da sociedade contribuidora em estabelecimento estável da sociedade beneficiária da entrada quer a afectação dos activos a um estabelecimento estável desta última sociedade.

E, assim, o regime de adiamento, até à sua realização efectiva, da tributação das mais-valias relativas aos bens transferidos, aplicado aos bens que estejam afectos a esse estabelecimento estável, permite evitar a tributação das mais-valias correspondentes, garantindo ao mesmo tempo a sua tributação posterior pelo Estado da sociedade contribuidora, no momento da sua realização.

Por outro lado, a atribuição, aos sócios da sociedade contribuidora, de títulos da sociedade beneficiária ou adquirente não deve, por si só, originar qualquer tributação desses sócios.

Significa isto então que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-membros, a fim de não prejudicar a concorrência e permitir o regular funcionamento de um saudável mercado interno.

VI.8. No caso dos autos está provado que a cisão operada na recorrida teve por objecto a reorganização da estrutura societária do D……… (v. factos 2° a 5° do probatório).

Ora, sendo certo que existiu transferência de património da sociedade cindida para a beneficiária, sem aumento de capital nesta e diminuição de capital naquela, a verdade é que, como resulta do Relatório de Inspecção (v. facto 12° do probatório), o património foi destacado pelo seu valor contabilístico, e registado com o mesmo valor na sociedade beneficiária.

De acordo com o n° 3 do art° 68° do CIRC, em vigor à data dos factos, é condição da aplicação do regime especial de neutralidade fiscal que os elementos patrimoniais objecto de transferência mantenham os mesmos valores que tinham na sociedade fundida ou cindida antes da realização da respectiva operação, situação que ocorre nos autos.

Acresce ainda que, a entender-se a ocorrência de uma diminuição de capital na sociedade cindida e a um aumento de capital na sociedade beneficiária, também esta situação estaria coberta pelo artigo citado, n° 6, onde se estabelece que quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital da sociedade fundida ou cindida, não concorre para a formação do lucro tributável a mais valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou da cisão.

Ora, se assim é quando há participação em parte do capital da cindida, por maioria de razão há-de tal ocorrer quando a beneficiária detém a totalidade do capital social da cindida.

Quer isto então dizer que, num caso como o dos autos, não constitui requisito da neutralidade fiscal na cisão-fusão, a atribuição aos sócios de participações sociais, até porque a sociedade beneficiária não teve qualquer mais valia com a transferência de parte do património da cindida para si, uma vez que este ficou com o mesmo valor contabilístico que tinha naquela.

Assim, a sociedade beneficiária verá diferida para mais tarde a tributação por eventuais mais-valias ou outros ganhos sujeitos a imposto decorrentes da operação de cisão-fusão.

O entendimento que se deixou expresso, no sentido de que a atribuição de participações aos sócios da sociedade cindida ou beneficiária não constitui requisito da neutralidade fiscal, sendo antes estabelecida em beneficio dos sócios, tem apoio na Directiva n° 75/855/CEE, de 9 de Outubro de 1978, cujo art° 10°, estabelece:

“1. Relativamente a cada uma das sociedades participantes na fusão, um ou mais peritos independentes destas, designados ou reconhecidos por uma autoridade judicial ou administrativa, examinarão o projecto de fusão e redigirão um relatório escrito, destinado aos accionistas. Contudo, a legislação de um Estado-membro pode prever a nomeação de um ou de vários peritos independentes para todas as sociedades participantes na fusão, se esta nomeação for feita por uma autoridade judicial ou administrativa, a pedido conjunto das sociedades. Estes peritos podem ser pessoas singulares ou colectivas ou sociedades, conforme dispuser a legislação de cada Estado-membro.

2. No relatório mencionado no n° 1, os peritos devem sempre declarar se, em sua opinião, a relação de troca de acções é justa e razoável. Esta declaração deve, pelo menos:

a) Indicar o método ou os métodos seguidos para a determinação da relação de troca proposta;

b) Indicar se tal ou tais métodos são adequados ao caso concreto e mencionar os valores a que cada um desses métodos conduz, emitindo parecer sobre a importância relativa concedida a esses métodos na determinação do valor fixado”.

Comentando esta disposição escreveu Carlos Baptista Lobo - Fiscalidade, n°s 26/27, pág. 33:

“Este preceito visa a protecção dos accionistas face às decisões da sociedade que se decidiu fundir. Sendo essencialmente dirigido à defesa dos accionistas minoritários, este preceito é útil para a compreensão do processo de fusão. Efectivamente, as participações sociais das sociedades beneficiárias correspondem à quota-parte que caberia ao accionista em caso de liquidação.

...É, portanto, neste enquadramento que se deve entender a posição dos sócios da sociedade fundida. De facto, tal como os credores e terceiros, os sócios devem ver a sua posição protegida face às decisões da sociedade cindida. E por essa razão que a Terceira Directiva refere explicitamente o seu objectivo fundamental: “protecção dos interesses dos sócios e terceiros”, prevendo que os sócios devam ser adequadamente informados (tendo o projecto de fusão um papel fundamental nesta matéria).

…No entanto, ainda não satisfeito, o legislador comunitário impôs a elaboração de relatórios adicionais, elaborados por peritos independentes. A função destes relatórios é determinar de forma objectiva e precisa se os accionistas ficam salvaguardados de forma justa e equitativa relativamente às participações sociais da sociedade beneficiária, atendendo aos activos e passivos que lhe são transferidos pela sociedade absorvida.”

Ainda sobre esta questão, escreve Joana Vasconcelos — A cisão de sociedades, pág. 20:

“Em resultado da atribuição directa das participações que caracteriza a cisão, os sócios da sociedade cindida participam no capital de todas as sociedades beneficiárias, nos precisos termos em que o faziam naquela, sendo a conservação da sua participação social originária garantida pela adequação da relação de troca (proporcionalidade quantitativa) e pela regra da repartição proporcional das referidas participações (proporcionalidade qualitativa), podendo esta, todavia, ser afastada de modo a permitir a distribuição dos próprios sócios ou de grupos de sócios pelas diversas sociedades beneficiárias, segundo combinações e equilíbrios diversos da composição originária da sociedade cindida”. Ora, quando alguma das sociedades intervenientes na fusão possua uma participação no capital da outra, determina o art° 104°, n° 3 do CSC que “Por efeito de fusão por incorporação, a sociedade incorporante não recebe partes, acções ou quotas de si própria em troca de partes, acções ou quotas na sociedade incorporada de que sejam titulares aquela ou esta sociedade ou ainda pessoas que actuem em nome próprio, mas por conta de uma ou de outra dessas sociedades”. Trata-se aqui de uma das três limitações do respectivo poder de voto consagradas neste preceito.

Deste modo sempre que, na cisão-fusão por incorporação, a sociedade beneficiária preexistente detenha uma qualquer participação no capital da sociedade cindida, não receberá «partes, acções ou quotas de si própria» em troca de tal participação, quer se trate de cisão total, quer de cisão parcial. Trata-se, conforme sublinha RAUL VENTURA – Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades, pág. 130, de um corolário «dos princípios gerais que regem as acções (ou quotas) próprias», justificando-se tal solução por um desígnio de «evitar uma duplicação fictícia de parte do património» da sociedade beneficiária.

Podemos então concluir que a atribuição aos sócios da sociedade contribuidora (cindida) de partes representativas de capital da sociedade beneficiária não constitui um requisito que vise assegurar a neutralidade fiscal da operação de fusão ou cisão de sociedades, visando antes definir o que é uma operação de cisão e de fusão para efeitos fiscais.

Na verdade, os requisitos da cisão e da fusão para efeitos de neutralidade fiscal estavam fixados nos n°s 3 e 4 do artº 68° do CIRC, em vigor à data dos factos.

Temos então que, sendo o objectivo da lei, com a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da beneficiária, assegurar a protecção dos sócios da sociedade cindida e não o de assegurar a neutralidade fiscal da cisão ou fusão, essa protecção não se justifica nos casos em que, como sucede nos autos, a cindida é detida a 100% pela beneficiária da operação de cisão-fusão.

De acordo com a jurisprudência transcrita, este Tribunal vem entendendo que a função da previsão legal de “atribuição de ações” é essencialmente garantística, visando assegurar aos sócios das sociedades fundidas ou cindidas a manutenção do valor do seu património na sequência da extinção ou do destaque patrimonial sofrido e não o de assegurar a neutralidade fiscal da cisão ou fusão, e que essa proteção não se justifica quando a cindida é detida a 100% pela beneficiária da operação de cisão-fusão.

3.4. E esta jurisprudência é transponível para o caso sub judice apesar de, diferentemente das situações decididas, as sociedades cindidas (B... e C...) não serem detidas pela sociedade beneficiária (E...).

3.5. Por outro lado, não procede o argumento segundo o qual se o legislador na reforma do Código do IRC em 2014 (Lei n.º 02/2014, de 16/01, que procedeu à republicação do Código do IRC) acrescentou expressa e autonomamente, como tipo cisão-fusão que beneficia do regime da neutralidade fiscal previsto no artigo 74.º e ss do Código o IRC, a hipótese de a totalidade das partes representativas do capital social da sociedade cindida e beneficiária ser detida pelo mesmo sócio, já sem aquela exigência de atribuição de ações, foi porque considerou, exatamente, que o mesmo não se encontrava aí previsto até então. Argumento ao qual se acopla a ideia de que se em data anterior à alteração dada pela Lei n.º 02/2014, fosse intenção do legislador atribuir neutralidade fiscal a uma operação de cisão-fusão com contornos idênticos àquela agora em análise, ou seja, quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas sociedades seja detida pelo mesmo sócio, deveria ter atribuído eficácia retroativa a esta norma ou natureza interpretativa. E ainda uma outra, a de que se essa fosse a intenção, o legislador poderia ainda ter procedido à alteração daquele artigo, uma vez que, entretanto, tal artigo foi revisto e alterado pelas Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, e Lei n.º 3-B/2010, de 28/04.

3.6. Na verdade, apesar de todas as objeções adiantadas à tese sufragada na sentença recorrida, não serem à partida, em regra, sem mais, de rejeitar, no caso concreto, como adiantado naquele aresto, o Relatório Final da Comissão para a Reforma do IRC - 2013, pp. 146 e 147 [disponível em https://www.occ.pt/fotos/editor2/relatorioirc.pdf] que esteve na base da reforma do IRC de 2014, explicam a razão de ser das alterações introduzidas na lei, e acabam por refutar a interpretação da lei pela AT:

“(…) Em matéria de operações de reorganização empresarial, o ordenamento português ofereceu sempre, desde o início da vigência do IRC, soluções expeditas e abertas de eliminação dos atritos de natureza fiscal que poderiam constituir um obstáculo à realização das primeiras. Deverá dizer-se mesmo que, em matéria de tipologia e de formulação dos requisitos, o catálogo das operações abrangidas pelo regime de neutralidade andou sempre à frente da própria harmonização fiscal comunitária. Apesar disso, algumas das referidas operações, quando concretizadas por sociedades que pertencem ao mesmo grupo – especialmente nos casos em que uma sociedade domina integralmente todas as que são abrangidas por uma reestruturação ou concentração – vieram a ser consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como excluídas do regime em análise, o que deu origem a uma série de litígios que correram ou correm ainda os seus termos na jurisdição fiscal. Assim aconteceu, por exemplo, com as cisões-fusões por incorporação em que a sociedade beneficiária detinha integralmente o capital social da sociedade contribuidora, nas cisões-fusões em que as sociedades contribuidora e beneficiária eram integralmente detidas pelo mesmo sócio, ou ainda na fusão em que uma sociedade foi integrada na participada que pela primeira era detida a 100%. Em todos estas situações, seja por necessidade de respeitar disposições taxativas do Código das Sociedades Comerciais ou da Diretriz de Revisão/Auditoria 842, seja também por ostensiva desnecessidade em face das circunstâncias concretas, não foram entregues participações da sociedade beneficiária aos sócios da sociedade fundida ou cindida, entrega que a Autoridade Tributária e Aduaneira vem considerando como requisito essencial da aplicação do aludido regime de neutralidade. Ora, já em diversos arestos, os tribunais vêm rejeitando tal entendimento: reconhecendo, embora, que a citada entrega de participações se encontra expressa na descrição das operações descritas no artigo 73.º do Código do IRC, perfilham a interpretação de que a entrega de participações aos sócios das sociedades contribuidoras não constitui um requisito do mesmo regime, mas antes uma exigência relacionada com a necessidade de lhes assegurar uma adequada relação de troca, a qual é dispensável, pela natureza das coisas, em todas as situações atrás descritas. No entender da Comissão, a tendência jurisprudencial é já significativamente estável e sólida, pelo que a certeza e a segurança das relações jurídico-tributárias recomenda o seu acolhimento nas disposições do Código do IRC, protegendo-se, assim, um domínio relevante das reorganizações empresariais sem que daí resulte qualquer dano para as receitas orçamentais, ao mesmo tempo que se libertam os tribunais de conflitos desnecessários. Tratou-se de tornar expressamente previsto um conjunto de operações cuja abrangência pelo regime de neutralidade se impõe em nome da sua teleologia específica.”

A alteração da lei, não visou, como resulta do Relatório transcrito, e ao contrário do defendido pela AT, operar uma mudança, mas antes, transpor para a letra da lei, a bem da segurança e certeza jurídica, o entendimento que os Tribunais, de forma pacífica vinham decidindo nos litígios entre a AT e os contribuintes, sendo que englobou as cisões-fusões por incorporação em que a sociedade beneficiária detinha integralmente o capital social da sociedade contribuidora, nas cisões-fusões em que as sociedades contribuidora e beneficiária eram integralmente detidas pelo mesmo sócio, ou ainda na fusão em que uma sociedade foi integrada na participada que pela primeira era detida a 100%.

3.7. Perante o entendimento de que o objetivo da lei, com a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da beneficiária, na redação à data da alínea a) do n.º 2 do artigo 67.º do Código do IRC, era assegurar a proteção dos sócios da sociedade cindida e não o de assegurar a neutralidade fiscal da cisão-fusão, não sendo como tal um requisito exigido no regime de neutralidade fiscal, nenhuma censura merece a sentença recorrida ao decidir que a operação de cisão – fusão em causa nos autos, que não envolveu atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária, e em que ambas as sociedades eram detidas a 100% por outra sociedade, estava enquadrada no regime especial de neutralidade fiscal previsto no artigo 67.º e seguintes do Código do IRC.

3.8. As conclusões A), B) e C) tratam da questão da fundamentação do ato tributário, matéria que não foi tratada na sentença recorrida e assim não o que nelas consta não serve de fundamento para impugnar o decidido.

Também as conclusões N), O) e P) tratam de matéria que não serve de impugnação à decisão recorrida uma vez que se prendem com as consequências da não aplicação do regime de neutralidade fiscal

Tal matéria não foi tratada na sentença recorrida na medida em que ficou prejudicada pela resposta dada à questão que enunciamos em 3.1., nos termos do n.º 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, como é nela expressamente afirmado.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 11 de setembro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.