Quem foi o relator do acórdão 01188/16?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01188/16?

O acórdão foi proferido em 15 de fevereiro de 2017.

01188/16 - STA

Sumário

I - São obrigações acessórias as «que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações», o disposto no art.º 30º, nº 2, da Lei Geral Tributária. II - Nelas se inscreve a obrigação de apresentar declarações sem inexactidões.

Texto

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . 16 de Dezembro de 2015 Julgou improcedentes os recursos de contraordenação e, em consequência, manteve a decisão final de fixação de coima às arguidas A…………, LDA. e B…………/SA (SUCURSAL). Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, Lda. e B…………/SA (Sucursal), vieram interpôr o presente recurso da sentença supra referida proferida no âmbito do processo n.º 128/14.0BEPRT (Recurso de decisão de aplicação de coima), que manteve a decisão final de condenação no pagamento de coima às Recorrentes, proferida pelo Director da Alfândega do Aeroporto do Porto, pela prática de contra-ordenação prevista e punida pelo artigo 111.º do RGIT, por violação do disposto nos artigos 29.º e 32.º do Código Aduaneiro Comunitário, conjugada com o artigo 199.º das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1. O presente Recurso tem por objecto a decisão condenatória proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente os recursos de contra-ordenação apresentados pelas Recorrentes, mantendo, com isso, a sua condenação ao pagamento de coima. 2. A coima aplicada teve a sua origem num processo de contraordenação instaurado pela Alfândega do Aeroporto do Porto, por alegada violação das disposições que regem o regime de introdução em livre prática, designadamente por errada declaração dos ajustamentos ao valor aduaneiro na importação, prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 32.º do CAC, constituindo-se dívida aduaneira nos termos do disposto no artigo 201.º, al. a) do mesmo código. 3. A dívida aduaneira resultante daquele erro foi prontamente regularizada. 4. Quanto às coimas aplicadas no processo de contraordenação, as Recorrentes dirigiram Requerimentos à Alfândega do Aeroporto do Porto, solicitando o respectivo pagamento ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Agosto. 5. Tais Requerimentos vieram a ser indeferidos por aqueles serviços com o argumento de que o regime anteriormente referido não era aplicável a coimas decorrentes de processos de contraordenação com origem em dívidas aduaneiras, ou por violação de legislação aduaneira. 6. O Tribunal recorrido, por sua vez, julgou improcedente a exclusão do âmbito subjectivo do RERD ao presente caso, considerando que este era susceptível de ser aplicado às dívidas aduaneiras, pois estas estão incluídas na categoria de dívidas de natureza fiscal a que alude o artigo 1.º, n.º 1 daquele diploma. 7. Não obstante, veio o Tribunal recorrido manter a decisão de condenação ao pagamento de coima às Recorrentes por considerar que as suas condutas não preenchiam nenhuma das quatro situações que admitem a redução de coimas advenientes da prática de infracções contra-ordenacionais, e que estão previstas no RERD. 8. Acontece que, o comportamento praticado pelas Recorrentes é susceptível de ser enquadrado em, pelo menos, duas daquelas situações: desde logo a que vem prevista no artigo 3.º, n.º 3, relativa ao incumprimento de obrigações acessórias, e a que, por outro lado, vem prevista no artigo 4.º, n.º 2 e 3, que diz respeito ao incumprimento do dever de pagamento de imposto, cuja regularização veio a ocorrer antes da entrada em vigor do RERD. 9. Motivo pelo qual se torna incompreensível que o regime de atenuação de coimas não seja imediatamente aplicável ao caso. 10. No que toca ao incumprimento de obrigações acessórias, e que o Tribunal ignorou por completo, não restam dúvidas de que este é o caso. 11. O conceito de obrigação acessória vertido no artigo 31.º, nº 2 da LGT, prevê que estas serão aquelas que vem permitir à Administração Tributária o apuramento da obrigação de imposto. 12. No presente caso, os factos dados como provados apontam no sentido de que as Recorrentes cometeram erros e inexactidões no preenchimento das declarações aduaneiras de importação, com isso impossibilitando a Autoridade Tributária de determinar, fielmente, qual o montante relativo a direitos de importação que era devido. 13. Não subsistem dúvidas de que, com estas condutas, as Recorrentes comprometeram o cumprimento da sua obrigação principal de pagamento dos direitos devidos já que, pelo menos num primeiro momento, vieram a pagar um montante inferior ao que era devido. 14. Ainda que assim não se entenda, uma interpretação razoável do artigo 31.º, n.º 2 da LGT determina que as situações de incumprimento de obrigações acessórias não se esgotam apenas nos casos em que não foram entregues declarações ou exibidos documentos. 15. Na redacção daquela norma vem a expressão "nomeadamente", a qual abre, necessariamente, a possibilidade de serem enquadrados outros comportamentos que sejam aptos a impedir o apuramento da obrigação de imposto. 16. Trata-se, aqui, de um elenco exemplificativo e não taxativo. 17. Ora, tendo as Recorrentes cometido violação de obrigações tributárias acessórias, deverão poder beneficiar da atenuação de coima, nos termos do disposto no artigo 3.º, n.º 3 do RERD. 18. Por outro lado, a factualidade dada como provada permite ainda ser enquadrada na previsão normativa do artigo 4.º, n.º 2 e 3 do RERD. 19. O comportamento das Recorrentes traduziu-se, também, numa situação de incumprimento do dever de pagamento de imposto (neste caso, de direitos de importação), que veio a ser regularizado antes da entrada em vigor do RERD. 20. O valor dos direitos aduaneiros de importação, liquidado inicialmente, foi apurado com base em declarações que continham erros e inexactidões, pelo que, nessa fase, sempre existiu aqui uma situação de incumprimento de pagamento relativamente ao montante de direitos em falta e que eram, igualmente devidos. 21. A dívida aduaneira foi integralmente paga em 17/08/2012, subsistindo, porém, o procedimento contra-ordencional. 22. Por outro lado, as Recorrentes requereram junto da Alfândega do Aeroporto do Porto o pagamento da coima ao abrigo do RERD, identificando o respectivo processo de contra-ordenação. 23. Tal veio dar, naturalmente, cumprimento ao disposto no artigo 4.º, n.º 3 do RERD. 24. O Tribunal recorrido, ao não reconduzir o presente caso às previsões normativas constantes do RERD, acaba por gerar discriminação entre os contribuintes, designadamente porque permite que quem não cumpriu com as suas obrigações beneficie das atenuações de coima previstas naquele diploma, não as concedendo, porém, a quem as cumpriu parcialmente. 25. Em clara violação dos Princípios da Justiça e da Razoabilidade, plasmado no artigo 8.º do Código do Procedimento Administrativo e da Imparcialidade, previsto no artigo 9.º daquele diploma. 26. Por outro lado, entendem as Recorrentes que as FAQS veiculadas na altura pela Autoridade Tributária e que fazem fé pública, não deixam dúvidas quanto à aplicabilidade deste regime ao caso em apreço. 27. Em bom rigor, aquele ponto 18 que supra citámos, refere expressamente que, quem tenha procedido ao pagamento das suas dívidas tributárias antes da entrada em vigor do RERD pode vir a pagar apenas 10% do valor da coima fixada, ficando ainda dispensado do pagamento das restantes custas e encargos com os processos. 28. Nestes termos, e nos demais de Direito aplicáveis, vêm as Recorrentes requerer a Vossas Excelências, a revogação da decisão recorrida, substituindo-a por acórdão que lhes atribua a faculdade de beneficiarem do regime especial de atenuação de coima previsto no Decreto-Lei 151-A/2013, de 31 de Outubro. A entidade recorrida, em defesa da sentença recorrida apresentou contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões: 1. Em causa nos autos está a aplicação do regime que Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de outubro (adiante RERD) estabelece, às infrações à legislação aduaneira nomeadamente as que consubstanciando errada declaração de valor aduaneiro em declarações aduaneiras de submissão de mercadoria ao regime de introdução em livre prática, acarretaram a violação dos artigos 29.º e 32.º do Reg (CEE) 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (CAC), conjugado com o n.º 1 do artigo 199.º do Reg. (CEE) 2454/93 da Comissão que lhe fixa determinadas disposições de Aplicação (DACAC), punidas com coima prevista pelo artigo 111.º do RGIT. 2. O Tribunal a quo entendeu negativamente, considerando não obstante a inclusão das dívidas aduaneiras no conceito de dívidas de natureza fiscal previsto na Lei Geral Tributárias e no âmbito de aplicação do RERD; 3. As coimas que haviam punido as infracções em causa não eram devidas pelo incumprimento do dever do pagamento de impostos, por um lado; 4. Não se podendo igualmente caracterizar a errada declaração de valor aduaneiro da declaração aduaneira de introdução em livre prática como uma infração respeitante ao incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto. 5. Entendeu bem, o Tribunal a quo. 6. Apesar do entendimento inicial de que o RERD não teria aplicação a dívidas de direitos aduaneiros, o Senhor Diretor-Geral veio determinar por Despacho de 2013-12-16 a aplicação dos benefícios do RERD às dívidas de direitos aduaneiros. 7. Tal alteração em nada altera a conclusão dos autos quanto às coimas aplicadas e à sua não inclusão na previsão do RERD, como muito bem entendeu a Douta Sentença. 8. Temos pois que da leitura do diploma resulta inequivocamente que o legislador quis estabelecer diferenças entre as contraordenações tributárias, ao incluí-las, ou não, no regime excecional RERD. O legislador foi claro. 9. Quanto às contraordenações contra a segurança social, o legislador pretendeu incluí-las todas no RERD. (n.º 5 do artigo 3.º). 10. Quanto às infrações tributárias fiscais e aduaneiras, a conclusão não pode ser a mesma, porquanto se constata estarem incluídas coimas resultantes de dois tipos de infração: coimas associadas ao incumprimento do dever de pagamento dos impostos, na vertente do incumprimento de obrigações tributárias de pagamento e na vertente do incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto. 11. Em nenhum destes casos se podem incluir as infrações pela prática das quais as RR foram condenadas e acoimadas. 12. Resulta do texto do diploma RERD que está excluída do mesmo qualquer atenuação de coima que não seja associada ao incumprimento do dever de pagamento de impostos ou incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto ou contribuições para a segurança social. 13. As infrações respeitantes ao incumprimento de obrigações tributárias de pagamento, decorrendo da obrigação principal do sujeito passivo plasmada no n.º 1 do artigo 31.º da LGT, estão tipificadas no RGIT, uma enquanto crime fiscal, no seu artigo 105.º e outra enquanto contraordenação fiscal, no seu artigo 114.º. 14. Nenhum crime aduaneiro e nenhuma contraordenação aduaneira têm no seu tipo a falta de entrega da prestação tributária aduaneira, pelo que nenhum crime aduaneiro e nenhuma contraordenação aduaneira podem ser consideradas infrações à obrigação tributária de pagamento, nos termos e para os efeitos do artigo 3.º n.º 4 ou 4.º n.º 2 do RERD. 15. Nos termos do artigo n.º 31.º n.º 2 da LGT são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações. 16. Apesar de a formulação não ser taxativa, o artigo 8.º n.º 2 c) da LGT obriga em obediência ao Princípio da legalidade tributária à definição das obrigações acessórias; 17. As obrigações acessórias estão pois autonomamente previstas enquanto tal em diploma legal apenas tendo relevância para a aplicação do benefício do RERD as coimas que resultem do incumprimento delas que dêem origem a liquidação de imposto. 18. Como exemplos de obrigações acessórias, citemos os artigos 112.º a 118.º e os artigos 127.º e seguintes do Código do IRS (Capítulo VI), ou o artigo 78.º e ainda os artigos 117.º e seguintes do Código do IRC (Capítulo VII) artigo 66.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 19.º do Código do Imposto Único de Circulação. 19. Estabelece o artigo 1.º n.º 1 da LGT, que a mesma tem que ser lida de acordo com o princípio do primado do Direito Comunitário (por todos o caso San Michele, decisão do TJ de 22 de Junho de 1965). 20. A entrega e preenchimento de uma declaração aduaneira não é uma obrigação tributária acessória, porquanto assim não está definida no CAC nem no CAU que lhe sucedeu a 1 de maio de 2016, e muitas das vezes não tende à liquidação de imposto. 21. Como é sabido, a obrigação principal da relação tributária aduaneira não é o pagamento, mas a de apresentação das mercadorias à Alfândega, que permanecem sob fiscalização aduaneira até lhes ser atribuído um destino aduaneiro (CAC) ou dito por outra forma o estatuto aduaneiro seja alterado ou até que as mercadorias sejam retiradas do território aduaneiro da União ou inutilizadas (CAU). 22. Pelo que pode nem se chegar a constituir dívida aduaneira. As mercadorias podem entrar em depósito temporário (art.º 50.º do CAC e 144.º do CAU) após o que podem ser reexportadas, inutilizadas, ou abandonadas a favor da fazenda pública. (artigo 182.º do CAC, 270.º, 197.ºa 199.º do CAU). 23. Pelo que não se pode concluir que a apresentação de uma declaração aduaneira, como a mesma vem configurada seja no CAC seja no CAU configura uma obrigação tributária acessória que dê origem a liquidação de imposto. 24. E as coimas que resultem das infrações à legislação aduaneira como explicitado não podem ser consideradas infrações à obrigação tributária acessória que dá origem a liquidação de imposto, nos termos e para os efeitos do artigo 3.º n.º 3 do RERD. 25. Um regime excecional tem sempre por base um tratamento desigual, ou seja, ao contrário das normas especiais, que aplicam um regime diferente do regime regra, as normas excecionais aplicam o regime oposto ao regime regra. É por isso que no artigo 9.º do Código Civil, aplicável por força do artigo 11.º da LGT, o legislador determinou que as normas excecionais não comportam aplicação analógica. 26. Concluindo-se pela não inclusão de determinadas infracções nas previsões normativas do RERD por expressa vontade do legislador. 27. Bem tendo decidido o Tribunal a quo. Nestes termos e nos demais de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., deve o recurso apresentado por A…………, Lda., NIPC ……… e B…………/SA Sucursal, NIPC ………, ser julgado improvido, por não provado, como é de O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da revogação da sentença. A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: 1. Em 19/07/2013 foi lavrado auto de notícia pelos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto, do qual consta o seguinte: “Em 2012/01/12, através do ofício 020/108/201, foi iniciado controlo a posteriori a quatro DAU de importação da empresa “C………… S.A.”. Os documentos apresentados pelo importador, designadamente faturas de frete, permitiram concluir a existência de erro na declaração do ajustamento ao valor aduaneiro na importação de mercadorias; (…) Através da análise da faturação das empresas “D…………, S.A.” e “B…………/SA SUCURSAL”, foi possível detetar 187 DAU de importação processadas por “C………… S.A.”, nas quais o valor dos ajustamentos declarados é inferior ao valor constatado. Constatou-se então uma violação das disposições que regem o regime de introdução em livre prática, designadamente errada declaração dos ajustamentos ao valor aduaneiro na importação, previstos na alínea e) do n.º 1 do art.º 32.º do CAC, constituindo-se dívida aduaneira nos termos da alínea a) do art.º 201.º do referido Código; (…) Resume-se (…) o cálculo da dívida aduaneira, que perfaz 12.673,19 EUR (DOZE MIL SEISCENTOS E SETENTA E TRÊS EUROS E DEZANOVE CÊNTIMOS), correspondentes a 551,83 EUR de Direitos (QUINHENTOS E CINQUENTA E UM EUROS E OITENTA E TRÊS CÊNTIMOS) e 12.121,36 EUR de IVA (DOZE MIL CENTO E VINTE E UM EUROS E TRINTA E SEIS CÊNTIMOS). (…) Os factos descritos no presente relatório afiguram-se constituir contra-ordenação prevista no artigo 111.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) publicado através da Lei n.º 15/2001 de 5 de junho” (cfr. doc. de fls. 5 e 6 do suporte físico do processo). 2. A dívida aduaneira identificada supra no auto de notícia, resultante da correção dos valores declarados, foi paga em 17/08/2012 (cfr. doc. de fls. 37 do suporte físico do processo). 3. Em 19/09/2013 foi proferida decisão final de fixação de coima à sociedade C…………, S.A. (cfr. doc. de fls. 45 a 47 do suporte físico do processo). 4. Na sequência de recurso interposto pela sociedade C…………, S.A., a decisão referida no ponto antecedente veio a ser revogada por despacho de 12/11/2013, do qual consta o seguinte: “Entre outros argumentos, a arguida levanta a questão da imputabilidade das infrações. Analisando as referidas declarações, constata-se que a arguida consta como destinatária (casa 8) em todas elas, logo, como titular do regime de introdução em livre prática, na aceção do n.º 21 do artigo 4.º do Regulamento (CEE) n.º 2913/92, do Conselho, que estabeleceu o Código Aduaneiro Comunitário (CAC). No entanto, em todas elas foi representada por um declarante, que atuou como representante indireto, ou seja, atuou em nome próprio mas por conta de outrem (cfr. n.º 18 do art.º 4.º do CAC e n.º 2 art.º 5.º). As infrações por que a arguida foi condenada são comissivas (errada declaração do valor do frete), pelo que importa saber quem foi o agente que as praticou. Conforme já foi dito, a arguida foi representada por representantes indiretos, que assumiram a qualidade de declarante, e consequentemente a responsabilidade pela exatidão de todos os elementos que declararam, nos termos do n.º 1 do art.º 199.º do Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, que fixou determinadas disposições de aplicação do Código Aduaneiro Comunitário (DACAC). Foi, portanto, o representante indireto quem efetuou erradas declarações à Alfândega nas declarações aduaneiras. Sendo assim, revogo a decisão de aplicação de coima, nos termos do n.º 3 do art.º 80.º do RGIT, por considerar que não foi a C…………, S.A. a agente das infrações por que foi condenada” (cfr. docs. de fls. 113 a 136 e 162 do suporte físico do processo). 5. Em 14/11/2013 foi proferido despacho de acusação contra a arguida B…………, do qual consta que “os factos de que o arguido vem acusado são punidos com coima de Eur 100 a Eur 10 000 por cada uma das 30 (trinta) infrações praticadas” (cfr. doc. de fls. 250 a 256 do suporte físico do processo). 6. Pelo ofício n.º 4207, datado de 15/11/2013, foi a B………… notificada do despacho de acusação referido no ponto antecedente (cfr. doc. de fls. 249 do suporte físico do processo). 7. Em 15/11/2013 foi proferido despacho de acusação contra a arguida A…………, do qual consta que “os factos de que o arguido vem acusado são punidos com coima de Eur 100 a Eur 10 000 por cada uma das 11 (onze) infrações praticadas” (cfr. doc. de fls. 303 a 305 do suporte físico do processo). 8. Pelo ofício n.º 4206, datado de 15/11/2013, foi a A………… notificada do despacho de acusação referido no ponto antecedente (cfr. doc. de fls. 302 do suporte físico do processo). 9. Em 25/11/2013 a A………… dirigiu requerimento ao Diretor da Alfândega do Aeroporto do Porto, com o seguinte teor: “A…………, LDA. (…), pretendendo beneficiar do regime especial de atenuação de coimas a que se reporta o Decreto-lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, vem requerer a V. Exa., se digne mandar emitir as respetivas guias de pagamento com vista a liquidar o montante de € 110,00, resultantes do preceituado no artigo 3.º, n.º 4 do diploma citado. Mais informa V. Ex.ª que a dívida tributária que está na origem deste processo contra-ordenacional está já regularizada no âmbito da Ação de Natureza Fiscalizadora promovida por esta mesma alfândega no processo n.º 4/2012” (cfr. doc. de fls. 234 do suporte físico do processo). 10. Em 25/11/2013 a B………… dirigiu requerimento ao Diretor da Alfândega do Aeroporto do Porto, com o seguinte teor: “B…………/SA SUCURSAL (…), pretendendo beneficiar do regime especial de atenuação de coimas a que se reporta o Decreto-lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, vem requerer a V. Exa., se digne mandar emitir as respetivas guias de pagamento com vista a liquidar o montante de € 300,00, resultantes do preceituado no artigo 3.º, n.º 4 do diploma citado. Mais informa V. Ex.ª que a dívida tributária que está na origem deste processo contraordenacional está já regularizada no âmbito da Ação de Natureza Fiscalizadora promovida por esta mesma alfândega no processo n.º 4/2012” (cfr. doc. de fls. 259 do suporte físico do processo). 11. Em 26/11/2013 foram proferidos dois despachos de indeferimento em resposta aos requerimentos mencionados supra, dos quais consta o seguinte: “As infrações de que a arguida vem acusada tiveram origem em inexatidões que praticou em Documentos Administrativos Únicos (DAU) que apresentou à Alfândega do Aeroporto do Porto, e que deram origem a uma dívida aduaneira, não a uma dívida fiscal. O próprio Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, distingue entre contra-ordenações aduaneiras‟ (Título II, Capítulo I, artigo 108.º a 112.º) e “contraordenações fiscais” (Título II, Capítulo II, artigo 113.º a 129.º). Aqui chegados facilmente se conclui que a redução prevista no art.º 3.º, n.º 4, que a requerente solicita, não se aplica às coimas por violação da legislação aduaneira, como sucedeu no processo aqui em análise, pelo que indefiro o pedido” (cfr. docs. de fls. 225 e 248 do suporte físico do processo). 12. Através dos ofícios n.ºs 4358 e 4359, datados de 27/11/2013, foram as arguidas notificadas do teor dos despachos de indeferimento indicados no ponto antecedente (cfr. docs. de fls. 224 e 247 do suporte físico do processo). 13. Em 06/12/2013 foi proferida decisão final de fixação de coima às arguidas A………… e B…………, da qual consta, além do mais, o seguinte: “Analisadas as provas constantes do processo, dá-se por provado que: - Foi efetuada uma Ação de Natureza Fiscalizadora (ANF) à sociedade comercial C…………, S.A. NIPC ………, cujo âmbito foi “ajustamentos ao valor aduaneiro (despesas de transporte e outras) relativas a declarações de importação” e a extensão “dezembro de 2009 a março de 2012)” (…); - Foram analisadas as declarações aduaneiras (DAU -Documento Administrativo Único) para introdução em livre prática apresentadas entre 2009-11-13 e março de 2012; - Detetou-se que em 187 dos DAU apresentados, o ajustamento foi declarado por um valor inferior ao real (…); - Tal alteração do ajustamento determinou uma alteração na base tributável sobre que recaem os direitos aduaneiros, tendo aquela aumentado em 185 das declarações, e diminuído em duas (DAU n.º 236961 57, de 2010-09-21, e DAU n.º 241429 05, de 2011-06-14, nesta última a arguida B………… atuou como representante indireta), sendo que esta diminuição resultou da aplicação ao valor do ajustamento das percentagens previstas no anexo 25 das DACAC; - A base tributável de IVA aumentou em todas as declarações, incluindo as duas em que a base tributável de direitos diminuiu; - Daquelas declarações, 11 foram apresentadas pela arguida A………… e 30 pela arguida B…………; - A dívida resultante da retificação daquelas inexatidões adicional já foi paga (…). (…) Analisados os factos dados como provados, constata-se que as arguidas não declararam corretamente o valor do transporte das mercadorias, tendo nas 41 declarações (11 apresentadas pela arguida A………… e 30 pela arguida B…………) declarado um valor inferior ao real. (...) As arguidas foram as transportadoras da mercadoria declarada para introdução em livre prática e no consumo, pelo que sabiam qual o valor do transporte que tinham de incluir naquelas declarações. Não obstante, constata-se que em todas elas declararam um valor inferior ao que faturaram. Foi com base nas faturas emitidas pelas arguidas que a Alfândega do Aeroporto do Porto detetou os erros e os pôde corrigir num processo de cobrança a posteriori. Constata-se assim que a arguida declarou com dolo direto, tinha em seu poder todos os elementos corretos e ainda assim declarou elementos inexatos à Alfândega, causando com isso um prejuízo ao Estado. Nestes termos, julgo procedente a acusação formulada, pelo que dou por provada a violação do artigo 29.º do CAC, conjugado com o artigo 199.º das DACAC, o que constitui a prática de 11 contraordenações aduaneiras por parte da A………… e 30 contraordenações aduaneiras por parte da B…………, todas previstas no artigo 111.º do RGIT, e puníveis pelo mesmo conjugado com os n.ºs 1 e 4 do artigo 26.º do RGIT, com coima de € 100 a € 10 000, por ser essa a moldura vigente à data da sua prática e por a redação dada pelo art. 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, não ser mais favorável. Assim, considerando tudo quanto foi dado como provado, a gravidade da infração, o grau de culpa por dolo direto, o facto de a situação ter sido regularizada e o valor que deixaria de ser liquidado em cada uma das infrações, (…) Em suma, a A………… vai condenada numa coima de € 800,00 (€ 100,00 pelas primeiras quatro infrações e € 100,00 por cada uma das sete restantes), sem possibilidade de redução nos termos do artigo 78.º do RGIT por as coimas já terem sido fixadas no mínimo legal. (…) Em suma, a B………… vai condenada numa coima de € 3,860,00 (€ 100,00 por 26 infrações, € 300,00 por uma, € 200,00 por uma, € 160,00 por uma e € 600,00 por uma) ” (cfr. doc. de fls. 196 a 203 do suporte físico do processo). 14. A arguida A………… foi notificada da decisão final de fixação de coima em 12/12/2013, através do ofício n.º 4519, datado de 06/12/2013 (cfr. doc. de fls. 205 e aviso de receção assinado de fls. 204 do suporte físico do processo). 15. A arguida B………… foi notificada da decisão final de fixação de coima em 13/12/2013, através do ofício n.º 4520, datado de 06/12/2013 (cfr. docs. de fls. 207 a 209 do suporte físico do processo). 16. Em 17/12/2013 foi emitida a circular n.º 12854 pelo Conselho Diretivo da Câmara dos Despachantes Oficiais, com o assunto “AT (DSTA) – RERD – Aplicabilidade do Decreto-Lei n.º 151-A/2012, de 31 de outubro, aos direitos aduaneiros”, da qual consta o seguinte: “Exmo. Colega, Segue abaixo o texto da comunicação que recebemos da Direção de Serviços de Tributação Aduaneira da AT, sobre o assunto em epígrafe: «Para os devidos efeitos, dou conhecimento do teor do correio electrónico sobre o assunto a que acima se alude, enviado nesta data a todos os Serviços aduaneiros: O Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31/10 aprovou o Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social (RERD) a vigorar entre 1 de novembro e 20 de dezembro de 2013. (…) Pese embora o teor do Ofício Circulado n.º 60095, de 31/10/2013, o Senhor Diretor-Geral por despacho de 16/12/2013, determinou a aplicação dos benefícios do RERD às dívidas de direitos aduaneiros. Em conformidade, esclarece-se o seguinte: As Alfândegas devem aceitar os pagamentos das dívidas de direitos aduaneiros cujo prazo de pagamento voluntário ainda esteja a decorrer, bem como aquelas que ainda não tenham sido remetidas para execução fiscal; As dívidas que já se encontrem em execução fiscal deverão ser pagas no Serviço de Finanças competente; A regularização contabilística da dívida remanescente objeto do perdão fiscal (juros) será efetuada através da retificação dos montantes em causa por guia retificativa‟” (cfr. doc. de fls. 312 do suporte físico do processo). 17. Em 13/12/2013 deram entrada nos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto dois recursos de contraordenação interpostos pelas arguidas A………… e B………… (cfr. carimbos apostos a fls. 213 e 236 do suporte físico do processo). 18. Em 02/01/2014 deram entrada nos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto mais dois recursos de contraordenação interpostos pelas arguidas A………… e B………… (cfr. carimbos apostos a fls. 322 e 323 do suporte físico do processo). A questão objecto de recurso prende-se com a definição do que sejam obrigações acessórias para efeitos do disposto no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro que fixou um regime excecional de regularização de dívidas fiscais, que, como decorre do seu art.º 1.º, n.º 1 é “um regime excecional de regularização de dívidas de natureza fiscal, bem como de dívidas à segurança social, cujo prazo legal de cobrança tenha terminado até 31 de agosto de 2013”, que a sentença recorrida entendeu que não era aplicável às recorrentes. As arguidas foram condenadas pela prática de infrações tipificadas no art.º 111.º do RGIT, pela violação do disposto nos artigos 29º do CAC e 199º do DACAC, na medida em que incorreram na “prática de inexatidões, erros ou omissões nos documentos”, designadamente, nas DAU apresentadas na Alfândega do Aeroporto do Porto para submissão ao regime de introdução em livre prática (cfr. ponto 13 dos factos provados) consubstanciadas na incorreta indicação dos ajustamentos ao valor aduaneiro de mercadorias nas declarações de importação apresentadas. A infracção foi detectada num controlo a posteriori levado a cabo pela Alfândega do Aeroporto do Porto realizado com vista a verificar a exactidão dos elementos constantes das declarações aduaneiras de importação apresentadas pelas aqui Recorrentes no exercício da sua actividade profissional. Pela análise de como foi efectuado o cálculo do valor aduaneiro declarado e, quais os montantes relativos ao transporte das mercadorias importadas, valor este que acaba por integrar o valor aduaneiro, concluiu-se pela sua inexactidão, que originou erro na determinação da matéria tributável sobre que incidiam os direitos aduaneiros e nessa medida à diminuição do valor apurado do imposto a pagar. Houve declaração de valor aduaneiro, mas a declaração não estava certa, e, isso naturalmente impossibilitou, até à sua correcção, que fosse liquidada a dívida aduaneira devida. A sentença recorrida considerou que esta declaração com inexactidões não tinha enquadramento no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro porque obrigação acessória, neste caso seria apenas a entrega da declaração que foi efectuada. Porém tal conduta tem enquadramento no disposto no artigo 3.º, n.º 3 daquele diploma que refere: “Às infracções praticadas até 31 de Agosto de 2013, respeitantes ao incumprimento de obrigações acessórias que dêem origem a liquidação de imposto ou de contribuições para a segurança social, regularizado nos termos do presente regime, é aplicada uma coima correspondente a 10% do montante mínimo legal, desde que regularizadas até 15 de Novembro de 2013, não podendo resultar um valor inferior a 10,00 EUR, caso em que será este o montante a pagar”. A interpretação da sentença recorrida apresenta-se demasiado formal a ponto de admitir que a obrigação acessória neste caso se esgota com a mera apresentação da declaração, sem que seja, do mesmo modo, obrigação acessória que tal declaração que fornece os elementos necessários ao apuramento do imposto devido os forneça com exactidão. Ora, o apuramento do imposto não se alcança, ou não se alcança na sua completa dimensão se os elementos constantes da declaração, por errados, permitirem calcular um montante inferior ao que seria devido. Tal interpretação além de postergar alguma razoabilidade que as coisas em funcionamento têm por natureza, olvida o disposto no art.º 30º, nº 2, da Lei Geral Tributária, que define como obrigações acessórias as «que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações», como manifestamente são as obrigações que não foram cumpridas na presente situação. A sentença recorrida enveredou, pois por uma interpretação desadequada do preceito legal em referência, a determinar a sua revogação. Porém, estando em causa a prática de diversas infracções praticadas entre 2009 e 2012, várias delas haverão de beneficiar de cúmulo jurídico vigente em 2009 e 2010, sem que a matéria de facto tenha elementos bastantes para poder determinar a coima a aplicar à luz do regime constante do Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro onde se determina, além do mais que: “o pagamento por iniciativa do contribuinte da totalidade do capital da dívida, até 20 de dezembro de 2013, determina a atenuação do pagamento das coimas associadas ao incumprimento do dever de pagamento dos impostos dos quais resultam as dívidas referidas no n.º 1 do artigo anterior” no seu art.º 2.º, n.º 2, efectuando o referido cúmulo jurídico. Mostra-se, pois configurado o vício de insuficiência da matéria de facto provada, previsto no artº 410º nº 2 al. a) do Código de Processo Penal, o qual determina o reenvio para novo julgamento nos termos dos artº 426 e 426-A do Código de Processo Penal, dispositivos aqui aplicáveis por força do disposto no art.º 3.º, b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, e 41.º, n.º 1 do DL n.º 433/82, de 27 de Outubro - Ilícito de Mera Ordenação Social -, que será suprido com a anulação da sentença recorrida e a remessa do processo ao Tribunal recorrido para que proceda à ampliação da matéria de facto que permita a realização do cúmulo jurídico e a aplicação do estatuído no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e anular a decisão recorrida e determinar a ampliação da matéria de facto no sentido apontado. Custas pela recorrida que contra-alegou. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 15 de Fevereiro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.

Sumário

I- São obrigações acessórias as «que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações», o disposto no art.º 30º, nº 2, da Lei Geral Tributária.

II- Nelas se inscreve a obrigação de apresentar declarações sem inexactidões.

Texto Integral

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 16 de Dezembro de 2015

Julgou improcedentes os recursos de contraordenação e, em consequência, manteve a decisão final de fixação de coima às arguidas A…………, LDA. e B…………/SA (SUCURSAL).

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, Lda. e B…………/SA (Sucursal), vieram interpôr o presente recurso da sentença supra referida proferida no âmbito do processo n.º 128/14.0BEPRT (Recurso de decisão de aplicação de coima), que manteve a decisão final de condenação no pagamento de coima às Recorrentes, proferida pelo Director da Alfândega do Aeroporto do Porto, pela prática de contra-ordenação prevista e punida pelo artigo 111.º do RGIT, por violação do disposto nos artigos 29.º e 32.º do Código Aduaneiro Comunitário, conjugada com o artigo 199.º das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. O presente Recurso tem por objecto a decisão condenatória proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente os recursos de contra-ordenação apresentados pelas Recorrentes, mantendo, com isso, a sua condenação ao pagamento de coima.

2. A coima aplicada teve a sua origem num processo de contraordenação instaurado pela Alfândega do Aeroporto do Porto, por alegada violação das disposições que regem o regime de introdução em livre prática, designadamente por errada declaração dos ajustamentos ao valor aduaneiro na importação, prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 32.º do CAC, constituindo-se dívida aduaneira nos termos do disposto no artigo 201.º, al. a) do mesmo código.

3. A dívida aduaneira resultante daquele erro foi prontamente regularizada.

4. Quanto às coimas aplicadas no processo de contraordenação, as Recorrentes dirigiram Requerimentos à Alfândega do Aeroporto do Porto, solicitando o respectivo pagamento ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Agosto.

5. Tais Requerimentos vieram a ser indeferidos por aqueles serviços com o argumento de que o regime anteriormente referido não era aplicável a coimas decorrentes de processos de contraordenação com origem em dívidas aduaneiras, ou por violação de legislação aduaneira.

6. O Tribunal recorrido, por sua vez, julgou improcedente a exclusão do âmbito subjectivo do RERD ao presente caso, considerando que este era susceptível de ser aplicado às dívidas aduaneiras, pois estas estão incluídas na categoria de dívidas de natureza fiscal a que alude o artigo 1.º, n.º 1 daquele diploma.

7. Não obstante, veio o Tribunal recorrido manter a decisão de condenação ao pagamento de coima às Recorrentes por considerar que as suas condutas não preenchiam nenhuma das quatro situações que admitem a redução de coimas advenientes da prática de infracções contra-ordenacionais, e que estão previstas no RERD.

8. Acontece que, o comportamento praticado pelas Recorrentes é susceptível de ser enquadrado em, pelo menos, duas daquelas situações: desde logo a que vem prevista no artigo 3.º, n.º 3, relativa ao incumprimento de obrigações acessórias, e a que, por outro lado, vem prevista no artigo 4.º, n.º 2 e 3, que diz respeito ao incumprimento do dever de pagamento de imposto, cuja regularização veio a ocorrer antes da entrada em vigor do RERD.

9. Motivo pelo qual se torna incompreensível que o regime de atenuação de coimas não seja imediatamente aplicável ao caso.

10. No que toca ao incumprimento de obrigações acessórias, e que o Tribunal ignorou por completo, não restam dúvidas de que este é o caso.

11. O conceito de obrigação acessória vertido no artigo 31.º, nº 2 da LGT, prevê que estas serão aquelas que vem permitir à Administração Tributária o apuramento da obrigação de imposto.

12. No presente caso, os factos dados como provados apontam no sentido de que as Recorrentes cometeram erros e inexactidões no preenchimento das declarações aduaneiras de importação, com isso impossibilitando a Autoridade Tributária de determinar, fielmente, qual o montante relativo a direitos de importação que era devido.

13. Não subsistem dúvidas de que, com estas condutas, as Recorrentes comprometeram o cumprimento da sua obrigação principal de pagamento dos direitos devidos já que, pelo menos num primeiro momento, vieram a pagar um montante inferior ao que era devido.

14. Ainda que assim não se entenda, uma interpretação razoável do artigo 31.º, n.º 2 da LGT determina que as situações de incumprimento de obrigações acessórias não se esgotam apenas nos casos em que não foram entregues declarações ou exibidos documentos.

15. Na redacção daquela norma vem a expressão "nomeadamente", a qual abre, necessariamente, a possibilidade de serem enquadrados outros comportamentos que sejam aptos a impedir o apuramento da obrigação de imposto.

16. Trata-se, aqui, de um elenco exemplificativo e não taxativo.

17. Ora, tendo as Recorrentes cometido violação de obrigações tributárias acessórias, deverão poder beneficiar da atenuação de coima, nos termos do disposto no artigo 3.º, n.º 3 do RERD.

18. Por outro lado, a factualidade dada como provada permite ainda ser enquadrada na previsão normativa do artigo 4.º, n.º 2 e 3 do RERD.

19. O comportamento das Recorrentes traduziu-se, também, numa situação de incumprimento do dever de pagamento de imposto (neste caso, de direitos de importação), que veio a ser regularizado antes da entrada em vigor do RERD.

20. O valor dos direitos aduaneiros de importação, liquidado inicialmente, foi apurado com base em declarações que continham erros e inexactidões, pelo que, nessa fase, sempre existiu aqui uma situação de incumprimento de pagamento relativamente ao montante de direitos em falta e que eram, igualmente devidos.

21. A dívida aduaneira foi integralmente paga em 17/08/2012, subsistindo, porém, o procedimento contra-ordencional.

22. Por outro lado, as Recorrentes requereram junto da Alfândega do Aeroporto do Porto o pagamento da coima ao abrigo do RERD, identificando o respectivo processo de contra-ordenação.

23. Tal veio dar, naturalmente, cumprimento ao disposto no artigo 4.º, n.º 3 do RERD.

24. O Tribunal recorrido, ao não reconduzir o presente caso às previsões normativas constantes do RERD, acaba por gerar discriminação entre os contribuintes, designadamente porque permite que quem não cumpriu com as suas obrigações beneficie das atenuações de coima previstas naquele diploma, não as concedendo, porém, a quem as cumpriu parcialmente.

25. Em clara violação dos Princípios da Justiça e da Razoabilidade, plasmado no artigo 8.º do Código do Procedimento Administrativo e da Imparcialidade, previsto no artigo 9.º daquele diploma.

26. Por outro lado, entendem as Recorrentes que as FAQS veiculadas na altura pela Autoridade Tributária e que fazem fé pública, não deixam dúvidas quanto à aplicabilidade deste regime ao caso em apreço.

27. Em bom rigor, aquele ponto 18 que supra citámos, refere expressamente que, quem tenha procedido ao pagamento das suas dívidas tributárias antes da entrada em vigor do RERD pode vir a pagar apenas 10% do valor da coima fixada, ficando ainda dispensado do pagamento das restantes custas e encargos com os processos.

28. Nestes termos, e nos demais de Direito aplicáveis, vêm as Recorrentes requerer a Vossas Excelências, a revogação da decisão recorrida, substituindo-a por acórdão que lhes atribua a faculdade de beneficiarem do regime especial de atenuação de coima previsto no Decreto-Lei 151-A/2013, de 31 de Outubro.

A entidade recorrida, em defesa da sentença recorrida apresentou contra-alegações que terminam com as seguintes conclusões:

1. Em causa nos autos está a aplicação do regime que Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de outubro (adiante RERD) estabelece, às infrações à legislação aduaneira nomeadamente as que consubstanciando errada declaração de valor aduaneiro em declarações aduaneiras de submissão de mercadoria ao regime de introdução em livre prática, acarretaram a violação dos artigos 29.º e 32.º do Reg (CEE) 2913/92 do Conselho, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (CAC), conjugado com o n.º 1 do artigo 199.º do Reg. (CEE) 2454/93 da Comissão que lhe fixa determinadas disposições de Aplicação (DACAC), punidas com coima prevista pelo artigo 111.º do RGIT.

2. O Tribunal a quo entendeu negativamente, considerando não obstante a inclusão das dívidas aduaneiras no conceito de dívidas de natureza fiscal previsto na Lei Geral Tributárias e no âmbito de aplicação do RERD;

3. As coimas que haviam punido as infracções em causa não eram devidas pelo incumprimento do dever do pagamento de impostos, por um lado;

4. Não se podendo igualmente caracterizar a errada declaração de valor aduaneiro da declaração aduaneira de introdução em livre prática como uma infração respeitante ao incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto.

5. Entendeu bem, o Tribunal a quo.

6. Apesar do entendimento inicial de que o RERD não teria aplicação a dívidas de direitos aduaneiros, o Senhor Diretor-Geral veio determinar por Despacho de 2013-12-16 a aplicação dos benefícios do RERD às dívidas de direitos aduaneiros.

7. Tal alteração em nada altera a conclusão dos autos quanto às coimas aplicadas e à sua não inclusão na previsão do RERD, como muito bem entendeu a Douta Sentença.

8. Temos pois que da leitura do diploma resulta inequivocamente que o legislador quis estabelecer diferenças entre as contraordenações tributárias, ao incluí-las, ou não, no regime excecional RERD. O legislador foi claro.

9. Quanto às contraordenações contra a segurança social, o legislador pretendeu incluí-las todas no RERD. (n.º 5 do artigo 3.º).

10. Quanto às infrações tributárias fiscais e aduaneiras, a conclusão não pode ser a mesma, porquanto se constata estarem incluídas coimas resultantes de dois tipos de infração: coimas associadas ao incumprimento do dever de pagamento dos impostos, na vertente do incumprimento de obrigações tributárias de pagamento e na vertente do incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto.

11. Em nenhum destes casos se podem incluir as infrações pela prática das quais as RR foram condenadas e acoimadas.

12. Resulta do texto do diploma RERD que está excluída do mesmo qualquer atenuação de coima que não seja associada ao incumprimento do dever de pagamento de impostos ou incumprimento de obrigações tributárias acessórias que dêem origem a liquidação de imposto ou contribuições para a segurança social.

13. As infrações respeitantes ao incumprimento de obrigações tributárias de pagamento, decorrendo da obrigação principal do sujeito passivo plasmada no n.º 1 do artigo 31.º da LGT, estão tipificadas no RGIT, uma enquanto crime fiscal, no seu artigo 105.º e outra enquanto contraordenação fiscal, no seu artigo 114.º.

14. Nenhum crime aduaneiro e nenhuma contraordenação aduaneira têm no seu tipo a falta de entrega da prestação tributária aduaneira, pelo que nenhum crime aduaneiro e nenhuma contraordenação aduaneira podem ser consideradas infrações à obrigação tributária de pagamento, nos termos e para os efeitos do artigo 3.º n.º 4 ou 4.º n.º 2 do RERD.

15. Nos termos do artigo n.º 31.º n.º 2 da LGT são obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações.

16. Apesar de a formulação não ser taxativa, o artigo 8.º n.º 2 c) da LGT obriga em obediência ao Princípio da legalidade tributária à definição das obrigações acessórias;

17. As obrigações acessórias estão pois autonomamente previstas enquanto tal em diploma legal apenas tendo relevância para a aplicação do benefício do RERD as coimas que resultem do incumprimento delas que dêem origem a liquidação de imposto.

18. Como exemplos de obrigações acessórias, citemos os artigos 112.º a 118.º e os artigos 127.º e seguintes do Código do IRS (Capítulo VI), ou o artigo 78.º e ainda os artigos 117.º e seguintes do Código do IRC (Capítulo VII) artigo 66.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 19.º do Código do Imposto Único de Circulação.

19. Estabelece o artigo 1.º n.º 1 da LGT, que a mesma tem que ser lida de acordo com o princípio do primado do Direito Comunitário (por todos o caso San Michele, decisão do TJ de 22 de Junho de 1965).

20. A entrega e preenchimento de uma declaração aduaneira não é uma obrigação tributária acessória, porquanto assim não está definida no CAC nem no CAU que lhe sucedeu a 1 de maio de 2016, e muitas das vezes não tende à liquidação de imposto.

21. Como é sabido, a obrigação principal da relação tributária aduaneira não é o pagamento, mas a de apresentação das mercadorias à Alfândega, que permanecem sob fiscalização aduaneira até lhes ser atribuído um destino aduaneiro (CAC) ou dito por outra forma o estatuto aduaneiro seja alterado ou até que as mercadorias sejam retiradas do território aduaneiro da União ou inutilizadas (CAU).

22. Pelo que pode nem se chegar a constituir dívida aduaneira. As mercadorias podem entrar em depósito temporário (art.º 50.º do CAC e 144.º do CAU) após o que podem ser reexportadas, inutilizadas, ou abandonadas a favor da fazenda pública. (artigo 182.º do CAC, 270.º, 197.ºa 199.º do CAU).

23. Pelo que não se pode concluir que a apresentação de uma declaração aduaneira, como a mesma vem configurada seja no CAC seja no CAU configura uma obrigação tributária acessória que dê origem a liquidação de imposto.

24. E as coimas que resultem das infrações à legislação aduaneira como explicitado não podem ser consideradas infrações à obrigação tributária acessória que dá origem a liquidação de imposto, nos termos e para os efeitos do artigo 3.º n.º 3 do RERD.

25. Um regime excecional tem sempre por base um tratamento desigual, ou seja, ao contrário das normas especiais, que aplicam um regime diferente do regime regra, as normas excecionais aplicam o regime oposto ao regime regra. É por isso que no artigo 9.º do Código Civil, aplicável por força do artigo 11.º da LGT, o legislador determinou que as normas excecionais não comportam aplicação analógica.

26. Concluindo-se pela não inclusão de determinadas infracções nas previsões normativas do RERD por expressa vontade do legislador.

27. Bem tendo decidido o Tribunal a quo.

Nestes termos e nos demais de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., deve o recurso apresentado por A…………, Lda., NIPC ……… e B…………/SA Sucursal, NIPC ………, ser julgado improvido, por não provado, como é de

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da revogação da sentença.

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Em 19/07/2013 foi lavrado auto de notícia pelos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto, do qual consta o seguinte:

“Em 2012/01/12, através do ofício 020/108/201, foi iniciado controlo a posteriori a quatro DAU de importação da empresa “C………… S.A.”. Os documentos apresentados pelo importador, designadamente faturas de frete, permitiram concluir a existência de erro na declaração do ajustamento ao valor aduaneiro na importação de mercadorias;

(…)

Através da análise da faturação das empresas “D…………, S.A.” e “B…………/SA SUCURSAL”, foi possível detetar 187 DAU de importação processadas por “C………… S.A.”, nas quais o valor dos ajustamentos declarados é inferior ao valor constatado. Constatou-se então uma violação das disposições que regem o regime de introdução em livre prática, designadamente errada declaração dos ajustamentos ao valor aduaneiro na importação, previstos na alínea e) do n.º 1 do art.º 32.º do CAC, constituindo-se dívida aduaneira nos termos da alínea a) do art.º 201.º do referido Código;

(…)

Resume-se (…) o cálculo da dívida aduaneira, que perfaz 12.673,19 EUR (DOZE MIL SEISCENTOS E SETENTA E TRÊS EUROS E DEZANOVE CÊNTIMOS), correspondentes a 551,83 EUR de Direitos (QUINHENTOS E CINQUENTA E UM EUROS E OITENTA E TRÊS CÊNTIMOS) e 12.121,36 EUR de IVA (DOZE MIL CENTO E VINTE E UM EUROS E TRINTA E SEIS CÊNTIMOS).

(…)

Os factos descritos no presente relatório afiguram-se constituir contra-ordenação prevista no artigo 111.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) publicado através da Lei n.º 15/2001 de 5 de junho” (cfr. doc. de fls. 5 e 6 do suporte físico do processo).

2. A dívida aduaneira identificada supra no auto de notícia, resultante da correção dos valores declarados, foi paga em 17/08/2012 (cfr. doc. de fls. 37 do suporte físico do processo).

3. Em 19/09/2013 foi proferida decisão final de fixação de coima à sociedade C…………, S.A. (cfr. doc. de fls. 45 a 47 do suporte físico do processo).

4. Na sequência de recurso interposto pela sociedade C…………, S.A., a decisão referida no ponto antecedente veio a ser revogada por despacho de 12/11/2013, do qual consta o seguinte:

“Entre outros argumentos, a arguida levanta a questão da imputabilidade das infrações. Analisando as referidas declarações, constata-se que a arguida consta como destinatária (casa 8) em todas elas, logo, como titular do regime de introdução em livre prática, na aceção do n.º 21 do artigo 4.º do Regulamento (CEE) n.º 2913/92, do Conselho, que estabeleceu o Código Aduaneiro Comunitário (CAC).

No entanto, em todas elas foi representada por um declarante, que atuou como representante indireto, ou seja, atuou em nome próprio mas por conta de outrem (cfr. n.º 18 do art.º 4.º do CAC e n.º 2 art.º 5.º).

As infrações por que a arguida foi condenada são comissivas (errada declaração do valor do frete), pelo que importa saber quem foi o agente que as praticou. Conforme já foi dito, a arguida foi representada por representantes indiretos, que assumiram a qualidade de declarante, e consequentemente a responsabilidade pela exatidão de todos os elementos que declararam, nos termos do n.º 1 do art.º 199.º do Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, que fixou determinadas disposições de aplicação do Código Aduaneiro Comunitário (DACAC). Foi, portanto, o representante indireto quem efetuou erradas declarações à Alfândega nas declarações aduaneiras.

Sendo assim, revogo a decisão de aplicação de coima, nos termos do n.º 3 do art.º 80.º do RGIT, por considerar que não foi a C…………, S.A. a agente das infrações por que foi condenada” (cfr. docs. de fls. 113 a 136 e 162 do suporte físico do processo).

5. Em 14/11/2013 foi proferido despacho de acusação contra a arguida B…………, do qual consta que “os factos de que o arguido vem acusado são punidos com coima de Eur 100 a Eur 10 000 por cada uma das 30 (trinta) infrações praticadas” (cfr. doc. de fls. 250 a 256 do suporte físico do processo).

6. Pelo ofício n.º 4207, datado de 15/11/2013, foi a B………… notificada do despacho de acusação referido no ponto antecedente (cfr. doc. de fls. 249 do suporte físico do processo).

7. Em 15/11/2013 foi proferido despacho de acusação contra a arguida A…………, do qual consta que “os factos de que o arguido vem acusado são punidos com coima de Eur 100 a Eur 10 000 por cada uma das 11 (onze) infrações praticadas” (cfr. doc. de fls. 303 a 305 do suporte físico do processo).

8. Pelo ofício n.º 4206, datado de 15/11/2013, foi a A………… notificada do despacho de acusação referido no ponto antecedente (cfr. doc. de fls. 302 do suporte físico do processo).

9. Em 25/11/2013 a A………… dirigiu requerimento ao Diretor da Alfândega do Aeroporto do Porto, com o seguinte teor:

“A…………, LDA. (…), pretendendo beneficiar do regime especial de atenuação de coimas a que se reporta o Decreto-lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, vem requerer a V. Exa., se digne mandar emitir as respetivas guias de pagamento com vista a liquidar o montante de € 110,00, resultantes do preceituado no artigo 3.º, n.º 4 do diploma citado. Mais informa V. Ex.ª que a dívida tributária que está na origem deste processo contra-ordenacional está já regularizada no âmbito da Ação de Natureza Fiscalizadora promovida por esta mesma alfândega no processo n.º 4/2012” (cfr. doc. de fls. 234 do suporte físico do processo).

10. Em 25/11/2013 a B………… dirigiu requerimento ao Diretor da Alfândega do Aeroporto do Porto, com o seguinte teor:

“B…………/SA SUCURSAL (…), pretendendo beneficiar do regime especial de atenuação de coimas a que se reporta o Decreto-lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro, vem requerer a V. Exa., se digne mandar emitir as respetivas guias de pagamento com vista a liquidar o montante de € 300,00, resultantes do preceituado no artigo 3.º, n.º 4 do diploma citado. Mais informa V. Ex.ª que a dívida tributária que está na origem deste processo contraordenacional está já regularizada no âmbito da Ação de Natureza Fiscalizadora promovida por esta mesma alfândega no processo n.º 4/2012” (cfr. doc. de fls. 259 do suporte físico do processo).

11. Em 26/11/2013 foram proferidos dois despachos de indeferimento em resposta aos requerimentos mencionados supra, dos quais consta o seguinte:

“As infrações de que a arguida vem acusada tiveram origem em inexatidões que praticou em Documentos Administrativos Únicos (DAU) que apresentou à Alfândega do Aeroporto do Porto, e que deram origem a uma dívida aduaneira, não a uma dívida fiscal. O próprio Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, distingue entre contra-ordenações aduaneiras‟ (Título II, Capítulo I, artigo 108.º a 112.º) e “contraordenações fiscais” (Título II, Capítulo II, artigo 113.º a 129.º).

Aqui chegados facilmente se conclui que a redução prevista no art.º 3.º, n.º 4, que a requerente solicita, não se aplica às coimas por violação da legislação aduaneira, como sucedeu no processo aqui em análise, pelo que indefiro o pedido” (cfr. docs. de fls. 225 e 248 do suporte físico do processo).

12. Através dos ofícios n.ºs 4358 e 4359, datados de 27/11/2013, foram as arguidas notificadas do teor dos despachos de indeferimento indicados no ponto antecedente (cfr. docs. de fls. 224 e 247 do suporte físico do processo).

13. Em 06/12/2013 foi proferida decisão final de fixação de coima às arguidas A………… e B…………, da qual consta, além do mais, o seguinte: “Analisadas as provas constantes do processo, dá-se por provado que:

- Foi efetuada uma Ação de Natureza Fiscalizadora (ANF) à sociedade comercial C…………, S.A. NIPC ………, cujo âmbito foi “ajustamentos ao valor aduaneiro (despesas de transporte e outras) relativas a declarações de importação” e a extensão “dezembro de 2009 a março de 2012)” (…);

- Foram analisadas as declarações aduaneiras (DAU -Documento Administrativo Único) para introdução em livre prática apresentadas entre 2009-11-13 e março de 2012;

- Detetou-se que em 187 dos DAU apresentados, o ajustamento foi declarado por um valor inferior ao real (…);

- Tal alteração do ajustamento determinou uma alteração na base tributável sobre que recaem os direitos aduaneiros, tendo aquela aumentado em 185 das declarações, e diminuído em duas (DAU n.º 236961 57, de 2010-09-21, e DAU n.º 241429 05, de 2011-06-14, nesta última a arguida B………… atuou como representante indireta), sendo que esta diminuição resultou da aplicação ao valor do ajustamento das percentagens previstas no anexo 25 das DACAC;

- A base tributável de IVA aumentou em todas as declarações, incluindo as duas em que a base tributável de direitos diminuiu;

- Daquelas declarações, 11 foram apresentadas pela arguida A………… e 30 pela arguida B…………;

- A dívida resultante da retificação daquelas inexatidões adicional já foi paga (…). (…)

Analisados os factos dados como provados, constata-se que as arguidas não declararam corretamente o valor do transporte das mercadorias, tendo nas 41 declarações (11 apresentadas pela arguida A………… e 30 pela arguida B…………) declarado um valor inferior ao real.

(...)

As arguidas foram as transportadoras da mercadoria declarada para introdução em livre prática e no consumo, pelo que sabiam qual o valor do transporte que tinham de incluir naquelas declarações. Não obstante, constata-se que em todas elas declararam um valor inferior ao que faturaram. Foi com base nas faturas emitidas pelas arguidas que a Alfândega do Aeroporto do Porto detetou os erros e os pôde corrigir num processo de cobrança a posteriori. Constata-se assim que a arguida declarou com dolo direto, tinha em seu poder todos os elementos corretos e ainda assim declarou elementos inexatos à Alfândega, causando com isso um prejuízo ao Estado.

Nestes termos, julgo procedente a acusação formulada, pelo que dou por provada a violação do artigo 29.º do CAC, conjugado com o artigo 199.º das DACAC, o que constitui a prática de 11 contraordenações aduaneiras por parte da A………… e 30 contraordenações aduaneiras por parte da B…………, todas previstas no artigo 111.º do RGIT, e puníveis pelo mesmo conjugado com os n.ºs 1 e 4 do artigo 26.º do RGIT, com coima de € 100 a € 10 000, por ser essa a moldura vigente à data da sua prática e por a redação dada pelo art. 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, não ser mais favorável.

Assim, considerando tudo quanto foi dado como provado, a gravidade da infração, o grau de culpa por dolo direto, o facto de a situação ter sido regularizada e o valor que deixaria de ser liquidado em cada uma das infrações,

(…)

Em suma, a A………… vai condenada numa coima de € 800,00 (€ 100,00 pelas primeiras quatro infrações e € 100,00 por cada uma das sete restantes), sem possibilidade de redução nos termos do artigo 78.º do RGIT por as coimas já terem sido fixadas no mínimo legal.

(…)

Em suma, a B………… vai condenada numa coima de € 3,860,00 (€ 100,00 por 26 infrações, € 300,00 por uma, € 200,00 por uma, € 160,00 por uma e € 600,00 por uma) ” (cfr. doc. de fls. 196 a 203 do suporte físico do processo).

14. A arguida A………… foi notificada da decisão final de fixação de coima em 12/12/2013, através do ofício n.º 4519, datado de 06/12/2013 (cfr. doc. de fls. 205 e aviso de receção assinado de fls. 204 do suporte físico do processo).

15. A arguida B………… foi notificada da decisão final de fixação de coima em 13/12/2013, através do ofício n.º 4520, datado de 06/12/2013 (cfr. docs. de fls. 207 a 209 do suporte físico do processo).

16. Em 17/12/2013 foi emitida a circular n.º 12854 pelo Conselho Diretivo da Câmara dos Despachantes Oficiais, com o assunto “AT (DSTA) – RERD – Aplicabilidade do Decreto-Lei n.º 151-A/2012, de 31 de outubro, aos direitos aduaneiros”, da qual consta o seguinte:

“Exmo. Colega,

Segue abaixo o texto da comunicação que recebemos da Direção de Serviços de Tributação Aduaneira da AT, sobre o assunto em epígrafe:

«Para os devidos efeitos, dou conhecimento do teor do correio electrónico sobre o assunto a que acima se alude, enviado nesta data a todos os Serviços aduaneiros:

O Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31/10 aprovou o Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social (RERD) a vigorar entre 1 de novembro e 20 de dezembro de 2013.

(…)

Pese embora o teor do Ofício Circulado n.º 60095, de 31/10/2013, o Senhor Diretor-Geral por despacho de 16/12/2013, determinou a aplicação dos benefícios do RERD às dívidas de direitos aduaneiros.

Em conformidade, esclarece-se o seguinte:

As Alfândegas devem aceitar os pagamentos das dívidas de direitos aduaneiros cujo prazo de pagamento voluntário ainda esteja a decorrer, bem como aquelas que ainda não tenham sido remetidas para execução fiscal;

As dívidas que já se encontrem em execução fiscal deverão ser pagas no Serviço de Finanças competente;

A regularização contabilística da dívida remanescente objeto do perdão fiscal (juros) será efetuada através da retificação dos montantes em causa por guia retificativa‟” (cfr. doc. de fls. 312 do suporte físico do processo).

17. Em 13/12/2013 deram entrada nos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto dois recursos de contraordenação interpostos pelas arguidas A………… e B………… (cfr. carimbos apostos a fls. 213 e 236 do suporte físico do processo).

18. Em 02/01/2014 deram entrada nos serviços da Alfândega do Aeroporto do Porto mais dois recursos de contraordenação interpostos pelas arguidas A………… e B………… (cfr. carimbos apostos a fls. 322 e 323 do suporte físico do processo).

A questão objecto de recurso prende-se com a definição do que sejam obrigações acessórias para efeitos do disposto no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro que fixou um regime excecional de regularização de dívidas fiscais, que, como decorre do seu art.º 1.º, n.º 1 é “um regime excecional de regularização de dívidas de natureza fiscal, bem como de dívidas à segurança social, cujo prazo legal de cobrança tenha terminado até 31 de agosto de 2013”, que a sentença recorrida entendeu que não era aplicável às recorrentes.

As arguidas foram condenadas pela prática de infrações tipificadas no art.º 111.º do RGIT, pela violação do disposto nos artigos 29º do CAC e 199º do DACAC, na medida em que incorreram na “prática de inexatidões, erros ou omissões nos documentos”, designadamente, nas DAU apresentadas na Alfândega do Aeroporto do Porto para submissão ao regime de introdução em livre prática (cfr. ponto 13 dos factos provados) consubstanciadas na incorreta indicação dos ajustamentos ao valor aduaneiro de mercadorias nas declarações de importação apresentadas.

A infracção foi detectada num controlo a posteriori levado a cabo pela Alfândega do Aeroporto do Porto realizado com vista a verificar a exactidão dos elementos constantes das declarações aduaneiras de importação apresentadas pelas aqui Recorrentes no exercício da sua actividade profissional. Pela análise de como foi efectuado o cálculo do valor aduaneiro declarado e, quais os montantes relativos ao transporte das mercadorias importadas, valor este que acaba por integrar o valor aduaneiro, concluiu-se pela sua inexactidão, que originou erro na determinação da matéria tributável sobre que incidiam os direitos aduaneiros e nessa medida à diminuição do valor apurado do imposto a pagar. Houve declaração de valor aduaneiro, mas a declaração não estava certa, e, isso naturalmente impossibilitou, até à sua correcção, que fosse liquidada a dívida aduaneira devida.

A sentença recorrida considerou que esta declaração com inexactidões não tinha enquadramento no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro porque obrigação acessória, neste caso seria apenas a entrega da declaração que foi efectuada. Porém tal conduta tem enquadramento no disposto no artigo 3.º, n.º 3 daquele diploma que refere:

“Às infracções praticadas até 31 de Agosto de 2013, respeitantes ao incumprimento de obrigações acessórias que dêem origem a liquidação de imposto ou de contribuições para a segurança social, regularizado nos termos do presente regime, é aplicada uma coima correspondente a 10% do montante mínimo legal, desde que regularizadas até 15 de Novembro de 2013, não podendo resultar um valor inferior a 10,00 EUR, caso em que será este o montante a pagar”.

A interpretação da sentença recorrida apresenta-se demasiado formal a ponto de admitir que a obrigação acessória neste caso se esgota com a mera apresentação da declaração, sem que seja, do mesmo modo, obrigação acessória que tal declaração que fornece os elementos necessários ao apuramento do imposto devido os forneça com exactidão. Ora, o apuramento do imposto não se alcança, ou não se alcança na sua completa dimensão se os elementos constantes da declaração, por errados, permitirem calcular um montante inferior ao que seria devido. Tal interpretação além de postergar alguma razoabilidade que as coisas em funcionamento têm por natureza, olvida o disposto no art.º 30º, nº 2, da Lei Geral Tributária, que define como obrigações acessórias as «que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações», como manifestamente são as obrigações que não foram cumpridas na presente situação.

A sentença recorrida enveredou, pois por uma interpretação desadequada do preceito legal em referência, a determinar a sua revogação.

Porém, estando em causa a prática de diversas infracções praticadas entre 2009 e 2012, várias delas haverão de beneficiar de cúmulo jurídico vigente em 2009 e 2010, sem que a matéria de facto tenha elementos bastantes para poder determinar a coima a aplicar à luz do regime constante do Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro onde se determina, além do mais que:

“o pagamento por iniciativa do contribuinte da totalidade do capital da dívida, até 20 de dezembro de 2013, determina a atenuação do pagamento das coimas associadas ao incumprimento do dever de pagamento dos impostos dos quais resultam as dívidas referidas no n.º 1 do artigo anterior” no seu art.º 2.º, n.º 2, efectuando o referido cúmulo jurídico.

Mostra-se, pois configurado o vício de insuficiência da matéria de facto provada, previsto no artº 410º nº 2 al. a) do Código de Processo Penal, o qual determina o reenvio para novo julgamento nos termos dos artº 426 e 426-A do Código de Processo Penal, dispositivos aqui aplicáveis por força do disposto no art.º 3.º, b) do Regime Geral das Infracções Tributárias, e 41.º, n.º 1 do DL n.º 433/82, de 27 de Outubro - Ilícito de Mera Ordenação Social -, que será suprido com a anulação da sentença recorrida e a remessa do processo ao Tribunal recorrido para que proceda à ampliação da matéria de facto que permita a realização do cúmulo jurídico e a aplicação do estatuído no Dec. Lei nº 151-A/2013, de 31 de Outubro.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e anular a decisão recorrida e determinar a ampliação da matéria de facto no sentido apontado.

Custas pela recorrida que contra-alegou.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 15 de Fevereiro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Casimiro Gonçalves – Ascensão Lopes.

01188/16

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