Quem foi o relator do acórdão 08958/15?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 08958/15?

O acórdão foi proferido em 27 de abril de 2017.

08958/15 - TCAS

Sumário

1) Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso. 2) A presente regra deve ser aplicada aos processos arbitrais. 3) As impugnações administrativas constituem formas de tutela do contribuinte perante o Fisco, de forma que a instauração do seu procedimento reabre a apreciação da situação subjacente ao acto tributário, o qual não se consolida até ao trânsito em julgado da decisão judicial incidente sobre a sua impugnação. 4) Associar o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral à não invocação na sede administrativa de certo vício fundamento do pedido de pronúncia arbitral colide com o regime das impugnações administrativas como garantias dos contribuintes no quadro do direito à tutela jurisdicional efectiva. 5) A restrição do universo de elementos constitutivos da causa de pedir arbitral em função da discussão efectuada em sede procedimental constitui uma restrição desproporcionada da tutela judicial efectiva, na medida em que a garantia do cumprimento da legalidade fiscal assegurada pelos procedimentos administrativos de revisão do acto tributário não pode operar como um impedimento de tal revisão em sede contenciosa, seja a mesma garantida através de um tribunal do Estado, seja a mesma garantida através de um tribunal arbitral.

Texto

Acórdão I- Relatório “F..., SA.”, deduz a presente impugnação contra a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014- T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, a qual julgou procedente a excepção de incompetência absoluta Tribunal Arbitral e absolveu a entidade demandada da instância, no que respeita ao pedido de anulação das liquidações de IVA de 2009 e 2010. A impugnante termina as alegações de impugnação, formulando as conclusões seguintes: a) O Recurso vem interposto do Acórdão proferido em 02/07/2015, pelo C.A.A.T., que julgou não estarem reunidas as condições para apreciar de mérito a pretensão aí deduzida pela ora R., julgando procedente a excepção dilatória de incompetência absoluta, absolvendo a AT. da instância, fundando-se, para tanto, no entendimento segundo o qual, por força do disposto no artigo 131.º do CPPT, é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidação de imposto e que «o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à A.T. apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária, poderão ser fundamentos de impugnação graciosa.». Sucede que, b) No caso dos autos, as autoliquidações objecto de impugnação foram apresentadas na sequência das conclusões emitidas pelos Serviços de Inspecção da D.F.S., no âmbito da inspecção externa correspondente à ordem de serviço nº ..., de 25/11/2011, relativa aos exercícios de 2009 e 2010 (doc. 96 junto com a Impugnação), em que foi concluído que várias transmissões de bens (discriminadas na impugnação) não estavam, conforme fora declarado, isentas de IVA, mas sim sujeitas a tributação, nos termos do art.º 1º, nº1. 3º, nº1 e 6º do Código do IVA. Ora, c) O art.º 131º tem um nº 3, do CPPT, dispõe que «3 - Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º1.». Pelo que, d) Para que pudesse decidir como decidiu, sempre a CAAT estava vinculada, ao menos, a dizer (ainda que erradamente!) que não existem «orientações genéricas» emitidas pela A.T., ao abrigo do art.º 55º do CPPT. E por outro lado, e) Nos casos em que a A.T. já tomou posição sobre a autoliquidação do imposto - através de acto tributário de correcção dos valores declarados pelo contribuinte - não se está perante situação que exija nova intervenção da administração tributária antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT. Pelo que, f) Tendo na sua impugnação, dirigida à CAAT, a ora R. alegado que foi determinada, pela A.T., a apresentar a autoliquidação de IVA em causa, decorrente da (contestada) aplicabilidade do artº 1º, artº 2º e art.º 3º, do Código do IVA, e sendo esta questão uma questão principal, expressamente suscitada pela ora R., não poderia a fundamentação da decisão recorrida, afastar-se, quer em termos decisórios, quer em termos de fundamentação, da questão fáctica e jurídica que lhe foi apresentada; g) Não se trata, portanto, de uma fundamentação insuficiente, mas sim, em bom rigor, de uma "meia-fundamentação", uma fundamentação que existe relativamente à aplicação do nº1 do art.º 131º do CPPT, mas é completamente inexistente, relativamente à não aplicação do nº3 do mesmo artigo. h) A CAAT olvidou, pois, a explanação do processo lógico na formação da sua decisão, no que respeita aos requisitos de impugnabilidade contenciosa da autoliquidação de imposto, nos termos do nº1 e 3 do art.º 131º do CPPT, incorrendo, pois, em nulidade por falta de fundamentação, nos termos do artigo 125°, do CPPT, e dos artigos 615°, nº 2, alínea c), do CPC. Acresce que, i) O juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções, cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras). j) No caso dos autos, a decisão da comissão arbitral omitiu qualquer pronúncia, sobre o disposto no art.º 131º nº3 do CPTA, subsumível directamente à factualidade alegada, e supra exposta, pela ora Recorrente, infringiu pois as disposições do artigo 125° do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660°, nº 2, e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC, traduzindo nulidade de sentença, por omissão de pronúncia. k) Se objecto da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, e a impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados em reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário. l) Os órgãos jurisdicionais podem e devem conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, mesmo quando essas ilegalidades não hajam sido suscitadas na fase administrativa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso e encontrando-se, tal vinculação, prevista expressamente no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, de onde decorre que "A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação". m) Salvo o devido respeito, a CAAT sabe que assim é, e sabe-o, precisamente, atento o número de decisões, proferidas no mesmo sentido que a decisão ora recorrida, revogadas pelo STA, como são disso exemplo os Ac.s do STA de 18-05-2011, processo nº 0156/11 e de 03-06-2015, processo nº 0793/14, em uniformização de jurisprudência. Porém, insistentemente, a CAAT profere decisões em sentido inverso à jurisprudência superior. n) Aliás, a interpretação da CAAT relativamente ao disposto no artigo 2°, n.º 1, alínea a), do RJAT e no art.º 131º do CPPT, não se harmoniza, sequer, com o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, previstos nos artigos 20.° e 268.°, n.º 4 da C.R.P., os quais visam garantir o acesso aos tribunais para obtenção pelos cidadãos da tutela adequada aos seus direitos e interesses legalmente protegidos, princípios que foram grosseiramente violados pela decisão recorrida. o) De facto, quer à luz do RJAT, quer à luz do CPPT, os poderes de cognição do Tribunal Arbitral não se encontram limitados pelos poderes de cognição da administração tributária (um entendimento "destes" chega a violar, aliás, o próprio princípio da separação de poderes!) para, em fase administrativa, apreciar determinados vícios imputáveis aos actos tributários, pelo que, inexistindo qualquer fundamento para sustentar a limitação dos poderes cognitivos do Tribunal Arbitral, no caso em apreço, a decisão impugnada violou, desde logo, o artigo 2°, n.º 1, alínea a), do RJAT, violação, esta, que redunda em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125°, do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660°, nº 2, e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC e por isso, anulável, por este Tribunal, em sede de recurso, nos termos do art.º 28º, nº 1, al. c), do RJAT. * A fls. 95/98, a impugnada apresentou pronúncia, na qual pugna pela improcedência da impugnação e pela manutenção da decisão impugnada. Formula as conclusões seguintes: A) A Impugnante deduziu impugnação da decisão arbitral proferida nos autos que correram termos no CAAD com o n° 657/2014-T, invocando, para o efeito, os vícios de falta de fundamentação e omissão de pronúncia, nos termos da alínea a) e alínea c) do art. 27° do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n° 10/2011, de 20/01. B) No que se refere à alegada falta de fundamentação, desde logo, e como referido pela Recorrida em sede de Resposta ao Pedido Arbitral, as notas de cobrança identificadas pela Recorrente são a consequência da substituição das declarações periódicas de IVA, donde resulta que as mesmas exteriorizam as autoliquidações efetuadas pela Requerente no decurso da aludida ação inspetiva. C) No âmbito da reclamação graciosa apresentada nessa sequência, a Recorrente veio invocar a isenção prevista na alínea a) do n° l do art. 14° do CIVA, sem juntar qualquer documento para prova do alegado, sendo que, no âmbito do recurso hierárquico, a Requerente limitou-se a reiterar os argumentos anteriormente apresentados, sem juntar qualquer documentação, não tendo, no decurso do procedimento inspetivo, nem em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, invocado como fundamento de ilegalidade das autoliquidações de IVA o disposto na alínea b) do n° l do art. 14° do CIVA. D) Assim, entendeu o tribunal arbitral, em sede de apreciação da cxceção deduzida pela AT, que não só o desígnio do legislador ao prever a interposição de uma reclamação graciosa necessária sairia prejudicado com a possibilidade de apresentação de novos vícios em sede contenciosa, como resulta da própria Portaria de Vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que as pretensões relativas à declaração de ilegalidade têm todas de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação daqueles tribunais. E) Não se antevê, pois, como pode a Recorrente vir alegar falta de fundamentação da decisão, quando da mesma resulta de forma expressa, clara, congruente e suficiente a motivação do tribunal para decidir pela procedência da exceção. F) Sendo que se tem comummente entendido na doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores que que só perante a absoluta falta de fundamentação, e não quando a justificação seja apenas deficiente, incompleta, etc., estaremos perante uma causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125° do CPPT e atual artigo 615° do CPC. G) Deve por isso o invocado vício de falta de fundamentação ser julgado improcedente, confirmando-se que a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n° 657/2015-T não padece nulidade por falta de fundamentação. H) Quanto à nulidade do acórdão arbitral, com fundamento em vício de omissão de pronúncia, previsto na alínea c) do art. 28° do RJAT, também não tem razão a Requerente quando entende que o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre questões relativamente às quais se devia ter pronunciado. I) Pelo contrário, o Tribunal Arbitral pronunciou-se, e a nosso ver bem, sobre a excepção de incompetência absoluta do tribunal arbitral, apreciando as razões de facto e de direito que entendeu serem as pertinentes para a boa decisão da excepção aí deduzida. J) Ao considerar procedente a excepção da incompetência material absoluta, o Tribunal Arbitral ficou impedido de se pronunciar quanto às questões de mérito que lhe foram submetidas. K) Em boa verdade, o vício que a Impugnante invoca não se enquadra nos vícios de forma expressamente tipificados no artigo 28° do RJAT, os quais consubstanciam verdadeiras causas de nulidade da decisão arbitral, L) Antes consubstancia fundamento para apresentação de recurso jurisdicional, com vista à apreciação por outra instância jurisdicional da bondade das razões de facto e de direito que conduziram à decisão que julgou procedente a aludida excepção. M) Sucede, porém, que tendo a decisão arbitral se pronunciado quanto àquela excepção, julgando-a procedente, não se pode invocar que quer aquela excepção, quer as questões de mérito cuja apreciação ficou prejudicada, não foram foi objecto da devida pronúncia.» * A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 102/103), no sentido da improcedência da impugnação. * Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão. * II- Fundamentação. 2.1.De Facto. O teor da sentença impugnada é o seguinte: «Pretende a Requerente que seja declarada a ilegalidade dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios resultante das autoliquidações de imposto resultantes das declarações periódicas de IVA de substituição modelo C entregues pela Requerente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Santarém nos exercícios de 2009 e 2010, as quais originaram os correspondentes documentos de cobrança de IVA e juros compensatórios, tudo num total de €180.015,46, sendo €169.063,29 de imposto e €10.952,17 de juros compensatórios. Para o efeito, invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do artigo 14.° do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta, juntando os documentos comprovativos da exportação. E para isso, a Requerente: 1. Apresenta impugnação dos documentos de cobrança que correspondem à diferença de imposto entre a declaração periódica inicialmente entregue e a posterior declaração de substituição submetida pela Requerente para regularização da sua situação jurídico-tributária no decurso da aludida ação inspetiva; 2. Invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.° do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico. Quer quanto à primeira questão, quer quanto à segunda temos um entendimento unívoco. De facto, nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131.°, 132.°, 133.° e 133.°-A do CPPT), a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes. Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa. Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente. Essa limitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa é também o regime que deriva linearmente do texto do art. 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se excetuam do seu âmbito «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.° a 133.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Embora haja aqui um lamentável erro de concordância, ao dizer-se «precedidos» em vez de «precedidas», é manifesto que essa precedência se reporta às pretensões e não aos atos, pois este nunca podem ser precedidos de reclamação deles próprios... E, assim, as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade», todas elas, têm de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, o que fecha a porta a que perante estes sejam apresentadas outras pretensões. Por outro lado, decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros. Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido. Em face de tudo quanto se deixa exposto, decide-se julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta deste tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância. (…)». * 2.2. De Direito 2.2.1. É deduzida impugnação contra a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014- -T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, a qual julgou procedente a excepção de incompetência absoluta Tribunal Arbitral e absolveu a entidade demandada da instância, no que respeita ao pedido de anulação das liquidações de IVA de 2009 e 2010. 2.2.2. O cerne da presente intenção impugnatória centra-se sobre a alegada falta de fundamentação da decisão (i); sobre a alegada omissão de pronúncia da mesma (ii); sobre a alegada violação do princípio da tutela judicial efectiva da decisão de procedência da excepção de incompetência absoluta do tribunal arbitral para dirimir o litígio (iii). 2.2.3. No que respeita ao item (i), a impugnante invoca que tendo alegado que foi determinado pela impugnada a apresentar autoliquidação de IVA, em causa, decorrente da contestada aplicabilidade do art.º 1.º, art.º 2.º e art. 3.º do CIVA e sendo esta uma questão principal, expressamente suscitada pela requerente, não poderia a fundamentação da decisão impugnada afastar-se, quer em termos decisórios, quer em termos de fundamentação, da questão fáctica e jurídica que lhe foi apresentada; que não se trata de uma fundamentação insuficiente, mas de uma meia-fundamentação, uma fundamentação que existe em relação à aplicação do n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, mas que é completamente inexistente, relativamente à não aplicação do n.º 3 do mesmo artigo. Vejamos. Nos termos do disposto no art. 615.º, nº. 1, al. b), do CPC (na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Como se consigna no Acórdão do STA 25.11.2015, P. 0162/15, «[i]mporta, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e sendo que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (…)». No caso em exame, a sentença considerou que os vícios imputados pela impugnante ao acto tributário, em sede de reclamação graciosa, não coincidem com os vícios alegados na petição inicial de pronúncia arbitral, o que viola o pressuposto da arbitrabilidade tributária dos litígios fiscais, previsto no preceito do artigo 2.º (“Objecto da vinculação”), alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março (Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC)[1], consistente na necessidade de invocar previamente, em sede graciosa, os vícios assacados ao acto tributário, em sede arbitral, nos casos em que a lei estabelece a obrigatoriedade da reclamação graciosa como condição da impugnação contenciosa da liquidação (artigo 131.º/1, do CPPT). Falta de coincidência que, releve-se, não é contestada pela ora impugnante. A propósito do inciso do artigo 2.º/a), da Portaria citada, cabe destacar que «[a] referência expressa ao prévio «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através de reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles artigos 131.º a 133.º do CPPT, para cujos efeitos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária» (artigo 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos caso de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efectuada»[2]. Compulsada a sentença sob escrutínio, verifica-se que a mesma discrimina os motivos nos quais fez assentar a decisão de procedência da excepção dilatória da incompetência absoluta do tribunal arbitral, com a consequente absolvição da Requerida da instância. Ou seja, a decisão considerou que, ocorrendo os pressupostos da reclamação administrativa necessária (artigo 131.º/1, do CPPT), não foi observada a condição de arbitrabilidade do preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC, na medida em que existem fundamentos do pedido de pronúncia arbitral não dirimidos na sede administrativa. Pelo que a decisão arbitral impugnada não enferma do vício da falta de fundamentação aventado. Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. 2.2.4. No que respeita ao item referido em ii), a impugnante assaca à sentença sob escrutínio o vício de omissão de pronúncia sobre que questão de que cumpria conhecer, concretamente, sobre a aplicabilidade ao caso dos autos do disposto no artigo 131.º/3, do CPPT. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»[3]. A impugnante consubstancia a sua alegação na falta de ponderação por parte da decisão impugnada do disposto no artigo 131º/3, do CPPT. Sem embargo, lida a petição inicial do pedido de pronúncia arbitral, não se vislumbra questão que não tenha sido objecto de cognição, por parte do tribunal impugnado. Na economia da decisão arbitral considerou-se que, estando em causa autoliquidação de IVA 2009 e 2010, sujeita ao esgotamento prévio dos meios graciosos, não pode em sede de impugnação arbitral, a impugnante invocar novos vícios que anteriormente, em sede de reclamação graciosa, não tenha invocado. Mais se refere que não cabe, nesta sede, aplicar o disposto no artigo 131.º/3, do CPPT[4], o qual respeita a uma situação de impugnação contenciosa directa da autoliquidação, diversa da que foi considerada na decisão em exame. Esta última considerou que os vícios imputados pela impugnante ao acto tributário, em sede de reclamação graciosa, não coincidem com os vícios alegados na petição inicial de pronúncia arbitral, o que viola o pressuposto da arbitrabilidade tributária dos litígios fiscais, previsto no preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC. Mais se refere que a invocação do disposto no preceito do artigo 131.º/3, do CPPT, colide com o regime do preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação, citado, que estabelece a necessidade da invocação prévia em sede administrativa dos vícios que constituem a causa de pedir do pedido de pronúncia arbitral, afastando a possibilidade de dedução directa, junto do tribunal arbitral, do pedido de anulação do acto tributário. A restante alegação da recorrente centra-se sobre alegado erro de julgamento em que terá incorrido a decisão arbitral, pelo que a mesma não constitui fundamento da presente impugnação (artigo 28.º do RJAT). Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. 2.2.5. No que respeita à alegada inconstitucionalidade de que enfermaria a sentença sob escrutínio por alegada violação do princípio da tutela judicial efectiva (iii). A impugnante invoca o Acórdão do STA, proferido no P. 0793/14, em 03.06.2015, nos termos do qual a não invocação de ilegalidades na reclamação graciosa prévia não preclude o seu conhecimento por parte do tribunal em sede de impugnação judicial do acto tributário. Dir-se-á que a presente orientação não é de aplicar ao caso em exame, em face da cláusula compromissória contida no artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação citada; que a arbitrabilidade do litígio depende da invocação em sede de impugnação administrativa prévia dos vícios esgrimidos no pedido de pronúncia arbitral, sob pena de se sujeitar a Administração Fiscal a um processo arbitral em que é apreciada liquidação em relação à qual a mesma lhe viu ser subtraído o poder de emitir um acto tributário que confirme ou afaste a estatuição objecto do litígio. Dir-se-á que a competência do tribunal arbitral corresponde ao exercício de uma jurisdição facultativa, cujos termos resulta do estabelecido pelas partes através da cláusula compromissória, concretizada através da Portaria de vinculação citada (artigos 4.º/1 e 10.º do RJAT), sem prejuízo do acesso das partes aos tribunais do Estado, nos prazos normais de caducidade da acção. Sem embargo, cumpre ter presente a jurisprudência firmada pelo STA, através do Acórdão do Pleno da Secção do CT, de 03.06.2015, P. 0793/14, nos termos da qual «[n]a impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso». A questão que se suscita consiste em saber se a cláusula compromissória em apreço estabelece a necessidade da invocação prévia em sede administrativa dos vícios que constituem a causa de pedir do pedido de pronúncia arbitral, assumindo a sua não invocação em sede administrativa o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral para dirimir o litígio em presença, como se decidiu na decisão impugnada. Do regime dos poderes de cognição do órgão competente para decidir a reclamação (artigo 192.º/2, do CPA) ou o recurso hierárquico (artigo 197.º/3 e 4, do CPA), resulta que o mesmo tem competência para anular, revogar ou substituir o acto impugnado, o que se coaduna com o princípio do inquisitório a que estão sujeitos tais procedimentos[5]. Ao invés do que sucede com o processo arbitral (artigo 40.º/1/b), do CPC, ex vi artigo 29.º/1/e), do RJAT), os procedimentos administrativos de segundo grau não se mostram sujeitos à regra do patrocínio judiciário obrigatório, pelo que a dedução de impugnação administrativa com efeito preclusivo quanto aos fundamentos pode redundar numa compressão ilegal das garantias contenciosas do contribuinte que não é licenciado em direito nem tem de ser[6]. «[A] reclamação graciosa é dirigida ao órgão periférico regional da administração e instruída, quando necessário, pelo serviço periférico local da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação» (artigo 73.º/1, do CPPT). «A reclamação graciosa feita pelo contribuinte é destinada a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração fiscal, constituindo a via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo do imposto e o Fisco»[7]. As impugnações administrativas constituem formas de tutela do contribuinte perante o Fisco, de forma que a instauração do seu procedimento reabre a apreciação da situação subjacente ao acto tributário, o qual não se consolida até ao trânsito em julgado da decisão judicial incidente sobre a sua impugnação. De onde resulta que associar o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral à não invocação na sede administrativa de certo vício fundamento do pedido de pronúncia arbitral colide com o regime das impugnações administrativas como garantias dos contribuintes no quadro do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigo 268.º, n.º 4, da CRP; artigo 20.º da CRP e artigo 6.º da CEDH)[8]. A restrição do universo de elementos constitutivos da causa de pedir arbitral em função da discussão efectuada em sede procedimental constitui uma restrição desproporcionada da tutela judicial efectiva, na medida em que a garantia do cumprimento da legalidade fiscal assegurada pelos procedimentos administrativos de revisão do acto tributário não pode operar como um impedimento de tal revisão em sede contenciosa, seja a mesma garantida através de um tribunal do Estado, seja a mesma garantida através de um tribunal arbitral. De outro modo, é a tutela judicial efectiva assegurada através do tribunal da causa que sairia defraudada. Em face do exposto, a presente declaração de incompetência absoluta do tribunal arbitral para dirimir o presente litígio não se pode manter, devendo a decisão que assim procedeu ser anulada e substituída por outra que conheça dos fundamentos do pedido de pronúncia arbitral se nada mais obstar. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar procedente a presente impugnação e anular a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014-T. Custas pela impugnada. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (Cristina Flora - 1º. Adjunto) (Cremilde Miranda - 2º. Adjunto) [1] «Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes: // a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». [2] Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Cord. Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, Almedina, 2013, p 133. [3] Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363. [4] «Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com as orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1». [5] O artigo 58.º do CPA constitui uma disposição geral do regime comum de qualquer procedimento administrativo. [6] Que não tem de ter consciência de que o facto de não esgotar todos os argumentos jurídicos lhe «fecha a porta» do tribunal (estadual ou arbitral). [7] J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, “Temporalidade do direito de acção no contencioso tributário e relações entre reclamação e impugnação na recente jurisprudência do STA”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Sérvulo Correia, Volume IV, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Coimbra, 2010, pp. 147/174, máxime, p.151. [8] As impugnações necessárias não podem ser um «filtro necessário [dos fundamentos de direito e] dos factos, cognoscíveis pelo juiz apenas a partir daquele diafragma» – Marco Lipari apud “Notas sobre a reclamação e os recursos administrativos à luz do Direito europeu”, in Estudos em Homenagem a Rui Machete, Comissão organizadora Paulo Otero e al., 2015, p. 70.

Sumário

2) A presente regra deve ser aplicada aos processos arbitrais.

3) As impugnações administrativas constituem formas de tutela do contribuinte perante o Fisco, de forma que a instauração do seu procedimento reabre a apreciação da situação subjacente ao acto tributário, o qual não se consolida até ao trânsito em julgado da decisão judicial incidente sobre a sua impugnação.

4) Associar o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral à não invocação na sede administrativa de certo vício fundamento do pedido de pronúncia arbitral colide com o regime das impugnações administrativas como garantias dos contribuintes no quadro do direito à tutela jurisdicional efectiva.

5) A restrição do universo de elementos constitutivos da causa de pedir arbitral em função da discussão efectuada em sede procedimental constitui uma restrição desproporcionada da tutela judicial efectiva, na medida em que a garantia do cumprimento da legalidade fiscal assegurada pelos procedimentos administrativos de revisão do acto tributário não pode operar como um impedimento de tal revisão em sede contenciosa, seja a mesma garantida através de um tribunal do Estado, seja a mesma garantida através de um tribunal arbitral.

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

“F. .., SA.”, deduz a presente impugnação contra a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014- T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, a qual julgou procedente a excepção de incompetência absoluta Tribunal Arbitral e absolveu a entidade demandada da instância, no que respeita ao pedido de anulação das liquidações de IVA de 2009 e 2010.

A impugnante termina as alegações de impugnação, formulando as conclusões seguintes:

a) O Recurso vem interposto do Acórdão proferido em 02/07/2015, pelo C.A.A.T., que julgou não estarem reunidas as condições para apreciar de mérito a pretensão aí deduzida pela ora R., julgando procedente a excepção dilatória de incompetência absoluta, absolvendo a AT. da instância, fundando-se, para tanto, no entendimento segundo o qual, por força do disposto no artigo 131.º do CPPT, é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidação de imposto e que «o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à A.T. apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária, poderão ser fundamentos de impugnação graciosa.». Sucede que,

b) No caso dos autos, as autoliquidações objecto de impugnação foram apresentadas na sequência das conclusões emitidas pelos Serviços de Inspecção da D.F.S., no âmbito da inspecção externa correspondente à ordem de serviço nº ..., de 25/11/2011, relativa aos exercícios de 2009 e 2010 (doc. 96 junto com a Impugnação), em que foi concluído que várias transmissões de bens (discriminadas na impugnação) não estavam, conforme fora declarado, isentas de IVA, mas sim sujeitas a tributação, nos termos do art.º 1º, nº1. 3º, nº1 e 6º do Código do IVA.

Ora,

c) O art.º 131º tem um nº 3, do CPPT, dispõe que «3 - Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º1.». Pelo que,

d) Para que pudesse decidir como decidiu, sempre a CAAT estava vinculada, ao menos, a dizer (ainda que erradamente!) que não existem «orientações genéricas» emitidas pela A.T., ao abrigo do art.º 55º do CPPT. E por outro lado,

e) Nos casos em que a A.T. já tomou posição sobre a autoliquidação do imposto - através de acto tributário de correcção dos valores declarados pelo contribuinte - não se está perante situação que exija nova intervenção da administração tributária antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT.

Pelo que,

f) Tendo na sua impugnação, dirigida à CAAT, a ora R. alegado que foi determinada, pela A.T., a apresentar a autoliquidação de IVA em causa, decorrente da (contestada) aplicabilidade do artº 1º, artº 2º e art.º 3º, do Código do IVA, e sendo esta questão uma questão principal, expressamente suscitada pela ora R., não poderia a fundamentação da decisão recorrida, afastar-se, quer em termos decisórios, quer em termos de fundamentação, da questão fáctica e jurídica que lhe foi apresentada;

g) Não se trata, portanto, de uma fundamentação insuficiente, mas sim, em bom rigor, de uma "meia-fundamentação", uma fundamentação que existe relativamente à aplicação do nº1 do art.º 131º do CPPT, mas é completamente inexistente, relativamente à não aplicação do nº3 do mesmo artigo.

h) A CAAT olvidou, pois, a explanação do processo lógico na formação da sua decisão, no que respeita aos requisitos de impugnabilidade contenciosa da autoliquidação de imposto, nos termos do nº1 e 3 do art.º 131º do CPPT, incorrendo, pois, em nulidade por falta de fundamentação, nos termos do artigo 125°, do CPPT, e dos artigos 615°, nº 2, alínea c), do CPC. Acresce que,

i) O juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções, cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras).

j) No caso dos autos, a decisão da comissão arbitral omitiu qualquer pronúncia, sobre o disposto no art.º 131º nº3 do CPTA, subsumível directamente à factualidade alegada, e supra exposta, pela ora Recorrente, infringiu pois as disposições do artigo 125° do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660°, nº 2, e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC, traduzindo nulidade de sentença, por omissão de pronúncia.

k) Se objecto da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, e a impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados em reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.

l) Os órgãos jurisdicionais podem e devem conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, mesmo quando essas ilegalidades não hajam sido suscitadas na fase administrativa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso e encontrando-se, tal vinculação, prevista expressamente no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, de onde decorre que "A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação".

m) Salvo o devido respeito, a CAAT sabe que assim é, e sabe-o, precisamente, atento o número de decisões, proferidas no mesmo sentido que a decisão ora recorrida, revogadas pelo STA, como são disso exemplo os Ac.s do STA de 18-05-2011, processo nº 0156/11 e de 03-06-2015, processo nº 0793/14, em uniformização de jurisprudência. Porém, insistentemente, a CAAT profere decisões em sentido inverso à jurisprudência superior.

n) Aliás, a interpretação da CAAT relativamente ao disposto no artigo 2°, n.º 1, alínea a), do RJAT e no art.º 131º do CPPT, não se harmoniza, sequer, com o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, previstos nos artigos 20.° e 268.°, n.º 4 da C.R.P., os quais visam garantir o acesso aos tribunais para obtenção pelos cidadãos da tutela adequada aos seus direitos e interesses legalmente protegidos, princípios que foram grosseiramente violados pela decisão recorrida.

o) De facto, quer à luz do RJAT, quer à luz do CPPT, os poderes de cognição do Tribunal Arbitral não se encontram limitados pelos poderes de cognição da administração tributária (um entendimento "destes" chega a violar, aliás, o próprio princípio da separação de poderes!) para, em fase administrativa, apreciar determinados vícios imputáveis aos actos tributários, pelo que, inexistindo qualquer fundamento para sustentar a limitação dos poderes cognitivos do Tribunal Arbitral, no caso em apreço, a decisão impugnada violou, desde logo, o artigo 2°, n.º 1, alínea a), do RJAT, violação, esta, que redunda em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 125°, do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660°, nº 2, e 668°, nº 1, alínea d), ambos do CPC e por isso, anulável, por este Tribunal, em sede de recurso, nos termos do art.º 28º, nº 1, al. c), do RJAT.

A fls. 95/98, a impugnada apresentou pronúncia, na qual pugna pela improcedência da impugnação e pela manutenção da decisão impugnada.

Formula as conclusões seguintes:

A) A Impugnante deduziu impugnação da decisão arbitral proferida nos autos que correram termos no CAAD com o n° 657/2014-T, invocando, para o efeito, os vícios de falta de fundamentação e omissão de pronúncia, nos termos da alínea a) e alínea c) do art. 27° do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n° 10/2011, de 20/01.

B) No que se refere à alegada falta de fundamentação, desde logo, e como referido pela Recorrida em sede de Resposta ao Pedido Arbitral, as notas de cobrança identificadas pela Recorrente são a consequência da substituição das declarações periódicas de IVA, donde resulta que as mesmas exteriorizam as autoliquidações efetuadas pela Requerente no decurso da aludida ação inspetiva.

C) No âmbito da reclamação graciosa apresentada nessa sequência, a Recorrente veio invocar a isenção prevista na alínea a) do n° l do art. 14° do CIVA, sem juntar qualquer documento para prova do alegado, sendo que, no âmbito do recurso hierárquico, a Requerente limitou-se a reiterar os argumentos anteriormente apresentados, sem juntar qualquer documentação, não tendo, no decurso do procedimento inspetivo, nem em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, invocado como fundamento de ilegalidade das autoliquidações de IVA o disposto na alínea b) do n° l do art. 14° do CIVA.

D) Assim, entendeu o tribunal arbitral, em sede de apreciação da cxceção deduzida pela AT, que não só o desígnio do legislador ao prever a interposição de uma reclamação graciosa necessária sairia prejudicado com a possibilidade de apresentação de novos vícios em sede contenciosa, como resulta da própria Portaria de Vinculação da Autoridade Tributária e Aduaneira à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que as pretensões relativas à declaração de ilegalidade têm todas de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação daqueles tribunais.

E) Não se antevê, pois, como pode a Recorrente vir alegar falta de fundamentação da decisão, quando da mesma resulta de forma expressa, clara, congruente e suficiente a motivação do tribunal para decidir pela procedência da exceção.

F) Sendo que se tem comummente entendido na doutrina e jurisprudência dos Tribunais Superiores que que só perante a absoluta falta de fundamentação, e não quando a justificação seja apenas deficiente, incompleta, etc., estaremos perante uma causa de nulidade da sentença, nos termos do artigo 125° do CPPT e atual artigo 615° do CPC.

G) Deve por isso o invocado vício de falta de fundamentação ser julgado improcedente, confirmando-se que a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n° 657/2015-T não padece nulidade por falta de fundamentação.

H) Quanto à nulidade do acórdão arbitral, com fundamento em vício de omissão de pronúncia, previsto na alínea c) do art. 28° do RJAT, também não tem razão a Requerente quando entende que o Tribunal Arbitral não se pronunciou sobre questões relativamente às quais se devia ter pronunciado.

I) Pelo contrário, o Tribunal Arbitral pronunciou-se, e a nosso ver bem, sobre a excepção de incompetência absoluta do tribunal arbitral, apreciando as razões de facto e de direito que entendeu serem as pertinentes para a boa decisão da excepção aí deduzida.

J) Ao considerar procedente a excepção da incompetência material absoluta, o Tribunal Arbitral ficou impedido de se pronunciar quanto às questões de mérito que lhe foram submetidas.

K) Em boa verdade, o vício que a Impugnante invoca não se enquadra nos vícios de forma expressamente tipificados no artigo 28° do RJAT, os quais consubstanciam verdadeiras causas de nulidade da decisão arbitral,

L) Antes consubstancia fundamento para apresentação de recurso jurisdicional, com vista à apreciação por outra instância jurisdicional da bondade das razões de facto e de direito que conduziram à decisão que julgou procedente a aludida excepção.

M) Sucede, porém, que tendo a decisão arbitral se pronunciado quanto àquela excepção, julgando-a procedente, não se pode invocar que quer aquela excepção, quer as questões de mérito cuja apreciação ficou prejudicada, não foram foi objecto da devida pronúncia.»

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 102/103), no sentido da improcedência da impugnação.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.

II- Fundamentação.

2.1. De Facto.

O teor da sentença impugnada é o seguinte:

«Pretende a Requerente que seja declarada a ilegalidade dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios resultante das autoliquidações de imposto resultantes das declarações periódicas de IVA de substituição modelo C entregues pela Requerente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de Santarém nos exercícios de 2009 e 2010, as quais originaram os correspondentes documentos de cobrança de IVA e juros compensatórios, tudo num total de €180.015,46, sendo €169.063,29 de imposto e €10.952,17 de juros compensatórios.

Para o efeito, invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do artigo 14.° do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta, juntando os documentos comprovativos da exportação.

E para isso, a Requerente:

1. Apresenta impugnação dos documentos de cobrança que correspondem à diferença de imposto entre a declaração periódica inicialmente entregue e a posterior declaração de substituição submetida pela Requerente para regularização da sua situação jurídico-tributária no decurso da aludida ação inspetiva;

2. Invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.° do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico.

Quer quanto à primeira questão, quer quanto à segunda temos um entendimento unívoco. De facto, nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131.°, 132.°, 133.° e 133.°-A do CPPT), a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes.

Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa. Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente.

Essa limitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa é também o regime que deriva linearmente do texto do art. 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se excetuam do seu âmbito «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.° a 133.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Embora haja aqui um lamentável erro de concordância, ao dizer-se «precedidos» em vez de «precedidas», é manifesto que essa precedência se reporta às pretensões e não aos atos, pois este nunca podem ser precedidos de reclamação deles próprios... E, assim, as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade», todas elas, têm de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, o que fecha a porta a que perante estes sejam apresentadas outras pretensões.

Por outro lado, decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros.

Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido.

Em face de tudo quanto se deixa exposto, decide-se julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta deste tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância. (…)».

2.2. De Direito

2.2.1. É deduzida impugnação contra a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014- -T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária, a qual julgou procedente a excepção de incompetência absoluta Tribunal Arbitral e absolveu a entidade demandada da instância, no que respeita ao pedido de anulação das liquidações de IVA de 2009 e 2010.

2.2.2. O cerne da presente intenção impugnatória centra-se sobre a alegada falta de fundamentação da decisão (i); sobre a alegada omissão de pronúncia da mesma (ii); sobre a alegada violação do princípio da tutela judicial efectiva da decisão de procedência da excepção de incompetência absoluta do tribunal arbitral para dirimir o litígio (iii).

2.2.3. No que respeita ao item (i), a impugnante invoca que tendo alegado que foi determinado pela impugnada a apresentar autoliquidação de IVA, em causa, decorrente da contestada aplicabilidade do art.º 1.º, art.º 2.º e art. 3.º do CIVA e sendo esta uma questão principal, expressamente suscitada pela requerente, não poderia a fundamentação da decisão impugnada afastar-se, quer em termos decisórios, quer em termos de fundamentação, da questão fáctica e jurídica que lhe foi apresentada; que não se trata de uma fundamentação insuficiente, mas de uma meia-fundamentação, uma fundamentação que existe em relação à aplicação do n.º 1 do art.º 131.º do CPPT, mas que é completamente inexistente, relativamente à não aplicação do n.º 3 do mesmo artigo.

Vejamos.

Nos termos do disposto no art. 615.º, nº. 1, al. b), do CPC (na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Como se consigna no Acórdão do STA 25.11.2015, P. 0162/15, «[i]mporta, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e sendo que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (…)».

No caso em exame, a sentença considerou que os vícios imputados pela impugnante ao acto tributário, em sede de reclamação graciosa, não coincidem com os vícios alegados na petição inicial de pronúncia arbitral, o que viola o pressuposto da arbitrabilidade tributária dos litígios fiscais, previsto no preceito do artigo 2.º (“Objecto da vinculação”), alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março (Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC)[1], consistente na necessidade de invocar previamente, em sede graciosa, os vícios assacados ao acto tributário, em sede arbitral, nos casos em que a lei estabelece a obrigatoriedade da reclamação graciosa como condição da impugnação contenciosa da liquidação (artigo 131.º/1, do CPPT). Falta de coincidência que, releve-se, não é contestada pela ora impugnante.

A propósito do inciso do artigo 2.º/a), da Portaria citada, cabe destacar que «[a] referência expressa ao prévio «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário» deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através de reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles artigos 131.º a 133.º do CPPT, para cujos efeitos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária» (artigo 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos caso de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do artigo 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efectuada»[2].

Compulsada a sentença sob escrutínio, verifica-se que a mesma discrimina os motivos nos quais fez assentar a decisão de procedência da excepção dilatória da incompetência absoluta do tribunal arbitral, com a consequente absolvição da Requerida da instância. Ou seja, a decisão considerou que, ocorrendo os pressupostos da reclamação administrativa necessária (artigo 131.º/1, do CPPT), não foi observada a condição de arbitrabilidade do preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC, na medida em que existem fundamentos do pedido de pronúncia arbitral não dirimidos na sede administrativa. Pelo que a decisão arbitral impugnada não enferma do vício da falta de fundamentação aventado.

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.

2.2.4. No que respeita ao item referido em ii), a impugnante assaca à sentença sob escrutínio o vício de omissão de pronúncia sobre que questão de que cumpria conhecer, concretamente, sobre a aplicabilidade ao caso dos autos do disposto no artigo 131.º/3, do CPPT.

A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»[3].

A impugnante consubstancia a sua alegação na falta de ponderação por parte da decisão impugnada do disposto no artigo 131º/3, do CPPT.

Sem embargo, lida a petição inicial do pedido de pronúncia arbitral, não se vislumbra questão que não tenha sido objecto de cognição, por parte do tribunal impugnado. Na economia da decisão arbitral considerou-se que, estando em causa autoliquidação de IVA 2009 e 2010, sujeita ao esgotamento prévio dos meios graciosos, não pode em sede de impugnação arbitral, a impugnante invocar novos vícios que anteriormente, em sede de reclamação graciosa, não tenha invocado. Mais se refere que não cabe, nesta sede, aplicar o disposto no artigo 131.º/3, do CPPT[4], o qual respeita a uma situação de impugnação contenciosa directa da autoliquidação, diversa da que foi considerada na decisão em exame. Esta última considerou que os vícios imputados pela impugnante ao acto tributário, em sede de reclamação graciosa, não coincidem com os vícios alegados na petição inicial de pronúncia arbitral, o que viola o pressuposto da arbitrabilidade tributária dos litígios fiscais, previsto no preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação à arbitragem da DGCI e da DGAIEC. Mais se refere que a invocação do disposto no preceito do artigo 131.º/3, do CPPT, colide com o regime do preceito do artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação, citado, que estabelece a necessidade da invocação prévia em sede administrativa dos vícios que constituem a causa de pedir do pedido de pronúncia arbitral, afastando a possibilidade de dedução directa, junto do tribunal arbitral, do pedido de anulação do acto tributário.

A restante alegação da recorrente centra-se sobre alegado erro de julgamento em que terá incorrido a decisão arbitral, pelo que a mesma não constitui fundamento da presente impugnação (artigo 28.º do RJAT).

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5. No que respeita à alegada inconstitucionalidade de que enfermaria a sentença sob escrutínio por alegada violação do princípio da tutela judicial efectiva (iii).

A impugnante invoca o Acórdão do STA, proferido no P. 0793/14, em 03.06.2015, nos termos do qual a não invocação de ilegalidades na reclamação graciosa prévia não preclude o seu conhecimento por parte do tribunal em sede de impugnação judicial do acto tributário.

Dir-se-á que a presente orientação não é de aplicar ao caso em exame, em face da cláusula compromissória contida no artigo 2.º, alínea a), da Portaria de vinculação citada; que a arbitrabilidade do litígio depende da invocação em sede de impugnação administrativa prévia dos vícios esgrimidos no pedido de pronúncia arbitral, sob pena de se sujeitar a Administração Fiscal a um processo arbitral em que é apreciada liquidação em relação à qual a mesma lhe viu ser subtraído o poder de emitir um acto tributário que confirme ou afaste a estatuição objecto do litígio. Dir-se-á que a competência do tribunal arbitral corresponde ao exercício de uma jurisdição facultativa, cujos termos resulta do estabelecido pelas partes através da cláusula compromissória, concretizada através da Portaria de vinculação citada (artigos 4.º/1 e 10.º do RJAT), sem prejuízo do acesso das partes aos tribunais do Estado, nos prazos normais de caducidade da acção.

Sem embargo, cumpre ter presente a jurisprudência firmada pelo STA, através do Acórdão do Pleno da Secção do CT, de 03.06.2015, P. 0793/14, nos termos da qual «[n]a impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso».

A questão que se suscita consiste em saber se a cláusula compromissória em apreço estabelece a necessidade da invocação prévia em sede administrativa dos vícios que constituem a causa de pedir do pedido de pronúncia arbitral, assumindo a sua não invocação em sede administrativa o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral para dirimir o litígio em presença, como se decidiu na decisão impugnada.

Do regime dos poderes de cognição do órgão competente para decidir a reclamação (artigo 192.º/2, do CPA) ou o recurso hierárquico (artigo 197.º/3 e 4, do CPA), resulta que o mesmo tem competência para anular, revogar ou substituir o acto impugnado, o que se coaduna com o princípio do inquisitório a que estão sujeitos tais procedimentos[5].

Ao invés do que sucede com o processo arbitral (artigo 40.º/1/b), do CPC, ex vi artigo 29.º/1/e), do RJAT), os procedimentos administrativos de segundo grau não se mostram sujeitos à regra do patrocínio judiciário obrigatório, pelo que a dedução de impugnação administrativa com efeito preclusivo quanto aos fundamentos pode redundar numa compressão ilegal das garantias contenciosas do contribuinte que não é licenciado em direito nem tem de ser[6].

«[A] reclamação graciosa é dirigida ao órgão periférico regional da administração e instruída, quando necessário, pelo serviço periférico local da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação» (artigo 73.º/1, do CPPT). «A reclamação graciosa feita pelo contribuinte é destinada a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração fiscal, constituindo a via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo do imposto e o Fisco»[7].

As impugnações administrativas constituem formas de tutela do contribuinte perante o Fisco, de forma que a instauração do seu procedimento reabre a apreciação da situação subjacente ao acto tributário, o qual não se consolida até ao trânsito em julgado da decisão judicial incidente sobre a sua impugnação.

De onde resulta que associar o efeito preclusivo da competência do tribunal arbitral à não invocação na sede administrativa de certo vício fundamento do pedido de pronúncia arbitral colide com o regime das impugnações administrativas como garantias dos contribuintes no quadro do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigo 268.º, n.º 4, da CRP; artigo 20.º da CRP e artigo 6.º da CEDH)[8].

A restrição do universo de elementos constitutivos da causa de pedir arbitral em função da discussão efectuada em sede procedimental constitui uma restrição desproporcionada da tutela judicial efectiva, na medida em que a garantia do cumprimento da legalidade fiscal assegurada pelos procedimentos administrativos de revisão do acto tributário não pode operar como um impedimento de tal revisão em sede contenciosa, seja a mesma garantida através de um tribunal do Estado, seja a mesma garantida através de um tribunal arbitral. De outro modo, é a tutela judicial efectiva assegurada através do tribunal da causa que sairia defraudada.

Em face do exposto, a presente declaração de incompetência absoluta do tribunal arbitral para dirimir o presente litígio não se pode manter, devendo a decisão que assim procedeu ser anulada e substituída por outra que conheça dos fundamentos do pedido de pronúncia arbitral se nada mais obstar.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar procedente a presente impugnação e anular a decisão arbitral proferida no Processo 657/2014-T.

Custas pela impugnada.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

[1] «Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes: // a) Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

[2] Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Cord. Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, Almedina, 2013, p 133.

[3] Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.

[4] «Quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito e autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com as orientações genéricas emitidas pela administração tributária, não há lugar à reclamação necessária prevista no n.º 1».

[5] O artigo 58.º do CPA constitui uma disposição geral do regime comum de qualquer procedimento administrativo.

[6] Que não tem de ter consciência de que o facto de não esgotar todos os argumentos jurídicos lhe «fecha a porta» do tribunal (estadual ou arbitral).

[7] J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, “Temporalidade do direito de acção no contencioso tributário e relações entre reclamação e impugnação na recente jurisprudência do STA”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Sérvulo Correia, Volume IV, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, Coimbra, 2010, pp. 147/174, máxime, p.151.

[8] As impugnações necessárias não podem ser um «filtro necessário [dos fundamentos de direito e] dos factos, cognoscíveis pelo juiz apenas a partir daquele diafragma» – Marco Lipari apud “Notas sobre a reclamação e os recursos administrativos à luz do Direito europeu”, in Estudos em Homenagem a Rui Machete, Comissão organizadora Paulo Otero e al., 2015, p. 70.