63914/96 - Tribunal Central Administrativo Sul

1 A fundamentação dos actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados carecem de uma fundamentação expressa e clara, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, de modo a possibilitarem um conhecimento concreto da motivação do acto.

2. Se o autor do acto admite que alguns dos pressupostos de facto do acto anterior, com base nos quais se operou a quantificação da matéria tributável, não se verificam, não é possivel sustentar a manutenção de tal quantificação.

3. A procedência do vício de forma por falta de fundamentação da deliberação da comissão de revisão torna-a ilegal e acarreta a anulação da liquidação.

I- T... – Sociedade Hoteleira e Turística, L.da., inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios do ano de 1986, nos montantes de 1.475.095$00 e 319.539$00, recorre da mesma para este Tribunal pretendendo a sua revogação, anulando-se a liquidação bem como a decisão da CDR que fixou presuntivamente a omissão do volume de negócios levada a efeito em 12.11.90.

Nas suas alegações de recurso, formula as conclusões seguintes:

a) - A impugnação, ora julgada improcedente, foi precedida de reclamação prévia.

b) - A fixação do volume de negócio omitido e a liquidação do imposto em causa, haviam sido, do antecedente, anulados por vício de forma pela douta sentença de 15 de Maio de 1990;

c) - A sentença recorrida, enriquecida, aliás, com considerações judiciosas e doutrinais, amplia efectivamente a matéria factual para justificar a utilização de métodos indiciários e não para provar a legalidade da quantificação do volume de negócio omitido pelo s.p. em 1986, e da fixação do imposto liquidado;

d) - Não tendo sido feita prova convincente de que a nossa margem de comercialização, em 1986, foi de 178,035% que serviu de base para fixar o volume de negócio omitido e o imposto liquidado, tal premissa apoiando-se em falsa amostragem não pode ser aceite no plano do direito, uma vez que na parte expositiva destas alegações se demonstra que tal margem está falseada e, portanto irreal, e não praticado por nós, em 1986;

e) - Tal margem percentual atrás referida não é credível porque foram escolhidos, para o efeito, bens não essenciais, à nossa actividade, com pouca ou nula expressão no conjunto, mas que produzem margens elevadas, sendo exemplos, o queijo creme, belmix e doses de manteiga (pacotinhos) cuja venda/ano oscilou em 1986 entre 47.760$00 e 108.730$00, produzindo uma margem aproximada entre 175 a 450%, pois, a nossa margem, em 1986, oscilou entre 85% a 90%;

f) - Verificando-se que os fundamentos aduzidos pelo FISCO - tal margem percentual de comercialização - que motivaram a decisão da comissão de revisão não correspondem à realidade acontecida - há erro de facto quanto aos pressupostos, erro que reflecte necessariamente a conclusão que a torna ilegal e invalida o acto praticado;

g) - Face ao preceito do art.º 86° do CIVA, na redacção dada pelo DL n.º 198/90 de 10 de Junho, podem discutir-se contenciosamente os critérios utilizados, métodos ou presunções e a inveracidade dos factos subsumidos ao método presuntivo, o que não se fez na sentença recorrida;

h) - Assim, não há domínio do acto de fixação que não possa ser sindicado, pois a caracterização da discricionariedade técnica como sinónimo de insidicabilidade perdeu, hoje, sentido no campo da tributação.

i) - O recurso excepcional a métodos indiciários exige o dever de fundamentar a fixação do volume de negócios e do IVA para ser apreciada a legalidade da decisão administrativa, de nada servindo se não poder ser objecto de sindicância judicial;

j) - Tendo o recorrente na sua petição inicial provado que há erros nos pressupostos considerados peles senhores técnicos visitadores, competia ao tribunal "a quo" verificar por todos os meios ao alcance se efectivamente a fiscalização fundamentou o seu juízo de valor sobre os factos acontecidos na vida real e não sobre os eventos que poderiam ter ocorrido;

k) - O Acórdão do Tribunal Constitucional, de 17.10.87, veio a considerar como inconstitucionais, por violarem o art. 268°/3, da CRP (versão de 1982), as disposições dos diversos códigos fiscais que vedam recurso contencioso das decisões da Administração Fiscal, excepto se tiver havido preterição de formalidades legais, pelo que a remissão a diversos preceitos do Código de Imposto de Transacções, hoje revogado, feita na sentença recorrida para justificar a posição assumida na lide, não colhe:

l) - Perante o acto anulado por sentença de 15.5.90, por inquinado de vício de forma, a Comissão de Revisão não podia praticar novo acto de fixação publicitado na sua Acta n.º 36/90 com base nos elementos servidos para a 1a fixação, sem alegação de novos elementos entretanto adquiridos - que não foram -, mas cuja consideração não é permitida, sob pena de se ter de conceder ao contribuinte nova possibilidade de reclamação para rebater aqueles novos elementos;

m) - Assim sendo, o 2° acto de fixação do volume de negócios e do imposto questionado e publicitado na Acta n° 36/90 da Comissão de revisão enferma de, além de vício de violação de lei, desvio de poder e de outras ilegalidades apontadas anteriormente, do mesmo vício de forma que motivou a anulação da la fixação de valores praticados em 13.11.89, por douta sentença de 15 de Maio de 1990

n) - Não tendo procedido em conformidade, houve violação dos art°s 16°/1, 82°, 86° e 90° do CIVA, art°s 268/2 e 4, da CRP, e art° 1º do DL n.º 256/77.

Não houve contra-alegações.

O Exm° Procurador da República junto deste Tribunal pronunciou-se pelo provimento do recurso, por entender que a deliberação da CD "peca pela adopção de fundamentos obscuros ou contraditórios", o que equivale a falta de fundamentação - vide art° 1°/3 do DL n° 256-A/77, de 17 de Junho. E sendo a deliberação da CD um acto preparatório da liquidação, a ilegalidade daquela acarreta necessariamente a ilegalidade da liquidação impugnada - vide fls. 247 e 248.

Daí que, segundo aquele magistrado, está inquinada do vício de falta de fundamentação - e vício de forma.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Em sede fáctica deu-se como assente o seguinte:

1- O conteúdo, dado por integralmente reproduzido, da informação de fls. 94, 94v e 95;

2- Também o da acta (...) da fixação da Comissão Distrital de Revisão, revelador de que esta analisou o relatório da visita de fiscalização tributária, de 87.08.07, transcrevendo para a acta os fundamentos (comissões e inexactidões verificadas) que levaram à proposta de liquidação adicional de IVA, com recurso a presunções;

3- Que analisou todo o processo, composto pelas duas informações da fiscalização e pela reclamação do sujeito passivo, considerando a prática de situações irregulares que infringindo as princípios contabilísticos justificam a utilização do método por presunção;

4- A comissão, em concordância com as conclusões da fiscalização, resolveu indeferir o pedido e fixar o imposto em falta no montante de 1.435.095$00.

5- A decisão da comissão de revisão, publicitada na acta referida, encontra-se devidamente fundamentada, pela avocação referencial de elementos que lhe serviram de base.

6- Tudo a pretexto de que a impugnante esteve colectada em contribuição industrial pela 1ª Repartição de Finanças do concelho da Figueira da Foz, pelo exercício da actividade de restaurante, café – snack bar e pastelaria, CAE 631100, segundo o sistema do grupo A até à entrada em vigor do Código do IRC, a partir do qual ficou sujeito às regras de tributação daquele imposto, pelo exercício da mesma actividade.

7- A escrita comercial da impugnante e o seu estabelecimento foram objecto de uma acção de fiscalização por banda de dois funcionários do serviço de fiscalização tributária da DDF de Coimbra, na sequência da qual elaboraram a informação constante dos autos de fls. 6 a 47.

8- Considera-se reproduzida a inventariação das existências físicas no estabelecimento da impugnante pelo modo e com a referência temporal de fls. 60 a 68 dos autos.

9- No tocante aos talões das máquinas registadoras, por deficiência destas, são aqueles impressos apenas até à unidade de milhar de escudos.

10- Sendo o restante (dezenas de milhar e seguintes) aposto manualmente, contrariando o carácter fidedigno e inequívoco para a receita diária (apuro) de caixa.

11- Processa V.D.s na prestação de serviços em quantias superiores a 5.000$00, ou quando exigidas ou emitidas a favor de sujeitos passivos de imposto, não fazendo, em muitas delas, referência quer à identificação do cliente, ao seu NIPC, quer à data da prestação de serviço.

12- A existência de grande confusão de arquivo e de lançamentos nas contas de custos, designadamente a nível de datas.

13- Produtos como lampreia, pato, carne de cabra, cabrito, vitela, queijo da serra, constantes do menu, não estão incluídos no registo de compras.

14- Em outros produtos, designadamente em vinhos e outras bebidas, encontram-se inventariados produtos no final do ano de 1986, que não constavam do inventário inicial e/ou não estavam incluídos nos registos de compras.

15- Constatando-se omissão manifesta ao registo de compras influente na liquidação de imposto correspondente.

16- Considera-se reproduzido o conteúdo do documento de fls. 96 e 96 verso.

17- Manifestam-se, assim, omissões aos registos dos apuros diários do estabelecimento que constituem a base tributável do IVA.

18- Deficiente inventariação das existências, pois alguns dos produtos inventariados em globo com outros, como “confeitaria diversa”, “refrigerantes”, cervejas, e águas, carne diversa, peixe e marisco, que prejudica uma análise das margens efectivamente praticadas.

19- Nos registos de apuros constam preços de venda médios inferiores aos efectivamente praticados.

20- Tais circunstâncias determinaram que o sujeito passivo houvesse liquidado imposto sobre o valor acrescentado inferior ao que resultaria se tivesse operado com os factores reais da sua actividade e movimento.

21- Acresce, pelo controlo das existências finais, e das compras de carnes, cerveja e refrigerantes, se verificou existir em stock, em 31.12.86, montantes superiores às compras registadas nos meses de Agosto a Dezembro desse mesmo ano.

22- Considera-se conforme com a realidade económica do sujeito passivo a margem de 200% operada pela fiscalização inicial relativamente a diversos produtos (chiclets, etc.) do café/pastelaria, baseando-se tal conclusão no elenco da amostragem efectuada que consubstancia o anexo I à sua informação.

23- Também pela análise dos consumos de couverts (doses de manteiga, queijo creme, belmix) que efectua, se reputa haver conformidade ao nº de refeições operadas pela fiscalização que, por sua vez serviram de base ao cálculo dos valores presumidos no restaurante.

24- Revela-se, por isso, adequado e válido o método alternativo ao cálculo do montante do imposto presumido quando a fiscalização apura uma percentagem global da empresa de 178,035% obtida por amostragem a 122 produtos consumidos.

25- Que aplica ao custo das existências vendidas e consumidas, corrigidas com base nas margens do sector, em que as compras à taxa zero representam 55% do total das compras deste tipo de estabelecimento.

26- Obtendo-se, assim, uma base tributável em falta de 19.160.367$00.

27- Sem que o contribuinte tenha conseguido rebater que houve, no ano de 1986, omissões aos registos de compras (v.g. pasteis de Tentúgal e outros) e prestações de serviços (vendas a dinheiro) superiores aos registos dos apuros diários.

28- Conforme se descreve na pág. 3 do relatório da fiscalização datado de 12.2.88.

29- Com reflexos directos na liquidação, apuramento e pagamento do imposto sobre o valor acrescentado.

II- Expostos os factos, vejamos o direito.

A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional de IVA do ano de 1986 e dos juros compensatórios na consideração de que continua a verificar-se justificação para a utilização do método da presunção previsto no art. 82 do CIVA e de que não se verifica vício de falta de fundamentação apreciativa por parte dos operadores fiscalizadores ou, sequer, da Comissão Distrital de Revisão, pois que, não só se estribaram em motivos de facto e de direito, abundantemente elencados, mesmo em elucidativas representações algébricas que as informações e deliberações evidenciaram e o probatório, inexoravelmente, reteve, numa actuação que respeita integralmente as garantias essenciais dos contribuintes. Mais se considerou que, mesmo que assim não fora, sempre haveria que entender-se que a deliberação está fundamentada uma vez que faz referência às informações que, aliás, foram citadas e notificadas.

A recorrente discorda do decidido, fundamentalmente, por o 2° acto de fixação do volume de negócios e do imposto questionado e publicitado na Acta n° 36/90 da Comissão de revisão enfermar de, além de vício de violação de lei, desvio de poder e de outras ilegalidades apontadas anteriormente, do mesmo vício de forma que motivou a anulação da 1ª fixação de valores praticados em 13.11.89, por douta sentença de 15 de Maio de 1990. Relativamente à decisão da comissão de revisão constante da acta nº 36/90 refere que as informações da 1ª e 2ª visitas da fiscalização em que ela se baseou partindo de pressupostos de facto completamente diferentes, conduzem a resultados muito próximos, o que não deixa dúvidas que ambas assentam em dados errados e conduzem a resultados viciados e, por isso, não correspondem à realidade acontecida. Entende que tendo a Comissão Distrital feito apelo a elementos ou valores díspares referidos pela fiscalização nas suas duas visitas e não tendo expressado as razões da sua opção se fica sem saber o iter cognoscitivo e valorativo conferido aos vários elementos invocados sendo que, assim, se fica sem saber qual a quantificação dos elementos de facto, as presunções ou estimativas em que se baseia para chegar à quantificação do imposto fixado em 1.435.000$00.

Vejamos se lhe assiste razão, começando pelo invocado vicio de forma do acto de fixação do volume de negócios.

Como se verifica da Acta nº 36/90 de reunião da Comissão Distrital constante de fls. 24 a 27v., “a Comissão, em concordância com as conclusões da fiscalização, resolveu indeferir o pedido e fixar, para liquidação adicional, o imposto sobre o valor acrescentado no montante de 1.435.095$00, relativamente ao ano de 1986, assim discriminado....... A decisão foi tomada por unanimidade”.

As conclusões da fiscalização encontram-se transcritas na fundamentação dessa decisão como se verifica da acta nº 36/90, donde resulta que são as constantes do relatório da fiscalização (1ª visita de 7.8.87) e a informação da fiscalização na sequência da reclamação apresentada (2ª visita de 12.2.88) como se refere na própria acta.

A 1ª visita da fiscalização considerou no cálculo da base tributável em falta margens de lucro de 200% para certas categorias de produtos e apurou que o sujeito passivo terá obtido de serviços prestados receitas no valor de 40.335.038$00 de que registou apenas, em apuros diários 22.593.494$00 de que resultou a base tributável em falta de 17.741.544$00.

A 2ª visita da fiscalização, adoptando um método diferente, apura uma percentagem global da empresa de 178,o35% obtida por amostragem a 122 produtos consumidos que aplica ao custo das existências vendidas e consumidas corrigidas com base nas margens do sector em que as compras à taxa zero representam 55% do total das compras deste tipo de estabelecimentos obtendo, assim, uma base tributável em falta de 19.160.367$00.

Tal como muito bem salienta o MP no seu douto parecer de fls. 246 a 248, a deliberação da Comissão Distrital em causa, perante pressupostos de facto e métodos de cálculo distintos para apuramento das margens de comercialização conducentes à fixação de diferentes bases tributáveis acolhe ambos sem esclarecer por quais opta e os motivos determinantes da opção, sendo que a 2ª informação não aceita os mesmos pressupostos de facto em que assenta a 1ª, pois que parte de pressupostos de facto quantitativamente diferentes da 1ª visita da fiscalização traduzidos na consideração de um número diferente de cafés por Kg. de matéria prima consumida, de 150 para 140 bicas. A fundamentação da decisão nos termos efectuados e com aderência às conclusões de ambos os relatórios não permite que o destinatário da mesma reconheça o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pela Comissão Distrital que justifica a decisão, sendo que a fundamentação de tal acto, com consagração constitucional (cfr. art. 268 CRP), estava sujeita ao regime estatuído no art. 1º nºs 2º e 3º do DL 256-A/77, de 17.6 e devia ser expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara, permitindo que, através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o orgão ou agente a actuar como actuou e congruente de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

Como se salienta na decisão de fls. 14 a 20 com que concordamos e tendo por base os mesmos relatórios “não se vê como mudando ou alterando os pressupostos de facto se chegue sempre à mesma conclusão. Ao fazer-se aquisição processual total de todos os pressupostos que se chocam, nas informações invocadas, não pode a conclusão estar em sintonia com todos os pressupostos do acto. Se o autor do acto admite que alguns dos pressupostos de facto do acto anterior e com base nos quais se operou certa quantificação não se verificam, não se vê como possa sustentar-se a manutênção de tal quantificação”.

Temos assim que, contrariamente ao entendido na 1ª Instância, a deliberação da comissão de revisão sofre de vício de forma por falta de fundamentação, o que a torna ilegal. Como acto preparatório da liquidação, a sua ilegalidade acarreta a consequente anulação da liquidação o que leva à procedência da impugnação.

A apreciação das demais questões suscitadas está prejudicada pela procedência do vício de forma por falta de fundamentação.

Não se pode, pois, manter a decisão recorrida, sendo de proceder o recurso com base no vicio de forma invocado.

IV- Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em substituição, julgar procedente a impugnação com as legais consequências.

Sem custas.

Lisboa, 29/03/2005

Pereira Gameiro

José Correia

Casimiro Gonçalves