0156/24.7BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não se justifica a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, por inexistência de oposição relevante e, por isso, manifesta inutilidade, se o acórdão recorrido decidiu com uma dupla fundamentação e o recurso apenas afronta um desses fundamentos (ou seja, a invocada oposição se refere apenas a um deles), motivo por que o sentido decisório sempre se manteria com o outro fundamento.

Recurso para uniformização de jurisprudência

1. RELATÓRIO

1. 1 A Representante da Fazenda Pública veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) ( Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a redacção dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 30 de Setembro de 2023 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo 823/2023-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=8490.) , por alegada oposição com a decisão do mesmo CAAD de 15 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 317/2019-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=4587.), já transitada em julgado. Apresentou alegações com conclusões do seguinte teor:

«A. Vem a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, face à decisão arbitral proferida no Processo 823/2023-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa e não se conformando com o conteúdo decisório já que o entendimento sufragado é o de que na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que veio alterar a LGT no sentido de introduzir a CGAA ínsita no seu artigo 38.º, não exigia como requisito de aplicação a verificação de racionalidade económica subjacente aos actos ou negócios praticados, e neste exacto sentido, da letra da lei discorre o tribunal arbitral o seguinte:

“Como se verifica deste texto, apenas podem conduzir à aplicação da CGAA, se ocorrerem actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, mesmo que exista uma finalidade de obtenção de vantagens fiscais.

Porém, não exige aqui o legislador a existência de razões económicas válida” – destaque nosso.

E que apenas por força da Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio, é que,

“Aparece (aqui) uma nova exigência que não existia anteriormente, ou seja, haja um propósito comercial válido baseado em razões que reflictam a realidade económica” – destaque nosso.

Portanto, e em consequência,

“Só a partir da entrada em vigor do disposto na Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio “se exige que a “construção ou série de construções não é genuína na medida em que não seja realizada por razões económicas válidas que reflictam a substância económica”, ao contrário da lacuna existente anteriormente” – destaques nossos

E, como corolário, a decisão recorrida toma posição e decide:

«Verifica-se assim que é legítima a constituição da SGPS com a transmissão das acções dos sócios individuais para esta aproveitando a lacuna da falta de tributação de tal transmissão.

Por outro lado, é um acto de gestão adequado, que a referida SGPS não tendo disponíveis os meios financeiros para adquirir as acções dos alienantes, se não tenha endividado nomeadamente perante bancos, mas tenha in house, procurado esses meios, celebrando contratos de suprimento, legalmente admissíveis para fazer face a esse investimento e prática legítima nas sociedades comerciais.

Não resulta daí que tenham sido praticados actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas a prejudicar o Estado ou a obter vantagens fiscais indevidas, pois todos os negócios celebrados são de uso corrente nas sociedades comerciais, estão regulados no Código das Sociedades Comerciais e legislação conexa e sobretudo não visavam instantaneamente resolver o problema desses financiamentos, pois a situação durou pelo menos 9 anos até ao último pagamento” Destaques nossos

B. vem dela recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) ex vi n.º 2, do art. 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, por aquele entendimento ser contrário ao acórdão arbitral do CAAD, de 18-01-2020, autuado com o n.º 317/2019-T, no qual se decidiu, sem margem para quaisquer dúvidas que:

“A referência a actos ou negócios jurídicos que podem ser tidos como ineficazes por aplicação da cláusula anti-abuso deve ser entendida em sentido amplo, abrangendo quaisquer esquemas negociais que possam considerar-se finalisticamente relacionados e que, por ausência de racionalidade económica, devam ser tidos como visando obviar ao pagamento do imposto que normalmente seria devido. Ademais, as formas negociais que tenham sido utilizadas devem ser aferidas em termos objectivos, a partir da substância económica das transacções segundo um padrão de razoabilidade económica e comercial” – Destaque nosso

E que:

“A transmissão de participações sociais com a contrapartida do reconhecimento de uma dívida por uma das sociedades do grupo em vista ao pagamento planeado através de distribuição de dividendos entre as empresas, representa na prática um mecanismo artificioso destinado a obter uma indevida poupança fiscal” – Destaque nosso

Tendo concluído que:

“O conjunto articulado de operações, não tendo tido um objectivo que se tome justificável no plano da racionalidade económica e da actividade empresarial, teve o único propósito de obstar à tributação em sede de IRS dos rendimentos de capitais, havendo fundamento bastante para a declaração de ineficácia dos negócios jurídicos em aplicação da cláusula geral anti-abuso a que se refere o artigo 38.º, n.º 2, da LGT” – Destaque nosso [(Permitimo-nos, por entendermos que se trata de manifesto lapso, retirar da parte final do texto desta conclusão o seguinte trecho: «No caso está apenas em causa saber se a venda de um bem imóvel, que não pertence a uma empresa nem estava destinado ao exercício de actividade empresarial, mas que era propriedade de uma pessoa singular e com destino a habitação, não havendo notícia da sua afectação a actividade empresarial, pode beneficiar de isenção de IS em razão de ter sido efectuada num processo de insolvência».)]

C. Ora, a decisão recorrida obnubilou in totum a indispensabilidade da consideração e análise do requisito da racionalidade económica dos actos ou negócios jurídicos na análise da aplicação de CGAA prevista no artigo 38.º da LGT.

D. Conforme susodito, o centro de arbitragem, ao contrário, perante situações de facto análogas, aplicando o mesmo normativo (n.º 2 do artigo 38.º da LGT), decidiu pela anulação da liquidação adicional de IRS, por entender que o requisito relativo exigência de racionalidade económica dos actos ou negócios jurídicos na análise da aplicação de CGAA prevista no artigo 38.º da LGT, não existia antes de 2019.

E. Com efeito, retira-se da melhor jurisprudência exarada também por este Tribunal que para efeitos da aplicação da CGAA, para além dos vários elementos doutrinal e jurisprudencialmente estabilizados, essencial é analisar da racionalidade económica dos actos ou negócios jurídicos na análise da aplicação da CGAA prevista no artigo 38.º da LGT, também a actos ou negócios jurídicos praticados antes da entrada em vigor da Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio.

F. Dúvidas não subsistem de,

i. que há identidade de facto, pois estamos perante complexos negociais e actos jurídicos que tiverem o mesmo e exacto efeito: em ambos os casos (do acórdão fundamento e do recorrido) os accionistas das sociedades operacionais lucrativas “venderam” as suas participações sociais a sociedades por si exclusivamente detidas, e que não possuíam os meios necessários para proceder a essas aquisições de capital, criando desse modo elevados créditos em favor dos respectivos accionistas, que sendo os exclusivos detentores do capital social passaram a deter de forma indirecta as mesmas participações sociais, através da interposição de uma sociedade “veículo” que apenas teve como propósito e função parquear e deter as participações sociais das ditas sociedades operacionais – sem qualquer outra finalidade, racionalidade ou fundamento económico – e desse modo mascarar de pagamento de créditos aos accionistas os dividendos efectivamente entregues, e, assim, impedir a tributação dos dividendos distribuídos.

ii. que perante situações de facto idênticas as decisões aqui trazidas decidem de forma diametralmente oposta.

iii. a Decisão Fundamento ao interpretar o mesmo artigo (n.º 2 do artigo 38.º da LGT), com a mesma redacção em vigor e ao subsumi-la a situações de facto idênticas concluiu que são ineficazes os actos ou negócios jurídicos em questão por serem essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas às à [sic] redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, por serem desprovidos de qualquer racionalidade económica, resultante da sujeição da análise da questão ao crivo da racionalidade económica exigida aos actos e negócios celebrados, enquanto critério para aferir da artificiosidade e fraudulência dos negócios praticados.

iv. a Decisão Recorrida, ao contrário, perante situação de facto análoga, aplicando o mesmo normativo (n.º 2 do artigo 38.º da LGT), com a mesma redacção em vigor, decidiu nem sequer averiguar da racionalidade económica – o que sempre se exigiria – como forma de aquilatar a “artificiosidade” ou a “fraudulência” dos actos ou negócios praticados, e desse modo poder concluir pela eficácia, ou não, dos actos ou negócios jurídicos realizados.

G. Na análise dos pressupostos de aplicação da CGAA essencial é que seja considerada a vertente da racionalidade económica inerente e subjacente aos actos ou negócios praticados, numa perspectiva global da racionalidade, validade e genuinidade económica e comercial, dos actos assim praticados.

H. Uma vez que, doutra forma, desconsiderar-se-á o prumo que deve servir de guia na análise do equilíbrio entre o contribuinte e a administração fiscal, mormente nesta sensível questão que é a declaração de ineficácia jurídica de negócios perfeitamente válidos do ponto de vista legal, mas que o legislador fiscal entendeu, e bem, temperar, permitindo à Administração corrigir situações de manifesta injustiça fiscal geradas por interpretações mais ou menos criativas e que permitiriam, desse modo, que os contribuintes mais ardilosos e munidos dos recursos e conhecimentos necessários construíssem narrativas que lhes permitiriam contornar facilmente os objectivos da lei fiscal.

I. Acresce que não é possível abordar o tema da aplicação de CGAA sem incluir a análise da racionalidade económica dos actos praticados pelos contribuintes e seus representantes, já que esse é o verdadeiro requisito essencial em que assenta o eventual juízo acerca do desvalor jurídico que permite à Administração Fiscal desconsiderar a eficácia fiscal dos negócios (legais e legalmente realizados) operados pelo contribuinte e concretizar a tributação nos termos em que ocorreria, caso esses actos ou negócios não tivessem sido praticados.

J. Ficou, absolutamente, demonstrada a ausência de substância económica das operações e actos praticados, desde 2009, com base na alegada reestruturação e reorganização empresarial do grupo económico, plenamente provados nos autos e para os quais se remete para os devidos e legais efeitos.

K. Porém, a decisão recorrida arredou completamente essa questão, não lhe concedendo sequer análise, qual fosse no sentido de a desqualificar, simplesmente decidiu que o requisito de racionalidade/validade económica dos actos ou negócios praticados não era exigido pela lei em vigor à data (2009).

L. No caso em apreço está em causa um clamoroso erro judiciário, expresso numa errónea interpretação e aplicação do artigo 38.º da LGT, tendo o tribunal arbitral que proferiu o acórdão impugnado efectuado, pois, uma interpretação errada da referida norma, face à factualidade sub judice, em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente.

M. A alteração da letra da lei operada pela Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio, apenas veio positivar de forma absolutamente clara o entendimento uniformemente defendido pela doutrina, pela jurisprudência nacional e pela jurisprudência da união: de que sempre existiu como critério para a aplicação da CGAA a necessidade de aferir da existência, ou não, de racionalidade económica nos actos ou negócios jurídicos realizados, sendo, aliás, este, do ponto de vista fiscal, o verdadeiro critério aferidor da natureza legal ou ilegal dos actos ou negócios praticados.

N. O tribunal arbitral incorreu, no acórdão impugnado, em manifesto erro de julgamento, devendo este Supremo Tribunal revogar tal decisão e substituí-lo por outro, nos termos legalmente devidos, na medida em que, in casu, é forçoso concluir os actos e os negócios realizados pelo sujeito passivo, à luz do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, porquanto se verifica, atendendo a toda a prova produzida, os requisitos necessários para a aplicação da CGAA, designadamente a manifesta falta de racionalidade económica subjacente aos actos e negócios praticados e que, assim, tiveram como única e exclusiva finalidade a obtenção de aforro fiscal.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão proferida no processo arbitral n.º 823/2023-T (decisão recorrida) e a decisão proferida no processo arbitral n.º 317/2019-T de 18 de Janeiro de 2020 (decisão fundamento).

E, com os fundamentos acima indicados, ser anulada a decisão arbitral (processo n.º 823/2023 - T), e substituída por Acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento.

Mais se requer que, atendendo a que o valor da acção é superior a € 275.000,00, seja a Impugnante dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa».

1. 2 A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. O recurso é inútil (art. 130.º do CPC): a sua procedência não tem qualquer resultado prático – pois as liquidações impugnadas manter-se-ão anuladas, pelo argumento da ilegitimidade, não recorrido neste processo.

B. O recurso é inútil (art. 130.º do CPC): a sua procedência não tem qualquer resultado prático – pois as liquidações impugnadas manter-se-ão anuladas, por não verificação do elemento normativo, na parte da “lacuna consciente de tributação”, não recorrido neste processo.

C. Não há identidade substancial das situações de facto: a) num caso, o sujeito passivo é a pessoa singular, putativo abusador; no outro a sociedade holding; b) num caso, o sujeito passivo deixa de ser sócio da holding; e no outro mantêm-se como sócios da holding; c) num caso relevam-se outros factos (9 anos entre a alegada operação preparatória e abusiva) e no outro isso não foi tido em conta.

D. Donde, não há identidade na questão fundamental de direito: se os factos relevantes são diversos – a questão fundamental de direito não é exactamente a mesma

E. As decisões judiciais não perfilharam soluções opostas: ambas concordam que a redacção aplicável do art. 38.º, n.º 2, da LGT não menciona, expressis verbis, “razões económicas válidas” – é esse o sentido do I e II do sumário da Sentença recorrida.

F. As decisões judiciais não perfilharam soluções opostas: ambas concordam que o elemento normativo do art. 38.º, n.º 2, da LGT remete para a teleologia do abuso, com apelo a conceitos homólogos de normalidade de actuação e adequação de gestão; e decidem os casos, com base nessa grelha interpretativa comum – mas o recurso não incide sobre esta temática.

G. A oposição, a ocorrer, não decorre da parte expressa e relevante das decisões, mas apenas implícita ou abstracta, sem impacto no sentido concreto das decisões: o Acórdão fundamento emprega a expressão “razões económicas válidas”, em mero nominalismo, num excurso conceptual e abstracto, sem relevância para determinar o conteúdo essencial da decisão.

H. A sentença recorrida efectuou correcta interpretação e aplicação do Direito: não se verifica o elemento normativo (e intelectual) na concreta operação dos autos: venda de acções isenta de imposto, em lacuna consciente de tributação; seguida de espera de preço com constituição e devolução de suprimentos, em operações legais (para o direito comercial), idóneas e com racionalidade de gestão, tanto mais que mediaram 9 anos desde a compra e venda das acções e o pagamento do preço.

TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, seja por

a) por inutilidade;

b) Quer por não verificação dos pressupostos legais à análise de mérito

c) Ou ainda porque a Sentença recorrida efectuou a correcta e legal aplicação do art. 38.º, n.º 2, da LGT;

ASSIM SE FAZENDO INTEIRA E SÃ JUSTIÇA.

Por fim se requer ainda a fixação pelo mínimo das custas devidas pelo Recurso, com dispensa do pagamento do remanescente de taxa de justiça, nos termos do art. 6.º, n.º 7, do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e natureza da causa».

1. 3 O recurso foi admitido.

1. 4 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no qual, após enunciar os termos do recurso e de cada uma das decisões em confronto, se pronunciou no sentido da inexistência do pressuposto da identidade factual, nos seguintes termos:

«Com efeito, e como bem sintetizado em sede das contra-alegações apresentadas pela Recorrida diremos que «no acórdão fundamento, (i) os requerentes são as pessoas singulares alegadamente abusadoras, (ii) os quais, na sequência das operações, deixaram de participar no capital social da holding (e antes tiveram uma posição marginal (2,4%)) – p 19 e 20 do Acórdão fundamento.

Ao invés, na Sentença recorrida, (i) o requerente é a sociedade holding (e não as pessoas singulares alegadamente abusadoras), (ii) e as pessoas singulares que participavam no capital das sociedades operacionais passaram a deter a mesma posição societária na holding (recorrida), que assumiu o domínio das sociedades operacionais (nomeadamente, factos provados m), y, Z, aa) e nn)».

Por outro lado, «na Sentença recorrida foi dada importância decisiva ao largo intervalo temporal entre a alegada operação preparatória e consumação – mais de 9 anos (p. 56), no sentido de lhe retirar qualquer intuito evasivo, circunstância factual não relevada no Acórdão fundamento.

Estas vicissitudes factuais impactam na análise do elemento normativo (e intelectual) – e na aceitação e ponderação ou não de “razões económicas válidas”. E, como se indica no Acórdão fundamento, louvando-se em jurisprudência assente, “a aplicação da cláusula anti-abuso depende […] de uma apreciação casuística, havendo que ponderar a actuação concreta imputável ao sujeito passivo em função das circunstâncias de facto que possam ser tidos como assentes” (p. 19)».

A nosso ver e salvo melhor, as situações de facto não se apresentam «substancialmente idênticas; por consequência, não há identidade na questão fundamental de direito – e a solução do acórdão fundamento pode ser diversa da Sentença em recurso, sem oposição entre ambas».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«a) A empresa B... foi fundada em 1933 exercendo a actividade têxtil e de tecelagem, na zona do Vale do Ave, (provado por acordo das partes e pelo texto do link http://www... )

b) A empresa tornou-se uma sociedade anónima em 1999, (provado por acordo das partes e pelo texto do link http://www...)

c) Em 14 de Agosto de 2009 foi deliberada a cisão simples da sociedade B..., da qual foi constituída a sociedade ora requerente com a designação de A... SGPS, sociedade gestora de participações sociais. (Provado pela certidão permanente constante do processo administrativo e actas n.ºs 38 e 39 da sociedade B... e da escritura de cisão, todos os documentos constantes de fls. 112 a 145 do processo administrativo e não impugnado pela requerente)

d) A sociedade A... - SGPS S.A., NIPC ..., doravante designada de sujeito passivo, está registada, desde 2008-08-05, para o exercício da actividade de ACT. SOCIED. GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS, a que corresponde o CAE 64202, estando enquadrada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), no regime geral de determinação do resultado tributável. Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), pratica operações isentas, nos termos do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), as quais não conferem direito à dedução do imposto.

e) A sociedade foi constituída em 2008-08-05 sob a forma comercial de sociedade anónima, com um capital social de 1.050.000,00 EUR, representado por 210.000 acções nominativas ou ao portador, com o valor nominal de 5,00 EUR/cada. – (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

f) O conselho de administração nomeado para o quadriénio 2008/2011, por deliberação de 2008-07-30, era composto por:

- Presidente: F..., NIF...,

- Vogal: G..., NIF...,

- Vogal: H..., NIF...,

- Vogal: E..., NIF..., e

- Vogal: J..., NIF

- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

g) Em 2012-10-22, foi deliberada a recondução dos membros do conselho de administração para o quadriénio 2012/2015. - (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

h) Por deliberação de 2013-11-30, o conselho de administração nomeado para o quadriénio 2013/2016 era composto por:

- F..., NIF..., na qualidade de presidente,

- K...., NIF …,

- I..., NIF…,

- G..., NIF …,

- H..., NIF...,

- J..., NIF ..., e

- E..., NIF ..., na qualidade de vogais

- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

i) Para o quadriénio 2017/2020 foi nomeado o seguinte conselho de administração:

- J..., NIF..., na qualidade de presidente,

- K..., NIF...,

- G..., NIF ...,

- H..., NIF…,

- E..., NIF ..., e

- L..., NIF..., na qualidade de vogais.

- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo

j) Esta última renunciou à função em 2020-10-31, tendo sido adicionalmente nomeados vogais para o quadriénio 2020/2023 F..., NIF ..., e I..., NIF....- (…) (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

k) No âmbito da análise do dossier fiscal da sociedade M... S.A., NIPC ..., acção inspectiva interna credenciada pela ordem de serviço n.º OI2017..., verificou-se que, durante o ano de 2015, a empresa distribuiu, pelos accionistas, 4.000.000,00 EUR provenientes de outras reservas, nas seguintes proporções:

- 98,44% para a accionista A... – SGPS, S.A., NIPC ..., dispensados de retenção na fonte de IRC nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do CIRC;

- 1,56% a outros accionistas, montante sobre os quais foi feita retenção na fonte à taxa de 28% conforme disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). (provado pelo processo administrativo)

l) Tendo-se verificado que naquele ano foi pago parte do crédito aos credores pela compra de acções ocorrida durante o ano de 2009, foram abertas as ordens de serviço externas n.º OI2018... e n.º OI2018..., emitidas em 2018-03-12, ambas de âmbito parcial (RFIRS), dirigidas aos períodos de 2014 e 2015, respectivamente. (provado pelo processo administrativo)

m) Em 2009-05-01, reuniram em Assembleia Geral Extraordinária os accionistas do sujeito passivo a seguir identificados, em representação da totalidade do seu capital social:

- F..., NIF..., detentor de 30.000 acções,

- K..., NIF ..., detentor de 30.000 acções,

- N..., NIF ..., falecido em 2013/05/28, detentor de 30.000 acções,

- G..., NIF ..., detentor de 30.000 acções,

- H..., NIF ..., detentor de 30.000 acções,

- J..., NIF ..., detentor de 30.000 acções,

-E..., NIF..., detentor de 30.000 acções.

- (provado pelo documento junto como anexo I ao processo administrativo)

n) De acordo com os pontos Um, Dois e Três da referida acta, nessa data foi deliberada a aquisição, formalizada através de contratos de compra e venda de acções com a mesma data (anexo 2), de 59.550 acções da sociedade B... S.A., NIPC..., as quais tinham o valor nominal de 5,00 EUR/cada, pelo valor de 40,00 EUR/cada, no valor global de 2.382.000,00 EUR, a cada um dos seguintes alienantes:

- F..., NIF ...,

- N..., NIF ..., e

- K..., NIF .... .

o) Conforme acta n.º 3, de 2009-05-15 e novamente em reunião extraordinária de Assembleia Geral, os accionistas do sujeito passivo atrás identificados deliberaram adquirir, através de contratos de compra e venda de acções com a mesma data, 59.550 acções da sociedade B... S.A., NIPC ..., as quais tinham o valor nominal de 5,00 EUR/cada, pelo valor de 40,00 EUR/cada, no valor global de 2.382.000,00 EUR, a cada um dos seguintes alienantes:

- N..., NIF ...,

- J..., NIF ...,

- G..., NIF ..., e

- H..., NIF.... (provado pelos anexos 3 e 4 do RIT no processo administrativo)

p) Com esta operação, o sujeito passivo adquiriu 83,37% do capital social da B... S.A.

q) A sociedade B... S.A., NIPC ..., esteve registada, desde a sua constituição, em 1969-01-02, para a actividade de TECELAGEM DE FIO DO TIPO ALGODÃO (CAE 13201), passando a exercer a actividade de ARRENDAMENTO DE BENS IMOBILIÁRIOS, a que corresponde o CAE 68200, a partir da data da sua cisão e transmissão de uma parte do seu património para a constituição da empresa M... S.A., NIPC..., ocorrida por escritura de cisão com constituição celebrada em 2009- 08-17 - (provado pela certidão permanente da requerente pelo documento respectivamente de fls. 181 e 114 do processo administrativo).

r) O objecto social consiste na fiação, tecelagem, acabamentos de algodão, fibras naturais, artificiais, sintéticas e mistas e outros, e cujo capital social ficou a ser detido pelos accionistas da cindida B... S.A. na exacta proporção da sua participação nesta sociedade. (provado pela certidão permanente da requerente pelo documento respectivamente de fls. 181 e 114 do processo administrativo).

s) O conselho de administração nomeado para o quadriénio 2007/2010 da sociedade B... S.A., e que levou a efeito aquela cisão, era composto por:

- F..., NIF...,

- K..., NIF ...,

- N..., NIF…,

- G..., NIF...,

- H..., NIF …,

- J..., NIF..., e

- E..., NIF ...,

t) Esse Conselho de Administração foi reconduzido para o quadriénio 2011/2014, tendo N... falecido em 2013-05-28. (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

u) Por deliberação de 2013-11-30, foi nomeado novo conselho de administração para o quadriénio 2013/2016 composto pelos restantes elementos e por I..., NIF...- (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

v) O conselho de administração da sociedade M... S.A., NIPC ..., nomeado para o quadriénio 2009/2012 tinha a seguinte composição:

- F... , NIF...,

- K..., NIF ...,

- N..., NIF…,

- G..., NIF ...,

- H..., NIF…,

- J..., NIF ..., e

- E..., NIF...,

(provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

x) O mesmo conselho de Administração permaneceu em funções no quadriénio 2013/2016, à excepção de N..., substituído por I..., NIF ... - (provado pela certidão permanente da requerente, a fls. 181 do processo administrativo)

y) Em 2009-06-01, o conselho de administração do requerente deliberou adquirir as acções ao alienante E..., NIF..., aquisição essa formalizada através de contrato de compra e venda de acções com a mesma data, a saber:

- da sociedade C... S.A., NIPC..., 6.800 acções, as quais tinham o valor nominal de 50,00 EUR/cada, pelo valor de 70,00 EUR/cada, no valor global de 476.000,00 EUR;

- da sociedade D... S.A., NIPC..., 400 acções com o valor nominal de 50,00 EUR, pelo valor de 150,00 EUR/cada, no valor global de 60.000,00 EUR. (provado pelos anexos 5 e 6 do RIT constante do processo administrativo)

z) Através de contratos de compra e venda de acções celebrados em 2009-06-01, o requerente adquiriu, a cada um dos alienantes F..., K..., N..., G..., H... e J..., 6.800 acções da sociedade C... S.A., NIPC..., pelo valor de 70,00 EUR/cada, no valor global de 476.000,00 EUR, e 400 acções da sociedade D... S.A., NIPC..., pelo valor de 150,00 EUR/cada, no valor global de 60.000,00 EUR. (provado pelo anexo 7 do RIT constante do processo administrativo)

aa) Com estas operações, o sujeito passivo adquiriu 94,44% do capital social da C... S.A. e 28% do capital social da D... S.A. - (provado pelo RIT no processo administrativo)

bb) O conselho de administração da sociedade C... S.A. nomeado para o quadriénio 2007/2010 era composto por:

- F... , NIF...,

- K..., NIF ...,

- N..., NIF …,

- G..., NIF...,

- H..., NIF …,

- J..., NIF..., e

- E..., NIF... .

- (provado pelo RIT no processo administrativo)

cc) Os mesmos elementos foram nomeados para o quadriénio 2011/2014. - (provado pelo RIT no processo administrativo)

dd) O conselho de administração da sociedade D... S.A. nomeado para o quadriénio 2007/2010 era composto por:

- F..., NIF ...,

- K..., NIF...,

- N..., NIF…,

- G..., NIF...,

- H..., NIF …,

- J..., NIF ..., e

- E..., NIF

- (provado pelo RIT no processo administrativo)

ee) Os mesmos elementos foram nomeados para o quadriénio 2011/2014, tendo cessado funções por óbito de N..., em 2013-05-28, e por renúncia ao cargo os restantes, em 2013-11-10. - (provado pelo RIT no processo administrativo)

ff) Com a venda das acções das empresas atrás identificadas, os alienantes, que também são accionistas da sociedade adquirente, obtiveram uma mais-valia excluída de tributação, em virtude do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, na redacção à data dos factos, segundo a qual as mais-valias obtidas com a venda de acções detidas há mais de 12 meses estavam excluídas de tributação. Aquele n.º 2 foi revogado pelo artigo 2.º da Lei 15/2010, de 26/07, em vigor a partir de 2010-07-27. Cada um dos alienantes declarou ter obtido as seguintes mais-valias não tributadas no anexo G1 da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2009:

Alienante

Valor de realização

Valor de aquisição

NIFNome

…F…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…K…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…G…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…H…

478. 000,002

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…J…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…N…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

…E…

476. 000,00

340. 000,00

60. 000,00

20. 000,00

2.382. 000,00

297. 750,00

- (provado pelo RIT no processo administrativo)

gg) Na sequência da aquisição das referidas acções, o sujeito passivo pagou ao alienante E... o montante de 2.918.000,00 EUR, conforme fotocópia dos cheques n.º ..., de 2009-12-03, no valor de 1.505.000,00 EUR, e n.º ..., de 2009-12-21, no valor de 1.413.000,00 EUR, tendo contabilizado um crédito de fornecedores de imobilizado no montante global de 17.508.000,00 EUR relativamente aos restantes seis alienantes, conforme extractos das subcontas 2611 – Fornecedores de imobilizado tituladas por cada um dos credores F..., K..., N..., G..., H... e J... , cada um com um crédito de 2.918.000,00 EUR (provado pelos anexos 8 e 9 do RIT constante do processo administrativo)

hh) O saldo da verba “Dívidas c.p.: empresas do grupo” do ano de 2009, no montante de 2.963.000,00 EUR, respeita aos seguintes contratos de financiamento celebrados pelo sujeito passivo:

1. Em 2009-12-03, celebrou um contrato de financiamento com a sociedade C... S.A. em que esta lhe concede um empréstimo de 500.000,00 EUR destinado, conforme a cláusula PRIMEIRA “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua actividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efectuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido - (provado pelo anexo 10 do RIT constante do processo administrativo);

2. Em 2009-12-21, celebrou, com a mesma entidade e nas mesmas condições, outro contrato de financiamento no montante de 1.163.000,00 EUR - (provado pelo anexo 11 do RIT constante do processo administrativo);

3. Em 2009-12-02, celebrou um contrato de financiamento com a sociedade D... S.A. (anexo 12) em que esta lhe concede um empréstimo de 1.000.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua actividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efectuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido - (provado pelo anexo 12 do RIT constante do processo administrativo);

4. Em 2009-12-21, celebrou, com a mesma entidade, e nas mesmas condições, outro contrato de financiamento no montante de 250.000,00 EUR - (provado pelo anexo 13 do RIT constante do processo administrativo);

5. Em 2009-11-20, celebrou um contrato com a sociedade M... S.A. em que esta lhe concede um empréstimo de 50.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua actividade comercial.” O empréstimo foi concedido pelo prazo máximo de 364 dias, tendo ficado acordado que o reembolso seria efectuado integralmente na data de vencimento, não vencendo juros caso esse prazo fosse cumprido. (provado pelo anexo 14 do RIT constante do processo administrativo);

ii) No ano seguinte, em 2010-11-18, foi celebrado um contrato de financiamento, nos mesmos termos, no exacto montante do valor em dívida, com as sociedades C... S.A. e D... S.A., bem como um novo contrato, em 2010-07-07, com a sociedade B... S.A., em que esta concede ao sujeito passivo um empréstimo de 330.000,00 EUR destinado, conforme cláusula PRIMEIRA, “(…) ao temporário equilíbrio da sua tesouraria, com vista ao normal prosseguimento da sua actividade comercial.” (provado pelos anexos 15, 16 e 17 do RIT constante do processo administrativo);

jj) No ano seguinte, os empréstimos são renovados através de contratos celebrados com a C... S.A., com a D... S.A. e com a B... S.A. - (provado pelos anexos 18, 19 e 20 do RIT constante do processo administrativo).

kk) O requerente fez aquisições de activos sem que tivesse capacidade financeira para o fazer, tendo-se endividado junto das empresas cujas acções adquiriu para pagar a um dos alienantes, ficando seis desses alienantes com um crédito global de 17.508.000,00 EUR isento de qualquer garantia, a não ser o facto de, indirectamente, serem proprietários desses activos.

Alienante

Valor pago pelo sujeito passivo

NIFNome

2010

2014

2015

F…

58. 402,00

150. 000,00

840. 000,00

K…

58. 402,00

150. 000,00

840. 000,00

G…

58. 402,00

150. 000,00

840. 000,00

H…

58. 402,00

150. 000,00

840. 000,00

J…

58. 402,00

150. 000,00

840. 000,00

N…

58. 402,00

N… - CABEÇA DE CASAL DA HERANÇA DE

150. 000,00

840. 000,00

Total

350. 412,00

900. 000,00

5.040. 000,00

(provado pelo RIT constante do processo administrativo)

ll) Na qualidade de accionista, a requerente recebeu os seguintes dividendos das suas participadas, conforme actas que constituem o anexo 24:

Entidade

Data

Valor distribuído

Participação do requerente

Valor recebido pelo requerente

C… S.A.

2011- 12-31

1.775. 000,00

100%

1.775. 000,00

Total 2011

1.775. 000,00

1.775. 000,00

M… S.A.

2012

1.000. 000,00

98,44%

984. 446,00

Total 2012

1.000. 000,00

984. 446,00

M… S.A.

2013- 12-21

1.000. 000,00

98,44%

984. 446,00

Total 2013

1.000. 000,00

984. 446,00

M… S.A.

2015- 12-10

4.000. 000,00

98,44%

3.937. 784,00

B… S.A.

2015- 12-10

299. 991,65

98,44%

295. 326,15

D… S.A

2015- 12-10

2.500. 000,00

28,00%

700. 000,00

Total 2015

6.799. 991,65

4.933. 110,15

- (provado pelo anexo 24 do RIT constante do processo administrativo)

mm) Analisados os valores inscritos na declaração IES/DA dos anos de 2015 a 2018, apresentada pelo SP, verificou-se que, no final de cada período, o saldo da subconta 2711 – Fornecedores de investimento era o seguinte:

ANO

Saldo subconta 27118

2015

14.717. 588,00

2016

14.717. 588,00

2017

14.717. 588,00

2018

13.667. 588,00

(provado pelo RIT no processo administrativo)

nn) Por força das aquisições de acções referidas nas alíneas y), z e aa), a sociedade (a A... SGPS) passou a deter as participações sociais que antes eram detidas pelas pessoas singulares alienantes - (provado pelo RIT no processo administrativo)

oo) Os proveitos e ganhos obtidos respeitam à obtenção de ganhos imputados de subsidiárias e associadas, relevados em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial, os quais não concorrem para a determinação do resultado tributável, conforme dispõe o n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC (CIRC), e a dividendos recebidos.(provado pelo RIT no processo administrativo)

pp) Na qualidade de accionista, e por consulta à declaração IES/DA do período de 2018, verificou-se que, nesse ano, o sujeito passivo recbeeu os seguintes dividendos de cada uma das suas participadas:

Entidade

Valor distribuído

Participação do sujeito passivo

Valor recebido pelo sujeito passivo

70. 000,00

100,00%

70. 000,00

800. 000,00

100,00%

800. 000,00

177. 764,61

98,44%

175. 000,00

1.047. 764,61

1.045. 000,00

(provado pelo RIT no processo administrativo)

qq) No sentido de averiguar se a diminuição do valor da dívida do sujeito passivo perante terceiros correspondia a pagamentos efectuados aos accionistas alienantes das acções, foi aberta a ordem de serviço nº. OI2021..., de que resultou o RIT junto com o processo administrativo.

rr) Da análise aos elementos recolhidos no decurso da acção inspectiva verificou-se que, durante o ano de 2018, o sujeito passivo pagou parte do crédito aos credores pela venda das acções das sociedades B... S.A., C... S.A. e D... S.A., ocorrida em 2009, nos seguintes montantes:

Alienante

Valor recebido

NIFNome

…F…

175. 000,00

…K…

175. 000,00

…G…

175. 000,00

…H…

175. 000,00

…J…

175. 000,00

…O…

175. 000,00

Total

1.050. 000,00

ss) Houve distribuição de dividendos que foi deliberada e respectivamente relativamente a cada uma das sociedades referidas na alínea anterior por deliberações, todas da mesma data de 2017-12-22. - (provado pelo RIT no processo administrativo)

tt) A alienante referida, O..., é a cabeça de casal da Herança Indivisa aberta por óbito de N..., NIF... . - (provado pelo RIT no processo administrativo).

uu) Todos os pagamentos foram efectuados através de transferência bancária, em 2018-01-29, para a conta titulada por cada um dos alienantes acima identificados. (provado pelo anexo 26 do RIT constante do processo administrativo).

vv) Pelo accionamento da CGAA, os referidos pagamentos são considerados distribuição de dividendos, qualificados como rendimentos de capitais à luz do tipificado no artigo 5.º do CIRS, consumando-se desta forma, como entende a AT, o esquema elisivo iniciado em 2009. (provado pelo RIT no processo administrativo)

xx) A tributação dos dividendos distribuídos a sujeitos passivos residentes é feita através de retenção na fonte na data da colocação à disposição, nos termos do ponto 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do CIRS, à taxa liberatória de 28%, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo código, tendo a natureza de pagamento a título definitivo, sem prejuízo da opção pelo englobamento prevista no n.º 6 do mesmo artigo, na redacção à data dos factos. (provado pelo RIT no processo administrativo)

zz) Atendendo ao disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 101.º do CIRS, foi apurado o seguinte imposto em falta (provado pelo RIT no processo administrativo)

Período

Valor da retenção em falta

Data limite de entrega

2018- 01

294. 000,00

2018- 02-20

aaa) Segundo a AT, o conjunto de operações que compõem o esquema de elisão fiscal permitiu obter uma poupança fiscal, no ano de 2018, conforme se demonstra (provado pelo RIT no processo administrativo)

Valor entregue pelo sujeito passivo aos credores

Imposto a reter sem aplicação de CGAA

Imposto a reter após aplicação da CGAA

1.050. 000,00

0,00

294. 000,00

bbb) A reclamação foi notificada à ora requerente por ofício de 19/9/2023. (provado pelo documento 2 junto com o PPA).

ccc) A requerente a requerente procedeu ao pagamento atempado da liquidação que lhe foi notificada, no valor de € 347548,27, pagamento esse efectuado em 11/4/2022. Provado pelo doc. 5 junto com o PPA)

ddd) A Requerente apresentou a 20-11-2023, o presente pedido de pronúncia no Tribunal Arbitral.

[…] Factos não provados e fundamentação da matéria de facto considerada provada.

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela requerente e sobretudo no que consta do processo administrativo, que tirando as ilações da AT não mereceram impugnação pela requerente e também os factos que as partes estão de acordo em considerar provados, conforme resulta do por si alegado em sede de requerimento inicial e da resposta.

Merece aqui especial referência por não ter sido considerado provado os alegados investimentos operacionais que a requerente considerou relevantes e fez constar em documento avulso junto sob o nº. 3, que manifestamente não é nem idóneo, nem adequado a fazer tal prova

Do mesmo modo, os valores de volume de negócios referido também em documento avulso junto sob o nº. 6 com o PPA, pelas mesmas razões.

Acresce que em sede de inquirição das testemunhas, embora estas tenham referido vaga e genericamente que a existência de investimentos, quer um aumento de volume de negócios não procederam à sua quantificação.

Por isso, esses factos foram considerados não provados».

2.1. 2 No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade:

«Os factos relevantes para a decisão da causa que poderão ser tidos como assentes são os seguintes.

A) Em 1993, na data da constituição da C..., S.A., os Requerentes detinham um total de 91% (88,75% + 2,25%) do capital, sendo o restante capital detido, em partes iguais, pelos seus filhos J..., A..., K..., e L..., na percentagem individual de 2,25%;

B) Na contabilidade da sociedade C..., SA, foi reconhecida, em 26 de Dezembro de 2005, na conta 278222 – outros credores, um saldo devedor a favor do Requerente A..., no montante de € 38.601.350,00, resultante da alienação a essa entidade de 60% do capital da D... SGPS e de 6,40% do capital das sociedades M..., S.A, N..., S. A., O..., S. A., P... SGPS, S.A, Q..., S.A. e R..., SARL, que integram o Grupo E...;

C) O crédito do Requerente A... aumentou até Dezembro de 2009, por efeito da alienação à C... de partes de capital de outras sociedades do Grupo E..., em Março de 2006, pelo valor de € 1.401.903,22, e de bens imóveis, entre Março e Setembro de 2006, pelo valor total de € 1.748.813,00;

D) Em 1 de Janeiro de 2006, após a alienação das acções, os Requerentes passaram a deter, respectivamente, 2,34% e 0,06% do capital, num total de 2,4%, da C...;

E) A partir de 30 de Junho de 2016, os Requerentes deixaram de ter qualquer participação, directa ou indirecta, na C...;

F) Em 1 de Novembro de 2005, os Requerentes eram detentores de 64% (55% + 9%) do capital da D... SGPS;

G) Em 26 de Dezembro de 2005, os Requerentes deixaram de ter participações directas na D... SGPS, mantendo uma pequena participação indirecta por efeito da participação social de 2,4% que detinham na C...;

H) A partir de 30 de Junho de 2016, os Requerentes deixaram de deter quaisquer participações na D... SGPS;

I) Em 10 de Março de 2006, os Requerentes cumpriram a obrigação legal de declaração à Autoridade Tributária da alienação das acções que ocorreu em 2005;

J) Entre 31 de Dezembro de 2005 e 31 de Dezembro de 2009 foram feitos pagamentos ao Requerente marido por dedução do saldo credor no montante de € 1.893.602,64;

K) Entre 31 de Dezembro de 2009 e 31 de Dezembro de 2014, o saldo credor do Requerente marido por efeito da alienação das acções evolui do seguinte modo:

Em 31 de Dezembro de 2011: € 38.088.833,58

Em 31 de Dezembro de 2012: € 37.163.506,61

Em 31 de Dezembro de 2013: € 31.106.139,70

Em 31 de Dezembro de 2014: € 30.006.139,70

L) Em 2012, 2013 e 2014, o Requerente A... recebeu por conta dos seus créditos as importâncias de € 925.326,97, € 6.057.366,91 e € 1.100.000;

M) O montante de € 1.100.000,00, referente ao ano de 2014, resultou de pagamentos parcelares de € 300.000,00, € 300.000,00, € 400.000,00 e € 100.000,00, realizados em 13 de Janeiro, 4 de Abril, 8 de Maio e 8 de Julho, provenientes de dividendos distribuídos pela D... SGPS à C... nessas datas;

N) Os pagamentos ao Requerente A... por conta do seu crédito eram efectuados à medida em que eram solicitados, sendo que para o efeito os filhos, titulares das empresas, promoviam a distribuição de dividendos entre as várias sociedades do Grupo em vista a permitir os pagamentos;

O) Após 25 de Outubro de 2006, os filhos dos Requerentes transferiram a propriedade das acções de que eram detentores em nome pessoal na D... SGPS para sociedades holding por cada ramo familiar, assim designadas: F... SGPS, G... SGPS, H... SGPS e I... SGPS;

P) O preço de venda das acções a que se refere a antecedente alínea B) foi calculado pelo valor contabilístico (capitais próprios) das sociedades em causa;

Q) À data da aquisição das acções pertencente ao Requerente A..., a C... tinha um capital social de € 100.000,00 e não dispunha de recursos financeiros para fazer à dívida contraída;

R) Os Requerentes foram objecto de um procedimento inspectivo externo de âmbito parcial, titulado pela Ordem de Serviço n.º OI2018..., emitida pela Direcção de Finanças de ..., iniciado em 6 de Setembro de 2018, com a finalidade de comprovação e verificação das obrigações dos sujeitos passivos em sede de IRS no ano fiscal de 2014;

S) Na sequência da acção inspectiva, os serviços de Inspecção Tributária propuseram a aplicação de cláusula geral anti-abuso (CGAA) mediante o procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, que foi autorizado por despacho da Directora-Geral datado de 12 de Dezembro de 2018;

T) Os sujeitos passivos foram notificados em 27 de Setembro de 2018 do projecto de relatório de Inspecção Tributária para exercerem o direito de audição prévia, tendo exercido esse direito através de exposição que deu entrada na Direcção de Finanças de ... em 24 de Outubro de 2018;

U) O procedimento inspectivo determinou o apuramento de rendimentos de capitais da categoria E, no valor total de € 1.100.000, por referência ao ano de 2014, a que corresponde o valor de imposto a pagar de € 720.449,23, em resultado do pagamento efectuado pela C..., nesse ano, por conta do saldo credor dos Requerentes;

V) O Relatório de Inspecção Tributária fundamenta a correcção aritmética, nos termos do disposto no artigo 63.º, n.º 3, alínea b), do CPPT, nos seguintes termos:

III.2. 2 a) Comparação das vantagens fiscais com o benefício económico

A vantagem fiscal do reembolso da dívida pela sociedade C... ao seu accionista, resultante da aquisição das participações que este detinha na sociedade D... SGPS (e nas outras 6 sociedades do Grupo E... alienadas) e após a distribuição de dividendos por parte da D... SGPS à C..., consistiu na retirada de dividendos daquela sociedade sem qualquer tributação.

No caso em análise não se vislumbra qualquer benefício económico, uma vez que a via escolhida pelo contribuinte para obter o desejado ganho ou vantagem fiscal concretizou-se nos seguintes actos/negócios:

- o accionista S... procedeu à alienação de 60% das acções que titulavam o capital social da D... SGPS (e de 6,4% das acções que titulavam o capital das outras 6 sociedades do Grupo E...), beneficiando da exclusão de tributação prevista na al. a) do nº. 2 do artigo 10º do CIRS, pelo facto daquelas terem sido por si detidas durante mais de 12 meses (excepto as partes de capital da sociedade M..., SA – relativamente às quais declarou uma menos-valia);

- concomitantemente, utilizou-se uma sociedade imobiliária detida pelo S... em 91% - que estava praticamente inactiva - para servir de veículo para a aquisição das supra referidas acções; - montada esta estrutura, temos que quando a sociedade D... SGPS (bem como as ditas outras 6 sociedades do Grupo E... alienadas) distribuem dividendos à C... não há qualquer encargo tributário face ao disposto no artigo 51.º do CIRC, usufruindo ainda da dispensa de retenção na fonte, por força do disposto no artigo 97.º, n.º1, alínea c) do mesmo Código, sendo que esse proveito na C... nunca chega a dividendo (recorde-se que esta sociedade nunca distribuiu lucros aos seus accionistas, que se mantiveram sempre pessoas singulares), e como tal, nunca há tributação em sede de IRS na esfera do S..., na medida em que os mesmos valores servem para mero reembolso da quantia em dívida perante o referido accionista, que, relembre-se, serviu tão-somente o propósito de comprar algo que já pertencia a essa mesma pessoa.

Para remunerar o capital dos accionistas da D... SGPS a forma normal seria a distribuição de dividendos (aos seus accionistas, os quais, à data destas operações, eram todos pessoas singulares) pagando o respectivo imposto, e não a criação de uma estrutura que permitiu retirar esses rendimentos sem qualquer tributação, através da sua transformação em reembolso do crédito gerado por uma operação efectuada entre entidades juridicamente distintas, mas economicamente e de facto controladas pela mesma pessoa.

III.2. 2 b) Mudança na posição económica do contribuinte que porventura opere

Estas operações tiveram como objectivo fundamental a distribuição de dividendos, colocados à disposição no ano de 2014, e permitiram a transformação de um fluxo financeiro que, sem a operação de alienação descrita, e a utilização da C... como sociedade veículo, chegaria ao accionista sob a forma de dividendo e, consequentemente, seria um rendimento sujeito a IRS (segundo as regras da categoria E).

Todavia, com as operações realizadas, aquele fluxo financeiro chega ao accionista S... sob a forma de reembolso de uma dívida, que não é considerado rendimento em sede de IRS, possibilitando a transferência não tributada dos lucros da D... SGPS para o accionista (pessoa singular), através da transformação daquele fluxo, conseguido com a interposição da sociedade C... .

Como já se disse, a C..., sociedade praticamente inactiva até então, a partir de 26 de Dezembro de 2005, através das aquisições de partes de capital (e imóveis) ao S..., passa a funcionar como cofre desses Activos visando retirar os dividendos dessas participadas sem tributação através da utilização abusiva do reembolso da dívida gerada em favor do S... com essas mesmas operações.

Neste contexto, não se vislumbram razões económicas válidas para a realização destas operações desde logo porque, quando recebe tais Activos, assume uma dívida para a qual não possui estrutura ou recursos financeiros para pagar (veja-se a disparidade entre o capital social e os capitais próprios em Dezembro de 2005 – 0,01 e 0,0099 milhões de Euros, respectivamente – e o montante do crédito do S... que ficou obrigada a pagar – 38,601 milhões de Euros).

Por outro lado, e como decorre dos factos já explanados, os rendimentos gerados pelos inúmeros imóveis propriedade da C... (recorde-se que em 2014 eram 206), são manifestamente irrelevantes, quer quando comparados com os rendimentos decorrentes do MEP, quer quando analisados face ao valor que assumem no balanço da sociedade, mostrando que o propósito da sua passagem para a C... por parte do S... nunca terá sido efectivamente a sua gestão e rentabilização, mas apenas e tão somente o seu depósito numa entidade formalmente externa à família, mas de facto pelo mesmo detida e administrada.

Conclui-se portanto que, de 2005 em diante, esta sociedade imobiliária detida pelo S... e família –C...- serviu essencialmente para receber os lucros pagos pela D... SGPS (e pelas restantes sociedades do Grupo E... nas quais participa) e permitir a sua retirada pelo accionista que controla esta sociedade, agora transformados na figura de reembolso de dívida.

Com tais transmissões apenas se conseguiu proceder à mera alteração de uma titularidade jurídica directa por uma titularidade indirecta, (visto que o accionista S... continua a deter o poder (controlo) efectivo sobre a D... SGPS e todas as restantes sociedades alienadas, mantendo-se como Presidente do Conselho de Administração de todas elas) atingindo através deste artifício um fim essencialmente fiscal, não havendo mais-valia ao nível da organização ou gestão, nem alteração substancial na sua estrutura de capital.

O reconhecimento de uma dívida de elevado montante no seu passivo, quando não possuía estrutura para tal, apenas foi possível porque existiam relações especiais entre a C... e o vendedor das partes sociais. Estas operações só foram concretizadas atendendo às relações especiais que existem entre o alienante e o accionista da C... (é a mesma pessoa).

Em complemento à manifesta falta de capacidade financeira para pagar a dívida assumida perante o S..., a qual apenas se concretizou graças às relações especiais já descritas, assiste-se também a uma alteração significativa da política de dividendos da D... SGPS, porquanto esta passou a efectuar a redistribuição dos dividendos auferidos das suas participadas, P... SGPS e O... SA (os quais ascenderam a aproximadamente a 6 milhões de Euros, pagos nos anos de 2009, 2013 e 2014).

Concluindo, a subsunção ao regime da CGAA encontra-se justificada pela circunstância das operações em exame configurarem, pelos seus valores, negócios anormais, gerando volumes de endividamento para a C... tão insustentáveis para aquela sociedade como vantajosos para o accionista S... . Trata-se de uma sobreposição dos interesses pessoais aos interesses societários que denota a anomalia do instrumento elisivo.

III.2. 2 c) Potencial interesse extra-fiscal do mesmo

No caso em análise, conforme demonstrado, a alienação da participação de 60% que o S... detinha na sociedade D... SGPS (e de 6,4% que detinha noutras sociedades do Grupo E...), e a distribuição de lucros que paulatinamente foram utilizados para reembolsar a dívida gerada com a aquisição daquelas participações, visou, em primeira instância, a obtenção do resultado fiscal – distribuição dos dividendos, “disfarçados” como “reembolsos” de dívida.

Estamos perante um dos múltiplos exemplos de escola da doutrina da transacção-farsa (sham transaction doctrine) a qual prevê precisamente a distribuição de dividendos através da constituição de um empréstimo junto dos accionistas, operação que é designada, nos meios dedicados ao estudo do planeamento agressivo, como transacção de descolamento de dividendos (dividend-stripping transaction). A mesma é uma de muitas modalidades estudadas de dividendos construtivos ou disfarçados.

De igual modo, verificamos que a estruturação das operações, para além de dirigida à obtenção da referida vantagem fiscal, foi ainda e simultaneamente, dotada de uma forma anómala e artificiosa, uma vez que tendo em conta os factos descritos, não se vislumbra outro motivo para estas operações que não seja a distribuição de dividendos das empresas do Grupo E... (com especial relevância para a D... SGPS, dado que se trata da participação mais significativa) ao accionista sem qualquer tributação.

Não obstante os actos e negócios jurídicos que compõem esta estrutura sejam, em si mesmos, válidos e lícitos, e correspondam à efectiva vontade dos sujeitos passivos, não se lhes vislumbra qualquer substância económica.

O que é decisivo na aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso é aferir se o acto ou negócio jurídico escolhido tem uma substância, económica ou outra, que se possa dizer predominante na sua relação com a vantagem fiscal (comparativa) objectivamente decorrente dessa escolha. Analisando a sequência dos factos não se vislumbra substância económica na operação para além da vantagem fiscal.

Assim, é notória a existência de uma motivação fiscal preponderante, que se manifestou nas formas adoptadas e que faz prevalecer a finalidade fiscal do negócio sobre a eventual finalidade não fiscal.

Pelo que se conclui ter ocorrido planeamento fiscal ilegítimo, com abuso de figuras jurídicas subversor dos propósitos legais, estando portanto reunidas as condições para aplicação do disposto no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e no artigo 63.º do CPPT.

Por assim ser, incumbe à Administração Fiscal considerar ineficaz no âmbito tributário, a consideração como reembolso de dívida dos dividendos distribuídos ao accionista da C..., uma vez que esta operação foi praticada com abuso das formas jurídicas e teve como objectivo essencial a eliminação de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou a obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas total ou parcialmente, sem utilização desses meios.

Face ao exposto, a tributação para os montantes atribuídos em 2014 deve ocorrer de acordo com as normas aplicáveis na ausência da tal estrutura, concretamente na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º e na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, não se produzindo as vantagens fiscais referidas, tal como dispõe o n.º 2 do artigo 38.º da LGT.

W) Os Requerentes foram notificados da liquidação adicional de IRS em 31 de Dezembro de 2018».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DOS REQUISITOS DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

Constituem requisitos substantivos (Quanto aos requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso, não encontramos motivo para reapreciar o despacho de admissão liminar.) de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT];

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].

Só se verificados todos esses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DA INUTILIDADE DO RECURSO

Não há dúvidas quanto ao primeiro requisito enunciado. Deveríamos, pois, passar de imediato a averiguar se há oposição entre as decisões arbitrais em confronto.

Na verdade, visando o recurso a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma ou quadro jurídico tributário sob análise, é requisito para a sua admissibilidade a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito, ou seja, que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações.

No entanto, ainda antes de passarmos a indagar da existência da invocada oposição como requisito da admissibilidade do recurso, temos de nos assegurar da utilidade deste, questão de conhecimento oficioso, mas que, no caso, foi suscitada pela Recorrida (cf. conclusões a. e B. das contra-alegações). Vejamos:

A decisão recorrida decidiu anular as liquidações impugnadas com uma dupla fundamentação:

i) por não verificação do denominado elemento normativo (Quer porque não existem meios artificiosos ou fraudulentos quer porque não houve abuso de formas jurídicas.) da cláusula geral anti-abuso (CGAA) constante do n.º 2 do art. 38.º da Lei Geral Tributária, na redacção anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio, ou seja, na redacção introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e

ii) por ilegitimidade substantiva por as liquidações impugnadas deverem ter sido efectuadas às sociedades alienantes das acções (a quem competia ter efectuado as retenções do imposto) e não à sociedade ora Recorrida.

Note-se que é inequívoca essa dupla fundamentação, pois a decisão recorrida – depois de ter considerado que «não se verifica o elemento normativo que permita a aplicação da CGAA, face à redacção que o art. 38º. da Lei Geral Tributária, tinha ao tempo dos factos de constituição da ora requerente, como SGPS, bem como das aquisições de acções por ela efectuadas e que lhe fora dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro» e que «[p]or isso, tem de proceder o presente PPA [(Acrónimo para pedido de pronúncia arbitral.)]» –, deixou escrito, quanto à questão que intitulou «Da eventual ilegitimidade substantiva da ora requerente» o seguinte:

«No seu PPA, a ora requerente suscita a questão de não poder ser ela responsabilizada pelas liquidações efectuadas, pois que, a ser julgada procedente a aplicação da CGAA, os negócios de transmissões de acções por parte dos seus sócios eram ineficazes relativamente a ela, de modo que essa responsabilidade caberia às sociedades que entregaram à ora requerente os dividendos relativos às acções por ela adquiridas e que seriam, por procedência da CGAA ineficazes relativamente a ela.

Assim sendo, deviam essas retenções ser efectuadas pelas sociedades cujas acções foram adquiridas pela ora requerente, como SGPS, logo eram elas as responsáveis pelas correcções feitas pela AT.

Também sobre esse ponto, o Acórdão do CAAD de 30/1/2015, proferido no processo nº. 381/2014-T, se decidiu o seguinte:

Admitindo assim, hipoteticamente, que pudesse ser outra a convicção deste tribunal relativamente a estarem reunidos os pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti abuso quanto aos elementos meio, resultado, intelectual e normativo, quanto ao elemento sancionatório, pelas razões supra, deve proceder o entendimento da requerente de que as liquidações impugnadas deviam então ter sido efectuadas na pessoa da sociedade comercial “B”, S.A. e não da requerente, “A”, SGPS.

Daí que também sejam ilegais, nesta perspectiva, as liquidações ora objecto do presente pedido de pronúncia arbitral».

E concluiu:

«Também por esta razão, tem de proceder o presente PPA».

Tendo a decisão recorrida decidido pela ilegalidade das liquidações com os dois referidos fundamentos, a Recorrente no presente recurso apenas pôs em causa o julgamento quanto ao primeiro.

Como é sabido, o recurso (como decisão jurisdicional que é) não serve para dirimir questões académicas, mas para dirimir conflitos. Assim, caso o recurso seja provido, daí deverá resultar uma alteração na decisão recorrida a favor do recorrente, ou seja, é imperioso que daí advenha alguma utilidade jurídico-material na esfera jurídica do recorrente.

Ora, se a decisão recorrida foi desfavorável ao recorrente com uma “dupla fundamentação”, a procedência do recurso que apenas questiona um desses fundamentos, nunca alteraria o sentido daquela decisão; o que permite concluir pela inutilidade do conhecimento desse recurso para a lide.

No caso, como bem salientou a Recorrida, é inútil prosseguir como recurso (designadamente, indagar da existência da alegada oposição), uma vez que independentemente do seu resultado (e da resposta dada à questão do mérito do recurso, se fosse caso de se passar ao conhecimento do respectivo mérito), sempre o sentido da decisão recorrida se manteria com o segundo fundamento.

É neste sentido que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo, desde há muito, a encarar a falta de ataque em sede de recurso jurisdicional a um dos fundamentos do sentido decisório desfavorável ao recorrente (Cf., entre muitos outros, os seguintes acórdãos:

· da Secção de Contencioso Tributário

- de 2 de Setembro de 2020, proferido no processo n.º 2609/19.0BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/dcbfefe26572b06e802585dc003ca192;

- de 10 de Abril de 2024, proferido no processo n.º 2151/11.7BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ebbe4d5468cba14780258afc003f75bc;

- de 8 de Maio de 2024, proferido no processo n.º 1488/23.7BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c8c2b4f95e21182d80258b1c003b1f0a;

- de 11 de Setembro de 2024, proferido no processo n.º 1552/19.7BELRS, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/cdb105f4fa5c2b2680258b970030c6ea;

· do Pleno da Secção de Contencioso Tributário

- de 19 de Outubro de 2016, proferido no processo n.º 279/16, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/98ce1b9fa7e95eb180258057004d0375;

· do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo

- de 9 de Maio de 2019, proferido no processo n.º 1447/17.9BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/4187a1aea5da6a82802583fc002e421d.

No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, vol. IV, nota 12 ao art. 279.º, pág. 337.).

2.2. 3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

Não se justifica a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, por inexistência de oposição relevante e, por isso, manifesta inutilidade, se o acórdão recorrido decidiu com uma dupla fundamentação e o recurso apenas afronta um desses fundamentos (ou seja, a invocada oposição se refere apenas a um deles), motivo por que o sentido decisório sempre se manteria com o outro fundamento.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrida, que ficou vencida (art. 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT).

Dispensamos o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2025. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.