1840/10.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Como é jurisprudência pacífica e assente, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

I- Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por P….– Distribuição Alimentar, S.A., contra o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA (mensais) respeitantes ao exercício de 2007, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 848.987,66, dela veio interpor recurso.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente, formula as seguintes conclusões:

I. «O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, consiste em saber se existe vício de falta de fundamentação nas correções efetuadas pela AT nas taxas de IVA aplicadas pela impugnante sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis, no montante de € 212.246,60, bem como falta de fundamentação na correção da taxa de IVA do produto da Casa M…. Assim como, aferir se a impugnante tem direito a indemnização por prestação da garantia indevida.

II. O Relatório Final de Inspeção vem esclarecer concretamente a motivação que legitimou o poder corretivo da Administração tributária nas taxas de IVA aplicadas pela impugnante sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis, no montante de € 239.842,52.

III. A fundamentação dos atos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no art. 268.º n.º 3 da CRP tendo como objetivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do ato, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adoção de um ato com determinado conteúdo (Diogo Freitas do Amaral “Curso de Direito Administrativo”, Almedina 2000, Vol. II, pp. 351 e ss), mas constitui também uma forma de auto responsabilização do decisor, pela ponderação a que obriga, que não pode ser desvalorizada.

IV. No domínio fiscal, o art.º 77.º da LGT dispõe que “A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que o motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. E o n.º 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

V. Para cumprir a função legal a fundamentação deve ser suficiente, clara e congruente (sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in “Constituição da República Portuguesa Anotada”, 3ª ed. pp. 936 e segs.).

VI. Ora, é manifesto que as correções efetuadas pela AT contém a fundamentação legalmente exigível, a qual consta do relatório de inspeção, como se alcança, nomeadamente da parte transcrita do probatório, possibilitando a um destinatário normal perceber o percurso cognoscitivo e valorativo que levou a AT a decidir como decidiu e a tomar uma decisão esclarecida de aceitação ou impugnação dessas decisões.

VII. Aliás que a impugnante ficou bem ciente de todos os elementos demonstra-o a eficácia da sua defesa, bem patente na petição inicial.

VIII. Pelo que, assim sendo, a RFP não pode concordar com a sentença recorrida na parte que considera encontrar verificado o vício de forma, por insuficiência da fundamentação, nas correções efetuadas pela AT relativas à taxa de IVA aplicadas pela impugnante sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis no montante total de € 212.246,60.

IX. A situação vertente constitui um desvio à regra geral de que, no procedimento administrativo de liquidação do imposto, compete à Administração Tributária demonstrar a existência do facto tributário e, em sede de impugnação recai sobre o contribuinte a demonstração dos factos constitutivos do direito que alega.

X. Agora, é o contribuinte que invoca em seu favor o facto tributário consubstanciado nas operações passivas que relevou na sua contabilidade e que pretende deduzir para efeitos de apuramento do IVA nelas liquidado, o que implica reequacionar a esta luz a repartição do ónus probatório.

XI. Assim, e atentas as considerações supra tecidas sobre o valor probatório da declaração do impugnante a conclusão a extrair não pode ser diferente da que incumbe, prima facie, à Administração a prova já não do facto tributário, mas da sua inexistência, ou seja, é à Administração que cabe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua atuação.

XII. O que significa que cabe á AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua atuação, cabendo ao contribuinte, nesse caso, provar a veracidade das operações em causa.

XIII. In casu, importa aferir se a AT agiu, como lhe competia, reunindo os requisitos de prova necessário para corrigir as taxas de IVA nos bens alimentares e outros produtos comercializados pela impugnante, no montante total de € 212.246,60 e, em caso afirmativo, se esses indícios não foram rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela impugnante.

XIV. No caso concreto, conclui-se que a AT agiu como lhe competia, reunindo os requisitos de prova necessário para corrigir as taxas de IVA nos bens alimentares e outros produtos comercializados pela impugnante, no montante total de € 212.246,60 e, verifica-se que esses indícios não foram rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela impugnante aos presentes autos.

XV. Entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de direito, enfermando a sentença de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço pelo que deve ser revogada.

XVI. Condenou o tribunal a quo a AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora impugnante, na exata proporção do vencimento da impugnante, a apurar em sede de execução e incidente de liquidação de sentença.

XVII. Neste domínio prevê-se no artigo 53.º n.º 1 da LGT que o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

XVIII. Acresce que, face ao disposto no n.º 2 do art.º 53 da LGT, o prazo previsto no número anterior não se aplica, quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

XIX. Ora face ao exposto, é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que não se verificam os pressupostos para o pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora impugnante, pelo que deverá ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto à indemnização por prestação de garantia indevida.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.»

O Recorrido P…– Distribuição Alimentar, S.A., notificado para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito ao considerar parcialmente procedente a impugnação, o que equivale a responder sobre se há erro de julgamento, porquanto o ato de liquidação não padece de falta de fundamentação.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) «A sociedade F….Hipermercados, SA, incorporada, por fusão, na sociedade Impugnante (adiante designada apenas por “Impugnante”), dedica-se à actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados e encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal de IVA (cfr. fls. 350 do PAT apenso);

B) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200900010, de 07.01.2009, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa de âmbito geral, ao exercício de 2007, pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) para apuramento da situação tributária do sujeito passivo (cfr. fls. 349 e 350 do PAT apenso);

C) Em resultado acção de inspecção, foi elaborado, em 13.10.2009, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), o qual foi sancionado por despacho do Director de Serviços da Inspecção Tributária (DSIT), de 19.10.2009, que aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr. RIT - fls. 342 e seguintes do PAT apenso);

D) Consta do RIT, relativamente à correcção das taxas aplicáveis em sede de IVA, a seguinte fundamentação:

"III.2. 2.1- Comercialização de bens a uma taxa incorrecta - (artigo 18° do CIVA) - 239.842,52

O sujeito passivo no âmbito da sua actividade, comercializa bens alimentares e não alimentares. Com o objectivo de validar o correcto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, foi solicitada à empresa a lista de bens comercializados no exercício de 2007, a que foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%.

A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa em suporte informático foram verificadas as taxas de IVA aplicadas a alguns bens, tendo-se verificado divergências ao nível do enquadramento de diversos artigos relativamente a bens e serviços constantes da Lista - I - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5% e da Lista II - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12%, anexas ao CIVA, conforme estabelece o n° 1 do artigo 18° CIVA, ou seja, constatou-se a existência de produtos sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando a taxa correcta a aplicar era a taxa intermédia de 12% (Anexo 9), ou à taxa normal de 21% (Anexo 10), bem como a existência de produtos sujeitos à taxa de 12%, quando a taxa correcta a aplicar era a taxa normal (Anexo 11).

Para os bens em que constatou divergências ao nível do enquadramento nas verbas constantes da Lista I (taxa reduzida) e Lista II (taxa intermédia), anexas ao CIVA, foi solicitado ao sujeito passivo por notificação, justificação quanto à aplicação das taxas reduzida (…).

Esta situação consubstanciou-se no incumprimento do disposto nas alíneas a), b) e c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA, e na falta de pagamento do IVA, em observância com o preconizado no n° 1 do artigo 26° do mesmo Código, no valor de 239.842,52 euros (Anexo 12), correspondente ao diferencial entre o valor do IVA liquidado resultante das taxas de IVA aplicadas pelo sujeito passivo e o valor do IVA Liquidado apurado quer de acordo com as taxas de IVA inerentes ao enquadramento dos artigos em questão nos bens e serviços constantes das Listas I e II estabelecidas nas alíneas a) e b) do n° 1 do citado artigo 18°, quer decorrente da aplicação da taxa normal de IVA estabelecida na alínea c) do mesmo normativo legal, relativamente aos artigos não enquadráveis nas mencionadas Listas I e II.

Atendendo à especificidade de alguns dos artigos, em que foi constatada divergência, entre o enquadramento/justificação dada pelo sujeito passivo e o entendimento da Administração Tributária na aplicação da taxa de IVA, entende-se por conveniente fundamentar o enquadramento do bem efectuado pela Administração Tributária:

Compotas Casa M…

De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de "produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos".

Os bens abrangidos pela verba 1.13 (…) são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição - a nutrição entérica.

O Decreto-Lei n° 227/99 de 22 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n° 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos.

(…) Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados e alimentação especial.

Assim, e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar.

Deste modo, considerando que os produtos - Compota Casa M… arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet Casa M… 280grs. Compota Casa M… framboesa Diet 280grs., Compota Casa M… Pêssego Diet 280grs. Compota Casa M… Morango Diet 280grs. Compota Casa M… alperce Diet 280grs. e Doce de laranja Diet Casa M… 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral da Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%.

Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças. constituídos apenas por frutos (baby food frutos), por enquadramento na verba 1.3.1 da Lista II, são passíveis de imposto à taxa de 12%."

Molho Bechamel

De acordo com instruções recebidas da Direcção do IVA (DSIVA) as transmissões de molho bechamel, por falta de enquadramento nas diferentes verbas constantes das Listas I e II anexas ao Código do IVA (CIVA) são passíveis da taxa normal, ou seja, de 21%.

Chás — Infusões

(…), entenderam os Serviços que, de harmonia com a verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5%, as transmissões de "produtos farmacêuticos e similares e respectivas substâncias activas a seguir indicados: d) plantas, raízes e tubérculos medicinais, no seu estado natural".

São classificadas como tal, as plantas que administradas por qualquer outra forma, ou via, ao homem ou animal, exercem sobre eles uma acção farmacológica ou terapêutica, resultantes de uma qualquer substância activa existente nessa planta.

Por outro lado, considera-se que tais plantas, raízes ou tubérculos se apresentam no seu estado natural, depois de efectuadas as operações de colheita, secagem e conservação/acondicionamento.

Assim sendo, considera-se que todos os chás de plantas medicinais que se apresentem no seu estado natural ou no estado seco, bem como a mistura das mesmas obedecendo aquelas condições, são passíveis de IVA à taxa de 5%, porque enquadráveis na alínea d) 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA.

Assim, conclui-se que os 'Chás' (infusões) de plantas medicinais que se apresentam no estado de moído, em pó ou em grão, na sequência de terem sofrido um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural, são passíveis de IVA à taxa normal, dado não se encontrarem contemplados em nenhuma das Listas I e II anexas ao CIVA.

Quanto aos chás vermelho e verde, feitos com folhas da "Camélia sinensis", (…), ainda que esta espécie possa ser considerada como medicinal, a obtenção destes chás resulta de diferentes tratamentos a que estão sujeitas as folhas depois de colhidas, designadamente fermentação e outros processos de transformação que dão origem às diferentes tonalidades.

Assim, estes chás, porque sofreram um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural ou seco, por não poderem ser enquadráveis na verba acima referida, nem em nenhuma outra das Listas 1 e II anexas ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa normal.

Bebidas em pó (Tang)

Nos termos da Portaria 703/96, de 6 de Dezembro, entende-se por bebida refrigerante ou refrigerante o líquido constituído por água contendo em solução, emulsão ou suspensão qualquer dos ingredientes previstos no n° 2 do mesmo diploma e eventualmente aromatizado e ou gaseificado com dióxido de carbono.

Por outro lado, o Dec-Lei n° 225/2003, de 24 de Setembro, define como "sumo de frutas" o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido a partir de uma ou mais espécie de frutos são e maduros, frescos ou conservados pelo frio, com a cor, o aroma e o gosto característicos do sumo de frutas de que provêm.

De acordo com a descrição do rótulo do próprio produto este é definido como sendo um "Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo (...) uma percentagem mínima de sumo desidratado (0,7%)".

Assim, e de acordo com o exposto, este produto, porque não é, no momento da venda, uma bebida, mas uma mera "mistura seca" não integrando por isso as definições previstas na Portaria n° 703/96, enquanto bebida refrigerante, nem do Dec-Lei n° 225/2003, enquanto sumo de frutas, não tem enquadramento em qualquer das verbas constantes das Listas I e II anexas ao CIVA, sendo por aplicável às suas transmissões a taxa normal, prevista na alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA.

Papel higiénico húmido

Relativamente a estes produtos pronunciou-se a Direcção de Serviços do IVA, numa informação vinculativa, mais concretamente no processo T120 2005430, com despacho do Subdirector-Geral dos Impostos (…), de 06-07-07, no sentido de esclarecer o seguinte:

A alínea c) da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, dispõe que, são tributados à taxa de 5% as "pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos".

Em relação à aplicação de taxas de IVA, deve ter-se em conta o disposto na 6ª Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977, actualmente reformulada pela Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006. Refere o ponto 3 do Anexo II à referida Directiva, que podem ser aplicadas taxas reduzidas aos "produtos farmacêuticos do tipo normalmente utilizado em cuidados de saúde, na prevenção de doenças e em tratamentos médicos e veterinários, incluindo produtos contraceptivos e de higiene feminina". Contudo, a aplicação de taxas reduzidas é uma faculdade e não uma obrigatoriedade conferida, de acordo com os artigos 98° e 99° daquela Directiva, podendo, por conseguinte, ser aplicada a taxa normal a alguns desses bens.

Face ao exposto, e tendo em atenção os produtos elencados no ponto 3 do Anexo III, da Directiva 2006/112/CE e na alínea c) da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, "não se considera o papel higiénico normal ou humedecido, ainda que utilizado na higiene pessoal, um suporte análogo" no sentido previsto na alínea c) da referida verba, pelo que as suas transmissões, por não enquadráveis na referida verba nem em qualquer outra verba das Listas I e II anexas ao CIVA, não beneficiam da taxa reduzida de 5%, estando, portanto sujeitos à aplicação da taxa normal, nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA."

(cfr. RIT - fls. 369 a 375 do PAT apenso);

E) Os Anexos 9, 10 e 11, a que se faz referência na alínea antecedente, apresentam a seguinte estrutura:

[Anexo 9]

F) Sobre a correcção referente a regularização de IVA decorrente da companha promocional, consta do RIT a fundamentação seguinte:

“III.2. 2.2 - IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões como meio de pagamento (artigo 71° do CIVA) - 545.189,31 euros

No exercício de 2007, o F... adoptou uma política de concessão de vales de desconto aos seus clientes no âmbito da promoção denominada "Promoção 100%" em contrapartida da compra de determinados artigos devidamente assinalados, vales esses, susceptíveis de serem utilizados em compras futuras.

Desse modo, o cliente que adquiria produtos aderentes à "Promoção 100%" iria beneficiar, em compras futuras, de um crédito correspondente ao valor que constasse no referido vale.

Segundo o sujeito passivo, a referida promoção assumia a natureza de um desconto comercial, uma vez que o seu objectivo era a fidelização de clientes e o aumento das vendas.

A venda inicial, na origem da emissão do vale de desconto, é tratada normalmente, incidindo o IVA sobre o valor total da venda. No momento da emissão do vale, uma vez que nesta fase o título atribuído ao cliente não tem qualquer tradução financeira, dado que equivale apenas a um mero direito de utilização por parte do cliente, o F... não procede a qualquer registo contabilístico.

Efectivamente, o sujeito passivo, aquando da venda inicial, na origem da emissão do referido "vale de desconto", liquida o IVA de acordo com as diferentes taxas aplicáveis à transacção e somente em momento posterior, após a utilização dos talões pelos seus clientes como meio de pagamento, regulariza o IVA a seu favor, debitando a conta de IVA Liquidado OG - MN.

Do ponto de vista contabilístico

(…) aquando da emissão dos talões de desconto (venda inicial), o sujeito passivo não procede a qualquer movimento contabilístico. No momento da sua utilização como meio de pagamento (venda subsequente), debita a conta 26811952250 – Lojas a Regularizar e credita a conta 211120000 – Grupo.

Apenas mensalmente o F… apura por loja o valor dos vales rebatidos pelos seus clientes e nesse momento debita a conta 7181118150 – Des. Ab. Vendas – Acção 100% e as contas 2433121000/131000/147000 - IVA Liquidado OG – MN (consoante a taxa aplicada) e credita a conta 2681195250 – Lojas a Regularizar.

(…)

Movimento contabilístico efectivo

Para obter o valor do IVA a regularizar, contido nos vales resgatados, o sujeito passivo procede efectivamente da seguinte forma:

a) Por cada loja apura o montante total das vendas mensais onde foram registados vales, separando contudo o valor das vendas por cada uma das taxas de IVA aplicadas;

b) Posteriormente divide o valor das vendas correspondentes a cada uma das taxas de IVA aplicadas, pela importância total dessas vendas, obtendo um valor que o sujeito passivo designa como “Peso PV por Tx”;

c) Para obter o valor dos vales resgatados por taxa de IVA, o sujeito passivo multiplica o valor do “Peso PV por Tx” pelo valor total dos vales resgatados;

d) A partir dos valores obtidos, calcula a base tributável por cada uma das taxas de IVA, e apura assim o valor do IVA a regularizar, dos vales resgatados no mês, em cada uma das lojas.

Do ponto de vista fiscal

Pela utilização dos talões de desconto, o sujeito passivo procede à regularização do imposto (IVA), (…).

Vejamos:

Se os descontos forem concedidos "fora da factura" não é obrigatória a regularização do IVA correspondente, ficando esta exclusivamente dependente da vontade e do interesse do fornecedor.

O artigo 71° do CIVA contempla os casos de redução do valor tributável de uma operação, designadamente pela concessão de abatimentos ou descontos depois de o fornecedor ter efectuado o registo (a que se refere o artigo 45° do CIVA) das respectivas transmissões de bens e/ou prestações de serviços. (…)

A regularização favorável ao fornecedor só poderá ser efectuada quando este tiver na posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que este foi reembolsado do imposto (conforme o n° 5 do artigo 71°), dispondo ainda o n° 14 do referido artigo que o montante da redução do valor tributável deve ser repartido entre a contraprestação e imposto aquando da emissão do respectivo documento. (…)

Ou seja, o fornecedor, não sendo obrigado a proceder à regularização do imposto, se o fizer, tem de estar habilitado a provar que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que reembolsou o seu cliente do imposto respectivo (nº 5 do artigo 71°). Caso o fornecedor não disponha de tal prova, o que acontece no caso em apreço, a respectiva dedução considerar-se-á indevida.

Assim, sendo o talão de desconto uma forma de pagamento, um meio fiduciário de circulação restrita, não se afigura plausível que, mesmo quando a venda é efectuada a um sujeito passivo, o mesmo venha a regularizar o imposto a favor do Estado (de acordo com as várias taxas de IVA, subjacentes ao talão de desconto dado em pagamento), uma vez que o F... - Hipermercados, 5.A."quando "regulariza IVA a seu favor"(debitando a conta de IVA liquidado), não dá disso conhecimento aos seus clientes, nem mesmo àqueles que são sujeitos passivos do imposto.

E a norma prevista no n° 5 do artigo 71° do CIVA tem por objectivo evitar que o sujeito passivo fornecedor regularize a seu favor, imposto (eventualmente deduzido peio seu cliente, sendo sujeito passivo), sem que este proceda à correcção do correspondente valor a favor do Estado, ou sem que o adquirente, sendo consumidor final, tome conhecimento da rectificação do imposto.

E no caso em apreciação, o adquirente (quer seja consumidor final ou não) não toma conhecimento da rectificação do imposto, dado que os talões de desconto são uma mera forma de pagamento, ou seja são livremente transmissíveis - título ao portador. (…)

Atentas as disposições em matéria de IVA em que, para determinação da matéria colectáveis de IVA, o conceito centraI é o da "contrapartida", que consta do artigo 11° A) 1 a) da Sexta Directiva e vertido no nosso ordenamento jurídico no artigo 16° do CIVA, há que apreciar qual o valor da contrapartida constituída pelo valor do desconto quando o talão é apresentado como meio de pagamento. (…)

Além do mais, não vislumbramos que, mesmo quando a venda é efectuada a um sujeito passivo de IVA, o mesmo venha a regularizar imposto a favor do Estado, muito menos às mesmas taxas que o vendedor, já que certamente não será acessível fazer a conexão entre o talão de desconto dado em pagamento com o produto ou produtos na sua origem (e o fornecedor não dá conhecimento aos seus cientes da regularização que efectua a seu favor).

Nestas circunstâncias, não é permitida a regularização de imposto a favor da empresa emitente dos talões de desconto. De facto, não se encontram cumpridas as exigências impostas por lei, para que essa regularização seja possível.

O artigo 71º do CIVA exige o cumprimento de regras explícitas para que a regularização do imposto seja fiscalmente aceite, ficando afastada, desse modo, a possibilidade de aceitação fiscal da pretendida regularização. (…)” (cfr. RIT – fls. 375 a 389 do PAT apenso);

G) Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas, por referência ao exercício de 2007, as seguintes liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios:

(cfr. Docs. 2 e 3 juntos com a p.i.);

H) A impugnante procedeu ao pagamento parcial das liquidações identificadas na alínea precedente, no montante de € 210.491,47 (cfr. Docs. 4 e 5 juntos com a p.i.);

I) Em 31.12.2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios indicados em G) supra (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e fls. 5 e seguintes do PAT apenso/RG);

J) Através do ofício nº 54138, de 30.06.2010, da Directora de Finanças Adjunta, foi a Impugnante informada que, por despacho de 28.06.2010, a reclamação graciosa apresentada foi indeferida (cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e fls. 193 e seguintes do PAT apenso);

K) A presente acção foi apresentada junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, em 15.07.2010 e deu entrada neste Tribunal em 23.07.2010 (cfr. fls. 2 e 5 dos autos);

L) Na pendência da presente impugnação, foi revogada parcialmente a liquidação de IVA no valor de € 115,83, respeitante ao produto “Bebida de Arroz” (cfr. fls. 245 dos autos).

Mais se provou que:

M) Dos rótulos das embalagens dos produtos a seguir indicados, consta a seguinte menção: «Produto isento de Glúten. Apto para doentes celíacos»:

- DOCE LIGHT CASA DE MATEUS MACA 320G

- DOCE MILHO COM AMEIXA CEM PORCENTO 400G

- DOCE MORANGO CASA MATEUS 345GR

- DOCE TOMATE CASA MATEUS 345GR

- DOCE ABOBORA CASA MATEUS 345GR

- DOCE LIGHT MORANGO CASA MATEUS 320 GR

- DOCE DE GILA CASA DE MATEUS 345GR

- DOCE PESSEGO CASA MATEUS 345GR

- DOCE FRAMBOESA CASA MATEUS 345GR

- DOCE LIGHT FR SIL VEST CASA MATEUS 320G

- DOCE LIGHT PESSEGO CASA MATEUS 320 GR

- DOCE GINJA CASA MATEUS 345GR

- DOCE MINI SORTIDOS CASA MATEUS 8X25G

- DOCE FIGO CASA MATEUS 345GR

- DOCES MINI MORANGO CASA MATEUS 8X250

- DOCE MINI CASA DE MATEUS PESSEGO 500GRS

- CITRINADA DE LARANJA CASA MATEUS 345GR

- DOCE AMORA CASA MATEUS 345GR

- DOCE UGHT FR EXOTICOS CASA MATEUS 320G

- DOCE DE ABOBORA GILA SABORES CAMPO 310GR

- GELEIA DE MORANGO CASA MATEUS345G

- GELEIA MARMELO CASA MATEUS 345G

- MARMELADA CASA MA TEUS 460GR

(Cfr. artigos 81 e 82 da p.i. não contestado);

N) Foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal nº 32472010011405, no âmbito do qual foi prestada garantia bancária no valor de € 638.496,19, emitida em 01.03.2010, pela Caixa Geral de Depósitos – Termo de Garantia Bancária nº 9140037055093 (cfr. fls. 255 dos autos).

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e do PAT apenso (contendo o procedimento de reclamação graciosa), conforme especificado em cada uma das alíneas supra.»

II. 2 Do Direito

Notificada da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pelo Impugnante e ora Recorrido, contra o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA (mensais) respeitantes ao exercício de 2007, e respetivos juros compensatórios, veio a Recorrente apresentar o presente recurso restrito às questões em que decaiu e que a própria sintetiza como sendo as de saber se: existe vício de falta de fundamentação nas correções efetuadas pela AT nas taxas de IVA aplicadas pela impugnante sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis, no montante de € 212.246,60, bem como falta de fundamentação na correção da taxa de IVA do produto da Casa Mateus; por fim, aferir se o Impugnante e ora Recorrido tem direito a indemnização por prestação da garantia indevida (cf. conclusão I. das alegações de recurso).

No processo de impugnação estava, pois, em causa a liquidação adicional resultante das correções efetuadas, ou seja, a determinação de qual a taxa do IVA aplicável a alguns dos produtos comercializados pela Impugnante e ora Recorrida.

Preliminarmente, vejamos, ainda que de forma necessariamente sumária, algumas das principais caraterísticas deste imposto e da legislação aplicável, com relevo para a decisão do caso em análise.

Como é consabido o Imposto sobre o valor acrescentado é um imposto indireto que incide sobre o consumo (transmissão de bens e prestações de serviços), plurifásico porque se aplica a todas as fases do circuito económico e não cumulativo, porque em cada uma delas apenas se tributa o valor acrescentado, em cada fase, por cada um dos operadores económicos.

Nas palavras de Clotilde Celorico Palma: [o] IVA é caracterizado, essencialmente, como um imposto indireto, de matriz europeia, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo através do método subtrativo indireto.

Como operações tributáveis em sede de IVA temos as transmissões de bens, e as prestações de serviços.

No artigo 18º do CIVA prevê a aplicabilidade de três taxas: a taxa normal, a taxa intermédia e a taxa reduzida.

A taxa normal do IVA aplica-se sempre que ao bem ou serviço em causa não couber uma das duas taxas reduzidas previstas nas Listas I e II anexas ao CIVA.

Alega, pois, a Recorrente, em primeiro lugar, que a motivação do ato de liquidação externada e constante do relatório final elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária e notificado à Impugnante e ora Recorrente, não padece do vício de falta de fundamentação, insurgindo-se em primeiro lugar contra o decidido na sentença recorrida quanto à correção nas taxas de IVA aplicadas sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis, no montante de € 239.842,52 (cf. conclusão II. das alegações de recurso).

Tal como alega a Recorrente, o direito à fundamentação tem consagração constitucional no artigo 268/3 da Constituição da República Portuguesa (CRP): os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se densificado quanto aos atos tributários no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT), que no nº 1 diz: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. conclusões III. e IV das alegações de recurso).

Como é consabido e também alegado pela Recorrente, a fundamentação formal dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência pacífica e assente dos Tribunais Superiores em incontáveis acórdãos, da qual citamos apenas o Acórdão STA de 2018.03.14, proferido no processo nº 0512/17 Disponível em www.dgsi.pt, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

O ato de liquidação encontra-se suficientemente fundamentado quando o contribuinte, colocado na posição de um destinatário normal (bonus pater familiae) consiga apreender as razões factuais e jurídicas que estão na sua origem de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação. E ainda que, considerando esta última hipótese, o tribunal possa também sindicar a legalidade do ato.

Desde já adiantaremos que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é feita pela Recorrente e pouco há a acrescentar ao que já se encontra explicitado na sentença da 1ª instância, sobre a carência da fundamentação do ato de liquidação impugnado e ora em análise e que diz respeito à correção efetuada no montante de € 239 842,52.

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida no segmento que aqui importa. Diz:

(…)

«ii) Da falta de fundamentação formal

Alega a Impugnante que as correcções efectuadas pela AT, relativamente às taxas aplicáveis, salvo nos casos dos produtos identificados (Compotas Casa Mateus; Molho Bechamel; Chás/Infusões; Bebida em pó (TANG); Papel higiénico húmido), estão enfermas do vício de falta de fundamentação pelo facto de a parca/inexistente fundamentação utilizada não permitir descortinar quais as razões para o novo enquadramento. A AT limita-se a apresentar os produtos num quadro, a indicar a verba correspondente das listas anexas ao CIVA que considera correcta, sem apresentar qualquer justificação para o efeito.

Vejamos se lhe assiste razão.

O dever de fundamentação expressa e acessível tem consagração constitucional no artigo 268º, nº 3 da CRP, o qual é regulamentado, no âmbito tributário, pelo artigo 77º da LGT.

Trata-se de uma garantia específica dos contribuintes e de condição de validade do acto, consistindo na enunciação dos factos e do direito relevantes para a decisão, demonstrando os elementos considerados na resolução e a ponderação dos interesses em causa.

Como se salienta no acórdão do STA de 03.11.2010, processo nº 0784/10 “este dever legal de fundamentação tem, a par de uma função exógena – dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação –, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta”.

A fundamentação deve ser, por isso, (i) contextual e integrada no próprio acto (não sendo admissível a fundamentação a posteriori), (ii) expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), (iii) clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), (iv) suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e (v) congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).

Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Ora, o acto considerar-se-á fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável, colocado na situação concreta, expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo, fica em condições de conhecer o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do autor do acto, permitindo-lhe apreender as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Assim, a falta de fundamentação acarreta um vício formal e inquina de ilegalidade o acto em causa.

Prossegue, em seguida:

Vertendo ao caso dos autos:

Conforme resulta, designadamente, da alínea E) do probatório, a fundamentação constante do RIT que subjaz às liquidações adicionais de IVA impugnadas – à excepção dos produtos individualmente analisados pela AT [alínea D) do probatório] – limitam-se a extensas tabelas que contêm uma listagem de produtos e respectiva designação comercial, bem como a taxa de IVA correcta, com indicação da verba aplicável das listas anexas ao CIVA.

Porém, os produtos ou categorias de bens não são individualizados, não são identificados pelas suas características intrínsecas, não sendo fornecido ao destinatário qualquer razão pela qual aquele bem deve ser enquadrado numa determina taxa de IVA, em detrimento de outra.

É manifesto que o discurso fundamentador (ou a falta dele) não fornece à Impugnante os motivos de facto ou de direito que justifiquem a correcção das taxas de IVA e o motivo pelo qual os produtos são merecedores de outro enquadramento legal.

De sublinhar que mesmo quanto à fundamentação de direito, esta é praticamente inexistente, porquanto o RIT apenas designa as verbas das Listas I e II do CIVA, o que é manifestamente exíguo para suportar a correcção efectuada.

Uma fundamentação de direito suficiente teria de ser expressa e deveria enunciar o dispositivo legal violado, nomeadamente, dever-se-ia fazer apelo ao disposto no artigo 18º, nº 1, do CIVA, alíneas a) e b), que à data dos factos fixavam as taxas de imposto em 5% e 12%, quanto às importações, transmissões de bens e prestações de serviços referenciadas, respectivamente, nas listas I e II, anexas ao Código, e em 21%, quanto às demais – alínea c), o que não decorre dos autos.

Trata-se, pois, de uma fundamentação manifestamente insuficiente, ficando por definir, caso a caso, o itinerário cognoscitivo do autor do acto, não dando a conhecer, minimamente, as razões que presidiram às correcções.

Importa também aqui sublinhar que, para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo, é de todo irrelevante qualquer fundamentação a posteriori – designadamente, a constante do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e da contestação deduzida nos presentes autos –, porquanto a fundamentação deve ser contemporânea e contextual do acto (cfr., entre outros, acórdãos do STA de 04.10.2017, processo nº 0406/13 e de 07.06.2016, processo nº 01436/15, in www.dgsi.pt).

Relativamente aos produtos individualmente analisados, a saber, Compotas Casa Mateus; Molho Bechamel; Chás/Infusões; Bebida em pó (TANG) e Papel higiénico húmido – conforme decorre da alínea D) do probatório –, a AT justificou os motivos que determinaram as referidas correcções de taxa, pelo que, em termos formais, quanto a estes bens, o vício de falta de fundamentação não se verifica [diferente questão será a de analisar a validade material da fundamentação, ou seja, apreciar se os motivos enunciados são aptos a legitimar a correcção, conforme se analisará em iii) infra].

Assim, face ao exposto, quanto aos produtos constantes das listas anexas ao RIT objecto de correcção das taxas de IVA, à excepção dos produtos individualmente analisados e acima elencados, assiste razão à Impugnante, porquanto a fundamentação não se prefigura expressa, clara ou suficiente.

Conclui-se, portanto, que os actos de liquidação em crise, nessa parte, padecem de ilegalidade por falta de fundamentação, devendo ser anulados.

Assim, procede parcialmente o presente fundamento.»

Ora, tal como decidido, no caso concreto em análise não preenche a exigência da fundamentação formal a justificação dos motivos levada à motivação do ato. Com efeito, no relatório dos Serviços de Inspeção Tributária parcialmente transcrito na alínea E) dos factos provados diz-se que a partir da listagem de produtos fornecidos pela própria Impugnante verificou-se: (…) a existência de produtos sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando a taxa correta a aplicar era a taxa intermédia de 12% (Anexo 9), ou à taxa normal de 21% (Anexo 10), bem como a existência de produtos sujeitos à taxa de 12%, quando a taxa correcta a aplicar era a taxa normal (Anexo 11).

(…).

Esta situação consubstanciou-se no incumprimento do disposto nas alíneas a), b) e c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA, e na falta de pagamento do IVA, em observância com o preconizado no n° 1 do artigo 26° do mesmo Código, no valor de 239.842,52 euros (Anexo 12), correspondente ao diferencial entre o valor do IVA liquidado resultante das taxas de IVA aplicadas pelo sujeito passivo e o valor do IVA Liquidado apurado quer de acordo com as taxas de IVA inerentes ao enquadramento dos artigos em questão nos bens e serviços constantes das Listas I e II estabelecidas nas alíneas a) e b) do n° 1 do citado artigo 18°, quer decorrente da aplicação da taxa normal de IVA estabelecida na alínea c) do mesmo normativo legal, relativamente aos artigos não enquadráveis nas mencionadas Listas I e II.

Como resulta do excerto do relatório transcrito, não é dito porque é que foi entendido que aqueles bens [que são identificados na listagem em anexo ao relatório transcrita na alínea F) do probatório], não têm o enquadramento que lhes foi dado pelo Impugnante e ora Recorrido e porque é que são de considerar não enquadráveis nas listas I e II anexas ao CIVA. Por outras palavras, dele não se consegue extrair quais os motivos ou fundamentos de facto e de direito da decisão a que se chegou ou qual o iter volitivo seguido pela Autoridade Tributária e Aduaneira para a correção efetuada.

Parte-se de uma afirmação/conclusão de que os bens foram mal-enquadrados e que na determinação da taxa deveria ter sido seguida diferente metodologia, mas nada se refere quanto ao porquê da discordância, ou qual o percurso seguido pela entidade fiscalizadora para efetuar diferente subsunção dos bens e produtos às categorias constantes das listagens. A motivação constante do relatório é vaga, pouco pormenorizada e deixa lugar a dúvidas sobre a orientação ou interpretação seguidas: pouco ou nada esclarece sobre qual o itinerário seguido, sobre os motivos que originaram a correção. Estamos, pois, perante uma fundamentação insuficiente (que não esclarece o itinerário seguido para a conclusão a que se chegou), pouco clara (que deixa lugar a dúvidas e interrogações) e que, em suma, não permite sindicar os motivos da correção efetuada.

Nada há, pois, a censurar à sentença recorrida que assim decidiu, improcedendo nesta parte o recurso.

Vejamos agora quanto ao enquadramento a dar às compotas de fruta «Casa de Mateus».

Na lista I – Bens e Serviços sujeitos a taxa reduzida, temos no que aqui interessa, a verba 1.13, aditada pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 418/99, de 21/10:

1.13- Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos.

Alega, antes do mais, a ora Recorrente não terem seguidas na sentença recorrida as regras respeitantes ao ónus da prova, porquanto recairia sobre o Impugnante e ora Recorrido comprovar que se estava perante produtos sem glúten, aptos a doentes celíacos ou se se tratava de produtos com características de compotas de frutos e produtos destinados a crianças constituídos apenas por frutos ou baby food e logo com enquadramento na verba 1.3.1 da Lista II, passíveis de imposto à taxa de 12%.

Defende a ora Recorrente que o caso concreto em análise constitui um desvio à regra geral de que, no procedimento administrativo de liquidação do imposto, compete à Administração Tributária demonstrar a existência do facto tributário e, em sede de impugnação recai sobre o contribuinte a demonstração dos factos constitutivos do direito que alega (cf. conclusão IX das alegações de recurso).

E, se bem interpretamos as alegações de recurso defende a ora Recorrente que além da menção isento de glúten deveria ainda constar do rótulo das embalagens que o produto era próprio para doentes celíacos.

Todavia, independentemente das regras do ónus da prova aplicáveis ao caso concreto em análise, a verdade é que a ora Recorrente não impugnou a matéria de facto levada ao probatório e precisamente na alínea M) foi dado como provado que do rótulo das embalagens consta a menção «Produto isento de Glúten. Apto para doentes celíacos». Assim, desde já adiantaremos que a alegação da ora Recorrente está fadada ao insucesso.

Com efeito, esta constatação do conteúdo do rótulo das embalagens e como decidido acaba por se tornar hegemónica relativamente às invocadas regras do ónus da prova para efeitos de enquadramento dos produtos numa ou noutra listagem.

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida:

Em 2007, dispunha a verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, em conjugação com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 18º do CIVA, que às transmissões de bens de “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” era aplicável a taxa de IVA reduzida de 5%.

É ponto assente que os produtos em causa não podem resultar de uma qualificação arbitrária dos seus produtores ou comerciantes, uma vez que têm em vista satisfazer necessidades específicas e próprias de certos consumidores, com determinadas restrições alimentares e que carecem de especial protecção quanto à comercialização dos mesmos, em função da sua condição de saúde, nada impedindo, porém, que sejam também consumidos pelos demais clientes.

Foi neste contexto que o Decreto-Lei nº 227/99, de 22.06, veio a regular o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, transpondo para a ordem jurídica nacional a Directiva nº 96/84/CE, contemplando ainda o disposto no Decreto-Lei nº 227/91, de 19.06 e o Decreto-Lei nº 230/92, de 21.10.

Como decorre do seu preâmbulo “Assim, por razões de protecção da saúde dos consumidores, procede-se ao aperfeiçoamento do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, introduzindo novas regras de comercialização e colocação no mercado que permitam um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, e à redefinição das entidades com competência para velar pela observância do disposto no presente diploma de acordo com as alterações de leis orgânicas entretanto ocorridas”.

Com efeito, estas regras de comercialização e colocação no mercado visam apenas permitir um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, determinando ainda, as entidades com competência para velar pela sua observância – v.g., a DGS coadjuvada, a nível regional, pelas autoridades de saúde e, a nível central, pelo Instituto Nacional de Saúde Dr. Ricardo Jorge (INSA), para efeitos de apoio laboratorial e a Inspecção-geral das Actividades Económicas. Não incluem, portanto, os retalhistas que apenas comercializem tais produtos, sendo certo que incorrem em responsabilidade contra-ordenacional caso façam alguma menção não fidedigna nos produtos (cfr. artigo 9º do Decreto-Lei nº 227/99, de 22.06).

Conclui-se, assim, que não esteve no espírito do Legislador, através deste regime jurídico, definir as regras de tributação deste tipo de produtos, designadamente em sede de IVA.

A Impugnante comercializa os produtos em questão.

Mais resulta da alínea M) do probatório que do rótulo dos produtos em causa consta a menção “Produto isento de Glúten. Apto para doentes celíacos”.

Os SIT, por sua parte, não demonstram que não se trata de produtos sem glúten, e que, por essa razão, ou outra, não são aptos para doentes celíacos. Colocam o assento tónico da sua divergência no facto de tais produtos não terem sido autorizados pela DGS.

Neste conspecto, importa referir que se os produtos se encontravam a ser comercializados sem o cumprimento das formalidades prescritas pelo Decreto-Lei nº 227/99, de 22.06, seria às entidades fiscalizadoras dessas disposições legais que caberia actuar, eventualmente através de procedimento contra-ordenacional, não sendo motivo nem válido nem suficiente para a AT proceder à correcção da taxa de IVA, excluindo a taxa reduzida e impondo a taxa intermédia.

Assim, resultando provado que se trata de produtos sem glúten, aptos a doentes celíacos, forçoso é concluir que se subsumem à verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo de aplicar a taxa de IVA reduzida de 5%. Aliás, conforme concluem os ofícios da Direcção de Serviços de IVA e Direcção de Serviços de tributação Aduaneira, a que faz referência a Impugnante, juntos como documentos 7 e 8 à reclamação graciosa apresentada [cfr. alínea I) do probatório].

A parte das liquidações decorrentes da presente correcção são, pois, ilegais, não podendo manter-se na ordem jurídica, devendo ser, nessa parte, anuladas.

Termos em que, neste ponto, assiste razão à Impugnante.

Como resulta do excerto transcrito a sentença recorrida não merece a censura que lhe é feita, encontrando-se bem fundamentada de facto e de direito, pouco ou nada havendo a acrescentar sobre a questão.

A Impugnante e ora Recorrida não é a fabricante dos bens em causa e não lhe era exigível uma atividade suplementar de verificação sobre se as caraterísticas dos produtos em causa foram ou não autorizados e verificados pela Direção Geral da Saúde ou exigir relativamente a cada um deles a exibição da certificação respetiva: tal verificação recai sobre as entidades fiscalizadoras. Perante a menção constante dos rótulos das embalagens dos produtos em causa de que se trata de produtos sem glúten e aptos a doentes celíacos é legítima a sua inserção nos produtos sujeitos a taxa reduzida.

Aliás, e como referido na sentença recorrida a própria Autoridade Tributária e Aduaneira a requerimento da Impugnante e ora Recorrida, embora para efeitos de classificação pautal, já se tinha pronunciado no sentido de ser de atender à composição dos produtos constante da rotulagem, ou seja, no sentido de não ser suplementarmente exigível a exibição da certificação emitida pelas autoridades reguladoras da saúde por parte de quem importa e comercializa os bens.

Ora, não tendo sido feita qualquer prova de os produtos em causa não serem adequados para a dieta entérica ou de que as menções constantes dos rótulos não correspondem à verdade, não pode, pois, ser dada razão a Recorrente quanto a esta questão.

Vejamos, por fim, relativamente indemnização por prestação indevida da garantia.

Alega a Recorrente que é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que não se verificam os pressupostos para o pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora impugnante. (cf. conclusão XX das alegações de recurso).

A sentença recorrida considerando preenchidos os requisitos legais, atendeu ao pedido da Impugnante e condenou a ora Recorrente no pedido de indemnização, na proporção do vencimento da Impugnante e, não estando comprovado nos autos o respetivo montante, com referência ao que vier a ser apurado em sede de execução de sentença e consequentemente, em sede de incidente de liquidação de sentença [cfr. artigos 609º, nº 2, 358º e seguintes do CPC aplicáveis ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT].

Dizia o artigo 53.º da LGT, com a redação aplicável, e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida”:

“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4- A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou.”

E, dispunha o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida”:

“1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

A jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual citamos o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2011.04.13, no Proc. nº 01032/10, disponível em www.dgsi.pt, tem entendido que este artigo 53º da Lei Geral Tributária (LGT): consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”

São, assim, pressupostos da atribuição do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia: (i) a prestação da garantia em processo de execução fiscal, que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada; (ii) obter vencimento, total ou parcial, em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida ou a invalidade do ato de liquidação, (iii) fundada em erro imputável aos serviços, peticionado no processo que tenha por objeto a ilegalidade da dívida exequenda, ou em sede de execução de julgados.

O erro imputável aos serviços considerar-se-á verificado se o sujeito passivo obtiver vencimento e o fundamento da anulação não lhe for imputável SOUSA Jorge Lopes de, RODRIGUES Benjamim Silva, CAMPOS Diogo Leite de, LEI GERAL TRIBUTÁRIA: Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita, pp. 432.

Está demonstrado nos autos que a Impugnante e ora Recorrida para suspensão do processo de execução fiscal nº 32472010011405, instaurado para cobrança coerciva da dívida, prestou garantia bancária no montante de € 638.496,19, emitida em 01.03.2010 e na petição inicial pediu o ressarcimento pelos prejuízos incorridos com a sua prestação [cf. alínea N) dos factos provados].

Vejamos o que se decidiu na sentença recorrida:

É o dever de reconstituição da situação económica em que o contribuinte estaria se não tivesse sido praticado o acto ilegal, previsto no artigo 100º da LGT, que justifica esta pretensão indemnizatória, a qual se fundamenta no artigo 22º da CRP (responsabilidade civil da administração pela prática de actos ilícitos).

Assim, para se constituir o referido direito, deverão verificar-se os seguintes pressupostos:

a) Ter sido prestada garantia bancária ou equivalente em sede de execução fiscal: No caso sub judice, e conforme resulta da alínea N) do probatório, foi prestada garantia bancária, emitida em 01.03.2010;

b) Ser indevido o imposto que deu origem à dívida, por vir a ser anulada total ou parcialmente a liquidação (ou porque houve erro imputável à AT, caso em que o direito a indemnização se constitui na data da prestação da garantia indevida; ou nos restantes casos – erro imputável ao contribuinte ou vício de forma – o direito a indemnização constitui-se decorridos três anos sobre a constituição da garantia): Nos presentes autos, a Impugnante obteve vencimento quanto ao vício de falta de fundamentação explicitado ii) supra, bem como quanto ao vício de violação de lei respeitante à taxa de IVA aplicável nas compotas da Casa Mateus [cfr. ponto iii) – 1 supra]. Neste sentido, deve ser reconhecido direito de indemnização na exacta proporção do seu vencimento, a apurar pelos serviços da AT em sede de execução de sentença;

c) Ter a Impugnante suportado custos com a constituição e manutenção da garantia: É facto notório que a contratação de uma garantia bancária importa despesas, por ser, por natureza, um contrato oneroso.

Assim, considerando-se preenchidos os pressupostos legais, será de atender ao pedido de indemnização formulado, na proporção do vencimento por parte da Impugnante.

Não obstante, não tendo sido alegado e comprovado nos autos, pela Impugnante, o montante do prejuízo que derivou da prestação da garantia, não é possível determinar o montante da indemnização, pelo que a condenação tem de ser efectuada com referência ao que vier a ser apurado em sede de execução de sentença e consequentemente, em sede de incidente de liquidação de sentença [cfr. artigos 609º, nº 2, 358º e seguintes do CPC aplicáveis ex vi do artigo 2º, alínea e), do CPPT].

Ora, o decidido na sentença recorrida e ora transcrita não merece qualquer reparo e é de confirmar na íntegra.

Com efeito, e tal como decidido, tendo obtido vencimento, ainda que parcial, na ação em que se discutia a legalidade da liquidação, estão verificados os pressupostos em que assenta o direito a ser ressarcido pelos prejuízos incorridos com a prestação da garantia bancária prestada para suspensão do processo de execução fiscal.

Termos em que improcedem todas as conclusões das alegações de recurso.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrente, que ficou vencida.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 848 987,66, considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.

Sumário/Conclusões:

Como é jurisprudência pacífica e assente, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da 2ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.

Lisboa, 13 de setembro de 2023

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês