Quem foi o relator do acórdão 0242/24.3BEAVR?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0242/24.3BEAVR?

O acórdão foi proferido em 01 de outubro de 2025.

0242/24.3BEAVR

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. O Instituto da Segurança Social, I.P. (ISS), interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A... LDA., identificada nos autos, contra as liquidações oficiosas de contribuições e quotizações e respetivos juros, com referência a dezembro de 2019, dezembro de 2020, dezembro de 2021 e dezembro de 2022, no montante total €180.700,00. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1. Vêm as presentes Alegações de Recurso da Sentença proferida a 12/03/2025, notificada às partes em 13/03/2025, a qual julgou a impugnação procedente e anulou o ato de liquidação oficiosa praticado pelo Recorrente. 2. Estão em causa nos presentes autos a liquidação oficiosa de contribuições e quotizações na sequência de uma ação inspetiva, através da qual, foi apurada que os dois MOE’s da Recorrida, AA e BB auferiram, para além remunerações enquadradas no regime contributo dos MOE’s, rendimentos pela prestação de serviços de topografia à própria Recorrida, que enquadraram no regime contributivo dos trabalhadores independentes. 3. Contudo, tais rendimentos subsumem-se à previsão do artigo 129.º do CRC, que regula a acumulação de trabalho por conta de outrem com atividade independente para a mesma entidade empregadora, pelo que, foram apuradas contribuições e quotizações em falta no valor total de € 180.700,00. 4. Contudo, a Sentença Recorrida faz três considerações contra a posição do Recorrente, com as quais jamais de poderá concordar. Com efeito, 5. Em 1 de janeiro de 2010, com a entrada em vigor do novo CRC, surgiu uma grande alteração de natureza contributiva, no sentido de os honorários dos trabalhadores que acumularem trabalho por conta de outrem com atividade profissional independente para a mesma empresa, constituírem base de incidência contributiva, sendo-lhe aplicável a mesma taxa (conforme artigos 129.º a 131.º do CRC), aplicável aos rendimentos de trabalho dependente. 6. Sucede que, in casu, os gerentes acima referidos apresentam registo de remunerações pagas pela Recorrida no período em análise, referentes ao exercício de gerência da mesma, isto é, enquanto MOE’s e, igualmente, prestaram serviços de topografia à aqui Recorrida, enquanto trabalhadores independentes [o que resulta do probatório, pontos 2 a 5] daí encontrarem-se, como acima referido, no “regime de acumulação”. 7. Como tal, ao abrigo do artigo 129.º do CRC, foi efetuado o apuramento oficioso das contribuições devidas. 8. Com efeito, por força do previsto no artigo 61.º do CRC, que os membros dos órgãos estatutários são abrangidos como beneficiários pelo regime de Segurança Social dos trabalhadores por conta de outrem, sendo-lhes aplicáveis as disposições dos artigos 24.º a 60.º do CRCSPSS, com as devidas adaptações. E também a regra constante do artigo 129.º, sob pena de se criar um tratamento desigual, consoante se trate de acumulação de trabalho por conta de outrem ou acumulação das funções de sócio-gerente. 9. Assim, demonstrado que existiu prestação de trabalho para a própria entidade, é aplicável o artigo 129.º do CRC. 10. E, no que respeita à Taxa contributiva, dispõe o artigo 131.º do CRC que: “A taxa contributiva relativa aos trabalhadores referidos na presente secção é a mesma que for aplicável ao respectivo contrato de trabalho por conta de outrem.” [itálicos nossos] 11. A douta Sentença Recorrida discorda deste entendimento, sufragando-se em três “considerandos”, os quais se encontram supra reproduzidos, e que se traduzem, muito sucintamente, no seguinte: I) A norma do artigo 61.º não traça qualquer equiparação entre membros de órgãos estatutários e trabalhadores por conta de outrem; II) No artigo 64.º é estabelecido um regime específico para a acumulação de atividades, o que afasta o regime de acumulação consagrado no artigo 129.º. III) A norma do artigo 129.º, para além de pressupor a existência de um vínculo de trabalho por conta de outrem (que, como se referiu, inexiste no caso dos membros de órgãos estatutários); 12. Contudo, com todo o respeito, que é muito, pelo douto Tribunal a quo, não se pode concordar com esta interpretação do CRC, que como é sabido, não trata de avaliar o vínculo contratual dos trabalhadores, mas somente, determinar qual é a taxa aplicável em cada circunstância. 13. Quanto ao considerando I) da Sentença Recorrida, diga-se, em primeiro lugar, que o artigo 61.º do CRC estabelece que os membros os órgãos estatutários, são também eles obrigatoriamente abrangidos pelo regime geral de segurança social, portanto, fazendo-se uma equiparação, ou não, verdade é, que para efeitos contributivos, é aplicado o mesmo regime geral da segurança social. 14. Quanto ao considerando II) da Sentença Recorrida, esta tese só pode ser afastada, pelos seguintes motivos: o artigo 64.º vem enquadrado no regime geral dos MOE’s, estabelecendo quais estão excluídos do âmbito geral daquele capítulo, nomeadamente, os MOE’s não remunerados, que sejam abrangidos por regime obrigatório de proteção social em função do exercício de outra atividade em acumulação com aquela, ou que sejam pensionistas de invalidez ou de velhice de regimes obrigatórios de proteção social, nacionais ou estrangeiros. – é um artigo que respeita a exclusão – mas mais importante que isso, é que esse artigo 64.º prevê o regime de acumulação dos MOE com outra atividade, não versa sobre acumulação na própria entidade, uma vez que, no entender do Recorrente, estaria já previsto na norma geral do artigo 129.º. 15. O n.º 1 do artigo 64.º é muito claro: “1 - São ainda excluídos do âmbito de aplicação da presente subsecção os membros de órgãos estatutários de pessoas colectivas com fins lucrativos que não recebam, pelo exercício da respectiva actividade (…)” sendo, portanto, somente aplicável aos MOE’s que não recebam pelo exercício dessa atividade, o que não sucede nos presentes autos, conforme ponto 2 do probatório. 16. Posto isto, a existência do artigo 64.º não afasta a aplicação do artigo 129.º apesar do considerando II) da Sentença Recorrida. 17. Não se trata aqui de estabelecer qualquer vínculo ou equiparar os MOE’s aos trabalhadores por conta de outrem. O que o CRC estabelece é que aos MOE’s é aplicável o mesmo regime geral de segurança social dos TCO’s, isto é, são aplicáveis as mesmas taxas contributivas, quer a uns, quer a outros. 18. Na mesma linha, estabelece o n.º 3, al. a do artigo 2.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que: “3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: a) As remunerações dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas, com exceção dos que neles participem como revisores oficiais de contas;” 19. Portanto, não é só o CRC que faz esta equiparação, mas também o CIRS, ao estabelecer que as remunerações recebidas pelos MOE’s consideram-se rendimentos de trabalho dependente. Sem, mais uma vez, estabelecer qualquer vínculo, pelo que, s.m.o., falece a posição jurídica trazida aos autos pelo douto Tribunal a quo no seu Considerando I). 20. A posição defendida pelo aqui Recorrente baseia-se na Lei, nomeadamente, no CRC e no CIRS que decidem em sentido idêntico, sem estabelecer vínculos contratuais, no sentido de que os rendimentos dos MOE’s se equiparam, em tudo, aos rendimentos de trabalho dependente e são tributados da mesma forma que aqueles. 21. Desta conjugação, não podem restar dúvidas que as remunerações dos MOE’s são para todos os efeitos legais consideradas rendimentos de trabalho dependente/trabalho por conta de outrem, sendo, portanto, absoluta, legal e imperativamente aplicável à situação em causa nos autos o artigo 129.º. 22. Pelo que, com todo o respeito, e sempre s.m.o., mal andou o Tribunal a quo ao não aplicar à situação dos autos o referido artigo. 23. Veja-se que, o douto Parecer emitido pelo Ministério Público nos presentes autos, concorda com a posição do Recorrente, cfr. Fls. 336 e 337 do SITAF (documento com a referência n.º 005354670). 24. Realça-se que, no Guia Prático 1009 Trabalhadores Independentes, publicado na página oficial da Segurança Social, refere-se na pág. 5 que “3. Trabalhadores que acumulem funções como Trabalhador por Conta de Outrem (TCO) ou Membro de Órgãos Estatutários (MOE) com a atividade de Trabalhador Independente para a mesma entidade ou entidades do mesmo grupo empresarial (neste caso o Trabalhador independente é equiparado a TCO, sendo os seus honorários recebidos pela atividade independente sujeitos à taxa contributiva de TCO ou MOE), disponível em: https://www.seg-social.pt/documents/10152/15974914/1009%20Trabalhador%20independente%20-%20novo%20regime/87b6e00c-523d-4718-8a88-942ea804c18a 25. Nesta medida, é esta a posição oficial do Recorrente, e publicada no seu site oficial, o que não pode ser surpresa, ou suscitar dúvidas, quanto à aplicabilidade do artigo 129.º do CRC aos MOE’s. 26. No mesmo sentido, na anotação ao Artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, por ALBANO SANTOS, lê-se na Pág. 47: “De referir que este regime de acumulação aplica-se também ao caso de acumulação da actividade de gerente, administrador ou director com actividade independente. Com efeito, as actividades de gerente/administrador/director são consideradas como trabalho por conta de outrem, tanto assim que os gerentes, administradores e directores são abrangidos pelo regime geral, ainda que específico dos MOE (Artº 61º).” 27. Ainda no mesmo sentido, veja-se, o Parecer técnico do departamento de consultoria da Ordem dos Contabilistas Certificados, emitido em 01-12-2020, que dispõe: “Neste sentido, os serviços prestados (honorários) dos trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem (incluindo membros dos órgãos estatutários) com atividade profissional independente para a mesma empresa ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial, constituem base de incidência contributiva sendo-lhe aplicável a mesma taxa (conforme artigo 129.º a 131.º do Código Contributivo), aplicável aos rendimentos de trabalho dependente.” Disponível em: https://www.occ.pt/noticias/socio-gerente-versus-recibos-verdes/ 28. São estes os fundamentos de Direito que o Recorrente entende contrariarem a decisão da Sentença Recorrida, e que impõem a sua Revogação, com a consequente confirmação do ato de liquidação oficiosa de contribuições e quotizações praticado pelo Recorrente. Nestes termos, e nos melhores de Direito, que V. Exas mui doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a Sentença Recorrida, e mantendo-se o apuramento oficioso de liquidação de contribuições devidamente válido e eficaz na ordem jurídica, com as legais consequências, fazendo-se, assim, a já costumada, Justiça!» 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: «a) Uma vez que a matéria do recurso interposto pelo “ISS, I.P.” versa exclusivamente sobre matéria de direito, o valor da causa é superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e a sucumbência é superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre, o tribunal competente para apreciação do mesmo é, ex vi do disposto no art. 280º-1 do CPPT e 26º/b do ETAF, o Supremo Tribunal Administrativo. b) Verifica-se, pois, excepção dilatória decorrente da incompetência absoluta em razão da hierarquia do Tribunal Central Administrativo Norte, devendo ser determinada a remessa dos autos à Secção de Contencioso Tributário daquele Supremo Tribunal. c)O recurso interposto pelo “ISS, I.P.”, tem por objecto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em 12/03/2025, na qual se decidiu que o art. 129º do Código Contributivo não era aplicável às importâncias que foram pagas pela Recorrida aos seus dois únicos sócios e gerentes, como contrapartida dos serviços de topografia por eles prestados à mesma Recorrida, no âmbito e no exercício das respectivas actividades profissionais, e, em consequência, julgou a impugnação judicial totalmente procedente. d)Os argumentos aduzidos pelo Recorrente carecem de fundamento legal, pelo que não são susceptíveis de abalar o sentido da decisão recorrida, de que o art. 129º do Código Contributivo não tem aplicação ao caso sub judice. e)O Recorrente incorreu em erro manifesto quando, depois de ter verificado que os dois gerentes da Recorrida AA e BB, para além de serem remunerados pelo exercício desse cargo (de gerentes), receberam também da Recorrida os honorários devidos em contrapartida dos serviços de topografia (actividade que eles exerciam e pela qual se encontravam colectados fiscalmente mais de oito anos antes de ter sido constituída a sociedade Recorrida) que eles lhe prestaram, concluiu que a totalidade das importâncias que haviam sido pagas aos referidos AA e BB pela Recorrida (fosse como gerentes, fosse como topógrafos), constituía base de incidência contributiva das contribuições para a Segurança Social às taxas previstas para os MOEs. f) A interpretação que o Recorrente faz das normas dos arts. 61º, 129º e 131º do Código Contributivo não tem na letra daquelas normas um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, pelo que é errado o sentido que do próprio texto dessas normas foi tirado pelo “ISS, I.P.”, por violação de uma das regras básicas da hermenêutica jurídica e das próprias normas interpretadas e aplicadas pelo Recorrente. g) O art. 61º do Código Contributivo limita-se a mandar aplicar aos MOEs o regime geral da Segurança Social, com especificidades próprias, mas sem que tal implique uma ficção jurídica de vínculo laboral ou uma verdadeira equiparação aos trabalhadores por conta de outrem, para todo e qualquer efeito, designadamente, para que aos MOEs sejam aplicadas todas as normas do Código Contributivo que tenham como elemento subjectivo os trabalhadores por conta de outrem, v.g., a norma do art. 129º. h) Não sendo o gerente um trabalhador por conta de outrem, pois a relação que o liga à sociedade é de natureza estatutária e não contratual, exercendo funções de administração, sendo designado por deliberação social e podendo ser destituído ad nutum, é manifesto que o art. 129º do Código Contributivo, que pressupõe a existência de um contrato de trabalho, não lhe pode ser aplicado. i)A conclusão de que o legislador quis circunscrever a aplicação do art. 129º do Código Contributivo aos trabalhadores por conta de outrem é reforçada, conforme bem salientou o tribunal a quo, pelo art. 131º, que determina expressamente que a taxa contributiva aplicável no regime da acumulação, é a do “respectivo contrato de trabalho por conta de outrem”. j) Deste modo, não é o tribunal a quo que está, nas palavras do Recorrente, “a distinguir onde a lei não distingue”, mas antes, é a própria lei que está a limitar a sua previsão às situações em que se verifica um vínculo laboral. k) A diferença de tratamento entre trabalhadores por conta de outrem e MOEs, que resulta da não aplicação a estes do art. 129º do Código Contributivo, não só é justificada como é pretendida pelo legislador, não violando o princípio da igualdade, já que estamos perante duas situações distintas, com direitos e deveres próprios, e cujos interesses em questão e/ou a salvaguardar não são os mesmos. l)A solução veiculada pelo Recorrente, ao pretender tratar de forma igual situações que são manifestamente diferentes, levaria a resultados absurdos e indefensáveis à luz das mais elementares regras de direito, à violação do principio da neutralidade, pois distorceria até ao limite do intolerável as opções dos agentes económicos, e atentaria contra a liberdade de exercício da actividade de MOEs por parte de quem fosse trabalhador independente, o que, para além de ilegal, violaria a própria liberdade de iniciativa e de organização empresarial, bem como o direito à gestão dos meios de produção que, nos termos da Constituição, é pertença das pessoas singulares ou colectivas privadas m)A equiparação prevista no art. 61º do Código Contributivo não pode ser feita tout court, antes importando que sejam sempre tidos em consideração os interesses em questão, tanto mais quando estão em causa interesses e posições tão divergentes como são, por um lado, os dos MOEs, a quem cabe a direcção das entidades empregadoras, e, por outro lado, os das pessoas singulares a quem, em termos mediatos, se dirige esse poder de direcção, a cujas ordens, instruções e directivas estão subordinadas. n)Para além de o vínculo do gerente poder ser tão ou mais precário que o do trabalhador por conta de outrem, a verdade é que, sendo o acesso ao regime jurídico de protecção social na eventualidade de desemprego muito mais restritivo do que o dos trabalhadores por conta de outrem, não faria sentido equiparar os MOEs, sem mais, quando para a mesma entidade de que são gerentes prestem serviços, a quaisquer outros trabalhadores independentes que a essa mesma entidade estejam vinculados por contrato de trabalho. o) Quando a sociedade paga aos seus MOEs uma determinada quantia ao final do mês, não é como contrapartida de um qualquer trabalho prestado em regime de subordinação jurídica, mas sim uma remuneração pelo exercício do cargo de gerente, podendo não só os MOEs abdicar de tal remuneração, renunciando ao seu direito de crédito sobre a sociedade, como pode o contrato de sociedade estabelecer que o exercício do respectivo cargo nem sequer é remunerado. p) Todavia, no âmbito de um contrato de trabalho, o direito à retribuição é um direito indisponível e irrenunciável, não sendo o crédito do trabalhador sequer susceptível de extinção por meio de remissão abdicativa, salvo se a mesma for feita através de transacção judicial. q) Apesar de o art. 64º do Código Contributivo ter como âmbito de sujeição os MOEs não remunerados, isso não legitima a aplicação do art. 129º aos MOEs remunerados, por falta de verificação dos respectivos pressupostos. r) A qualificação das remunerações auferidas pelos MOEs como rendimentos da categoria A, ex vi do disposto no art. 2º-3/a do CIRS, é apenas e exclusivamente para efeitos de incidência objectiva de IRS, não sendo possível daí extrair a conclusão de que, para todos e quaisquer efeitos, os MOEs devem ser qualificados como trabalhadores por conta de outrem, designadamente, para efeitos da aplicação da norma do art. 129º do Código Contributivo. s)Para além de a letra dos preceitos citados pelo “ISS, I.P.” para fundamentar a sujeição ao regime geral da segurança social dos MOEs da Recorrida, também na parte em que estes, actuando como profissionais independentes, lhe prestaram serviços de topografia, mediante remuneração, não ter um mínimo de correspondência verbal com o sentido que delas é tirado pelo mesmo “ISS, I.P.", também o espírito da norma não revela que tenha sido essa a intenção do legislador, sob pena de levar a resultados absurdos, e à violação dos citados princípios da neutralidade fiscal, da liberdade de iniciativa e de organização empresarial, e do direito à gestão dos meios de produção. t) A única interpretação dos art. 61º e 129º do Código Contributivo que respeita também o seu elemento teleológico é a de que a sujeição dos MOEs ao regime geral visa apenas assegurar a respectiva protecção social, não podendo ser confundida com uma ficção jurídica de contrato de trabalho, para efeitos de subsunção à previsão de todas as normas aplicáveis aos trabalhadores por conta de outrem, sob pena de subversão do próprio regime contributivo. u) Uma vez que as situações em que um MOE acumula esta sua actividade com a de profissional independente para a mesma entidade não são contempladas na factispecies do art. 129º do Código Contributivo, a aplicação desta norma legal a tais situações, exclusivamente com fundamento no facto de os MOEs estarem abrangidos pelo regime geral dos trabalhadores por conta de outrem, nos termos do art. 61º, só seria possível com recurso à analogia. v)Sucede que, constituindo as contribuições para a Segurança Social verdadeiros impostos, e, por isso, abrangidas pelo princípio da legalidade tributária, o recurso à analogia seria ilegal na matéria em questão, com a consequente ilegalidade da liquidação oficiosa de contribuições impugnada nos presentes autos. w)Assim, ainda que fosse de entender (e não é) que, tendo o legislador querido regular a situação em que a mesma entidade paga um vencimento aos MOEs, pelo exercício do respectivo cargo, e honorários, em contrapartida de serviços que eles lhe prestam, e que, assim não o tendo feito, estaríamos perante uma lacuna, integrando a incidência um dos elementos essenciais do imposto, essa matéria sempre se encontraria abrangida pela reserva de lei da AR, pelo que nunca estaríamos perante uma lacuna passível de ser preenchida pelo intérprete através da integração analógica, mas apenas pelo legislador. x)O “ISS, I.P.”, ao fazer essa integração analógica da referida lacuna (ainda que não o reconhecendo expressamente) por via da aplicação do art. 129º do Código Contributivo aos casos em que MOEs acumulem essa actividade com actividade independente para a mesma entidade ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial, violou frontalmente o princípio da legalidade constitucionalmente e legalmente consagrado, criando ele, enquanto intérprete, uma norma, apesar de a CRP reservar essa tarefa à AR, através de lei por ela criada, ou ao Governo, através de decreto-lei baseado numa lei de autorização da AR. y) Em todo o caso, a aplicação da norma do art. 129º do Código Contributivo deve ter sempre em consideração a posição dos sujeitos; a natureza remunerada ou não da actividade e, caso seja remunerada, a natureza disponível ou indisponível dos respectivos créditos; a natureza das actividades exercidas; e os interesses em presença. z)Ora, tendo em consideração, desde logo, o critério da posição dos sujeitos, é manifesto não ser possível equiparar um trabalhador vinculado à sociedade por contrato de trabalho – que se encontra, perante essa sociedade, numa situação de subordinação jurídica, e, grande parte das vezes, também económica, sendo o direito à retribuição um direito indisponível e irrenunciável durante a vigência do contrato de trabalho, não sendo esse crédito sequer susceptível de extinção por meio de remissão abdicativa, salvo se a mesma for feita através de transacção judicial –, a um MOE dessa mesma sociedade – que não está vinculado à sociedade por contrato de trabalho ou por qualquer outro tipo de vínculo que importe uma subordinação jurídica a esta, que pode nem auferir qualquer remuneração pelo exercício do seu cargo, ou, sendo-o, pode livremente abdicar dos seus créditos perante a sociedade. aa) Também as funções exercidas por um MOE de modo nenhum são equiparáveis às dos demais trabalhadores da empresa, sendo que, no caso sub judice, os actos praticados pelos gerentes da Recorrida no exercício dessas funções eram tão díspares da actividade de prestação de serviços de topografia enquanto trabalhadores independentes, que nem sequer houve o risco de esta ser vista como um prolongamento das suas funções de gerência. bb) O que o legislador pretendeu com a norma do art. 129º do Código Contributivo foi equiparar a situação dos chamados “falsos recibos verdes” a trabalhadores por conta de outrem, aplicando o regime dos trabalhadores por conta de outrem àqueles trabalhadores que, apenas em termos meramente formais, se apresentavam como se fossem trabalhadores independentes. cc)Tendo em consideração os aludidos elementos histórico e teleológico da norma do art. 129º do Código Contributivo, o pressuposto da “acumulação” só se verificará quando o “trabalho independente” seja coincidente, ou, pelo menos, equivalente, ao “trabalho dependente” prestado à sociedade. dd) Uma vez que as actividades exercidas pelos referidos AA e BB enquanto gerentes da Recorrida são completamente diferentes das actividades por ele exercidas enquanto prestadores de serviços de topografia à Recorrida, nunca a pretendida acumulação poderia ocorrer. ee) Consubstanciando o art. 129º do Código Contributivo uma norma anti-abuso, destinada àquelas situações em que, apesar de a realidade económica preencher os requisitos do trabalho dependente, os operadores adoptam a forma jurídica de trabalho independente, para, dessa forma, se subtraírem à legislação vinculística que rege o contrato de trabalho, fazendo com que a actividade independente fique sujeita ao mesmo regime contributivo da actividade por conta de outrem, desde que, designadamente, essas actividades sejam equivalentes, ff) Conclui-se que, no caso dos MOEs, não se vislumbra que interesse (e, muito menos, de ordem pública) poderiam eles ter em distorcer a realidade económica para receberem uma parte como trabalhadores independentes, não fazendo qualquer sentido, também por esse motivo, serem abrangidos pela previsão daquela norma anti-abuso. gg) Assim, também na perspectiva dos interesses em questão, a equiparação que, a partir da norma do art. 61º Código Contributivo, é feita pelo Recorrente “ISS, I.P.”, dos MOEs aos trabalhadores por conta de outrem, sempre que uma pessoa singular acumule o exercício da actividade própria do cargo de MOE com “actividade independente para a mesma entidade empregadora ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial.”, não tem qualquer fundamento. hh) Pelo exposto, conclui-se que, conforme doutamente se decidiu na Sentença recorrida, «ao subsumir a situação em apreço à norma constante do artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social, a Entidade Impugnada fez uma errada interpretação do regime contributivo aplicável aos membros de órgãos estatutários que acumulem as respetivas funções com atividade independente prestada à mesma entidade», enfermando as liquidações impugnadas de erro nos respectivos pressupostos. Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., que expressamente se invoca, deverá: a) Ser conhecida e declarada a arguida excepção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Norte; b) Ser negado provimento ao recurso e mantida a douta Sentença recorrida, Assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!» 1.3. A excelentíssima Desembargadora Relatora declarou o Tribunal Central Administrativo Norte incompetente em razão da hierarquia para o presente recurso e afirmou a competência do Supremo Tribunal Administrativo para dirimir a questão, por entender que em discussão está exclusivamente matéria de direito. 1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão da causa, e abrangendo as soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos: 1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que presta serviços de topografia e levantamento cadastral – cfr. certidão permanente no documento n.º 005260833 e contrato de sociedade a fls. 54 a 56 do processo administrativo no documento n.º 005293853; 2. AA e BB são sócios-gerentes da Impugnante, tendo, nos anos de 2019 a 2022, auferido remunerações pelo exercício das funções de gerência, que foram declaradas à Entidade Impugnada e sujeitas às taxas contributivas aplicáveis a membros de órgãos estatutários – cfr. certidão permanente no documento n.º 005260833 e extratos de remunerações de fls. 64 a 67 do processo administrativo no documento n.º 005293853; 3. Nos anos de 2019 a 2022, AA e BB também prestaram serviços de topografia à Impugnante, pelos quais receberam os seguintes pagamentos: a. AA: i. no ano 2019 = € 2.500,00; ii. no ano 2020 = € 100.000,00; iii. no ano 2022 = € 50.000,00; b. BB: i. no ano 2019 = € 102.500,00; ii. no ano 2020 = € 100.000,00; iii. no ano 2021 = € 100.000,00; iv. no ano 2022 = € 70.000,00; 4. A Impugnante declarou estes pagamentos realizados a AA e BB, qualificando-os como Rendimentos Empresariais e Profissionais e considerando que os mesmos estavam abrangidos pelo regime de segurança social aplicável aos trabalhadores independentes; 5. Relativamente aos aludidos serviços de topografia, AA e BB emitiram as respetivas faturas, com liquidação de IVA e retenção na fonte de IRS – cfr. faturas nos documentos n.ºs .005260834, 005260835, 0052836, 005260837, 005260843 e 005260844; 6. AA e BB prestam serviços de topografia desde data anterior à constituição da Impugnante, estando registados e qualificados como trabalhadores independentes – cfr. declarações de início de atividade nos documentos n.ºs 005260838 e 005260845; 7. A Impugnante foi alvo de procedimento de averiguações, no âmbito do qual os serviços da Entidade Impugnada analisaram os registos de remunerações pagas pela Impugnante a AA e a BB nos anos de 2019 a 2022 e, para além do mais, visitaram a sede e notificaram a Impugnante para apresentação de documentos – cfr. auto de diligências e notificação a fls. 8 e 9 do processo administrativo no documento n.º 005293853; 8. Notificada do projeto de relatório, a Impugnante pronunciou-se, argumentando que AA e a BB nunca exerceram trabalho subordinado e pugnando pela não manutenção do teor do relatório – cfr. ofício, projeto de relatório e exposição da Impugnante nos documentos n.ºs 005260829 e 005260830; 9. Em 30/10/2023, foi elaborado o relatório final do procedimento de averiguações, propondo correções às contribuições e quotizações devidas, no montante global de € 180.700,00, referentes aos pagamentos realizados pela Impugnante a AA e BB pelos serviços prestados como trabalhadores independentes, no total de € 520.000,00, e por aplicação do regime de acumulação de trabalho por conta de outrem e atividade independente para a mesma entidade empregadora, assim considerando que tais retribuições deveriam ser enquadrados como rendimentos de trabalho dependente e aplicando o regime geral de segurança social – cfr. relatório final no documento n.º 005260831; 10. No cálculo do aludido montante de contribuições e quotizações devidas não foram considerados rendimentos referentes a parte do ano 2019, no valor de € 2.500,00 para cada um dos prestadores de serviços, com fundamento na caducidade do respetivo direito à liquidação – cfr. teor do relatório final no documento n.º 005260831 e faturas a fls. 43 e 47 do processo administrativo no documento n.º 005293853, 11. Na sequência, os serviços da Entidade Impugnada registaram as Declarações de Remunerações relativas a dezembro de 2019, dezembro de 2020, dezembro de 2021 e dezembro de 2022 e notificaram a Impugnante para proceder ao pagamento das respetivas contribuições e quotizações, no montante total € 180.700,00 – cfr. ofício no documento n.º 005260832 e mapas de apuramento no documento n.º 005260831; * Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. Os factos constantes dos pontos 3 e 4 foram dados como provados por referência ao teor do projeto de relatório e do relatório final, constantes dos documentos n.ºs 005260829 e 005260831, e atendendo a que os mesmos não foram colocados em causa pela Impugnante. Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório, sempre por referência às peças processuais na sua numeração eletrónica.» 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que é colocada neste recurso é saber se nos casos em que um membro de órgão estatutário (gerente ou administrador) exerce simultaneamente atividade independente para a mesma entidade há ou não lugar à aplicação do disposto no artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRCSPSS), ou seja, se todos os rendimentos obtidos são abrangidos pelo regime geral. Vem sindicada a sentença do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação de contribuições e cotizações para a Segurança Social relativas aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, no valor global de € 180.700,00 e determinou a sua anulação. A sentença recorrida considerou, em síntese, que «a norma do artigo 129.º, para além de pressupor a existência de um vínculo de trabalho por conta de outrem (que, como se referiu, inexiste no caso dos membros de órgãos estatutários), salvaguarda que a submissão dos trabalhadores por conta de outrem (que acumulem com atividade independente prestada à mesma entidade) deve realizar-se com respeito pelas especificidades previstas na mesma subsecção do Código, ou seja nos artigos 130.º e 131.º, sendo que, neste último, se consagra que “[a] taxa contributiva relativa aos trabalhadores referidos na presente secção é a mesma que for aplicável ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem”. Ou seja, as especificidades deste regime de tributação incluem uma referência ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem, que, como é sabido, inexiste em relação aos membros de órgãos estatutários, pois o seu vínculo com a sociedade decorre da nomeação e tem natureza estatutária». O ISS não se conforma com o decidido invocando erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 129.º do CRCSPSS, que defende ser de aplicar nos casos em que um membro de órgão estatutário (gerente ou administrador) exerce simultaneamente atividade independente para a mesma entidade. 3.2. A resposta à questão atrás enunciada impõe uma análise sistemática do CRCSPSS, tal como foi efetuada pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que de perto seguiremos. O CRCSPSS «regula os regimes abrangidos pelo sistema previdencial aplicáveis aos trabalhadores por conta de outrem ou em situação legalmente equiparada para efeitos de segurança social, aos trabalhadores independentes, bem como o regime de inscrição facultativa» (artigo 1.º). O artigo 4.º do Código dispõe que «O regime aplicável à generalidade dos trabalhadores por conta de outrem, designado no presente Código por regime geral, constitui o quadro legal de referência dos restantes regimes contributivos do sistema previdencial» (sublinhado nosso). Nessa medida a parte II do Código na qual estão previstos os regimes contributivos do sistema previdencial (artigos 61.º a 184.º), é dividida em três títulos que respeitam ao “Regime Geral dos trabalhadores por conta de outrem”, ao “Regime dos trabalhadores independentes” e ao “Regime do seguro social voluntário”, respetivamente. Por sua vez o capítulo II do Título I (“Regime Geral dos trabalhadores por conta de outrem”) é dedicado aos “Regimes aplicáveis a trabalhadores integrados em categorias ou situações específicas”, nos quais se inclui a situação dos “membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e entidades equiparadas” (artigos 61.º a 70.º). O artigo 61.º estabelece que «São obrigatoriamente abrangidos pelo regime geral, com as especificidades previstas na presente subsecção, na qualidade de beneficiários, os membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e entidades equiparadas, ainda que sejam seus sócios ou membros». (sublinhado nosso) Assim, a relação jurídica contributiva dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas é enquadrada no regime geral (artigo 24.º, 2), com as especificidades previstas nos artigos 61.º a 70.º do CRCSPSS. Só assim não ocorrendo se não receberem pelo exercício dessas funções qualquer tipo de remuneração e sejam abrangidos por algum regime obrigatório de proteção social (artigo 64.º) ou nas situações definidas no artigo 63.º. No caso sub judice os sócios-gerentes da Recorrida auferiram remunerações pelo exercício das funções de gerência, tendo igualmente prestado à Recorrida serviços de topografia, na qualidade de trabalhadores independentes. O “Regime dos trabalhadores independentes” vem previsto no Título II da parte II do Código (artigos 132.º a 168.º), dispondo o n.º 1 do artigo 137.º que «O exercício cumulativo de actividade independente e de outra actividade profissional abrangida por diferente regime obrigatório de protecção social não afasta o enquadramento obrigatório no regime dos trabalhadores independentes, sem prejuízo do reconhecimento do direito à isenção da obrigação de contribuir». No caso concreto, o exercício das funções de gerência por parte dos membros do órgão estatutário da Recorrida está abrangido pelo “Regime geral dos trabalhadores por conta de outrem” e a prestação de serviços de topografia está abrangida pelo “Regime dos trabalhadores independentes”. O ISS entende, contudo, ser aplicável ao caso concreto o disposto no artigo 129.º do Código, no qual se prevê que «São abrangidos pelo regime geral, com as especificidades previstas na presente secção, os trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem com atividade independente para a mesma entidade empregadora ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial». Na sentença recorrida foi entendido que a acumulação a que se refere este preceito legal respeita apenas a trabalhadores por conta de outrem que estejam vinculados por contrato de trabalho, chamando à colação o disposto no artigo 131.º que na definição da taxa aplicável se refere à que for aplicada no contrato de trabalho por conta de outrem, sendo esta também a posição do excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto. E é este o entendimento que sufragamos. Na verdade, como é referido no douto parecer, embora os membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas ou entidades equiparadas estejam compreendidos no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem (artigo 5.º do CRCSPSS), essa inclusão obedece às especificidades estabelecidas nos artigos 61.º a 70.º (integrados no Capítulo II do Título I do Código – “Regimes aplicáveis a trabalhadores integrados em categorias ou situações específicas”). Já o artigo 129.º do Código está integrado na seção II do capítulo III referente ao “Regime aplicável às situações equiparadas a trabalho por conta de outrem”, ou seja, com uma inserção sistemática no Código diversa. Ou seja, o legislador determinou a aplicação do regime geral a uma série de situações específicas previstas no Capítulo II do Título I, e com determinadas especialidades, que no caso dos membros dos órgãos estatutários estão previstas nos artigos 61.º a 70.º do Código. E ao que qualificou como “situações equiparadas a trabalho por conta de outrem”, previstas no Capítulo III e nos artigos 122.º a 131.º do Código, nas quais está abrangida a situação dos “trabalhadores em regime de acumulação” prevista nos artigos 129.º a 131.º do Código. Daí que a disciplina de cada um desses regimes seja distinta e não seja sobreponível, motivo pelo qual a disciplina prevista nos artigos 129.º a 131. º do Código não tem aptidão para ser aplicada aos regimes previstos no capítulo II e designadamente aos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas. De facto, ainda que ambas as situações sejam compreendidas no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem (alíneas b) e c) do artigo 5.º do Código), o legislador teve o cuidado de diferenciar o seu enquadramento, o que pressupõe a verificação de razões distintas para esse efeito. Assim, e continuando a acompanhar a argumentação do Ministério Público, a sentença recorrida não merece censura quando refere que os trabalhadores a que o legislador se reporta no artigo 129.º só podem ser os “trabalhadores que exercem actividade profissional remunerada ao abrigo de contrato de trabalho nos termos do disposto no Código do Trabalho” (n.º 1 do artigo 24.º do Código). E só nessa medida faz sentido a aplicação da taxa contributiva “que for aplicável ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem” (artigo 131.º). Na verdade, o Código distingue no artigo 24.º os trabalhadores “que exercem atividade profissional remunerada ao abrigo de contrato de trabalho nos termos do disposto no Código de Trabalho” (n.º 1), das “pessoas singulares que em função das características especificas da actividade exercida, sejam, nos termos […] do Código, considerados em situação equiparada à dos trabalhadores por conta de outrem para efeitos da relação jurídica de segurança social”. Ora, a lei ao definir o âmbito pessoal do regime aplicável aos trabalhadores em regime de acumulação (artigo 129.º), apenas menciona os trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem (artigo 24.º, n.º 1), sem fazer qualquer referência aos trabalhadores equiparados à dos trabalhadores por conta de outrem (24.º, n.º 2 do Código), como é o caso dos membros dos órgãos estatuários das pessoas coletivas. E esta opção do legislador pela circunscrição da aplicação do artigo 129.º do Código aos trabalhadores por conta de outrem é reforçada pelo artigo 131.º, que determina expressamente que a taxa contributiva aplicável no regime da acumulação, é a do “respectivo contrato de trabalho por conta de outrem”, o que pressupõe a existência de um contrato de trabalho. E esta remissão para o contrato de trabalho por conta de outrem apenas faz sentido relativamente aos trabalhadores mencionados no n.º 1 do artigo 24.º, por conta de outrem, mas já não relativamente aos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas, uma vez que não celebraram qualquer contrato de trabalho para exercer essas funções. Como refere a Recorrente, a relação que os liga à sociedade é de natureza estatutária e não contratual, exercendo funções de administração, sendo designados por deliberação social e podendo ser destituídos ad nutum, nos termos do artigo 257.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC). Se o legislador os quisesse abarcar na norma de incidência subjetiva do artigo 129.º teria dada uma outra redação ao preceito, que tal como está não comporta na sua letra a tese do Recorrente (artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil). E do mesmo modo teria de o fazer relativamente ao artigo 131.º uma vez que a taxa contributiva relativa aos membros das pessoas coletivas que exerçam funções de gerência ou de administração está fixada no artigo 69.º, n.º 2 do Código (é de 34,75 %, sendo, respetivamente, de 23,75 % e de 11 % para as entidades empregadoras e para os trabalhadores), não sofrendo variação. É certo que nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as remunerações dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas, com exceção dos que neles participem como revisores oficiais de contas. Mas tal equivalência vale apenas para efeitos de incidência objetiva de IRS, não sendo possível daí extrair a conclusão de que, para todos e quaisquer efeitos, os membros dos órgãos estatutários devem ser qualificados como trabalhadores por conta de outrem, designadamente, para efeitos da aplicação da norma do artigo 129.º do Código Contributivo. Conclui-se, pois, tal como pugna o Ministério Público e a Recorrente, que os rendimentos obtidos pelos sócios-gerentes da Recorrida têm enquadramentos distintos, conforme resultem do exercício das funções de gerência, em que estão sujeitos à taxa prevista no artigo 69.º, n.º 2, do CRCSPSS, ou resultem da prestação de serviços de topografia, na qualidade de trabalhadores independentes, que estão sujeitos à taxa prevista no artigo 168.º do mesmo Código, conforme resulta do disposto no artigo 137.º, n.º 1, do Código. A sentença recorrida não merece censura, impondo-se negar provimento ao recurso. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente. Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Cortês - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

O artigo 129.º do Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social não se aplica aos membros de órgão estatutário (gerente ou administrador).

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. O Instituto da Segurança Social, I.P. (ISS), interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A... LDA., identificada nos autos, contra as liquidações oficiosas de contribuições e quotizações e respetivos juros, com referência a dezembro de 2019, dezembro de 2020, dezembro de 2021 e dezembro de 2022, no montante total €180.700,00.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1. Vêm as presentes Alegações de Recurso da Sentença proferida a 12/03/2025, notificada às partes em 13/03/2025, a qual julgou a impugnação procedente e anulou o ato de liquidação oficiosa praticado pelo Recorrente.

2. Estão em causa nos presentes autos a liquidação oficiosa de contribuições e quotizações na sequência de uma ação inspetiva, através da qual, foi apurada que os dois MOE’s da Recorrida, AA e BB auferiram, para além remunerações enquadradas no regime contributo dos MOE’s, rendimentos pela prestação de serviços de topografia à própria Recorrida, que enquadraram no regime contributivo dos trabalhadores independentes.

3. Contudo, tais rendimentos subsumem-se à previsão do artigo 129.º do CRC, que regula a acumulação de trabalho por conta de outrem com atividade independente para a mesma entidade empregadora, pelo que, foram apuradas contribuições e quotizações em falta no valor total de € 180.700,00.

4. Contudo, a Sentença Recorrida faz três considerações contra a posição do Recorrente, com as quais jamais de poderá concordar.

Com efeito,

5. Em 1 de janeiro de 2010, com a entrada em vigor do novo CRC, surgiu uma grande alteração de natureza contributiva, no sentido de os honorários dos trabalhadores que acumularem trabalho por conta de outrem com atividade profissional independente para a mesma empresa, constituírem base de incidência contributiva, sendo-lhe aplicável a mesma taxa (conforme artigos 129.º a 131.º do CRC), aplicável aos rendimentos de trabalho dependente.

6. Sucede que, in casu, os gerentes acima referidos apresentam registo de remunerações pagas pela Recorrida no período em análise, referentes ao exercício de gerência da mesma, isto é, enquanto MOE’s e, igualmente, prestaram serviços de topografia à aqui Recorrida, enquanto trabalhadores independentes [o que resulta do probatório, pontos 2 a 5] daí encontrarem-se, como acima referido, no “regime de acumulação”.

7. Como tal, ao abrigo do artigo 129.º do CRC, foi efetuado o apuramento oficioso das contribuições devidas.

8. Com efeito, por força do previsto no artigo 61.º do CRC, que os membros dos órgãos estatutários são abrangidos como beneficiários pelo regime de Segurança Social dos trabalhadores por conta de outrem, sendo-lhes aplicáveis as disposições dos artigos 24.º a 60.º do CRCSPSS, com as devidas adaptações. E também a regra constante do artigo 129.º, sob pena de se criar um tratamento desigual, consoante se trate de acumulação de trabalho por conta de outrem ou acumulação das funções de sócio-gerente.

9. Assim, demonstrado que existiu prestação de trabalho para a própria entidade, é aplicável o artigo 129.º do CRC.

10. E, no que respeita à Taxa contributiva, dispõe o artigo 131.º do CRC que: “A taxa contributiva relativa aos trabalhadores referidos na presente secção é a mesma que for aplicável ao respectivo contrato de trabalho por conta de outrem.” [itálicos nossos]

11. A douta Sentença Recorrida discorda deste entendimento, sufragando-se em três “considerandos”, os quais se encontram supra reproduzidos, e que se traduzem, muito sucintamente, no seguinte:

I) A norma do artigo 61.º não traça qualquer equiparação entre membros de órgãos estatutários e trabalhadores por conta de outrem;

II) No artigo 64.º é estabelecido um regime específico para a acumulação de atividades, o que afasta o regime de acumulação consagrado no artigo 129.º.

III) A norma do artigo 129.º, para além de pressupor a existência de um vínculo de trabalho por conta de outrem (que, como se referiu, inexiste no caso dos membros de órgãos estatutários);

12. Contudo, com todo o respeito, que é muito, pelo douto Tribunal a quo, não se pode concordar com esta interpretação do CRC, que como é sabido, não trata de avaliar o vínculo contratual dos trabalhadores, mas somente, determinar qual é a taxa aplicável em cada circunstância.

13. Quanto ao considerando I) da Sentença Recorrida, diga-se, em primeiro lugar, que o artigo 61.º do CRC estabelece que os membros os órgãos estatutários, são também eles obrigatoriamente abrangidos pelo regime geral de segurança social, portanto, fazendo-se uma equiparação, ou não, verdade é, que para efeitos contributivos, é aplicado o mesmo regime geral da segurança social.

14. Quanto ao considerando II) da Sentença Recorrida, esta tese só pode ser afastada, pelos seguintes motivos: o artigo 64.º vem enquadrado no regime geral dos MOE’s, estabelecendo quais estão excluídos do âmbito geral daquele capítulo, nomeadamente, os MOE’s não remunerados, que sejam abrangidos por regime obrigatório de proteção social em função do exercício de outra atividade em acumulação com aquela, ou que sejam pensionistas de invalidez ou de velhice de regimes obrigatórios de proteção social, nacionais ou estrangeiros. – é um artigo que respeita a exclusão – mas mais importante que isso, é que esse artigo 64.º prevê o regime de acumulação dos MOE com outra atividade, não versa sobre acumulação na própria entidade, uma vez que, no entender do Recorrente, estaria já previsto na norma geral do artigo 129.º.

15. O n.º 1 do artigo 64.º é muito claro: “1 - São ainda excluídos do âmbito de aplicação da presente subsecção os membros de órgãos estatutários de pessoas colectivas com fins lucrativos que não recebam, pelo exercício da respectiva actividade (…)” sendo, portanto, somente aplicável aos MOE’s que não recebam pelo exercício dessa atividade, o que não sucede nos presentes autos, conforme ponto 2 do probatório.

16. Posto isto, a existência do artigo 64.º não afasta a aplicação do artigo 129.º apesar do considerando II) da Sentença Recorrida.

17. Não se trata aqui de estabelecer qualquer vínculo ou equiparar os MOE’s aos trabalhadores por conta de outrem. O que o CRC estabelece é que aos MOE’s é aplicável o mesmo regime geral de segurança social dos TCO’s, isto é, são aplicáveis as mesmas taxas contributivas, quer a uns, quer a outros.

18. Na mesma linha, estabelece o n.º 3, al. a do artigo 2.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que: “3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: a) As remunerações dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas, com exceção dos que neles participem como revisores oficiais de contas;”

19. Portanto, não é só o CRC que faz esta equiparação, mas também o CIRS, ao estabelecer que as remunerações recebidas pelos MOE’s consideram-se rendimentos de trabalho dependente. Sem, mais uma vez, estabelecer qualquer vínculo, pelo que, s.m.o., falece a posição jurídica trazida aos autos pelo douto Tribunal a quo no seu Considerando I).

20. A posição defendida pelo aqui Recorrente baseia-se na Lei, nomeadamente, no CRC e no CIRS que decidem em sentido idêntico, sem estabelecer vínculos contratuais, no sentido de que os rendimentos dos MOE’s se equiparam, em tudo, aos rendimentos de trabalho dependente e são tributados da mesma forma que aqueles.

21. Desta conjugação, não podem restar dúvidas que as remunerações dos MOE’s são para todos os efeitos legais consideradas rendimentos de trabalho dependente/trabalho por conta de outrem, sendo, portanto, absoluta, legal e imperativamente aplicável à situação em causa nos autos o artigo 129.º.

22. Pelo que, com todo o respeito, e sempre s.m.o., mal andou o Tribunal a quo ao não aplicar à situação dos autos o referido artigo.

23. Veja-se que, o douto Parecer emitido pelo Ministério Público nos presentes autos, concorda com a posição do Recorrente, cfr. Fls. 336 e 337 do SITAF (documento com a referência n.º 005354670).

24. Realça-se que, no Guia Prático 1009 Trabalhadores Independentes, publicado na página oficial da Segurança Social, refere-se na pág. 5 que “3. Trabalhadores que acumulem funções como Trabalhador por Conta de Outrem (TCO) ou Membro de Órgãos Estatutários (MOE) com a atividade de Trabalhador Independente para a mesma entidade ou entidades do mesmo grupo empresarial (neste caso o Trabalhador independente é equiparado a TCO, sendo os seus honorários recebidos pela atividade independente sujeitos à taxa contributiva de TCO ou MOE), disponível em: https://www.seg-social.pt/documents/10152/15974914/1009%20Trabalhador%20independente%20-%20novo%20regime/87b6e00c-523d-4718-8a88-942ea804c18a

25. Nesta medida, é esta a posição oficial do Recorrente, e publicada no seu site oficial, o que não pode ser surpresa, ou suscitar dúvidas, quanto à aplicabilidade do artigo 129.º do CRC aos MOE’s.

26. No mesmo sentido, na anotação ao Artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, por ALBANO SANTOS, lê-se na Pág. 47: “De referir que este regime de acumulação aplica-se também ao caso de acumulação da actividade de gerente, administrador ou director com actividade independente. Com efeito, as actividades de gerente/administrador/director são consideradas como trabalho por conta de outrem, tanto assim que os gerentes, administradores e directores são abrangidos pelo regime geral, ainda que específico dos MOE (Artº 61º).”

27. Ainda no mesmo sentido, veja-se, o Parecer técnico do departamento de consultoria da Ordem dos Contabilistas Certificados, emitido em 01-12-2020, que dispõe: “Neste sentido, os serviços prestados (honorários) dos trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem (incluindo membros dos órgãos estatutários) com atividade profissional independente para a mesma empresa ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial, constituem base de incidência contributiva sendo-lhe aplicável a mesma taxa (conforme artigo 129.º a 131.º do Código Contributivo), aplicável aos rendimentos de trabalho dependente.” Disponível em: https://www.occ.pt/noticias/socio-gerente-versus-recibos-verdes/

28. São estes os fundamentos de Direito que o Recorrente entende contrariarem a decisão da Sentença Recorrida, e que impõem a sua Revogação, com a consequente confirmação do ato de liquidação oficiosa de contribuições e quotizações praticado pelo Recorrente.

Nestes termos, e nos melhores de Direito, que V. Exas mui doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a Sentença Recorrida, e mantendo-se o apuramento oficioso de liquidação de contribuições devidamente válido e eficaz na ordem jurídica, com as legais consequências, fazendo-se, assim, a já costumada, Justiça!»

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«a) Uma vez que a matéria do recurso interposto pelo “ISS, I.P.” versa exclusivamente sobre matéria de direito, o valor da causa é superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e a sucumbência é superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre, o tribunal competente para apreciação do mesmo é, ex vi do disposto no art. 280º-1 do CPPT e 26º/b do ETAF, o Supremo Tribunal Administrativo.

b) Verifica-se, pois, excepção dilatória decorrente da incompetência absoluta em razão da hierarquia do Tribunal Central Administrativo Norte, devendo ser determinada a remessa dos autos à Secção de Contencioso Tributário daquele Supremo Tribunal.

c) O recurso interposto pelo “ISS, I.P.”, tem por objecto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em 12/03/2025, na qual se decidiu que o art. 129º do Código Contributivo não era aplicável às importâncias que foram pagas pela Recorrida aos seus dois únicos sócios e gerentes, como contrapartida dos serviços de topografia por eles prestados à mesma Recorrida, no âmbito e no exercício das respectivas actividades profissionais, e, em consequência, julgou a impugnação judicial totalmente procedente.

d) Os argumentos aduzidos pelo Recorrente carecem de fundamento legal, pelo que não são susceptíveis de abalar o sentido da decisão recorrida, de que o art. 129º do Código Contributivo não tem aplicação ao caso sub judice.

e) O Recorrente incorreu em erro manifesto quando, depois de ter verificado que os dois gerentes da Recorrida AA e BB, para além de serem remunerados pelo exercício desse cargo (de gerentes), receberam também da Recorrida os honorários devidos em contrapartida dos serviços de topografia (actividade que eles exerciam e pela qual se encontravam colectados fiscalmente mais de oito anos antes de ter sido constituída a sociedade Recorrida) que eles lhe prestaram, concluiu que a totalidade das importâncias que haviam sido pagas aos referidos AA e BB pela Recorrida (fosse como gerentes, fosse como topógrafos), constituía base de incidência contributiva das contribuições para a Segurança Social às taxas previstas para os MOEs.

f) A interpretação que o Recorrente faz das normas dos arts. 61º, 129º e 131º do Código Contributivo não tem na letra daquelas normas um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, pelo que é errado o sentido que do próprio texto dessas normas foi tirado pelo “ISS, I.P.”, por violação de uma das regras básicas da hermenêutica jurídica e das próprias normas interpretadas e aplicadas pelo Recorrente.

g) O art. 61º do Código Contributivo limita-se a mandar aplicar aos MOEs o regime geral da Segurança Social, com especificidades próprias, mas sem que tal implique uma ficção jurídica de vínculo laboral ou uma verdadeira equiparação aos trabalhadores por conta de outrem, para todo e qualquer efeito, designadamente, para que aos MOEs sejam aplicadas todas as normas do Código Contributivo que tenham como elemento subjectivo os trabalhadores por conta de outrem, v.g., a norma do art. 129º.

h) Não sendo o gerente um trabalhador por conta de outrem, pois a relação que o liga à sociedade é de natureza estatutária e não contratual, exercendo funções de administração, sendo designado por deliberação social e podendo ser destituído ad nutum, é manifesto que o art. 129º do Código Contributivo, que pressupõe a existência de um contrato de trabalho, não lhe pode ser aplicado.

i) A conclusão de que o legislador quis circunscrever a aplicação do art. 129º do Código Contributivo aos trabalhadores por conta de outrem é reforçada, conforme bem salientou o tribunal a quo, pelo art. 131º, que determina expressamente que a taxa contributiva aplicável no regime da acumulação, é a do “respectivo contrato de trabalho por conta de outrem”.

j) Deste modo, não é o tribunal a quo que está, nas palavras do Recorrente, “a distinguir onde a lei não distingue”, mas antes, é a própria lei que está a limitar a sua previsão às situações em que se verifica um vínculo laboral.

k) A diferença de tratamento entre trabalhadores por conta de outrem e MOEs, que resulta da não aplicação a estes do art. 129º do Código Contributivo, não só é justificada como é pretendida pelo legislador, não violando o princípio da igualdade, já que estamos perante duas situações distintas, com direitos e deveres próprios, e cujos interesses em questão e/ou a salvaguardar não são os mesmos.

l) A solução veiculada pelo Recorrente, ao pretender tratar de forma igual situações que são manifestamente diferentes, levaria a resultados absurdos e indefensáveis à luz das mais elementares regras de direito, à violação do principio da neutralidade, pois distorceria até ao limite do intolerável as opções dos agentes económicos, e atentaria contra a liberdade de exercício da actividade de MOEs por parte de quem fosse trabalhador independente, o que, para além de ilegal, violaria a própria liberdade de iniciativa e de organização empresarial, bem como o direito à gestão dos meios de produção que, nos termos da Constituição, é pertença das pessoas singulares ou colectivas privadas

m) A equiparação prevista no art. 61º do Código Contributivo não pode ser feita tout court, antes importando que sejam sempre tidos em consideração os interesses em questão, tanto mais quando estão em causa interesses e posições tão divergentes como são, por um lado, os dos MOEs, a quem cabe a direcção das entidades empregadoras, e, por outro lado, os das pessoas singulares a quem, em termos mediatos, se dirige esse poder de direcção, a cujas ordens, instruções e directivas estão subordinadas.

n) Para além de o vínculo do gerente poder ser tão ou mais precário que o do trabalhador por conta de outrem, a verdade é que, sendo o acesso ao regime jurídico de protecção social na eventualidade de desemprego muito mais restritivo do que o dos trabalhadores por conta de outrem, não faria sentido equiparar os MOEs, sem mais, quando para a mesma entidade de que são gerentes prestem serviços, a quaisquer outros trabalhadores independentes que a essa mesma entidade estejam vinculados por contrato de trabalho.

o) Quando a sociedade paga aos seus MOEs uma determinada quantia ao final do mês, não é como contrapartida de um qualquer trabalho prestado em regime de subordinação jurídica, mas sim uma remuneração pelo exercício do cargo de gerente, podendo não só os MOEs abdicar de tal remuneração, renunciando ao seu direito de crédito sobre a sociedade, como pode o contrato de sociedade estabelecer que o exercício do respectivo cargo nem sequer é remunerado.

p) Todavia, no âmbito de um contrato de trabalho, o direito à retribuição é um direito indisponível e irrenunciável, não sendo o crédito do trabalhador sequer susceptível de extinção por meio de remissão abdicativa, salvo se a mesma for feita através de transacção judicial.

q) Apesar de o art. 64º do Código Contributivo ter como âmbito de sujeição os MOEs não remunerados, isso não legitima a aplicação do art. 129º aos MOEs remunerados, por falta de verificação dos respectivos pressupostos.

r) A qualificação das remunerações auferidas pelos MOEs como rendimentos da categoria A, ex vi do disposto no art. 2º-3/a do CIRS, é apenas e exclusivamente para efeitos de incidência objectiva de IRS, não sendo possível daí extrair a conclusão de que, para todos e quaisquer efeitos, os MOEs devem ser qualificados como trabalhadores por conta de outrem, designadamente, para efeitos da aplicação da norma do art. 129º do Código Contributivo.

s) Para além de a letra dos preceitos citados pelo “ISS, I.P.” para fundamentar a sujeição ao regime geral da segurança social dos MOEs da Recorrida, também na parte em que estes, actuando como profissionais independentes, lhe prestaram serviços de topografia, mediante remuneração, não ter um mínimo de correspondência verbal com o sentido que delas é tirado pelo mesmo “ISS, I.P.", também o espírito da norma não revela que tenha sido essa a intenção do legislador, sob pena de levar a resultados absurdos, e à violação dos citados princípios da neutralidade fiscal, da liberdade de iniciativa e de organização empresarial, e do direito à gestão dos meios de produção.

t) A única interpretação dos art. 61º e 129º do Código Contributivo que respeita também o seu elemento teleológico é a de que a sujeição dos MOEs ao regime geral visa apenas assegurar a respectiva protecção social, não podendo ser confundida com uma ficção jurídica de contrato de trabalho, para efeitos de subsunção à previsão de todas as normas aplicáveis aos trabalhadores por conta de outrem, sob pena de subversão do próprio regime contributivo.

u) Uma vez que as situações em que um MOE acumula esta sua actividade com a de profissional independente para a mesma entidade não são contempladas na factispecies do art. 129º do Código Contributivo, a aplicação desta norma legal a tais situações, exclusivamente com fundamento no facto de os MOEs estarem abrangidos pelo regime geral dos trabalhadores por conta de outrem, nos termos do art. 61º, só seria possível com recurso à analogia.

v) Sucede que, constituindo as contribuições para a Segurança Social verdadeiros impostos, e, por isso, abrangidas pelo princípio da legalidade tributária, o recurso à analogia seria ilegal na matéria em questão, com a consequente ilegalidade da liquidação oficiosa de contribuições impugnada nos presentes autos.

w) Assim, ainda que fosse de entender (e não é) que, tendo o legislador querido regular a situação em que a mesma entidade paga um vencimento aos MOEs, pelo exercício do respectivo cargo, e honorários, em contrapartida de serviços que eles lhe prestam, e que, assim não o tendo feito, estaríamos perante uma lacuna, integrando a incidência um dos elementos essenciais do imposto, essa matéria sempre se encontraria abrangida pela reserva de lei da AR, pelo que nunca estaríamos perante uma lacuna passível de ser preenchida pelo intérprete através da integração analógica, mas apenas pelo legislador.

x) O “ISS, I.P.”, ao fazer essa integração analógica da referida lacuna (ainda que não o reconhecendo expressamente) por via da aplicação do art. 129º do Código Contributivo aos casos em que MOEs acumulem essa actividade com actividade independente para a mesma entidade ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial, violou frontalmente o princípio da legalidade constitucionalmente e legalmente consagrado, criando ele, enquanto intérprete, uma norma, apesar de a CRP reservar essa tarefa à AR, através de lei por ela criada, ou ao Governo, através de decreto-lei baseado numa lei de autorização da AR.

y) Em todo o caso, a aplicação da norma do art. 129º do Código Contributivo deve ter sempre em consideração a posição dos sujeitos; a natureza remunerada ou não da actividade e, caso seja remunerada, a natureza disponível ou indisponível dos respectivos créditos; a natureza das actividades exercidas; e os interesses em presença.

z) Ora, tendo em consideração, desde logo, o critério da posição dos sujeitos, é manifesto não ser possível equiparar um trabalhador vinculado à sociedade por contrato de trabalho – que se encontra, perante essa sociedade, numa situação de subordinação jurídica, e, grande parte das vezes, também económica, sendo o direito à retribuição um direito indisponível e irrenunciável durante a vigência do contrato de trabalho, não sendo esse crédito sequer susceptível de extinção por meio de remissão abdicativa, salvo se a mesma for feita através de transacção judicial –, a um MOE dessa mesma sociedade – que não está vinculado à sociedade por contrato de trabalho ou por qualquer outro tipo de vínculo que importe uma subordinação jurídica a esta, que pode nem auferir qualquer remuneração pelo exercício do seu cargo, ou, sendo-o, pode livremente abdicar dos seus créditos perante a sociedade.

aa) Também as funções exercidas por um MOE de modo nenhum são equiparáveis às dos demais trabalhadores da empresa, sendo que, no caso sub judice, os actos praticados pelos gerentes da Recorrida no exercício dessas funções eram tão díspares da actividade de prestação de serviços de topografia enquanto trabalhadores independentes, que nem sequer houve o risco de esta ser vista como um prolongamento das suas funções de gerência.

bb) O que o legislador pretendeu com a norma do art. 129º do Código Contributivo foi equiparar a situação dos chamados “falsos recibos verdes” a trabalhadores por conta de outrem, aplicando o regime dos trabalhadores por conta de outrem àqueles trabalhadores que, apenas em termos meramente formais, se apresentavam como se fossem trabalhadores independentes.

cc) Tendo em consideração os aludidos elementos histórico e teleológico da norma do art. 129º do Código Contributivo, o pressuposto da “acumulação” só se verificará quando o “trabalho independente” seja coincidente, ou, pelo menos, equivalente, ao “trabalho dependente” prestado à sociedade.

dd) Uma vez que as actividades exercidas pelos referidos AA e BB enquanto gerentes da Recorrida são completamente diferentes das actividades por ele exercidas enquanto prestadores de serviços de topografia à Recorrida, nunca a pretendida acumulação poderia ocorrer.

ee) Consubstanciando o art. 129º do Código Contributivo uma norma anti-abuso, destinada àquelas situações em que, apesar de a realidade económica preencher os requisitos do trabalho dependente, os operadores adoptam a forma jurídica de trabalho independente, para, dessa forma, se subtraírem à legislação vinculística que rege o contrato de trabalho, fazendo com que a actividade independente fique sujeita ao mesmo regime contributivo da actividade por conta de outrem, desde que, designadamente, essas actividades sejam equivalentes,

ff) Conclui-se que, no caso dos MOEs, não se vislumbra que interesse (e, muito menos, de ordem pública) poderiam eles ter em distorcer a realidade económica para receberem uma parte como trabalhadores independentes, não fazendo qualquer sentido, também por esse motivo, serem abrangidos pela previsão daquela norma anti-abuso.

gg) Assim, também na perspectiva dos interesses em questão, a equiparação que, a partir da norma do art. 61º Código Contributivo, é feita pelo Recorrente “ISS, I.P.”, dos MOEs aos trabalhadores por conta de outrem, sempre que uma pessoa singular acumule o exercício da actividade própria do cargo de MOE com “actividade independente para a mesma entidade empregadora ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial.”, não tem qualquer fundamento.

hh) Pelo exposto, conclui-se que, conforme doutamente se decidiu na Sentença recorrida, «ao subsumir a situação em apreço à norma constante do artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial da Segurança Social, a Entidade Impugnada fez uma errada interpretação do regime contributivo aplicável aos membros de órgãos estatutários que acumulem as respetivas funções com atividade independente prestada à mesma entidade», enfermando as liquidações impugnadas de erro nos respectivos pressupostos.

Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., que expressamente se invoca, deverá:

a) Ser conhecida e declarada a arguida excepção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Central Administrativo Norte;

b) Ser negado provimento ao recurso e mantida a douta Sentença recorrida,

Assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!»

1.3. A excelentíssima Desembargadora Relatora declarou o Tribunal Central Administrativo Norte incompetente em razão da hierarquia para o presente recurso e afirmou a competência do Supremo Tribunal Administrativo para dirimir a questão, por entender que em discussão está exclusivamente matéria de direito.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevância para a decisão da causa, e abrangendo as soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que presta serviços de topografia e levantamento cadastral – cfr. certidão permanente no documento n.º 005260833 e contrato de sociedade a fls. 54 a 56 do processo administrativo no documento n.º 005293853;

2. AA e BB são sócios-gerentes da Impugnante, tendo, nos anos de 2019 a 2022, auferido remunerações pelo exercício das funções de gerência, que foram declaradas à Entidade Impugnada e sujeitas às taxas contributivas aplicáveis a membros de órgãos estatutários – cfr. certidão permanente no documento n.º 005260833 e extratos de remunerações de fls. 64 a 67 do processo administrativo no documento n.º 005293853;

3. Nos anos de 2019 a 2022, AA e BB também prestaram serviços de topografia à Impugnante, pelos quais receberam os seguintes pagamentos:

a. AA:

i. no ano 2019 = € 2.500,00;

ii. no ano 2020 = € 100.000,00;

iii. no ano 2022 = € 50.000,00;

b. BB:

i. no ano 2019 = € 102.500,00;

ii. no ano 2020 = € 100.000,00;

iii. no ano 2021 = € 100.000,00;

iv. no ano 2022 = € 70.000,00;

4. A Impugnante declarou estes pagamentos realizados a AA e BB, qualificando-os como Rendimentos Empresariais e Profissionais e considerando que os mesmos estavam abrangidos pelo regime de segurança social aplicável aos trabalhadores independentes;

5. Relativamente aos aludidos serviços de topografia, AA e BB emitiram as respetivas faturas, com liquidação de IVA e retenção na fonte de IRS – cfr. faturas nos documentos n.ºs .005260834, 005260835, 0052836, 005260837, 005260843 e 005260844;

6. AA e BB prestam serviços de topografia desde data anterior à constituição da Impugnante, estando registados e qualificados como trabalhadores independentes – cfr. declarações de início de atividade nos documentos n.ºs 005260838 e 005260845;

7. A Impugnante foi alvo de procedimento de averiguações, no âmbito do qual os serviços da Entidade Impugnada analisaram os registos de remunerações pagas pela Impugnante a AA e a BB nos anos de 2019 a 2022 e, para além do mais, visitaram a sede e notificaram a Impugnante para apresentação de documentos – cfr. auto de diligências e notificação a fls. 8 e 9 do processo administrativo no documento n.º 005293853;

8. Notificada do projeto de relatório, a Impugnante pronunciou-se, argumentando que AA e a BB nunca exerceram trabalho subordinado e pugnando pela não manutenção do teor do relatório – cfr. ofício, projeto de relatório e exposição da Impugnante nos documentos n.ºs 005260829 e 005260830;

9. Em 30/10/2023, foi elaborado o relatório final do procedimento de averiguações, propondo correções às contribuições e quotizações devidas, no montante global de € 180.700,00, referentes aos pagamentos realizados pela Impugnante a AA e BB pelos serviços prestados como trabalhadores independentes, no total de € 520.000,00, e por aplicação do regime de acumulação de trabalho por conta de outrem e atividade independente para a mesma entidade empregadora, assim considerando que tais retribuições deveriam ser enquadrados como rendimentos de trabalho dependente e aplicando o regime geral de segurança social – cfr. relatório final no documento n.º 005260831;

10. No cálculo do aludido montante de contribuições e quotizações devidas não foram considerados rendimentos referentes a parte do ano 2019, no valor de € 2.500,00 para cada um dos prestadores de serviços, com fundamento na caducidade do respetivo direito à liquidação – cfr. teor do relatório final no documento n.º 005260831 e faturas a fls. 43 e 47 do processo administrativo no documento n.º 005293853,

11. Na sequência, os serviços da Entidade Impugnada registaram as Declarações de Remunerações relativas a dezembro de 2019, dezembro de 2020, dezembro de 2021 e dezembro de 2022 e notificaram a Impugnante para proceder ao pagamento das respetivas contribuições e quotizações, no montante total € 180.700,00 – cfr. ofício no documento n.º 005260832 e mapas de apuramento no documento n.º 005260831;

Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Os factos constantes dos pontos 3 e 4 foram dados como provados por referência ao teor do projeto de relatório e do relatório final, constantes dos documentos n.ºs 005260829 e 005260831, e atendendo a que os mesmos não foram colocados em causa pela Impugnante.

Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório, sempre por referência às peças processuais na sua numeração eletrónica.»

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão que é colocada neste recurso é saber se nos casos em que um membro de órgão estatutário (gerente ou administrador) exerce simultaneamente atividade independente para a mesma entidade há ou não lugar à aplicação do disposto no artigo 129.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRCSPSS), ou seja, se todos os rendimentos obtidos são abrangidos pelo regime geral.

Vem sindicada a sentença do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação de contribuições e cotizações para a Segurança Social relativas aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, no valor global de € 180.700,00 e determinou a sua anulação.

A sentença recorrida considerou, em síntese, que «a norma do artigo 129.º, para além de pressupor a existência de um vínculo de trabalho por conta de outrem (que, como se referiu, inexiste no caso dos membros de órgãos estatutários), salvaguarda que a submissão dos trabalhadores por conta de outrem (que acumulem com atividade independente prestada à mesma entidade) deve realizar-se com respeito pelas especificidades previstas na mesma subsecção do Código, ou seja nos artigos 130.º e 131.º, sendo que, neste último, se consagra que “[a] taxa contributiva relativa aos trabalhadores referidos na presente secção é a mesma que for aplicável ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem”. Ou seja, as especificidades deste regime de tributação incluem uma referência ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem, que, como é sabido, inexiste em relação aos membros de órgãos estatutários, pois o seu vínculo com a sociedade decorre da nomeação e tem natureza estatutária».

O ISS não se conforma com o decidido invocando erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 129.º do CRCSPSS, que defende ser de aplicar nos casos em que um membro de órgão estatutário (gerente ou administrador) exerce simultaneamente atividade independente para a mesma entidade.

3.2. A resposta à questão atrás enunciada impõe uma análise sistemática do CRCSPSS, tal como foi efetuada pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, que de perto seguiremos.

O CRCSPSS «regula os regimes abrangidos pelo sistema previdencial aplicáveis aos trabalhadores por conta de outrem ou em situação legalmente equiparada para efeitos de segurança social, aos trabalhadores independentes, bem como o regime de inscrição facultativa» (artigo 1.º).

O artigo 4.º do Código dispõe que «O regime aplicável à generalidade dos trabalhadores por conta de outrem, designado no presente Código por regime geral, constitui o quadro legal de referência dos restantes regimes contributivos do sistema previdencial» (sublinhado nosso).

Nessa medida a parte II do Código na qual estão previstos os regimes contributivos do sistema previdencial (artigos 61.º a 184.º), é dividida em três títulos que respeitam ao “Regime Geral dos trabalhadores por conta de outrem”, ao “Regime dos trabalhadores independentes” e ao “Regime do seguro social voluntário”, respetivamente.

Por sua vez o capítulo II do Título I (“Regime Geral dos trabalhadores por conta de outrem”) é dedicado aos “Regimes aplicáveis a trabalhadores integrados em categorias ou situações específicas”, nos quais se inclui a situação dos “membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e entidades equiparadas” (artigos 61.º a 70.º).

O artigo 61.º estabelece que «São obrigatoriamente abrangidos pelo regime geral, com as especificidades previstas na presente subsecção, na qualidade de beneficiários, os membros dos órgãos estatutários das pessoas colectivas e entidades equiparadas, ainda que sejam seus sócios ou membros». (sublinhado nosso)

Assim, a relação jurídica contributiva dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas é enquadrada no regime geral (artigo 24.º, 2), com as especificidades previstas nos artigos 61.º a 70.º do CRCSPSS. Só assim não ocorrendo se não receberem pelo exercício dessas funções qualquer tipo de remuneração e sejam abrangidos por algum regime obrigatório de proteção social (artigo 64.º) ou nas situações definidas no artigo 63.º.

No caso sub judice os sócios-gerentes da Recorrida auferiram remunerações pelo exercício das funções de gerência, tendo igualmente prestado à Recorrida serviços de topografia, na qualidade de trabalhadores independentes.

O “Regime dos trabalhadores independentes” vem previsto no Título II da parte II do Código (artigos 132.º a 168.º), dispondo o n.º 1 do artigo 137.º que «O exercício cumulativo de actividade independente e de outra actividade profissional abrangida por diferente regime obrigatório de protecção social não afasta o enquadramento obrigatório no regime dos trabalhadores independentes, sem prejuízo do reconhecimento do direito à isenção da obrigação de contribuir».

No caso concreto, o exercício das funções de gerência por parte dos membros do órgão estatutário da Recorrida está abrangido pelo “Regime geral dos trabalhadores por conta de outrem” e a prestação de serviços de topografia está abrangida pelo “Regime dos trabalhadores independentes”.

O ISS entende, contudo, ser aplicável ao caso concreto o disposto no artigo 129.º do Código, no qual se prevê que «São abrangidos pelo regime geral, com as especificidades previstas na presente secção, os trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem com atividade independente para a mesma entidade empregadora ou para empresa do mesmo agrupamento empresarial».

Na sentença recorrida foi entendido que a acumulação a que se refere este preceito legal respeita apenas a trabalhadores por conta de outrem que estejam vinculados por contrato de trabalho, chamando à colação o disposto no artigo 131.º que na definição da taxa aplicável se refere à que for aplicada no contrato de trabalho por conta de outrem, sendo esta também a posição do excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto.

E é este o entendimento que sufragamos.

Na verdade, como é referido no douto parecer, embora os membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas ou entidades equiparadas estejam compreendidos no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem (artigo 5.º do CRCSPSS), essa inclusão obedece às especificidades estabelecidas nos artigos 61.º a 70.º (integrados no Capítulo II do Título I do Código – “Regimes aplicáveis a trabalhadores integrados em categorias ou situações específicas”).

Já o artigo 129.º do Código está integrado na seção II do capítulo III referente ao “Regime aplicável às situações equiparadas a trabalho por conta de outrem”, ou seja, com uma inserção sistemática no Código diversa.

Ou seja, o legislador determinou a aplicação do regime geral a uma série de situações específicas previstas no Capítulo II do Título I, e com determinadas especialidades, que no caso dos membros dos órgãos estatutários estão previstas nos artigos 61.º a 70.º do Código. E ao que qualificou como “situações equiparadas a trabalho por conta de outrem”, previstas no Capítulo III e nos artigos 122.º a 131.º do Código, nas quais está abrangida a situação dos “trabalhadores em regime de acumulação” prevista nos artigos 129.º a 131.º do Código.

Daí que a disciplina de cada um desses regimes seja distinta e não seja sobreponível, motivo pelo qual a disciplina prevista nos artigos 129.º a 131. º do Código não tem aptidão para ser aplicada aos regimes previstos no capítulo II e designadamente aos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas.

De facto, ainda que ambas as situações sejam compreendidas no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem (alíneas b) e c) do artigo 5.º do Código), o legislador teve o cuidado de diferenciar o seu enquadramento, o que pressupõe a verificação de razões distintas para esse efeito.

Assim, e continuando a acompanhar a argumentação do Ministério Público, a sentença recorrida não merece censura quando refere que os trabalhadores a que o legislador se reporta no artigo 129.º só podem ser os “trabalhadores que exercem actividade profissional remunerada ao abrigo de contrato de trabalho nos termos do disposto no Código do Trabalho” (n.º 1 do artigo 24.º do Código). E só nessa medida faz sentido a aplicação da taxa contributiva “que for aplicável ao respetivo contrato de trabalho por conta de outrem” (artigo 131.º).

Na verdade, o Código distingue no artigo 24.º os trabalhadores “que exercem atividade profissional remunerada ao abrigo de contrato de trabalho nos termos do disposto no Código de Trabalho” (n.º 1), das “pessoas singulares que em função das características especificas da actividade exercida, sejam, nos termos […] do Código, considerados em situação equiparada à dos trabalhadores por conta de outrem para efeitos da relação jurídica de segurança social”. Ora, a lei ao definir o âmbito pessoal do regime aplicável aos trabalhadores em regime de acumulação (artigo 129.º), apenas menciona os trabalhadores que acumulem trabalho por conta de outrem (artigo 24.º, n.º 1), sem fazer qualquer referência aos trabalhadores equiparados à dos trabalhadores por conta de outrem (24.º, n.º 2 do Código), como é o caso dos membros dos órgãos estatuários das pessoas coletivas. E esta opção do legislador pela circunscrição da aplicação do artigo 129.º do Código aos trabalhadores por conta de outrem é reforçada pelo artigo 131.º, que determina expressamente que a taxa contributiva aplicável no regime da acumulação, é a do “respectivo contrato de trabalho por conta de outrem”, o que pressupõe a existência de um contrato de trabalho. E esta remissão para o contrato de trabalho por conta de outrem apenas faz sentido relativamente aos trabalhadores mencionados no n.º 1 do artigo 24.º, por conta de outrem, mas já não relativamente aos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas, uma vez que não celebraram qualquer contrato de trabalho para exercer essas funções. Como refere a Recorrente, a relação que os liga à sociedade é de natureza estatutária e não contratual, exercendo funções de administração, sendo designados por deliberação social e podendo ser destituídos ad nutum, nos termos do artigo 257.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC).

Se o legislador os quisesse abarcar na norma de incidência subjetiva do artigo 129.º teria dada uma outra redação ao preceito, que tal como está não comporta na sua letra a tese do Recorrente (artigo 9.º, n.º 3 do Código Civil).

E do mesmo modo teria de o fazer relativamente ao artigo 131.º uma vez que a taxa contributiva relativa aos membros das pessoas coletivas que exerçam funções de gerência ou de administração está fixada no artigo 69.º, n.º 2 do Código (é de 34,75 %, sendo, respetivamente, de 23,75 % e de 11 % para as entidades empregadoras e para os trabalhadores), não sofrendo variação.

É certo que nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea a) do Código do IRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as remunerações dos membros dos órgãos estatutários das pessoas coletivas e entidades equiparadas, com exceção dos que neles participem como revisores oficiais de contas. Mas tal equivalência vale apenas para efeitos de incidência objetiva de IRS, não sendo possível daí extrair a conclusão de que, para todos e quaisquer efeitos, os membros dos órgãos estatutários devem ser qualificados como trabalhadores por conta de outrem, designadamente, para efeitos da aplicação da norma do artigo 129.º do Código Contributivo.

Conclui-se, pois, tal como pugna o Ministério Público e a Recorrente, que os rendimentos obtidos pelos sócios-gerentes da Recorrida têm enquadramentos distintos, conforme resultem do exercício das funções de gerência, em que estão sujeitos à taxa prevista no artigo 69.º, n.º 2, do CRCSPSS, ou resultem da prestação de serviços de topografia, na qualidade de trabalhadores independentes, que estão sujeitos à taxa prevista no artigo 168.º do mesmo Código, conforme resulta do disposto no artigo 137.º, n.º 1, do Código.

A sentença recorrida não merece censura, impondo-se negar provimento ao recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Cortês - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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4. Decisão