Quem foi o relator do acórdão 0977/17.7BELRS?

O relator foi Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0977/17.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 09 de dezembro de 2021.

0977/17.7BELRS

Sumário

I - No art. 90.º n.º1 do Regime Jurídico dos Jogos online aprovado pelo Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se que “nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.” II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCML (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código). III – Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………… LIMITED, Impugnante nos autos acima identificados e neles melhor identificada, ora Recorrente, tendo sido notificada da Sentença proferida pelo TAF de Sintra, no dia 13 de janeiro de 2021, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de Imposto Especial sobre o Jogo Online (“IEJO”), praticados por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de € 2.636.734,99, vem – nos termos do disposto no artigo 280.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”) conjugado com o disposto nos artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (“ETAF”) –, deduzir recurso jurisdicional da mesma para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a sentença proferida no dia 13 de janeiro de 2021, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de €2.636.734,99; b) Conforme demonstrado nas presentes alegações de recurso, a Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios da igualdade e da proprocionalidade, ambos com previsão constitucional; c) Ficou demonstrado, com efeito, nos presentes autos, que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas; d) Por outro lado, o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas; e) Verifica-se, pois, que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. f) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário; g) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará “imune a um juízo de proporcionalidade” (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional); h) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual – não poderá ser “excessiva”, do ponto de vista do desígnio prosseguido - quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação; i) De acordo com o sentido reiterado e uniforme da jurisprudência do Tribunal Constitucional, “só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem” (acórdão n.º 47/2010); j) Sob tal perspetiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP; k) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo; l) Para além da maior expressão quantitativa do sacrifício a estas imposto (em confronto com o resultante do sacrifício imposto às entidades exploradoras de jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas), constata-se, agora, que o legislador optou por abandonar a componente progressiva da tributação (cfr. artigo 378.º da Lei n.º 2/2020), reconhecendo, assim, ainda que tacitamente, o seu erro e a desproporcionalidade da sua atuação; m) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCML, nas apostas desportivas de base territorial; n) Pelo que não pode deixar de se concluir que estamos perante uma situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objetivo, pelo que se deverá concluir que o n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional; o) O que leva a concluir que a Sentença a quo fez interpretação inconsticional da referida norma do IEJO, em violação do princípio da igualdade constante do artigo 13.º da CRP, na sua dimensão de igualdade proporcional, o que aqui se deixa invocado para todos os efeitos legais, nomeadamente para efeito de eventual recurso para o Tribunal Constitucional. p) Apesar de ter transposto o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, juntamente com o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 634/93, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo fez, ainda assim, uma análise perfunctória do princípio da proporcionalidade no caso em apreço; q) Como se escreveu, entre outros, nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de maio, e n.º 632/2008, de 23 de dezembro: “o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adotar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).”; r) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos — a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota — é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos; s) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das atividades relacionadas com o jogo – ainda que se tratando de um comportamento desviante - a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respetivo fim; t) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária. Pese embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação. Com efeito, e como acima demonstrado, o legislador fê-lo em outro tipo de jogos semelhantes aqui em discussão; u) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, optando, ao invés, por fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efetuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores; v) Por fim, no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito, em face dos fins pretendidos, afigura-se excessivo o disposto no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, através do qual se faz incidir a tributação sobre o montante total das apostas efetuadas. Isto leva a que possam existir situações em que uma sociedade tenha a totalidade dos seus rendimentos absorvidos pela taxa ou, no limite, a situações em uma sociedade que apure resultados negativos seja tributada; w) Recorde-se, a este propósito, o que entendeu o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 465/2015: “De facto, a questão das taxas confiscatórias tem sido analisada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso: o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e as referências doutrinais aí indicadas)” (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015); x) E, em igual medida, recorde-se o que entendeu o Supremo Tribunal Administrativo que serviu de base à Sentença Recorrida, no qual se disse que sempre terá que se observar “como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objectivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afectem posições jusfundamentais dos particulares” - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de dezembro de 2018, proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT 01457/15; y) Em face das razões que acabam de se expor, deve entender-se que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da proporcionalidade; z) E que, portanto, a Sentença a quo fez uma interpretação inconstitucional da norma nos termos já expressamente arguidos nestas alegações e na conclusão o), para onde se remete. aa) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redacção dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância, a manutenção da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de abril de 2012, Processo nº. 0768/11). Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis, deverá o presente recurso ser julgado procedente, devendo, consequentemente, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo tribunal a quo, por a mesma ter incorrido em erro sobre os pressupostos de direito, e ser substituída por acórdão que dê total provimento à pretensão do recorrente, com todas as consequências legais, designadamente, a restituição do imposto indevidamente pago. A entidade recorrida, “Turismo de Portugal, IP.”, contra-alegou, concluindo: 1. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistematicamente. 2. O RJO já estava em vigor quando foi pedida a licença pela recorrente e quando foi pedida a sua prorrogação por mais três anos. 3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. 4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária. 5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. 6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. 7. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e do RJO, por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de €2.636.734,99. 8. A recorrente alega que a Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade. 9. Em defesa da sua tese, a recorrente alega que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. 10. Alegando, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas. 11. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online. 12. Segundo entende o recorrido, a título de questão prévia, não deveria o douto Supremo Tribunal Administrativo conhecer do presente recurso, na medida em que o recorrente através da pergunta que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende, por um lado, reabrir a discussão sobre o regime de tributação do jogo online prevista no artigo 90.º do RJO. 13. Como decorre da sentença do tribunal a quo, as liquidações de IEJO emitidas ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 a 3 do RJO não são ilegais por não lhes serem aplicáveis os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, sendo antes de aplicar o princípio constitucional da proporcionalidade. No que concerne aos demais princípios constitucionais, o tribunal declarou-se incompetente por as normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO não serem habilitantes das referidas liquidações. O mesmo se dirá do artigo 91.º do RJO e da Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo. 14. Sendo que, o recorrente se limitou a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade relativamente às normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO. A admitir-se que, em sede de recurso, o recorrente pudesse vir reformular toda a sua argumentação para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso. 15. Ademais, a definição do objeto de recurso sob a forma de pergunta dirigida a este Supremo Tribunal Administrativo implicaria uma apreciação da constitucionalidade abstrata das normas previstas no artigo 90.º do RJO, a qual é vedada pelo disposto no artigo 204.º da CRP, pelo que não deveriam os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo conhecer do presente recurso. 16. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do recurso, haverá que considerar que o mesmo deverá improceder. 17. Com efeito, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa de 8% às liquidações sub judice. 18. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCML e as apostas fornecidas por entidades privadas, refira-se que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. A existência de um auxílio de Estado, trata-se de uma questão nova sobre a qual não se pronunciou a sentença do tribunal, objeto do presente recurso, não sendo nesta medida recorrível. 19. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas - os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redirecionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional. 20. Sucede, porém, que o objeto do presente recurso é a sentença proferida pelo tribunal a quo, com a qual o recorrente se conformou na quase totalidade, à exceção da conclusão a que chegou a Meritíssima Juiz sobre conformidade das liquidações com o princípio da proporcionalidade. 21. No entanto, da argumentação expendida em sede de recurso nada de novo resulta que coloque em causa a decisão do tribunal a quo, que se reitera apenas julgou da compatibilidade das liquidações sub judice emitidas ao abrigo do disposto no artigo 90.º n.º 1 a 3 do RJO com o referido princípio da proporcionalidade. 22. Princípio este densificado pelo Tribunal Constitucional em três subprincípios: i) princípio da adequação, que determina que as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos; princípio da exigibilidade, que determina que as medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato; iii) princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito, que determina que não poderão adotar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos. 23. Ou seja, não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade a aplicar ao caso sub judice. 24. Segundo a sentença, a eventual violação do princípio da proporcionalidade apenas é aflorada pela recorrente, a qual não logra comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO das liquidações em apreço e os seus rendimentos ou interesse em prosseguir a atividade. 25. Perante essa constatação, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência montante das apostas efetuadas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras. 26. No entanto, para além das liquidações de IEJO impugnadas, a recorrente não carreou para os autos quaisquer outros dados da sua atividade em Portugal suscetíveis de aferir a alegada desproporção do imposto. Contrariamente, existe prova objetiva de que a recorrente mantém interesse em prosseguir a sua atividade em Portugal, na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença em fevereiro de 2019, o qual foi deferido por um prazo de três anos, e se mantém em vigor. 27. Refira-se, por último, que a recente alteração legislativa da tributação do IEJO, que consta do artigo 378.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, não resultou de um qualquer reconhecimento, tácito ou expresso, de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas ter sido reconhecido pelo legislador que os objetivos propostos em 2015 tinham sido alcançados, existindo outros mecanismos de controlo que não o mecanismo fiscal. 28. Em face das razões que acabam de se expor, deve entender-se que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO não é violador do princípio da proporcionalidade. 29. E que, portanto, a Sentença a quo fez uma interpretação conforme à constituição da norma nos termos das alegações supra. Termos em que, deve o presente recurso não ser conhecido ou, caso assim não se entenda, ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça. O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso. Cumpre decidir. Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório da sentença recorrida. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido. Suscita o recorrido “Turismo de Portugal, IP.”, a questão prévia, conclusões 12 a 15, de saber se poderá este Supremo Tribunal conhecer das questões colocadas pela recorrente no presente recurso uma vez que o tribunal recorrido recusou o conhecimento de determinadas questões relacionadas com diversas normas legais por as mesmas não terem sido fundamento bastante para a prática do acto impugnado. É certo que na sentença recorrida se decidiu nesse sentido, porém, como resulta das conclusões do recurso que nos vem dirigido, a norma legal em referência é sempre a que serviu de fundamento à sentença recorrida e, nessa medida, conhecer-se-á do presente recurso seguindo-se a mesma linha de raciocínio que presidiu à elaboração da sentença recorrida e das alegações de recurso, a que o recorrido respondeu de forma devidamente fundamentada. A questão que aqui vem colocada, já foi anteriormente resolvida por este Supremo Tribunal no acórdão datado de 23.06.2021, recurso n.º 01540/17.8BELRS. No essencial, as alegações e conclusões de recurso aqui apresentadas são em tudo idênticas às que foram apresentadas naquele recurso, pelo que, também as questões a decidir são essencialmente as mesmas, sendo certo que também a matéria de facto é em tudo idêntica, apenas diferindo os períodos de imposto em causa em ambos os recursos, sendo para estes efeitos irrelevante o concreto valor do imposto liquidado e impugnado. Assim, por razões de economia reproduz-se o que já ali anteriormente se disse: No art. 90.º n.º1 do R.J.O. (Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se o seguinte: - “Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.” De acordo com o que a recorrente invoca, resulta para apreciação se ocorre violação do princípio da igualdade por discriminação quanto à tributação prevista dos jogos de fortuna e azar online, das apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e das apostas desportivas e hípicas à cota online. Para tal, invoca que a tributação das três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, das duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas. Por outro lado, invoca ainda que relativamente às apostas desportivas de base territorial promovidas pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, a mesma está sujeita a uma tributação à taxa de 4,5%, de acordo com o previsto na verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo. Ora, na sentença recorrida foi analisada a tributação efetuada no caso relativamente às apostas desportivas online, levando em conta ainda a taxa aplicável, de 8%, e considerou-se não ser a tributação arbitrária, face aos objectivos extrafiscais, nem desproporcional por com a tributação efetuada à referida taxa fixa não ser das mais elevadas em termos comparativos com a praticada noutros países, bem como ainda por não ter obstado à entrada de novos operadores no mercado, de que se inferiu não resultar ofensa à proibição de excesso, nem ao princípio da proporcionalidade. Face ao que a recorrente invoca, desligado da taxa aplicável aos jogos de fortuna e azar online, às apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e às apostas hípicas à cota online, e concordando com a referida fundamentação da sentença recorrida, não se admite que se verifique violação do princípio da igualdade. Com efeito, “não basta a mera identificação de uma discriminação fundada num dos títulos especificamente referenciados no n.º2 do art.13.º da Constituição como vedando o estabelecimento de privilégios, benefícios ou prejuízos, para que se deva concluir logo pela ilegitimidade constitucional de tal discriminação. É que o princípio constitucional da igualdade não diz, ele próprio, o que é igual, apenas determina que o que é igual seja tratado igualmente, pelo que o que não é igual deva ser tratado também de forma desigual. Sendo, por isso, não tanto um princípio dotado de sentido absoluto, mas antes um conceito que carece de integração numa perspectiva histórica e relacional” – acórdão n.º 231/94 do Tribunal Constitucional. Em relação mais próxima com o jogo online de apostas à cota está o previsto na Lei do Jogo – Dec.Lei n.º 422/89, de 2/12, alterado pelo Dec.-Lei n.º 10/95, de 19/1, pela Lei n.º 28/2004, de 16/7, pelo Dec.-Lei n.º 40/2005, de 17/2, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, pelo Dec.-Lei n.º 114/2011, de 30/11, e pelo Dec.-Lei n.º 64/2015, de 29/4, em que nos artigos 84.º a 94.º foi prevista a sujeição também a imposto especial de jogo, em substituição de IRC, atendendo fundamentalmente a razões extrafiscais. E, distinguindo-se na Lei do Jogo conforme a tributação conforme incida sobre jogos bancados, de banca simples ou dupla, não bancados e ainda através de máquinas automáticas, conforme assinala Lourenço Marques dos Santos em A tributação do jogo online e de base territorial em Portugal, pág. 14 a 16 dos Cadernos de Justiça Tributária n.º 8, ed. CEJUR, Abril-Junho 2015, não se vê razão para não se considerar semelhantemente quanto às várias modalidades de jogo online. Acresce que relativamente ao imposto especial de jogo foi decidido pelo acórdão de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido pela Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. em formação alargada, que não se verificar violação dos vários princípios constitucionais, incluindo o da proporcionalidade, o que foi reiterado até presente por vários outros acórdãos do referido Tribunal, sem vozes discordantes. O caso dos autos, enquadrado no referido R.J.O., tem em comum não ser sujeito a IRC, bem como ainda a Imposto de Selo - art. 89.º n.º1 do R.J.O.. Sendo, no caso, a tributação referida à atividade de apostas online à cota, trata-se pela sua tipologia online de um tipo de jogo que ocorre por alguém ligado em computadores, no que diverge dos “jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker”, os quais são sujeitos a Imposto de Selo. Assim, e ainda que relativamente a estes se encontre prevista a sujeição a uma taxa de 4,5%, ou, excedendo o prémio 5000 €, à taxa de 20% sobre o excesso, sendo os impostos “incluídos no preço de venda da aposta”- verbas 11.3 e 11.4 da tabela anexa ao Código de imposto de Selo -, não é de obstar à tributação das apostas online sobre o montante das apostas uma taxa de 8%, conforme consta do probatório. Porque não se vê agora que se possa decidir de modo diferente, nem que tivesse ocorrido qualquer alteração legislativa que tal impusesse, mantém-se esta mesma fundamentação, tendo-se que concluir, também agora, pelo não provimento do recurso. Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso interposto. Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. D.n. Lisboa, 9 de Dezembro de 2021. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

II- Tal norma, que se insere no regime de tributação relativo a tais tipos de apostas constante do dito diploma, não viola o princípio da igualdade, quer considerando o previsto no mesmo no que respeita a outros jogos e apostas online, quer considerando o previsto em sede do Código de Imposto de Selo no que respeita à tributação dos jogos sociais da SCML (Verba 11.3 da Tabela Geral anexa ao dito Código).

III- Tal entendimento não viola a proibição de excesso e o princípio da proporcionalidade.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………… LIMITED, Impugnante nos autos acima identificados e neles melhor identificada, ora Recorrente, tendo sido notificada da Sentença proferida pelo TAF de Sintra, no dia 13 de janeiro de 2021, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de Imposto Especial sobre o Jogo Online (“IEJO”), praticados por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de € 2.636.734,99, vem – nos termos do disposto no artigo 280.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”) conjugado com o disposto nos artigos 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a), ambos do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (“ETAF”) –, deduzir recurso jurisdicional da mesma para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Alegou, tendo concluído:

a) O presente recurso per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo é interposto, nos termos e para os efeitos do n.º 1 in fine, do artigo 280.º do CPPT, contra a sentença proferida no dia 13 de janeiro de 2021, nos termos da qual se julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ao abrigo do RJO, por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de €2.636.734,99;

b) Conforme demonstrado nas presentes alegações de recurso, a Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios da igualdade e da proprocionalidade, ambos com previsão constitucional;

c) Ficou demonstrado, com efeito, nos presentes autos, que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas;

d) Por outro lado, o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas;

e) Verifica-se, pois, que o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

f) Ora, é sabido que o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei, consagrado no artigo 13.º da CRP, é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, de conteúdo pluridimensional, que postula várias exigências, designadamente, a de obrigar a um tratamento igual de situações de facto iguais e a um tratamento desigual de situações de facto desiguais, não autorizando o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Este princípio, na sua dimensão material ou substancial vincula, desde logo, o legislador ordinário;

g) Acresce que, ainda que o critério subjacente à diferenciação introduzida seja, em si mesmo, constitucionalmente credenciado e racionalmente não infundado, a desigualdade justificada pela diferenciação de situações nem por isso se tornará “imune a um juízo de proporcionalidade” (cfr. Acórdão n.º 353/2012 do Tribunal Constitucional);

h) A desigualdade do tratamento deverá, quanto à medida em que surge imposta, ser proporcional, quer às razões que justificam o tratamento desigual – não poderá ser “excessiva”, do ponto de vista do desígnio prosseguido - quer à medida da diferença verificada existir entre o grupo dos destinatários da norma diferenciadora e o grupo daqueles que são excluídos dos seus efeitos ou âmbito de aplicação;

i) De acordo com o sentido reiterado e uniforme da jurisprudência do Tribunal Constitucional, “só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem” (acórdão n.º 47/2010);

j) Sob tal perspetiva, a questão suscitada pela norma constante do artigo 90.º, n.º 1 do RJO, é a de saber se o tratamento concedido pelo legislador às apostas desportivas e hípicas à cota online, fazendo incidir a tributação sobre o montante das apostas efetuadas, corresponde a um tratamento proporcionalmente diferenciador do segmento atingido perante o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

k) Mais concretamente, tratar-se-á de saber se a medida da diferença constitucionalmente tolerada se compadece com tratamento diferenciador levado a cabo pelo legislador ordinário. A igualdade proporcional só é aferível no contexto, pelo que há que atender ao conjunto diversificado de medidas, teleologicamente unificadas, que acompanham o tratamento de todas as matérias relacionadas com a tributação do jogo;

l) Para além da maior expressão quantitativa do sacrifício a estas imposto (em confronto com o resultante do sacrifício imposto às entidades exploradoras de jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas), constata-se, agora, que o legislador optou por abandonar a componente progressiva da tributação (cfr. artigo 378.º da Lei n.º 2/2020), reconhecendo, assim, ainda que tacitamente, o seu erro e a desproporcionalidade da sua atuação;

m) Ora, ainda que se entenda que existem diferenças entre os tipos de jogos explorados (jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online, apostas desportivas e hípicas à cota online e apostas desportivas de base territorial), a diferença não é de tal maneira significativa que leve a que algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores. Para não falar da diferença significativa que existe entre estas entidades exploradoras e a SCML, nas apostas desportivas de base territorial;

n) Pelo que não pode deixar de se concluir que estamos perante uma situação de arbítrio legislativo, concretizada através de uma diferenciação de tratamento irrazoável, ao qual falta, inequivocamente, apoio material e constitucional objetivo, pelo que se deverá concluir que o n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da igualdade na sua dimensão de igualdade proporcional;

o) O que leva a concluir que a Sentença a quo fez interpretação inconsticional da referida norma do IEJO, em violação do princípio da igualdade constante do artigo 13.º da CRP, na sua dimensão de igualdade proporcional, o que aqui se deixa invocado para todos os efeitos legais, nomeadamente para efeito de eventual recurso para o Tribunal Constitucional.

p) Apesar de ter transposto o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, juntamente com o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 634/93, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo fez, ainda assim, uma análise perfunctória do princípio da proporcionalidade no caso em apreço;

q) Como se escreveu, entre outros, nos acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 187/2001, de 2 de maio, e n.º 632/2008, de 23 de dezembro: “o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincípios: princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adotar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos).”;

r) No que toca ao subprincípio da adequação, não há dúvidas de que a medida restritiva de direitos — a tributação do jogo, em especial a tributação das apostas desportivas à cota — é um meio apto para a tributar os rendimentos obtidos pela exploração de jogos;

s) Assim, tendo o Estado o direito a tributar os rendimentos obtidos pela exploração das atividades relacionadas com o jogo – ainda que se tratando de um comportamento desviante - a medida em causa parece, aliás, afigurar-se como o meio mais apto para a prossecução do respetivo fim;

t) Em relação ao subprincípio da exigibilidade, também aqui é possível afirmar que a tributação destes rendimentos é necessária. Pese embora seja necessária, o legislador dispunha de outras opções menos gravosas para tributar os rendimentos auferidos pelas entidades exploradoras deste tipo de apostas desportivas à cota online e, assim, para alcançar o mesmo desiderato, i.e., a tributação. Com efeito, e como acima demonstrado, o legislador fê-lo em outro tipo de jogos semelhantes aqui em discussão;

u) Ou seja, o legislador poderia ter optado por fazer incidir a taxa sobre a receita bruta da entidade exploradora, optando, ao invés, por fazer incidir a taxa sobre o montante das apostas efetuadas, favorecendo, assim, um certo tipo de apostas em detrimento de outras, o que faz com que, sem razão aparente, algumas entidades exploradoras sejam tributadas sobre a sua receita bruta, sendo, assim, apenas tributadas sobre a receita que efetivamente aufiram, e outras sejam tributadas sobre todos os montantes resultantes das apostas efetuadas pelos apostadores;

v) Por fim, no que concerne ao princípio da proporcionalidade em sentido estrito, em face dos fins pretendidos, afigura-se excessivo o disposto no n.º 1 do artigo 90.º do RJO, através do qual se faz incidir a tributação sobre o montante total das apostas efetuadas. Isto leva a que possam existir situações em que uma sociedade tenha a totalidade dos seus rendimentos absorvidos pela taxa ou, no limite, a situações em uma sociedade que apure resultados negativos seja tributada;

w) Recorde-se, a este propósito, o que entendeu o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 465/2015: “De facto, a questão das taxas confiscatórias tem sido analisada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso: o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e as referências doutrinais aí indicadas)” (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015);

x) E, em igual medida, recorde-se o que entendeu o Supremo Tribunal Administrativo que serviu de base à Sentença Recorrida, no qual se disse que sempre terá que se observar “como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objectivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afectem posições jusfundamentais dos particulares” - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de dezembro de 2018, proferido no processo n.º 02224/13.1BEPRT 01457/15;

y) Em face das razões que acabam de se expor, deve entender-se que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO é violador do princípio da proporcionalidade;

z) E que, portanto, a Sentença a quo fez uma interpretação inconstitucional da norma nos termos já expressamente arguidos nestas alegações e na conclusão o), para onde se remete.

aa) Por fim, dispõe o Regulamento das Custas Judiciais, na redacção dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz. Assim, tendo em conta a simplicidade dos autos a Recorrente solicita, desde já, conforme decidido em primeira instância, a manutenção da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de abril de 2012, Processo nº. 0768/11).

Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis, deverá o presente recurso ser julgado procedente, devendo, consequentemente, ser determinada a revogação da sentença proferida pelo tribunal a quo, por a mesma ter incorrido em erro sobre os pressupostos de direito, e ser substituída por acórdão que dê total provimento à pretensão do recorrente, com todas as consequências legais, designadamente, a restituição do imposto indevidamente pago.

A entidade recorrida, “Turismo de Portugal, IP.”, contra-alegou, concluindo:

1. O imposto especial de jogo online não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem de ser analisado de forma integral e sistematicamente.

2. O RJO já estava em vigor quando foi pedida a licença pela recorrente e quando foi pedida a sua prorrogação por mais três anos.

3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração do jogo, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido pelo Decreto-Lei n.º 66/2015, de 29 de abril em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária.

5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração do jogo online, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

7. O presente recurso é interposto contra a sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela recorrente contra os atos de liquidação de IEJO, praticados pelo Turismo de Portugal, ora recorrido ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 e do RJO, por referência aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2017, no montante de €2.636.734,99.

8. A recorrente alega que a Sentença Recorrida incorreu em erro sobre os pressupostos de direito, julgando legais os atos de liquidação praticados ao abrigo de normas que violam os princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade.

9. Em defesa da sua tese, a recorrente alega que o legislador estabelece uma diferença entre jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online, apostas desportivas cruzadas online e apostas desportivas e hípicas à cota online, incidindo a tributação das três primeiras sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, nas duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas.

10. Alegando, ainda, que o legislador discrimina positivamente as apostas desportivas de base territorial promovidas pela SCML, tributando-as à taxa de 4,5% (Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo), estando o imposto incluído no preço de venda da aposta, ao passo que sujeita as restantes apostas, designadamente, as apostas à cota online - aquelas que mais nos interessam no presente Recurso – a taxas progressivas que vão de 8% a 16% que incidem sobre o montante total das apostas efetuadas.

11. Em suma, segundo a recorrente, o legislador optou por discriminar positivamente um certo tipo de apostas, nomeadamente, os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online, em detrimento de outras, nas quais de incluem as apostas desportivas e hípicas à cota online.

12. Segundo entende o recorrido, a título de questão prévia, não deveria o douto Supremo Tribunal Administrativo conhecer do presente recurso, na medida em que o recorrente através da pergunta que dirige a este colendo Supremo Tribunal Administrativo, em sede de recurso, pretende, por um lado, reabrir a discussão sobre o regime de tributação do jogo online prevista no artigo 90.º do RJO.

13. Como decorre da sentença do tribunal a quo, as liquidações de IEJO emitidas ao abrigo do artigo 90.º n.º 1 a 3 do RJO não são ilegais por não lhes serem aplicáveis os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, sendo antes de aplicar o princípio constitucional da proporcionalidade. No que concerne aos demais princípios constitucionais, o tribunal declarou-se incompetente por as normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO não serem habilitantes das referidas liquidações. O mesmo se dirá do artigo 91.º do RJO e da Verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

14. Sendo que, o recorrente se limitou a aflorar a violação do princípio da proporcionalidade relativamente às normas do artigo 90.º n.º 4 a 7 do RJO.

A admitir-se que, em sede de recurso, o recorrente pudesse vir reformular toda a sua argumentação para fazer valer a sua pretensão em juízo, seria admitir uma “questão nova” inatendível em sede de recurso.

15. Ademais, a definição do objeto de recurso sob a forma de pergunta dirigida a este Supremo Tribunal Administrativo implicaria uma apreciação da constitucionalidade abstrata das normas previstas no artigo 90.º do RJO, a qual é vedada pelo disposto no artigo 204.º da CRP, pelo que não deveriam os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo conhecer do presente recurso.

16. Admitindo por mero dever de patrocínio que os colendos juízes do Supremo Tribunal Administrativo possam decidir conhecer do recurso, haverá que considerar que o mesmo deverá improceder.

17. Com efeito, não existe violação do princípio da igualdade ou da proporcionalidade decorrente da aplicação da taxa de 8% às liquidações sub judice.

18. Relativamente à alegada discriminação entre os jogos da SCML e as apostas fornecidas por entidades privadas, refira-se que as apostas desportivas à cota de base territorial são exploradas em regime de exclusivo pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, não estando sujeitas a IEJ, mas a Imposto do Selo. A existência de um auxílio de Estado, trata-se de uma questão nova sobre a qual não se pronunciou a sentença do tribunal, objeto do presente recurso, não sendo nesta medida recorrível.

19. No que concerne à alegada discriminação positiva entre certo tipo de apostas - os jogos de fortuna e azar online, apostas hípicas online e apostas desportivas cruzadas online – em detrimento de outras – apostas desportivas e hípicas à cota online, resulta claro das presentes contra-alegações que perante o soçobrar dos argumentos da recorrente sobre a alegada violação dos princípios constitucionais da tributação (das empresas) pelo rendimento real e da capacidade contributiva, a mesma vem agora reformular toda a sua argumentação e redirecionar os seus argumentos para uma eventual violação do princípio da igualmente na vertente de igualdade proporcional.

20. Sucede, porém, que o objeto do presente recurso é a sentença proferida pelo tribunal a quo, com a qual o recorrente se conformou na quase totalidade, à exceção da conclusão a que chegou a Meritíssima Juiz sobre conformidade das liquidações com o princípio da proporcionalidade.

21. No entanto, da argumentação expendida em sede de recurso nada de novo resulta que coloque em causa a decisão do tribunal a quo, que se reitera apenas julgou da compatibilidade das liquidações sub judice emitidas ao abrigo do disposto no artigo 90.º n.º 1 a 3 do RJO com o referido princípio da proporcionalidade.

22. Princípio este densificado pelo Tribunal Constitucional em três subprincípios: i) princípio da adequação, que determina que as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos; princípio da exigibilidade, que determina que as medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato; iii) princípio da justa medida ou proporcionalidade em sentido estrito, que determina que não poderão adotar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos.

23. Ou seja, não existe uma verdadeira discordância do recorrente sobre a interpretação do tribunal a quo relativamente ao princípio constitucional da proporcionalidade a aplicar ao caso sub judice.

24. Segundo a sentença, a eventual violação do princípio da proporcionalidade apenas é aflorada pela recorrente, a qual não logra comprovar a existência de uma qualquer desproporção do IEJO das liquidações em apreço e os seus rendimentos ou interesse em prosseguir a atividade.

25. Perante essa constatação, a recorrente vem apresentar comparações teóricas entre tipos de apostas e de impostos sobre o jogo, contestando a opção do legislador pela base de incidência montante das apostas efetuadas ao invés da receita bruta, o que, segundo a mesma, favorece determinado tipo de apostas em detrimento de outras.

26. No entanto, para além das liquidações de IEJO impugnadas, a recorrente não carreou para os autos quaisquer outros dados da sua atividade em Portugal suscetíveis de aferir a alegada desproporção do imposto. Contrariamente, existe prova objetiva de que a recorrente mantém interesse em prosseguir a sua atividade em Portugal, na medida em que solicitou a prorrogação do prazo de vigência da licença em fevereiro de 2019, o qual foi deferido por um prazo de três anos, e se mantém em vigor.

27. Refira-se, por último, que a recente alteração legislativa da tributação do IEJO, que consta do artigo 378.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, não resultou de um qualquer reconhecimento, tácito ou expresso, de um erro ou de uma desproporcionalidade do IEJO, mas ter sido reconhecido pelo legislador que os objetivos propostos em 2015 tinham sido alcançados, existindo outros mecanismos de controlo que não o mecanismo fiscal.

28. Em face das razões que acabam de se expor, deve entender-se que o segmento final da norma constante do n.º 1, do artigo 90.º do RJO não é violador do princípio da proporcionalidade.

29. E que, portanto, a Sentença a quo fez uma interpretação conforme à constituição da norma nos termos das alegações supra.

Termos em que, deve o presente recurso não ser conhecido ou, caso assim não se entenda, ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Cumpre decidir.

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório da sentença recorrida.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Suscita o recorrido “Turismo de Portugal, IP.”, a questão prévia, conclusões 12 a 15, de saber se poderá este Supremo Tribunal conhecer das questões colocadas pela recorrente no presente recurso uma vez que o tribunal recorrido recusou o conhecimento de determinadas questões relacionadas com diversas normas legais por as mesmas não terem sido fundamento bastante para a prática do acto impugnado.

É certo que na sentença recorrida se decidiu nesse sentido, porém, como resulta das conclusões do recurso que nos vem dirigido, a norma legal em referência é sempre a que serviu de fundamento à sentença recorrida e, nessa medida, conhecer-se-á do presente recurso seguindo-se a mesma linha de raciocínio que presidiu à elaboração da sentença recorrida e das alegações de recurso, a que o recorrido respondeu de forma devidamente fundamentada.

A questão que aqui vem colocada, já foi anteriormente resolvida por este Supremo Tribunal no acórdão datado de 23.06.2021, recurso n.º 01540/17.8BELRS.

No essencial, as alegações e conclusões de recurso aqui apresentadas são em tudo idênticas às que foram apresentadas naquele recurso, pelo que, também as questões a decidir são essencialmente as mesmas, sendo certo que também a matéria de facto é em tudo idêntica, apenas diferindo os períodos de imposto em causa em ambos os recursos, sendo para estes efeitos irrelevante o concreto valor do imposto liquidado e impugnado.

Assim, por razões de economia reproduz-se o que já ali anteriormente se disse:

No art. 90.º n.º1 do R.J.O. (Dec-Lei n.º 66/2015, de 29/4), sob a epígrafe “imposto especial de jogo online nas apostas desportivas à cota”, prevê-se o seguinte:

- “Nas apostas desportivas à cota, o IEJO incide sobre as receitas resultantes do montante das apostas efetuadas.”

De acordo com o que a recorrente invoca, resulta para apreciação se ocorre violação do princípio da igualdade por discriminação quanto à tributação prevista dos jogos de fortuna e azar online, das apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e das apostas desportivas e hípicas à cota online.

Para tal, invoca que a tributação das três primeiras modalidades incide sobre a receita bruta da entidade exploradora ou sobre as comissões cobradas, e, das duas últimas, sobre o montante das apostas efetuadas.

Por outro lado, invoca ainda que relativamente às apostas desportivas de base territorial promovidas pela Santa Casa da Misericórdia de Lisboa, a mesma está sujeita a uma tributação à taxa de 4,5%, de acordo com o previsto na verba 11.3 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Ora, na sentença recorrida foi analisada a tributação efetuada no caso relativamente às apostas desportivas online, levando em conta ainda a taxa aplicável, de 8%, e considerou-se não ser a tributação arbitrária, face aos objectivos extrafiscais, nem desproporcional por com a tributação efetuada à referida taxa fixa não ser das mais elevadas em termos comparativos com a praticada noutros países, bem como ainda por não ter obstado à entrada de novos operadores no mercado, de que se inferiu não resultar ofensa à proibição de excesso, nem ao princípio da proporcionalidade.

Face ao que a recorrente invoca, desligado da taxa aplicável aos jogos de fortuna e azar online, às apostas hípicas online, das apostas desportivas cruzadas online, e às apostas hípicas à cota online, e concordando com a referida fundamentação da sentença recorrida, não se admite que se verifique violação do princípio da igualdade.

Com efeito, “não basta a mera identificação de uma discriminação fundada num dos títulos especificamente referenciados no n.º2 do art.13.º da Constituição como vedando o estabelecimento de privilégios, benefícios ou prejuízos, para que se deva concluir logo pela ilegitimidade constitucional de tal discriminação. É que o princípio constitucional da igualdade não diz, ele próprio, o que é igual, apenas determina que o que é igual seja tratado igualmente, pelo que o que não é igual deva ser tratado também de forma desigual. Sendo, por isso, não tanto um princípio dotado de sentido absoluto, mas antes um conceito que carece de integração numa perspectiva histórica e relacional” – acórdão n.º 231/94 do Tribunal Constitucional.

Em relação mais próxima com o jogo online de apostas à cota está o previsto na Lei do Jogo – Dec.Lei n.º 422/89, de 2/12, alterado pelo Dec.-Lei n.º 10/95, de 19/1, pela Lei n.º 28/2004, de 16/7, pelo Dec.-Lei n.º 40/2005, de 17/2, pela Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, pelo Dec.-Lei n.º 114/2011, de 30/11, e pelo Dec.-Lei n.º 64/2015, de 29/4, em que nos artigos 84.º a 94.º foi prevista a sujeição também a imposto especial de jogo, em substituição de IRC, atendendo fundamentalmente a razões extrafiscais.

E, distinguindo-se na Lei do Jogo conforme a tributação conforme incida sobre jogos bancados, de banca simples ou dupla, não bancados e ainda através de máquinas automáticas, conforme assinala Lourenço Marques dos Santos em A tributação do jogo online e de base territorial em Portugal, pág. 14 a 16 dos Cadernos de Justiça Tributária n.º 8, ed. CEJUR, Abril-Junho 2015, não se vê razão para não se considerar semelhantemente quanto às várias modalidades de jogo online.

Acresce que relativamente ao imposto especial de jogo foi decidido pelo acórdão de 5-12-2018, no processo n.º 02224/13.1BEPRT (1457/15), acessível em www.dgsi.pt, proferido pela Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. em formação alargada, que não se verificar violação dos vários princípios constitucionais, incluindo o da proporcionalidade, o que foi reiterado até presente por vários outros acórdãos do referido Tribunal, sem vozes discordantes.

O caso dos autos, enquadrado no referido R.J.O., tem em comum não ser sujeito a IRC, bem como ainda a Imposto de Selo - art. 89.º n.º1 do R.J.O

Sendo, no caso, a tributação referida à atividade de apostas online à cota, trata-se pela sua tipologia online de um tipo de jogo que ocorre por alguém ligado em computadores, no que diverge dos “jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker”, os quais são sujeitos a Imposto de Selo.

Assim, e ainda que relativamente a estes se encontre prevista a sujeição a uma taxa de 4,5%, ou, excedendo o prémio 5000 €, à taxa de 20% sobre o excesso, sendo os impostos “incluídos no preço de venda da aposta”- verbas 11.3 e 11.4 da tabela anexa ao Código de imposto de Selo -, não é de obstar à tributação das apostas online sobre o montante das apostas uma taxa de 8%, conforme consta do probatório.

Porque não se vê agora que se possa decidir de modo diferente, nem que tivesse ocorrido qualquer alteração legislativa que tal impusesse, mantém-se esta mesma fundamentação, tendo-se que concluir, também agora, pelo não provimento do recurso.

Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso interposto.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

D. n.

Lisboa, 9 de Dezembro de 2021. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

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