Quem foi o relator do acórdão 01161/16.2BEPNF?

O relator foi Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01161/16.2BEPNF?

O acórdão foi proferido em 18 de novembro de 2020.

01161/16.2BEPNF

Sumário

I - Nos casos de fixação da matéria colectável ao abrigo do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A da LGT (manifestações de fortuna), o sujeito passivo tem de utilizar o recurso previsto no n.º 7 do referido artigo 89.º-A da LGT e não o pedido de revisão da matéria tributável do artigo 91.º da LGT, sendo aquele (o recurso do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT). II - Na impugnação da liquidação não é possível apreciar a legalidade do acto de fixação da matéria colectável, apenas se analisam os vícios próprios do acto de liquidação.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – B…………………….. e A……………………. vêm interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 25 de Setembro de 2019, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IRS de 2013 e 2014, tendo apresentado, para tanto, alegações que concluíram do seguinte modo: I. Proferida douta SENTENÇA e os recorrentes não se conformando com a mesma deduzem RECURSO para o Venerando Supremo Tribunal Administrativo. II. Na petição inicial, os Impugnantes sustentam que o meio de defesa que a lei lhes faculta contra as fixação de matéria tributável nos termos do art. º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT, é o procedimento de revisão nos termos dos art.ºs 91.º e 92.º do CPPT, assim, sendo os seguinte artigos da petição inicia: "18. O regime geral de reação contra os atos de avaliação indireta da matéria tributável, que a LGT consagra desde o início a sua vigência, consiste no procedimento de revisão previsto e regulado nos art.ºs 91.º a 4.º desse diploma legal. -19. sendo que o regime previsto no art.º 89.º-A da mesma LGT naturalmente se aplica, por exceção, aos casos em que especificamente assim esteja estabelecido. -20. Para o que, assim, importa, estabelece o art.º 89. 1/n.º 7 que "Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes” -21. condições em que o entendimento sobre se é caso ou não de afastamento do ''procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes" tem necessariamente de se fazer apelo ao julgamento sobre qual é o "método indireto constante deste artigo -22. Ora, o método indireto constante do art.º 89.º-A foi previsto/criado especificamente para os casos da tabela que integra o seu n.º 4 e não para os casos da alínea f) do art.º 87.º que aliás foi aditada posteriormente ao aditamento do art.º 89.º-A: o art.º 89.º foi aditado pela lei 30-G/2000, de 29/12, e a alínea f) do art.º 87.º foi aditada pela Lei 55-B/2044, de 30/12. -23. Sendo que correlativamente o n.º 2 do art.º 87.º veio dispor que "No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea 1) do número anterior, a avaliação indireta deve ser efetuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89. º-A". -24. Quer dizer, a contrário, que fora dos casos de ''verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea 1) do número anterior" nem sequer é caso de "a avaliação indireta . . . ser efetuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A' -25. donde se conclui que o método de avaliação constante do art.º 89.º-A apenas abrange os casos em que estejam -isoladamente ou em conjunto com os factos previstos na alínea 1) do n.º 1 do art.º 87.º -verificados os factos elencados no próprio art.º 89.º-A. -26. E não é assim no nosso caso, dado que nele não se verifica nenhum dos factos que vêm referidos no art.º 89.º-A. -27. pelo que o meio de reação do sujeito passivo é o procedimento de revisão previsto e regulado nos art.ºs 91.º e sgts. da LGT e não o recurso para o tribunal tributário." III. Bem se vê que, aquilo que os Impugnantes pretendiam era, que, fosse reconhecido que foram conduzidos, pela notificação, à utilização de um meio de defesa que não era o adequado e que, assim, ficaram privados de uma garantia que a lei lhes confere -o procedimento de revisão nos termos dos art.ºs 91.º e sgts. da LGT. IV. E a sentença reconhece que é isso que está em causa quando afirma, ao apreciar esta questão que, “…este [o sujeito passivo] veio utilizar o meio processual indicado na referida notificação e que este se verificou ser o meio processualmente adequado no processo n. º 2434/15.7BEPNF". V. Todavia, com todo o respeito, no citado processo não se verificou ser esse o meio processualmente adequado, uma vez que aí apenas se apreciou a exceção de extemporaneidade do recurso. VI. A sentença diz também que, "Ainda que assim não fosse, mais se acrescenta que a consequência dessa indicação não contende com a validade do ato, mas antes teria as consequências previstas no art.º 37.º do CPPT". Mas não tem razão o Meritíssimo Juiz. VII. Efetivamente, nunca seria caso de aplicação do art.º 37.º do CPPT, porque ao tempo os reclamantes deram a notificação por e correta, por isso que apresentaram o recurso da Decisão do Senhor Diretor de Finanças. VIII. Sucede é que, mais tarde os Impugnantes se aperceberam de que, por via da notificação efetuada a Direção de Finanças do Porto lhes subtraiu o meio de defesa que a lei lhes faculta -o que tem como consequência que as liquidações de IRS que se questionam, se às mesmas devesse haver lugar, só poderiam ser efetuadas depois das fixações da matéria tributável serem discutidas se os sujeitos passivos assim quisessem, em sede de procedimento de revisão, naturalmente depois de adequada notificação para o efeito. IX. Assim, sem que as fixações da matéria coletável tenham passado pelo crivo do procedimento de revisão, as liquidações são ilegais -dado que o art.º 91.º/2 da LGT dispõe que, "2 -O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo". X. E quanto à inexistência de "facto Tributário", para o caso de se entender que o meio adequado de defesa do sujeito passivo é o recurso judicial e não o procedimento de revisão. XI. A sentença considera que: "o facto tributário é a existência dos factos que deram origem à manifestação de fortuna”; XII. E considera também que: "No caso da manifestação de fortuna o facto tributário é a própria manifestação de fortuna. No caso em apreço o facto tributário é o dinheiro depositado nas contas bancárias dos impugnantes reveladoras da manifestação de fortuna, pelo que não pode dizer-se que não há facto tributário' XIII. Importa ter em conta que, os factos que a AT tomou como factos tributários consistem efetivamente em depósitos bancários, conforme em síntese se vê da alegação da seguinte passagem da petição inicial e se prova pelo RIT. "31. Os despachos de fixação vêm sustentados no Relatório de Inspeção. -32. E olhando para o relatório -vide o seu capítulo C. Verificação dos factos e pressupostos legais de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos" -colhe-se então que a fundamentação fatual em que, por acolhimento do que aí consta, o Senhor Diretor de Finanças sustenta os seus despachos pode sintetizar-se assim: a) para contas bancárias tituladas pelos aqui recorrentes ou sob seu controlo foram transferidas nos anos de 2013 e de 2014, respetivamente, os valores de € 300 000,00 e de € 365 200,41; b) "Do confronto efetuado entre os movimentos bancários a crédito dos extratos bancários [trata-se dos movimentos referidos na alínea anterior] e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo em sede de IRS constata-se que estes se afastam, significativamente para menos, sendo incompatíveis com os acréscimos de património de facto verificados"; c) "da incompatibilidade dos acréscimos patrimoniais consubstanciados nos movimentos a crédito das contas bancarias atrás referidas, com os rendimentos declarados e constantes da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS decorre a exigência dos sujeitos passivos comprovarem a origem dos mesmos .... ' · -33. E do relatório também se vê que a AT sabe que os valores que afluíram a tais contas bancárias resultaram da venda de três joias/pedras preciosas. -34. Sem sombra de dúvidas, em face do relatório, especialmente das partes acima transcritas, que os despachos de fixação proferidos pelo Senhor Diretor de Finanças têm subjacente a alegação de que os impugnantes beneficiariam de acréscimos patrimoniais nos anos de 2013 e de 2014 que se consubstanciaram em entradas de meios financeiros nas suas contas bancárias (ou em contas bancárias sob seu controlo). -35. Bem se vê que os factos em que o Senhor Diretor de Finanças se estriba não são as aquisições de quaisquer pedras preciosas, tanto mais que relativamente ao ano de 2014 o que se verificou foi a disponibilidade de meios financeiros produto da venda de uma joia que o relatório reconhece que os impugnantes já possuíam em 2013." XIV. Ora, ainda que a sentença implicitamente assuma, conforme transcrição deixada no início deste capítulo, que o Diretor de Finanças tomou como factos tributários a entrada de meios financeiros nas contas bancárias dos Impugnantes ou por eles controladas, o elenco do probatório é omisso a esse propósito. XV. Dada a importância do tema e por razões de clareza, importa que explicitamente sejam dados como provados os seguintes factos -prova que se impõe de forma flagrante pela descrição que a IT faz no RIT, dos termos em que aí fundamentam as propostas de recurso à avaliação indireta e da subsequente quantificação e do acolhimento pelo Diretor de Finanças dos fundamentos explanados no RIT: Facto 1º -Os factos que no despacho do Diretor de Finanças foram tomados como factos tributários, assumindo-os como factos tributários, consistem em depósitos de meios financeiros efetuados em contas bancárias dos impugnantes ou sob seu controlo, nos montantes de € 300 000,00 no ano de 2013 e de € 365 200,41 no ano de 2014. Facto 2º - O RIT dá segura conta de que tais meios financeiros têm origem no preço de venda de duas jóias; Facto 3º -Especificamente quanto ao valor de € 365 200,41 que entrou nas contas bancárias no ano de 2014, o RIT dá segura conta de tal valor se refere ao preço de venda de uma jóia de cuja transação os impugnantes já andavam a tratar no ano de 2013. XVI. Posto isto, importa discorrer sobre o significado dos depósitos bancários em causa e a sua importância para a análise da questão ora em apreço. XVII. Comecemos por lembrar que o conceito de manifestações de fortuna relevante para efeitos de IRS diz na realidade a respeito a manifestações de acréscimos de fortuna, como decorre do art.º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT, que se refere a "Acréscimo de património ou despesa efetuada", sendo naturalmente irrelevante para efeitos de tributação em IRS, na presente configuração do sistema, que alguém correntemente manifeste a fortuna que possui há dezenas de anos. XVIII. Ora, a venda de uma jóia e o depósito do respetivo produto monetário numa conta bancária não constitui qualquer manifestação de acréscimo de fortuna, mas apenas uma alteração dos elementos da mesma fortuna. XIX. Na perspetiva de avaliar a riqueza/fortuna de quem quer que seja, vender uma jóia e depositar o produto da venda numa conta bancária não é diferente de tirar a jóia da gaveta da cómoda e colocá-la na gaveta da mesa de cabeceira. XX. Mas vejamos como a lei configura o facto tributário que alegadamente, não se verifica no caso dos autos. XXI. Segundo o art.º1.º/n.º 1 do CIRS, "O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos: Categoria G -Incrementas patrimoniais" Segundo o art.º 9.º /n.º 1/alínea d) do CIRS "Constituem incrementas patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da lei geral tributária'. Segundo o art.º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT. "A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados' XXII. Tudo visto, o facto tributário que porventura poderia estar em causa no nosso caso seria, segundo a previsão do art.º 9.º do CIRS a ocorrência de algum acréscimo patrimonial não justificado, sendo que, nos termos do art.º 87.º/n.º 1/alínea f), se esse acréscimo patrimonial não justificado se verificar a par com a inexistência de declaração de rendimentos ou com desfasamento com os valores declarados, poderá efetuar-se avaliação indireta. XXIII. Ou seja, para os recorrentes uma coisa é o facto tributário incidente de imposto, que consiste no acréscimo patrimonial não justificado, que o sujeito passivo até pode declarar na sua declaração modelo 3 de IRS, XXIV. e outra coisa é, a eventual falta de declaração do rendimento associado a esse facto tributário, que confere à AT legitimidade para proceder a avaliação indireta. XXV. Seja como for ― mesmo que se entenda que a disposição do art.º 87.º/n.º 1/ alínea f) da LGT inclui elementos de construção do facto tributário incidente de IRS ― é inquestionável que a lei configura o facto tributário como um acréscimo patrimonial /aumento de riqueza. XXVI. Ora, sendo certo ― como é, segundo a descrição e fundamentação do RIT e o reconhecimento da sentença ― que o facto que o Diretor de Finanças tomou como facto tribuário consiste no depósito de valores nas contas bancárias (No caso em apreço o facto tributário é o dinheiro depositado nas contas bancárias dos Impugnantes, no dizer do Meritíssimo Juiz), XXVII. só podemos concluir que não estão verificados os pressupostos de ocorrência do facto tributário configurado na lei, XXVIII. simplesmente porque, o depósito bancário dos valores, provenientes da venda de bens não correspondem a quaisquer acréscimos patrimoniais. XXIX. Mesmo ― e não é o caso ― que o Diretor de Finanças tivesse sustentado o seu despacho de fixação na detenção das jóias vendidas, também não estaria verificado o facto tributário porque não vem sequer alegado que os Impugnantes não possuíam as jóias antes de 2013, particularmente quanto ao IRS de 2014, do RIT resulta com segurança que os depósitos bancários efectuados em 2014 provêm da venda de uma jóia já possuída pelo menos em 2013. XXX. Os recorrentes não podem concordar com a afirmação da sentença de que: "Ao fixar-se a matéria tributável nos termos do art.º 89.º-A da LGT está determinada a existência do referido facto tributário." XXXI. Poderá dizer-se, isso sim, que a fixação pressupõe que a pessoa que fixa entende que estão verificados os pressupostos de existência do facto tributário. XXXII. Mas, obviamente, isso é diferente da efetiva existência do facto tributário: não é a decisão de fixação que cria o facto tributário, sendo que essa decisão se pronuncia sobre verificado o facto tributário previamente verificado, pelo menos numa perspetiva concetual. XXXIII. O Meritíssimo Juiz começa a apreciação desta questão dizendo que: "No que concerne à invocada inexistência de facto tributário, esta questão ficou decidida pelo trânsito em julgado da sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF'. XXXIV. Com todo o respeito, não se entende o verdadeiro alcance que o Meritíssimo Juiz quis atribuir a tal expressão. XXXV. Na realidade, parece que quer dizer que se trata de assunto encerrado porque decidido no mencionado processo, mas afigura-se que não pode ser esse o sentido pretendido para a expressão, porque se assim fosse não faria sentido que a seguir se discorresse, como se faz na sentença, sobre a existência ou não do facto tributário. XXXVI. Segundo o art.º 89.º-A da LGT, 3 -Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada”. XXXVII. Segundo o n.º 5, 5 -Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada; c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado; d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos." XXXVIII. E segundo n.º 6, "6 -A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação”. XXXIX. Como se conclui das disposições transcritas, o Diretor de Finanças, deve fixar o rendimento pela, "a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados" quando se verificar a situação prevista na alínea f) do art.º 87.º, ou seja quando se verificar "Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000 ... ", os casos em que o sujeito passivo não faça "a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada". XL. Quer dizer que a intervenção do Diretor de Finanças depende pelo menos de dois pressupostos: a ocorrência do facto tributário segundo a previsão do art.° 9.º /n.º 1/alínea d) do CIRS e do art.º 87.º/n.º 1/alínea 1) da LGT; e, a falta de comprovação pelo sujeito passivo de que está correta a sua declaração de rendimentos, nos termos do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT. XLI. Ora, o que se discute nos autos não se estavam verificados os pressupostos da intervenção do Diretor de Finanças na avaliação indireta relativamente a algum facto tributário. XLII. Está em causa, isso sim, uma questão anterior, que se prende com a inexistência de facto tributário, pelo que, de todo, não há lugar à pronúncia da AT, a não ser para o mero reconhecimento de que não tem nem pode intervir. XLIII. Em razão do anteriormente alegado, para os recorrentes é seguro que, no plano da verdade material, não existe facto tributário sobre que o Diretor de Finanças ou outra entidade da AT devesse ou pudesse pronunciar-se. XLIV. A única questão que poderia levantar refere-se à possibilidade de discussão do caso em sede de impugnação judicial das liquidações de imposto, ou seja, tudo se resume a saber se, por causa do trânsito do processo 2434/15.7BEPNF, temos de tomar por relevante uma verdade legal diferente da efetiva verdade dos factos. XLV. Segundo o Meritíssimo Juiz, a Jurisprudência que os Impugnantes, ora recorrentes, invocam a propósito da inexistência do facto tributário e seus efeitos não tem aplicação ao caso, sustentando que tal jurisprudência só se aplica ao caso de avaliação indireta fora do quadro das manifestações de fortuna, para o que se ancora, numa perspetiva factual, na consideração de que "nesse caso é que o sujeito passivo pode vir demonstrar que, ao invés das conclusões do relatório de inspeção tributária, efectivamente não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos… " e sem apelo a quaisquer normas legais de onde possa resultar tal dicotomia de regimes. XLVI. Ora, se no caso de outro tipo de avaliação indireta "o sujeito passivo pode vir demonstrar que, ao invés das conclusões do relatório de inspeção tributária, efetivamente não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos..." no caso de avaliação indireta com base em manifestações de fortuna -e, porque é isso que aqui importa, focando-nos no caso concreto -o sujeito passivo não precisa de demonstrar que "não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos" ou que não beneficiou de quaisquer outros factos que os produzissem, porque é o próprio relatório da inspeção tributária que dá segura conta os depósitos bancários que o Diretor de Finanças elege como acréscimos patrimoniais afinal provêm do preço de venda de duas jóias, sendo que, quanto aos depósitos de 2014, até da venda de uma jóia que já estava a ser negociada em 2013. XLVII. Com todo o respeito, os recorrentes entendem que o Meritíssimo Juiz não tem razão quando considera que os dois tipos de avaliação direta têm regimes diferentes, para além naturalmente, do que decorre da lei e que consiste -para o caso concreto se for essa a interpretação correta -e se limita à circunstância de haver dois caminhos para discutir as fixações que tenham sido efetuadas quanto a factos tributários existentes. XLVIII. Em sentido contrário, ou seja sustentando a similitude da natureza dos dois casos de recurso à avaliação indireta, pode citar-se o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 2019-07-04, no processo n.º 00809/09.0BEPRT, disponível em www.dgsi/.pt, assim sumariado pelo respetivo relator: "I. A determinação da matéria tributável pelo método indireto a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e o artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária pressupõe a violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo com a administração e que dessa falta de colaboração derive a impossibilidade de comprovar, de forma direta e exata, a verdadeira situação tributária daquele. II. No caso a que alude a segunda parte da alínea d) do referido artigo 88. º a falta de colaboração do sujeito passivo com a administração não é diretamente apurada, mas deduzida a partir de factos concretos que evidenciam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e que, por isso, não foram declarados os verdadeiros rendimentos. III. Ao aludir a «factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva», o legislador tinha em vista os mesmos acréscimos de património ou consumos a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87. º da Lei Geral Tributária, com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º esses acrescimentos do património ou consumos não são evidenciados pelo sujeito passivo (manifestados) mas apurados pela administração tributária no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária. IV. Ao aludir a «uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada», o legislador tinha em vista o mesmo padrão de divergência entre o valor dos acréscimos de património ou consumos e os rendimentos declarados, a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87 º da Lei Geral Tributária, com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º a justificação dessas divergências não compete em primeira mão ao sujeito passivo, devendo ser despistada pela própria administração no exercício do seu dever de investigação e na fase instrutória do mesmo procedimento de inspeção tributária. V. Tendo a administração tributária apurado acréscimos de património e consumos que patenteiam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e não tendo sido apurada justificação bastante para a divergência entre os rendimentos declarados e o que aqueles acréscimos e consumos evidenciam, estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária; VI. Em caso de determinação indireta da matéria tributável, recai sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar o excesso de quantificação -artigo 74.º n.º 3, da Lei Geral Tribuária': XLIX. No mencionado acórdão pode também ler-se: " .... Daqui deriva já, com interesse para a decisão, que, do ponto de vista fenomenológico, são notórios os pontos de contacto entre o método indireto de determinação da matéria tributável previsto neste dispositivo e o método indireto do artigo 89.º-A da mesma Lei. Em ambos os casos, estamos perante fenómenos da vida real que manifestam riqueza (e que o legislador pretendeu sintetizar na expressão «manifestações de fortuna»). E, em ambos os casos, a origem dessa riqueza não é identificada (sendo por isso, de resto, que é qualificada como «acréscimo patrimonial não justificado» no artigo 9.º n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e ali enquadrada residualmente na categoria "G"). E as semelhanças não estacam ali. As «manifestações de riqueza» pressupostas na determinação da matéria tributável pelo método indireto a que alude o artigo 87.º n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, conjugado com a alínea d) do artigo 88.º da mesma Lei, também partilham com as legalmente denominadas «manifestações de fortuna» pelo menos um aspeto da sua natureza jurídica: constituem simultaneamente um elemento objetivo na previsão normativa de um facto tributário e um elemento de uma regra de determinação da matéria tributável. Quer dizer: aquelas manifestações de riqueza constituem simultaneamente um indício de capacidade contributiva superior à declarada e um indício de falta de colaboração que pode conduzir à determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Ali, assumem inequivocamente um caráter material ou substantivo, porque contendem com a modelação normativa dos elementos constitutivos do facto tributário (fazem parte de uma norma de incidência em sentido estrito). Aqui, terão um caráter procedimental-instrumental, porque não têm uma função identificadora dos elementos dos rendimentos ou da riqueza a tributar, mas uma função que se relaciona com determinação do próprio procedimento a adotar na determinação da matéria tributável E porquê este enfoque na determinação da sua natureza jurídica? Porque, na parte em que revista caráter material ou substantivo e, por esta via, possa ser mobilizada para a determinação da existência de um facto sujeito a imposto, a norma inserida no artigo 88.º, alínea d), da Lei Geral Tributária, está subordinada ao princípio da reserva material da lei ou princípio da tipicidade fiscal Do qual deriva que os elementos essenciais dos impostos devem ser definidos em termos tais que permitam ao contribuinte, com razoável precisão e segurança, prever o montante de imposto a pagar. E, por conseguinte, «que deve ser limitada a discricionariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados no seu recorte legal» [cit. Sérgio Vasques, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 2012, pág. 288]. L. Ora, o que ressalta de uma primeira análise da segunda parte da alínea d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária é que, aparentemente, o legislador terá renunciado à descrição ou até mesmo à enunciação de situações da vida típica (os casos típicos ou paradigma) adequadas a revelar uma «capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada». LI. O que já levou alguma doutrina a assinalar que estamos perante a mobilização de uma formulação legislativa com «um largo conteúdo de indeterminação» e, por isso, de difícil concretização prática [vd. José Guilherme Xavier de Basto, in «IRS -Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos», Coimbra Editora 2007, pág. 370]. LII. Deve assinalar-se, porém, que a exigência constitucional da tipificação (ou formulação jurídica de tipos como forma de determinação legal dos elementos essenciais do imposto e, por essa via, assegurar a previsibilidade da atuação administrativa) não é, em si mesma, incompatível com o recurso pelo legislador a conceitos jurídicos indeterminados (ver o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95). A necessidade de assegurar a igualdade da tributação e as limitações decorrentes da praticabilidade das normas fiscais podem justificar uma significa margem de indeterminação, sobretudo quanto a normas que estejam vocacionadas para abranger os denominados "casos atípicos" ou "casos difíceis". LIII. Ora, a indeterminação na identificação do facto gerador do imposto na norma em análise parece estar justificada pela finalidade de identificação e captação de acréscimos patrimoniais de causa e natureza mais ou menos desconhecida, mas de cuja existência se não tenha razões para duvidar, a enquadrar numa categoria residual e periférica de rendimentos (a dos «acrescimentos patrimoniais inominados»). LIV. Por outro lado, uma lei indeterminada não é necessariamente uma lei indeterminável. Não será assim quando a sua determinação puder constituir uma questão de interpretação, totalmente controlável pelos tribunais e, por isso, a sua aplicação ao caso individual dever conduzir a um único resultado juridicamente correto. Porque, como refere Ana Paula Dourado [in «O Princípio da Legalidade Fiscal -Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação», almedina 2007, pág. 367], «a interpretação de conceitos jurídicos indeterminados é reconhecida como uma tarefa judicial típica». LV. Ora, no caso existem elementos interpretativos que permitem reduzir significativamente a indeterminação. Porque o preceito está legalmente enquadrado num sistema normativo da avaliação indireta que identifica as manifestações de riqueza e delimita quantitativamente as divergências entre os rendimentos declarados e os rendimentos manifestados que devam ser consideradas significativas. LVI. Vale isto por dizer que a interpretação sistemática do preceito permite concluir que, ao aludir a «factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva», o legislador tinha em vista os mesmos acréscimos de património ou consumos a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, conjugado com o n.º 5 do artigo 89.º-A da mesma Lei. Com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º, esses acrescimentos do património ou consumos não são evidenciados pelo sujeito passivo (manifestados) mas apurados pela administração tributária no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária. LVII. Por outro lado, a interpretação sistemática do preceito também permite concluir que, ao aludir a «uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada», o legislador tinha em vista o mesmo padrão de divergência entre o valor dos acréscimos de património ou consumos e os rendimentos declarados, a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária. LVIII. Com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º, a justificação dessas divergências não compete em primeira mão ao sujeito passivo, devendo ser despistada pela própria administração no exercício do seu dever de investigação e na fase instrutória do mesmo procedimento de inspeção tributária. LIX. Ora, estes elementos de densificação que foram utilizados para a redução da margem de indeterminação dos conceitos imprecisos utilizados na alínea d) do artigo 88.º citado, tendo em vista uma interpretação conforme à Constituição do preceito, na parte destinada a identificar manifestações de riqueza que constituem indícios de capacidade contributiva, também podem (e devem) ser mobilizados para a redução da margem de indeterminação no que respeita à identificação dos indícios de falta de colaboração que possam conduzir à determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Porque o que o legislador não distingue o intérprete também não deve distinguir. LX. Sendo, esta, a nosso ver, a interpretação correta do preceito, analisemos agora o caso dos autos. E a primeira constatação a fazer é que os factos que indiciaram, na perspetiva da administração, uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada (e, por conseguinte, também uma presumida falta de colaboração dos sujeitos passivos no cumprimento dos seus deveres declarativos) não foram manifestados pelo sujeito passivo, mas, apurados pela administração tributária no âmbito das ações de inspeção tributária às sociedades de que era sócio. LXI. Não estamos, por isso, no âmbito da alínea f) do artigo 87.º. Não estamos perante uma «manifestação de fortuna». LXII. Por outro lado, os factos que a administração apurou autonomamente no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária eram constituídos por «prestações suplementares», «entregas por conta sócios», aumento de capital, «aquisição de quotas». Ou seja, factos concretamente identificados que traduzem ou acréscimos de património ou atos de disposição de riqueza, sem dúvida adequados a evidenciar rendimentos tributáveis (ainda que de origem desconhecida) e, por conseguinte, uma capacidade contributiva relevante para efeitos de IRS. LXIII. Por outro lado, ainda, e tendo em contra, de um lado, os rendimentos declarados nos anos em causa [€ 21.622,21 no ano de 2008 e € 21.678,68 no ano de 2005] e, de outro lado, a redação da alínea f) do n. º 1 do artigo 87. º da Lei Geral Tributária à data dos factos, a divergência apurada entre estes rendimentos e os acréscimos de património é muito superior a um terço. LXIV. Finalmente do relatório de inspeção tributária deriva que, no decurso da fase instrutória do procedimento, a administração tributária não desconsiderou um conjunto de iniciativas dirigidas ao apuramento da existência de justificação cabal para essas divergências, antes de decidir o que quer que fosse. LXV. É bem verdade que o conjunto das diligências realizadas se concentrou em provocar a colaboração do sujeito passivo e analisar os elementos que este ofereceu (colaboração procedimental). LXVI. Mas, tendo em conta a factualidade a apurar (em particular os fluxos financeiros que foram mobilizados para as aquisições e os empréstimos e que constituem informação reservada) não se se descortinam outras diligências que pudessem ser realizadas. LXVII. A este propósito, referem os recorrentes na página 35 das doutas alegações (último parágrafo] e na conclusão "I" que a administração tributária «deveria ter desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efetiva factualidade constante nos presentes autos». LXVIII. Mas, nem num lado nem noutro se dispuseram sequer a enunciar as diligências que a administração poderia e deveria ter realizado. Padecendo a sua alegação, nesta parte, de alguma inconcludência. LXIX. A este propósito, referem ainda os recorrentes, na página 37 das doutas alegações de recurso e nas conclusões "Q" a "S" que os factos apurados permitiam «corrigir a matéria coletável declarada (...) com simples correções aritméticas». LXX. E isto porque a administração tributária se limitou a recorrer «a um processo simples de soma de todos os valores referentes a suprimentos, entregas de sócios, prestações suplementares e aquisições de quotas». LXXI. Trata-se de um discurso argumentativo hábil, por ser propositadamente ambíguo, que poderia ser mobilizado tanto para dizer que a administração recorreu a um método indireto indevidamente como para dizer que a administração anunciou um método indireto a que verdadeiramente não recorreu. LXXII. Mas é um discurso que não merece acolhimento, em nenhum destes sentidos. A administração tributária estava impossibilitada de proceder à determinação e quantificação direta e exata da matéria tributável, em primeiro lugar, porque não apurou rendimentos, mas acréscimos patrimoniais a partir dos quais deduziu a existência dos rendimentos. LXXIII. Em segundo lugar, porque desconhecia a natureza e origem desses rendimentos e estava, por isso, impossibilitada de os apurar com recurso às regras específicas aplicáveis à categoria a que verdadeiramente pertenciam. LXXIV. O valor a que chegou é, por isso mesmo, um valor aproximado, como é próprio da "avaliação indireta". LXXV. Em suma: como consabido a circunstância do art.º 89.º/5, ao apontar para a possibilidade de suas vias de quantificação, nos pode ajudar um pouco. Nos termos do art.º 89.º-A/5 da LGT, "5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º ': que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”. LXXVI. Temos aqui mais um razão para distinguir (e um critério de distinção) entre, por um lado, a ocorrência do facto tributário e, por outro lado, a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta. LXXVII. Em suma, e concetualmente, a questão coloca-se assim: Primeiro - Avaliar se ocorreu o facto tributário que o art.º 9.º/1/d) do CIRS configura como: "Acréscimos patrimoniais não justificados ... "; Segundo - No caso de existência dos "Acréscimos patrimoniais não justificados'', verificar se os mesmos foram ou declarados pelo sujeito passivo - aspeto que se refere aos pressupostos do recurso à avaliação indireta. Terceiro - No caso de os "Acréscimos patrimoniais não justificados" não terem sido declarados, decidir se é caso de proceder à avaliação indireta nos termos do art.º 90.ºda LGT ou se é caso de aplicar o critério de quantificação especificamente previsto no n.º 5 do art.º 89.º-A da LGT - que questão ainda tem a ver com os pressuposto do recurso à avaliação indireta, esclarecendo-nos sobre a via de quantificação a seguir; Quarto - Uma vez decidida a via de quantificação a utilizar (art.º 90.º ou art.º 89.º /n.º 5) - processar aos apuramentos de quantificação. LXXVIII. O presente recurso refere-se aos momentos segundo/terceiro/ quarto, que se reportam ao processo de quantificação da matéria tributável (por via indireta, que só se aplica quando não for viável a quantificação por via direta, uma vez que nos ternos do art.º 85.º /1 da LGT, "A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta”). LXXIX. Este recurso não se destina a apreciar a existência do facto tributário, sendo que não é a decisão do Diretor de Finanças que constitui o facto tributário. LXXX. A possibilidade de, no caso de manifestações de fortuna (alínea t) do art.º 87.º, poder haver duas vias de apuramento da matéria tributável (como supra referido) deixa mesmo a possibilidade de se entender que nos casos de ser de seguir a via do art.º 90.º da LGT, pela similitude (perfeita identidade) que o processo teria com os caso de métodos indiretos correntes (fora dos casos do art.º 87.º /t) e 89.º-A), a via de defesa do sujeito passivo seria o procedimento de revisão e não o recurso judicial. LXXXI. E, de qualquer modo, aponta pelo menos para proximidade entre um caso e outro do recurso a métodos indiretos, como se sustenta no acórdão acima pelo Processo 809. LXXXII. Sustentando a similitude da natureza dos dois casos de recurso à avaliação indireta, pode citar-se o douto acórdão proferido pelo venerando Tribunal Central Administrativo Norte em 2019-07-04, no Processo n.º 00809/09.0BEPRT, disponível em www.dgsi/.pt, assim sumariado. LXXXIII. Deve, pois, ser declarado judicialmente procedente por provado o presente recurso e revogada a douta sentença recorrido proferida nos presentes autos. NESTES TERMOS, E nos melhores de Direito, que vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido, requerendo a revogação da Douta sentença recorrida, devendo ser a impugnação procedente por provada em consequência determinar-se, a revogação das liquidações em sede de IRS de 2013 e 2014 como a anulação das liquidações de juros a titulo de indemnização e compensatórios.. Como é da maior, inteira e lidima JUSTIÇA. 2. Não foram produzidas contra-alegações. 3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. II – Fundamentação 1. Dos factos A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta: A) Em 16/11/2015 foi produzido o Relatório de Inspeção Tributária, referente à Ordem de Serviço n.º OI201500099 e dirigido aos impugnantes, junto de folhas 62 a 73 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 31 junto com a petição inicial a fls. 62 do processo físico). B) Em 25/11/2015, o Diretor de Finanças do Porto produziu o documento designado “IRS – Arts.º 87.º, alínea f) e 89.º-A da Lei Geral Tributária – Nota de fixação”, dirigido aos impugnantes, no valor de €300.000,00, referente ao ano de 2013, junto a folhas 74 e 75 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 43-44 junto com a petição inicial). C) Em 25/11/2015, o Diretor de Finanças do Porto produziu o documento designado “IRS – Arts.º 87.º, alínea f) e 89.º-A da Lei Geral Tributária – Nota de fixação”, dirigido aos impugnantes, no valor de €365.200,41, referente ao ano de 2014, junto a folhas 76 e 77 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 45-46 junto com a petição inicial). D) Em 09/12/2015, os impugnantes apresentaram no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel petição inicial de Recurso Judicial «nos termos do disposto nos artigos 89.º-A/n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e 146.º-B do Código de Procedimento e Processo Tributário», junta de folhas 127 a 131 do processo físico cujo teor aqui se dá por reproduzido (petição inicial junta a fls. 127 a 131 do processo físico). E) Na petição referida em D), os impugnantes recorreram dos despachos proferidos em 25 de Novembro de 2015 pelo Senhor Diretor de Finanças do Porto, designados “Da fixação do rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 39.º do Código do IRS”, notificados nos termos do ofício n.º 71549/1157 de 25-11-2015 (petição inicial junta a fls. 127 do processo físico, que ora se dá por integralmente reproduzida). F) Em 10/02/2016 foi proferida sentença no processo n.º 2434/15.7BEPNF, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na qual se julgou improcedente a pretensão formulada na petição inicial referida em D), sendo a Fazenda Pública absolvida do pedido (fls. 143 a 145 do processo físico). G) Em 13/04/2016, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu douto acórdão no processo n.º 2434/15.7BEPNF, no qual foi deliberado negar provimento ao recurso apresentado pelos então e ora impugnantes (fls. 149-156 do processo físico). H) A sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF transitou em julgado em 28/04/2016 (fls. 165 do processo físico). I) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento “Demonstração de Liquidação de IRS”, com o número de liquidação 2016 5003292361, dirigido aos impugnantes, referente a IRS do ano de 2013, no valor de €201.165,86, com data limite de pagamento em 27/07/2016 (doc. 1 junto com a petição inicial). J) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de liquidação de juros”, com o n.º 2016 00001004300, referente à liquidação de IRS n.º 2016 5003292361, com o valor de €11.141,16 (doc. 3 junto com a petição inicial). K) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento “Demonstração de Liquidação de IRS”, com o número de liquidação 2016 500329777, dirigido aos impugnantes, referente a IRS do ano de 2014, no valor de €235.726,66 (doc. 4 junto com a petição inicial). L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de acerto de contas”, com o n.º 2016 00003589749, no valor de €235.726,66, com data limite de pagamento em 25/07/2016, dirigido aos impugnantes (doc. 5 junto com a petição inicial). M) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de liquidação de juros”, com o n.º 2016 00001003019, referente à liquidação de IRS n.º 2016 500329777, com o valor de €4.311,29 (doc. 6 junto com a petição inicial). Factos não provados Com relevância para a decisão da causa, inexiste matéria de facto não provada. 2. Questões a decidir As conclusões de recurso limitam o âmbito do mesmo às questões do alegado erro na notificação do sujeito passivo quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável e à alegada inexistência de facto tributário. 3. De direito 3.1. Sobre a questão do alegado erro na notificação quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável Os Recorrentes insistem, no recurso que apresentam para este Supremo Tribunal Administrativo, na tese de que estando em causa, como estão, duas liquidações adicionais fundamentadas em acréscimos patrimoniais não justificados, ou seja, apuradas segundo o disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A da LGT (manifestações de fortuna) (v. pontos B e C da matéria de facto dada como provada), o meio de defesa deveria o do artigo 91.º da LGT. Mas sem razão. Já foi correcta e suficientemente justificado pelo Tribunal a quo na decisão judicial recorrida que neste caso se aplica o disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, no qual se dispõe o seguinte: “[D]a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes” (sublinhado nosso). De resto, como também consta do probatório da sentença recorrida, os Impugnantes e aqui Recorrentes utilizaram esta via de recurso – o recurso previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT –, que tramitou no TAF de Penafiel sob o processo n.º 2434/15.7BEPNF, foi objecto de recurso para o STA e transitou em julgado em 28.04.2016 (pontos F, G e H da matéria de facto dada como provada). Trata-se, como bem se explica na sentença recorrida, de um meio de defesa do sujeito passivo para atacar o acto de fixação da matéria tributável, mais adequado à natureza do objecto de litígio do que o previsto no artigo 91.º da LGT, que vale para os casos em que aquela determinação se faz com recurso a métodos indirectos (ou seja, que envolve operações de cálculo), uma vez que neste tipo de litígio no âmbito da aplicação das manifestações de fortuna a questão em litígio é, maioritariamente, uma questão de direito, i. e. de interpretação da lei e dos pressupostos de incidência do imposto que sustentam a subsunção dos factos ao direito. Por estas razões, improcede o alegado erro na notificação quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável. 3.2. Sobre a alegada inexistência de facto tributário Alegam como segundo fundamento do recurso a inexistência de facto tributário. Porém, uma vez mais, sem razão. Como bem se explica na sentença recorrida, esta questão ficou resolvida com o trânsito em julgado da sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF, onde se discutiu, precisamente, a ilegalidade do acto de fixação da matéria tributável. A fonte do dinheiro dos acréscimos patrimoniais que dão lugar à manifestação de fortuna e à respectiva tributação foram objecto de discussão naquele processo. A decisão aí estabelecida já transitou em julgado e não é nem pode ser objecto de reapreciação neste processo, onde apenas é possível discutir, como bem se explica na sentença, vícios próprios da liquidação (mas não da fixação da matéria tributável). Assim, os vícios que vêm alegados no presente recurso não se reportam à liquidação, mas sim ao acto de fixação da matéria tributável, que já não pode ser discutido nem apreciado nesta sede, pois todo o poder para conhecer e julgar os vícios de que pudesse estar eivado o acto, bem como o procedimento que a ele conduziu, esgotou-se no âmbito do processo n.º 2434/15.7BEPNF. Por esta razão, improcede também este fundamento do recurso. III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. * Custas pelos Recorrentes [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário] com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por se considerarem preenchidos os requisitos legais aí estabelecidos. * Lisboa, 18 de Novembro de 2020. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Sumário

II- Na impugnação da liquidação não é possível apreciar a legalidade do acto de fixação da matéria colectável, apenas se analisam os vícios próprios do acto de liquidação.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- B…………………….. e A……………………. vêm interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 25 de Setembro de 2019, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IRS de 2013 e 2014, tendo apresentado, para tanto, alegações que concluíram do seguinte modo:

I. Proferida douta SENTENÇA e os recorrentes não se conformando com a mesma deduzem RECURSO para o Venerando Supremo Tribunal Administrativo.

II. Na petição inicial, os Impugnantes sustentam que o meio de defesa que a lei lhes faculta contra as fixação de matéria tributável nos termos do art. º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT, é o procedimento de revisão nos termos dos art.ºs 91.º e 92.º do CPPT, assim, sendo os seguinte artigos da petição inicia: "18. O regime geral de reação contra os atos de avaliação indireta da matéria tributável, que a LGT consagra desde o início a sua vigência, consiste no procedimento de revisão previsto e regulado nos art.ºs 91.º a 4.º desse diploma legal. -19. sendo que o regime previsto no art.º 89.º-A da mesma LGT naturalmente se aplica, por exceção, aos casos em que especificamente assim esteja estabelecido. -20. Para o que, assim, importa, estabelece o art.º 89. 1/n.º 7 que "Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes” -21. condições em que o entendimento sobre se é caso ou não de afastamento do ''procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes" tem necessariamente de se fazer apelo ao julgamento sobre qual é o "método indireto constante deste artigo -22. Ora, o método indireto constante do art.º 89.º-A foi previsto/criado especificamente para os casos da tabela que integra o seu n.º 4 e não para os casos da alínea f) do art.º 87.º que aliás foi aditada posteriormente ao aditamento do art.º 89.º-A: o art.º 89.º foi aditado pela lei 30-G/2000, de 29/12, e a alínea f) do art.º 87.º foi aditada pela Lei 55-B/2044, de 30/12. -23. Sendo que correlativamente o n.º 2 do art.º 87.º veio dispor que "No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea 1) do número anterior, a avaliação indireta deve ser efetuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89. º-A". -24. Quer dizer, a contrário, que fora dos casos de ''verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea 1) do número anterior" nem sequer é caso de "a avaliação indireta . . . ser efetuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A' -25. donde se conclui que o método de avaliação constante do art.º 89.º-A apenas abrange os casos em que estejam -isoladamente ou em conjunto com os factos previstos na alínea 1) do n.º 1 do art.º 87.º -verificados os factos elencados no próprio art.º 89.º-A. -26. E não é assim no nosso caso, dado que nele não se verifica nenhum dos factos que vêm referidos no art.º 89.º-A. -27. pelo que o meio de reação do sujeito passivo é o procedimento de revisão previsto e regulado nos art.ºs 91.º e sgts. da LGT e não o recurso para o tribunal tributário."

III. Bem se vê que, aquilo que os Impugnantes pretendiam era, que, fosse reconhecido que foram conduzidos, pela notificação, à utilização de um meio de defesa que não era o adequado e que, assim, ficaram privados de uma garantia que a lei lhes confere -o procedimento de revisão nos termos dos art.ºs 91.º e sgts. da LGT.

IV. E a sentença reconhece que é isso que está em causa quando afirma, ao apreciar esta questão que, “…este [o sujeito passivo] veio utilizar o meio processual indicado na referida notificação e que este se verificou ser o meio processualmente adequado no processo n. º 2434/15.7BEPNF".

V. Todavia, com todo o respeito, no citado processo não se verificou ser esse o meio processualmente adequado, uma vez que aí apenas se apreciou a exceção de extemporaneidade do recurso.

VI. A sentença diz também que, "Ainda que assim não fosse, mais se acrescenta que a consequência dessa indicação não contende com a validade do ato, mas antes teria as consequências previstas no art.º 37.º do CPPT".

Mas não tem razão o Meritíssimo Juiz.

VII. Efetivamente, nunca seria caso de aplicação do art.º 37.º do CPPT, porque ao tempo os reclamantes deram a notificação por e correta, por isso que apresentaram o recurso da Decisão do Senhor Diretor de Finanças.

VIII. Sucede é que, mais tarde os Impugnantes se aperceberam de que, por via da notificação efetuada a Direção de Finanças do Porto lhes subtraiu o meio de defesa que a lei lhes faculta -o que tem como consequência que as liquidações de IRS que se questionam, se às mesmas devesse haver lugar, só poderiam ser efetuadas depois das fixações da matéria tributável serem discutidas se os sujeitos passivos assim quisessem, em sede de procedimento de revisão, naturalmente depois de adequada notificação para o efeito.

IX. Assim, sem que as fixações da matéria coletável tenham passado pelo crivo do procedimento de revisão, as liquidações são ilegais -dado que o art.º 91.º/2 da LGT dispõe que, "2 -O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo".

X. E quanto à inexistência de "facto Tributário", para o caso de se entender que o meio adequado de defesa do sujeito passivo é o recurso judicial e não o procedimento de revisão.

XI. A sentença considera que: "o facto tributário é a existência dos factos que deram origem à manifestação de fortuna”;

XII. E considera também que: "No caso da manifestação de fortuna o facto tributário é a própria manifestação de fortuna. No caso em apreço o facto tributário é o dinheiro depositado nas contas bancárias dos impugnantes reveladoras da manifestação de fortuna, pelo que não pode dizer-se que não há facto tributário'

XIII. Importa ter em conta que, os factos que a AT tomou como factos tributários consistem efetivamente em depósitos bancários, conforme em síntese se vê da alegação da seguinte passagem da petição inicial e se prova pelo RIT. "31. Os despachos de fixação vêm sustentados no Relatório de Inspeção. -32. E olhando para o relatório -vide o seu capítulo

C. Verificação dos factos e pressupostos legais de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos" -colhe-se então que a fundamentação fatual em que, por acolhimento do que aí consta, o Senhor Diretor de Finanças sustenta os seus despachos pode sintetizar-se assim:

a) para contas bancárias tituladas pelos aqui recorrentes ou sob seu controlo foram transferidas nos anos de 2013 e de 2014, respetivamente, os valores de € 300 000,00 e de € 365 200,41; b) "Do confronto efetuado entre os movimentos bancários a crédito dos extratos bancários [trata-se dos movimentos referidos na alínea anterior] e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo em sede de IRS constata-se que estes se afastam, significativamente para menos, sendo incompatíveis com os acréscimos de património de facto verificados"; c) "da incompatibilidade dos acréscimos patrimoniais consubstanciados nos movimentos a crédito das contas bancarias atrás referidas, com os rendimentos declarados e constantes da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS decorre a exigência dos sujeitos passivos comprovarem a origem dos mesmos .... ' · -33. E do relatório também se vê que a AT sabe que os valores que afluíram a tais contas bancárias resultaram da venda de três joias/pedras preciosas. -34. Sem sombra de dúvidas, em face do relatório, especialmente das partes acima transcritas, que os despachos de fixação proferidos pelo Senhor Diretor de Finanças têm subjacente a alegação de que os impugnantes beneficiariam de acréscimos patrimoniais nos anos de 2013 e de 2014 que se consubstanciaram em entradas de meios financeiros nas suas contas bancárias (ou em contas bancárias sob seu controlo). -35. Bem se vê que os factos em que o Senhor Diretor de Finanças se estriba não são as aquisições de quaisquer pedras preciosas, tanto mais que relativamente ao ano de 2014 o que se verificou foi a disponibilidade de meios financeiros produto da venda de uma joia que o relatório reconhece que os impugnantes já possuíam em 2013."

XIV. Ora, ainda que a sentença implicitamente assuma, conforme transcrição deixada no início deste capítulo, que o Diretor de Finanças tomou como factos tributários a entrada de meios financeiros nas contas bancárias dos Impugnantes ou por eles controladas, o elenco do probatório é omisso a esse propósito.

XV. Dada a importância do tema e por razões de clareza, importa que explicitamente sejam dados como provados os seguintes factos -prova que se impõe de forma flagrante pela descrição que a IT faz no RIT, dos termos em que aí fundamentam as propostas de recurso à avaliação indireta e da subsequente quantificação e do acolhimento pelo Diretor de Finanças dos fundamentos explanados no RIT: Facto 1º -Os factos que no despacho do Diretor de Finanças foram tomados como factos tributários, assumindo-os como factos tributários, consistem em depósitos de meios financeiros efetuados em contas bancárias dos impugnantes ou sob seu controlo, nos montantes de € 300 000,00 no ano de 2013 e de € 365 200,41 no ano de 2014. Facto 2º - O RIT dá segura conta de que tais meios financeiros têm origem no preço de venda de duas jóias; Facto 3º -Especificamente quanto ao valor de € 365 200,41 que entrou nas contas bancárias no ano de 2014, o RIT dá segura conta de tal valor se refere ao preço de venda de uma jóia de cuja transação os impugnantes já andavam a tratar no ano de 2013.

XVI. Posto isto, importa discorrer sobre o significado dos depósitos bancários em causa e a sua importância para a análise da questão ora em apreço.

XVII. Comecemos por lembrar que o conceito de manifestações de fortuna relevante para efeitos de IRS diz na realidade a respeito a manifestações de acréscimos de fortuna, como decorre do art.º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT, que se refere a "Acréscimo de património ou despesa efetuada", sendo naturalmente irrelevante para efeitos de tributação em IRS, na presente configuração do sistema, que alguém correntemente manifeste a fortuna que possui há dezenas de anos.

XVIII. Ora, a venda de uma jóia e o depósito do respetivo produto monetário numa conta bancária não constitui qualquer manifestação de acréscimo de fortuna, mas apenas uma alteração dos elementos da mesma fortuna.

XIX. Na perspetiva de avaliar a riqueza/fortuna de quem quer que seja, vender uma jóia e depositar o produto da venda numa conta bancária não é diferente de tirar a jóia da gaveta da cómoda e colocá-la na gaveta da mesa de cabeceira.

XX. Mas vejamos como a lei configura o facto tributário que alegadamente, não se verifica no caso dos autos.

XXI. Segundo o art.º1.º/n.º 1 do CIRS, "O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos: Categoria G -Incrementas patrimoniais" Segundo o art.º 9.º /n.º 1/alínea d) do CIRS "Constituem incrementas patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87.º, 88.º ou 89.º-A da lei geral tributária'. Segundo o art.º 87.º/n.º 1/alínea f) da LGT. "A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: f) Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados'

XXII. Tudo visto, o facto tributário que porventura poderia estar em causa no nosso caso seria, segundo a previsão do art.º 9.º do CIRS a ocorrência de algum acréscimo patrimonial não justificado, sendo que, nos termos do art.º 87.º/n.º 1/alínea f), se esse acréscimo patrimonial não justificado se verificar a par com a inexistência de declaração de rendimentos ou com desfasamento com os valores declarados, poderá efetuar-se avaliação indireta.

XXIII. Ou seja, para os recorrentes uma coisa é o facto tributário incidente de imposto, que consiste no acréscimo patrimonial não justificado, que o sujeito passivo até pode declarar na sua declaração modelo 3 de IRS,

XXIV. e outra coisa é, a eventual falta de declaração do rendimento associado a esse facto tributário, que confere à AT legitimidade para proceder a avaliação indireta.

XXV. Seja como for ― mesmo que se entenda que a disposição do art.º 87.º/n.º 1/ alínea f) da LGT inclui elementos de construção do facto tributário incidente de IRS ― é inquestionável que a lei configura o facto tributário como um acréscimo patrimonial /aumento de riqueza.

XXVI. Ora, sendo certo ― como é, segundo a descrição e fundamentação do RIT e o reconhecimento da sentença ― que o facto que o Diretor de Finanças tomou como facto tribuário consiste no depósito de valores nas contas bancárias (No caso em apreço o facto tributário é o dinheiro depositado nas contas bancárias dos Impugnantes, no dizer do Meritíssimo Juiz),

XXVII. só podemos concluir que não estão verificados os pressupostos de ocorrência do facto tributário configurado na lei,

XXVIII. simplesmente porque, o depósito bancário dos valores, provenientes da venda de bens não correspondem a quaisquer acréscimos patrimoniais.

XXIX. Mesmo ― e não é o caso ― que o Diretor de Finanças tivesse sustentado o seu despacho de fixação na detenção das jóias vendidas, também não estaria verificado o facto tributário porque não vem sequer alegado que os Impugnantes não possuíam as jóias antes de 2013, particularmente quanto ao IRS de 2014, do RIT resulta com segurança que os depósitos bancários efectuados em 2014 provêm da venda de uma jóia já possuída pelo menos em 2013.

XXX. Os recorrentes não podem concordar com a afirmação da sentença de que: "Ao fixar-se a matéria tributável nos termos do art.º 89.º-A da LGT está determinada a existência do referido facto tributário."

XXXI. Poderá dizer-se, isso sim, que a fixação pressupõe que a pessoa que fixa entende que estão verificados os pressupostos de existência do facto tributário.

XXXII. Mas, obviamente, isso é diferente da efetiva existência do facto tributário: não é a decisão de fixação que cria o facto tributário, sendo que essa decisão se pronuncia sobre verificado o facto tributário previamente verificado, pelo menos numa perspetiva concetual.

XXXIII. O Meritíssimo Juiz começa a apreciação desta questão dizendo que: "No que concerne à invocada inexistência de facto tributário, esta questão ficou decidida pelo trânsito em julgado da sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF'.

XXXIV. Com todo o respeito, não se entende o verdadeiro alcance que o Meritíssimo Juiz quis atribuir a tal expressão.

XXXV. Na realidade, parece que quer dizer que se trata de assunto encerrado porque decidido no mencionado processo, mas afigura-se que não pode ser esse o sentido pretendido para a expressão, porque se assim fosse não faria sentido que a seguir se discorresse, como se faz na sentença, sobre a existência ou não do facto tributário.

XXXVI. Segundo o art.º 89.º-A da LGT, 3 -Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada”.

XXXVII. Segundo o n.º 5, 5 -Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação; b) Os acréscimos de património consideram-se verificados no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada; c) Na determinação dos acréscimos patrimoniais, deve atender-se ao valor de aquisição e, sendo desconhecido, ao valor de mercado; d) Consideram-se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos."

XXXVIII. E segundo n.º 6, "6 -A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação”.

XXXIX. Como se conclui das disposições transcritas, o Diretor de Finanças, deve fixar o rendimento pela, "a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados" quando se verificar a situação prevista na alínea f) do art.º 87.º, ou seja quando se verificar "Acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000 ... ", os casos em que o sujeito passivo não faça "a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada".

XL. Quer dizer que a intervenção do Diretor de Finanças depende pelo menos de dois pressupostos: a ocorrência do facto tributário segundo a previsão do art.° 9.º /n.º 1/alínea d) do CIRS e do art.º 87.º/n.º 1/alínea 1) da LGT; e, a falta de comprovação pelo sujeito passivo de que está correta a sua declaração de rendimentos, nos termos do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT.

XLI. Ora, o que se discute nos autos não se estavam verificados os pressupostos da intervenção do Diretor de Finanças na avaliação indireta relativamente a algum facto tributário.

XLII. Está em causa, isso sim, uma questão anterior, que se prende com a inexistência de facto tributário, pelo que, de todo, não há lugar à pronúncia da AT, a não ser para o mero reconhecimento de que não tem nem pode intervir.

XLIII. Em razão do anteriormente alegado, para os recorrentes é seguro que, no plano da verdade material, não existe facto tributário sobre que o Diretor de Finanças ou outra entidade da AT devesse ou pudesse pronunciar-se.

XLIV. A única questão que poderia levantar refere-se à possibilidade de discussão do caso em sede de impugnação judicial das liquidações de imposto, ou seja, tudo se resume a saber se, por causa do trânsito do processo 2434/15.7BEPNF, temos de tomar por relevante uma verdade legal diferente da efetiva verdade dos factos.

XLV. Segundo o Meritíssimo Juiz, a Jurisprudência que os Impugnantes, ora recorrentes, invocam a propósito da inexistência do facto tributário e seus efeitos não tem aplicação ao caso, sustentando que tal jurisprudência só se aplica ao caso de avaliação indireta fora do quadro das manifestações de fortuna, para o que se ancora, numa perspetiva factual, na consideração de que "nesse caso é que o sujeito passivo pode vir demonstrar que, ao invés das conclusões do relatório de inspeção tributária, efectivamente não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos… " e sem apelo a quaisquer normas legais de onde possa resultar tal dicotomia de regimes.

XLVI. Ora, se no caso de outro tipo de avaliação indireta "o sujeito passivo pode vir demonstrar que, ao invés das conclusões do relatório de inspeção tributária, efetivamente não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos..." no caso de avaliação indireta com base em manifestações de fortuna -e, porque é isso que aqui importa, focando-nos no caso concreto -o sujeito passivo não precisa de demonstrar que "não teve qualquer atividade que produzisse rendimentos" ou que não beneficiou de quaisquer outros factos que os produzissem, porque é o próprio relatório da inspeção tributária que dá segura conta os depósitos bancários que o Diretor de Finanças elege como acréscimos patrimoniais afinal provêm do preço de venda de duas jóias, sendo que, quanto aos depósitos de 2014, até da venda de uma jóia que já estava a ser negociada em 2013.

XLVII. Com todo o respeito, os recorrentes entendem que o Meritíssimo Juiz não tem razão quando considera que os dois tipos de avaliação direta têm regimes diferentes, para além naturalmente, do que decorre da lei e que consiste -para o caso concreto se for essa a interpretação correta -e se limita à circunstância de haver dois caminhos para discutir as fixações que tenham sido efetuadas quanto a factos tributários existentes.

XLVIII. Em sentido contrário, ou seja sustentando a similitude da natureza dos dois casos de recurso à avaliação indireta, pode citar-se o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 2019-07-04, no processo n.º 00809/09.0BEPRT, disponível em www.dgsi/.pt, assim sumariado pelo respetivo relator: "I. A determinação da matéria tributável pelo método indireto a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e o artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária pressupõe a violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo com a administração e que dessa falta de colaboração derive a impossibilidade de comprovar, de forma direta e exata, a verdadeira situação tributária daquele. II. No caso a que alude a segunda parte da alínea d) do referido artigo 88. º a falta de colaboração do sujeito passivo com a administração não é diretamente apurada, mas deduzida a partir de factos concretos que evidenciam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e que, por isso, não foram declarados os verdadeiros rendimentos. III. Ao aludir a «factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva», o legislador tinha em vista os mesmos acréscimos de património ou consumos a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87. º da Lei Geral Tributária, com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º esses acrescimentos do património ou consumos não são evidenciados pelo sujeito passivo (manifestados) mas apurados pela administração tributária no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária. IV. Ao aludir a «uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada», o legislador tinha em vista o mesmo padrão de divergência entre o valor dos acréscimos de património ou consumos e os rendimentos declarados, a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87 º da Lei Geral Tributária, com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º a justificação dessas divergências não compete em primeira mão ao sujeito passivo, devendo ser despistada pela própria administração no exercício do seu dever de investigação e na fase instrutória do mesmo procedimento de inspeção tributária. V. Tendo a administração tributária apurado acréscimos de património e consumos que patenteiam uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada e não tendo sido apurada justificação bastante para a divergência entre os rendimentos declarados e o que aqueles acréscimos e consumos evidenciam, estão reunidos os pressupostos da avaliação indireta a que aludem a alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e a segunda parte da alínea d) do artigo 88.º ambos da Lei Geral Tributária; VI. Em caso de determinação indireta da matéria tributável, recai sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar o excesso de quantificação -artigo 74.º n.º 3, da Lei Geral Tribuária':

XLIX. No mencionado acórdão pode também ler-se: " .... Daqui deriva já, com interesse para a decisão, que, do ponto de vista fenomenológico, são notórios os pontos de contacto entre o método indireto de determinação da matéria tributável previsto neste dispositivo e o método indireto do artigo 89.º-A da mesma Lei. Em ambos os casos, estamos perante fenómenos da vida real que manifestam riqueza (e que o legislador pretendeu sintetizar na expressão «manifestações de fortuna»). E, em ambos os casos, a origem dessa riqueza não é identificada (sendo por isso, de resto, que é qualificada como «acréscimo patrimonial não justificado» no artigo 9.º n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e ali enquadrada residualmente na categoria "G"). E as semelhanças não estacam ali. As «manifestações de riqueza» pressupostas na determinação da matéria tributável pelo método indireto a que alude o artigo 87.º n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, conjugado com a alínea d) do artigo 88.º da mesma Lei, também partilham com as legalmente denominadas «manifestações de fortuna» pelo menos um aspeto da sua natureza jurídica: constituem simultaneamente um elemento objetivo na previsão normativa de um facto tributário e um elemento de uma regra de determinação da matéria tributável. Quer dizer: aquelas manifestações de riqueza constituem simultaneamente um indício de capacidade contributiva superior à declarada e um indício de falta de colaboração que pode conduzir à determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Ali, assumem inequivocamente um caráter material ou substantivo, porque contendem com a modelação normativa dos elementos constitutivos do facto tributário (fazem parte de uma norma de incidência em sentido estrito). Aqui, terão um caráter procedimental-instrumental, porque não têm uma função identificadora dos elementos dos rendimentos ou da riqueza a tributar, mas uma função que se relaciona com determinação do próprio procedimento a adotar na determinação da matéria tributável E porquê este enfoque na determinação da sua natureza jurídica? Porque, na parte em que revista caráter material ou substantivo e, por esta via, possa ser mobilizada para a determinação da existência de um facto sujeito a imposto, a norma inserida no artigo 88.º, alínea d), da Lei Geral Tributária, está subordinada ao princípio da reserva material da lei ou princípio da tipicidade fiscal Do qual deriva que os elementos essenciais dos impostos devem ser definidos em termos tais que permitam ao contribuinte, com razoável precisão e segurança, prever o montante de imposto a pagar. E, por conseguinte, «que deve ser limitada a discricionariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados no seu recorte legal» [cit. Sérgio Vasques, in «Manual de Direito Fiscal», Almedina 2012, pág. 288].

L. Ora, o que ressalta de uma primeira análise da segunda parte da alínea d) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária é que, aparentemente, o legislador terá renunciado à descrição ou até mesmo à enunciação de situações da vida típica (os casos típicos ou paradigma) adequadas a revelar uma «capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

LI. O que já levou alguma doutrina a assinalar que estamos perante a mobilização de uma formulação legislativa com «um largo conteúdo de indeterminação» e, por isso, de difícil concretização prática [vd. José Guilherme Xavier de Basto, in «IRS -Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos», Coimbra Editora 2007, pág. 370].

LII. Deve assinalar-se, porém, que a exigência constitucional da tipificação (ou formulação jurídica de tipos como forma de determinação legal dos elementos essenciais do imposto e, por essa via, assegurar a previsibilidade da atuação administrativa) não é, em si mesma, incompatível com o recurso pelo legislador a conceitos jurídicos indeterminados (ver o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95). A necessidade de assegurar a igualdade da tributação e as limitações decorrentes da praticabilidade das normas fiscais podem justificar uma significa margem de indeterminação, sobretudo quanto a normas que estejam vocacionadas para abranger os denominados "casos atípicos" ou "casos difíceis".

LIII. Ora, a indeterminação na identificação do facto gerador do imposto na norma em análise parece estar justificada pela finalidade de identificação e captação de acréscimos patrimoniais de causa e natureza mais ou menos desconhecida, mas de cuja existência se não tenha razões para duvidar, a enquadrar numa categoria residual e periférica de rendimentos (a dos «acrescimentos patrimoniais inominados»).

LIV. Por outro lado, uma lei indeterminada não é necessariamente uma lei indeterminável. Não será assim quando a sua determinação puder constituir uma questão de interpretação, totalmente controlável pelos tribunais e, por isso, a sua aplicação ao caso individual dever conduzir a um único resultado juridicamente correto. Porque, como refere Ana Paula Dourado [in «O Princípio da Legalidade Fiscal -Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação», almedina 2007, pág. 367], «a interpretação de conceitos jurídicos indeterminados é reconhecida como uma tarefa judicial típica».

LV. Ora, no caso existem elementos interpretativos que permitem reduzir significativamente a indeterminação. Porque o preceito está legalmente enquadrado num sistema normativo da avaliação indireta que identifica as manifestações de riqueza e delimita quantitativamente as divergências entre os rendimentos declarados e os rendimentos manifestados que devam ser consideradas significativas.

LVI. Vale isto por dizer que a interpretação sistemática do preceito permite concluir que, ao aludir a «factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva», o legislador tinha em vista os mesmos acréscimos de património ou consumos a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, conjugado com o n.º 5 do artigo 89.º-A da mesma Lei. Com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º, esses acrescimentos do património ou consumos não são evidenciados pelo sujeito passivo (manifestados) mas apurados pela administração tributária no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária.

LVII. Por outro lado, a interpretação sistemática do preceito também permite concluir que, ao aludir a «uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada», o legislador tinha em vista o mesmo padrão de divergência entre o valor dos acréscimos de património ou consumos e os rendimentos declarados, a que alude a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária.

LVIII. Com a particularidade de que, no caso da alínea d) do seu artigo 88.º, a justificação dessas divergências não compete em primeira mão ao sujeito passivo, devendo ser despistada pela própria administração no exercício do seu dever de investigação e na fase instrutória do mesmo procedimento de inspeção tributária.

LIX. Ora, estes elementos de densificação que foram utilizados para a redução da margem de indeterminação dos conceitos imprecisos utilizados na alínea d) do artigo 88.º citado, tendo em vista uma interpretação conforme à Constituição do preceito, na parte destinada a identificar manifestações de riqueza que constituem indícios de capacidade contributiva, também podem (e devem) ser mobilizados para a redução da margem de indeterminação no que respeita à identificação dos indícios de falta de colaboração que possam conduzir à determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Porque o que o legislador não distingue o intérprete também não deve distinguir.

LX. Sendo, esta, a nosso ver, a interpretação correta do preceito, analisemos agora o caso dos autos. E a primeira constatação a fazer é que os factos que indiciaram, na perspetiva da administração, uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada (e, por conseguinte, também uma presumida falta de colaboração dos sujeitos passivos no cumprimento dos seus deveres declarativos) não foram manifestados pelo sujeito passivo, mas, apurados pela administração tributária no âmbito das ações de inspeção tributária às sociedades de que era sócio.

LXI. Não estamos, por isso, no âmbito da alínea f) do artigo 87.º. Não estamos perante uma «manifestação de fortuna».

LXII. Por outro lado, os factos que a administração apurou autonomamente no cumprimento dos seus deveres de fiscalização tributária eram constituídos por «prestações suplementares», «entregas por conta sócios», aumento de capital, «aquisição de quotas». Ou seja, factos concretamente identificados que traduzem ou acréscimos de património ou atos de disposição de riqueza, sem dúvida adequados a evidenciar rendimentos tributáveis (ainda que de origem desconhecida) e, por conseguinte, uma capacidade contributiva relevante para efeitos de IRS.

LXIII. Por outro lado, ainda, e tendo em contra, de um lado, os rendimentos declarados nos anos em causa [€ 21.622,21 no ano de 2008 e € 21.678,68 no ano de 2005] e, de outro lado, a redação da alínea f) do n. º 1 do artigo 87. º da Lei Geral Tributária à data dos factos, a divergência apurada entre estes rendimentos e os acréscimos de património é muito superior a um terço.

LXIV. Finalmente do relatório de inspeção tributária deriva que, no decurso da fase instrutória do procedimento, a administração tributária não desconsiderou um conjunto de iniciativas dirigidas ao apuramento da existência de justificação cabal para essas divergências, antes de decidir o que quer que fosse.

LXV. É bem verdade que o conjunto das diligências realizadas se concentrou em provocar a colaboração do sujeito passivo e analisar os elementos que este ofereceu (colaboração procedimental).

LXVI. Mas, tendo em conta a factualidade a apurar (em particular os fluxos financeiros que foram mobilizados para as aquisições e os empréstimos e que constituem informação reservada) não se se descortinam outras diligências que pudessem ser realizadas.

LXVII. A este propósito, referem os recorrentes na página 35 das doutas alegações (último parágrafo] e na conclusão "I" que a administração tributária «deveria ter desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efetiva factualidade constante nos presentes autos».

LXVIII. Mas, nem num lado nem noutro se dispuseram sequer a enunciar as diligências que a administração poderia e deveria ter realizado. Padecendo a sua alegação, nesta parte, de alguma inconcludência.

LXIX. A este propósito, referem ainda os recorrentes, na página 37 das doutas alegações de recurso e nas conclusões "Q" a "S" que os factos apurados permitiam «corrigir a matéria coletável declarada (...) com simples correções aritméticas».

LXX. E isto porque a administração tributária se limitou a recorrer «a um processo simples de soma de todos os valores referentes a suprimentos, entregas de sócios, prestações suplementares e aquisições de quotas».

LXXI. Trata-se de um discurso argumentativo hábil, por ser propositadamente ambíguo, que poderia ser mobilizado tanto para dizer que a administração recorreu a um método indireto indevidamente como para dizer que a administração anunciou um método indireto a que verdadeiramente não recorreu.

LXXII. Mas é um discurso que não merece acolhimento, em nenhum destes sentidos. A administração tributária estava impossibilitada de proceder à determinação e quantificação direta e exata da matéria tributável, em primeiro lugar, porque não apurou rendimentos, mas acréscimos patrimoniais a partir dos quais deduziu a existência dos rendimentos.

LXXIII. Em segundo lugar, porque desconhecia a natureza e origem desses rendimentos e estava, por isso, impossibilitada de os apurar com recurso às regras específicas aplicáveis à categoria a que verdadeiramente pertenciam.

LXXIV. O valor a que chegou é, por isso mesmo, um valor aproximado, como é próprio da "avaliação indireta".

LXXV. Em suma: como consabido a circunstância do art.º 89.º/5, ao apontar para a possibilidade de suas vias de quantificação, nos pode ajudar um pouco. Nos termos do art.º 89.º-A/5 da LGT, "5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º: Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º ': que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”.

LXXVI. Temos aqui mais um razão para distinguir (e um critério de distinção) entre, por um lado, a ocorrência do facto tributário e, por outro lado, a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta.

LXXVII. Em suma, e concetualmente, a questão coloca-se assim: Primeiro - Avaliar se ocorreu o facto tributário que o art.º 9.º/1/d) do CIRS configura como: "Acréscimos patrimoniais não justificados ... "; Segundo - No caso de existência dos "Acréscimos patrimoniais não justificados'', verificar se os mesmos foram ou declarados pelo sujeito passivo - aspeto que se refere aos pressupostos do recurso à avaliação indireta. Terceiro - No caso de os "Acréscimos patrimoniais não justificados" não terem sido declarados, decidir se é caso de proceder à avaliação indireta nos termos do art.º 90.ºda LGT ou se é caso de aplicar o critério de quantificação especificamente previsto no n.º 5 do art.º 89.º-A da LGT - que questão ainda tem a ver com os pressuposto do recurso à avaliação indireta, esclarecendo-nos sobre a via de quantificação a seguir; Quarto - Uma vez decidida a via de quantificação a utilizar (art.º 90.º ou art.º 89.º /n.º 5) - processar aos apuramentos de quantificação.

LXXVIII. O presente recurso refere-se aos momentos segundo/terceiro/ quarto, que se reportam ao processo de quantificação da matéria tributável (por via indireta, que só se aplica quando não for viável a quantificação por via direta, uma vez que nos ternos do art.º 85.º /1 da LGT, "A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta”).

LXXIX. Este recurso não se destina a apreciar a existência do facto tributário, sendo que não é a decisão do Diretor de Finanças que constitui o facto tributário.

LXXX. A possibilidade de, no caso de manifestações de fortuna (alínea t) do art.º 87.º, poder haver duas vias de apuramento da matéria tributável (como supra referido) deixa mesmo a possibilidade de se entender que nos casos de ser de seguir a via do art.º 90.º da LGT, pela similitude (perfeita identidade) que o processo teria com os caso de métodos indiretos correntes (fora dos casos do art.º 87.º /t) e 89.º-A), a via de defesa do sujeito passivo seria o procedimento de revisão e não o recurso judicial.

LXXXI. E, de qualquer modo, aponta pelo menos para proximidade entre um caso e outro do recurso a métodos indiretos, como se sustenta no acórdão acima pelo Processo 809.

LXXXII. Sustentando a similitude da natureza dos dois casos de recurso à avaliação indireta, pode citar-se o douto acórdão proferido pelo venerando Tribunal Central Administrativo Norte em 2019-07-04, no Processo n.º 00809/09.0BEPRT, disponível em www.dgsi/.pt, assim sumariado.

LXXXIII. Deve, pois, ser declarado judicialmente procedente por provado o presente recurso e revogada a douta sentença recorrido proferida nos presentes autos.

NESTES TERMOS,

E nos melhores de Direito, que vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido, requerendo a revogação da Douta sentença recorrida, devendo ser a impugnação procedente por provada em consequência determinar-se, a revogação das liquidações em sede de IRS de 2013 e 2014 como a anulação das liquidações de juros a titulo de indemnização e compensatórios

Como é da maior, inteira e lidima JUSTIÇA.

2. Não foram produzidas contra-alegações.

3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

II- Fundamentação

1. Dos factos

A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:

A) Em 16/11/2015 foi produzido o Relatório de Inspeção Tributária, referente à Ordem de Serviço n.º OI201500099 e dirigido aos impugnantes, junto de folhas 62 a 73 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 31 junto com a petição inicial a fls. 62 do processo físico).

B) Em 25/11/2015, o Diretor de Finanças do Porto produziu o documento designado “IRS – Arts.º 87.º, alínea f) e 89.º-A da Lei Geral Tributária – Nota de fixação”, dirigido aos impugnantes, no valor de €300.000,00, referente ao ano de 2013, junto a folhas 74 e 75 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 43-44 junto com a petição inicial).

C) Em 25/11/2015, o Diretor de Finanças do Porto produziu o documento designado “IRS – Arts.º 87.º, alínea f) e 89.º-A da Lei Geral Tributária – Nota de fixação”, dirigido aos impugnantes, no valor de €365.200,41, referente ao ano de 2014, junto a folhas 76 e 77 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido (doc. 45-46 junto com a petição inicial).

D) Em 09/12/2015, os impugnantes apresentaram no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel petição inicial de Recurso Judicial «nos termos do disposto nos artigos 89.º-A/n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT) e 146.º-B do Código de Procedimento e Processo Tributário», junta de folhas 127 a 131 do processo físico cujo teor aqui se dá por reproduzido (petição inicial junta a fls. 127 a 131 do processo físico).

E) Na petição referida em D), os impugnantes recorreram dos despachos proferidos em 25 de Novembro de 2015 pelo Senhor Diretor de Finanças do Porto, designados “Da fixação do rendimento colectável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 39.º do Código do IRS”, notificados nos termos do ofício n.º 71549/1157 de 25-11-2015 (petição inicial junta a fls. 127 do processo físico, que ora se dá por integralmente reproduzida).

F) Em 10/02/2016 foi proferida sentença no processo n.º 2434/15.7BEPNF, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na qual se julgou improcedente a pretensão formulada na petição inicial referida em D), sendo a Fazenda Pública absolvida do pedido (fls. 143 a 145 do processo físico).

G) Em 13/04/2016, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu douto acórdão no processo n.º 2434/15.7BEPNF, no qual foi deliberado negar provimento ao recurso apresentado pelos então e ora impugnantes (fls. 149-156 do processo físico).

H) A sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF transitou em julgado em 28/04/2016 (fls. 165 do processo físico).

I) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento “Demonstração de Liquidação de IRS”, com o número de liquidação 2016 5003292361, dirigido aos impugnantes, referente a IRS do ano de 2013, no valor de €201.165,86, com data limite de pagamento em 27/07/2016 (doc. 1 junto com a petição inicial).

J) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de liquidação de juros”, com o n.º 2016 00001004300, referente à liquidação de IRS n.º 2016 5003292361, com o valor de €11.141,16 (doc. 3 junto com a petição inicial).

K) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento “Demonstração de Liquidação de IRS”, com o número de liquidação 2016 500329777, dirigido aos impugnantes, referente a IRS do ano de 2014, no valor de €235.726,66 (doc. 4 junto com a petição inicial).

L) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de acerto de contas”, com o n.º 2016 00003589749, no valor de €235.726,66, com data limite de pagamento em 25/07/2016, dirigido aos impugnantes (doc. 5 junto com a petição inicial).

M) A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o documento intitulado “Demonstração de liquidação de juros”, com o n.º 2016 00001003019, referente à liquidação de IRS n.º 2016 500329777, com o valor de €4.311,29 (doc. 6 junto com a petição inicial).

Factos não provados

Com relevância para a decisão da causa, inexiste matéria de facto não provada.

2. Questões a decidir

As conclusões de recurso limitam o âmbito do mesmo às questões do alegado erro na notificação do sujeito passivo quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável e à alegada inexistência de facto tributário.

3. De direito

3.1. Sobre a questão do alegado erro na notificação quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável

Os Recorrentes insistem, no recurso que apresentam para este Supremo Tribunal Administrativo, na tese de que estando em causa, como estão, duas liquidações adicionais fundamentadas em acréscimos patrimoniais não justificados, ou seja, apuradas segundo o disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A da LGT (manifestações de fortuna) (v. pontos B e C da matéria de facto dada como provada), o meio de defesa deveria o do artigo 91.º da LGT.

Mas sem razão. Já foi correcta e suficientemente justificado pelo Tribunal a quo na decisão judicial recorrida que neste caso se aplica o disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, no qual se dispõe o seguinte: “[D]a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes” (sublinhado nosso).

De resto, como também consta do probatório da sentença recorrida, os Impugnantes e aqui Recorrentes utilizaram esta via de recurso – o recurso previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT –, que tramitou no TAF de Penafiel sob o processo n.º 2434/15.7BEPNF, foi objecto de recurso para o STA e transitou em julgado em 28.04.2016 (pontos F, G e H da matéria de facto dada como provada).

Trata-se, como bem se explica na sentença recorrida, de um meio de defesa do sujeito passivo para atacar o acto de fixação da matéria tributável, mais adequado à natureza do objecto de litígio do que o previsto no artigo 91.º da LGT, que vale para os casos em que aquela determinação se faz com recurso a métodos indirectos (ou seja, que envolve operações de cálculo), uma vez que neste tipo de litígio no âmbito da aplicação das manifestações de fortuna a questão em litígio é, maioritariamente, uma questão de direito, i. e. de interpretação da lei e dos pressupostos de incidência do imposto que sustentam a subsunção dos factos ao direito.

Por estas razões, improcede o alegado erro na notificação quanto ao meio para atacar a fixação da matéria tributável.

3.2. Sobre a alegada inexistência de facto tributário

Alegam como segundo fundamento do recurso a inexistência de facto tributário. Porém, uma vez mais, sem razão.

Como bem se explica na sentença recorrida, esta questão ficou resolvida com o trânsito em julgado da sentença proferida no processo n.º 2434/15.7BEPNF, onde se discutiu, precisamente, a ilegalidade do acto de fixação da matéria tributável. A fonte do dinheiro dos acréscimos patrimoniais que dão lugar à manifestação de fortuna e à respectiva tributação foram objecto de discussão naquele processo. A decisão aí estabelecida já transitou em julgado e não é nem pode ser objecto de reapreciação neste processo, onde apenas é possível discutir, como bem se explica na sentença, vícios próprios da liquidação (mas não da fixação da matéria tributável).

Assim, os vícios que vêm alegados no presente recurso não se reportam à liquidação, mas sim ao acto de fixação da matéria tributável, que já não pode ser discutido nem apreciado nesta sede, pois todo o poder para conhecer e julgar os vícios de que pudesse estar eivado o acto, bem como o procedimento que a ele conduziu, esgotou-se no âmbito do processo n.º 2434/15.7BEPNF. Por esta razão, improcede também este fundamento do recurso.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário] com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por se considerarem preenchidos os requisitos legais aí estabelecidos.

Lisboa, 18 de Novembro de 2020. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

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I- Relatório