033/22.6BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de acórdão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre essa decisão e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe que a mesma questão tenha sido expressamente apreciada e decidida em ambos os acórdãos.

II- Eventual decisão implícita ou subentendida não pode servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto pressuposto do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 546/2020-T

Recorrente: “A…………, S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 17 de Janeiro de 2022 no processo 546/2020-T (Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=Sorter_data&listDir=DESC&id=6063.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com o acórdão de 28 de Outubro de 2020 da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e0c207951f49818680258616004427dc.), transitado em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1.ª O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto contra a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral constituído no processo n.º 546/2020-T (a decisão impugnada), através da qual este Tribunal Arbitral, após ter reconhecido a ilegalidade da fundamentação vertida pela Autoridade Tributária no respectivo Relatório de Inspecção Tributária – susceptível de determinar, ipso iure, a anulação dos actos contestados por erro sobre os pressupostos de direito –, veio, inusitadamente, manter na ordem jurídica os actos contestados com um novo fundamento que não fora antes invocado pela Autoridade Tributária, defendendo – à luz da interpretação correctiva que o Tribunal entendeu dever conferir à alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI – que a ora RECORRENTE «não logrou provar que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI».

2.ª A admissibilidade do presente recurso justifica-se, por seu turno, em virtude de a decisão impugnada se encontrar em contradição com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo n.º 02887/13.8BEPRT e datado de 10/28/2020 (disponível em http://www.dgsi.pt e adiante abreviadamente designado por Acórdão fundamento), posto que:

(i) Na decisão impugnada se entendeu, com base num novo fundamento não invocado pela Autoridade Tributária no Relatório de Inspecção Tributária subjacente aos actos tributários contestados, «julgar correcta a conclusão da Requerida (…) de não estar verificado o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho»;

ao passo que,

(ii) No Acórdão fundamento, pelo contrário, se observou que «o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori» (destacados da RECORRENTE).

3.ª Permite-se concluir, por conseguinte, que tanto a decisão impugnada, como o Acórdão fundamento, se pronunciaram sobre a mesma questão de direito, ou seja, sobre a questão de saber qual a relevância, para efeitos de apreciação da legalidade de actos tributários praticados pela Autoridade Tributária em sede inspectiva, de fundamentos exteriores ao – i.e., não vertidos no – respectivo Relatório de Inspecção Tributária, tendo a apontada questão, porém, merecido respostas contraditórias (comprovando-se, deste modo, a admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por se encontrarem verificados todos os requisitos prescritos pelo artigo 152.º do CPTA, e que impõe o prosseguimento dos presentes autos com a apreciação da (in)validade da decisão impugnada).

4.ª Por seu turno, demonstrando o erro incorrido pela decisão impugnada, sublinha-se que, no âmbito do processo arbitral tributário, «estamos perante um contencioso tendencialmente de mera anulação. Significa isso que, perante a impugnação de um acto tributário perante um tribunal arbitral (ou perante um tribunal tributário estadual, dado que, ao nível da impugnação judicial, os poderes de uns e outros são idênticos), a este tribunal cabe apenas considerar o acto legal ou ilegal e, em consequência, mantê-lo ou anulá-lo (ou declarar a sua nulidade ou inexistência)» (cf. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 9655/16.3BCLSB e datado de 07/09/2020).

5.ª Daqui resulta, singelamente, a atribuição aos tribunais tributários (sejam eles arbitrais ou estaduais) do poder-dever de (in)validar a legalidade dos actos tributários contestados por referência aos fundamentos utilizados pela Autoridade Tributária para a sua prática, com apenas um de dois resultados: (i) mantendo tais actos na ordem jurídica sempre que a sua fundamentação seja considerada conforme com os parâmetros normativos aplicáveis; ou (ii) promovendo a sua anulação, total ou parcial, sempre que a fundamentação determinativa da sua prática padeça de vício determinativo da respectiva ilegalidade.

6.ª Sobressai do que antecede, assim, que o Tribunal Arbitral constituído no âmbito do processo n.º 546/2020-T se encontrava limitado à declaração da (i)legalidade dos actos de liquidação contestados pela RECORRENTE mediante a avaliação «da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori» (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 02887/13.8BEPRT e datado de 10/28/2020; destacados da RECORRENTE).

7.ª Posto isto, recorde-se apenas que o Tribunal Arbitral constituído no processo n.º 546/2020-T foi confrontado com o dever de avaliar a (i)legalidade das correcções promovidas pela Autoridade Tributária com o seguinte fundamento externalizado no respectivo Relatório de Inspecção Tributária: verificando-se que a RECORRENTE «contratou menos trabalhadores do que os que saíram no acumulado dos períodos de investimento», ou seja, que, «tendo na prática havido mais saídas do que entradas em contratos de trabalho celebrados entre o sujeito passivo e os trabalhadores (postos de trabalho criados directamente pela própria empresa), o sujeito passivo não demonstra reunir na conclusão do investimento as condições exigíveis para poder beneficiar do incentivo fiscal do RFAI, designadamente por não cumprir com a condição de criação de postos de trabalho prevista pela al. f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI» (cf. cit. alínea N) da matéria de facto assente; destacados da RECORRENTE).

8.ª Por seu turno, clarificando o alcance aplicativo da indicada alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, o Tribunal Arbitral, na motivação da decisão proferida, observou o seguinte: «na decisão arbitral relativa ao processo n.º 307/2019-T, é afastado o critério da “criação líquida de emprego”, “porquanto a norma legal em causa não exige a criação líquida de postos de trabalho referindo-se inequivocamente a postos de trabalho com a seguinte fundamentação: “Ressalvado o respeito devido a outras opiniões, considera-se que a referência feita na al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI, deve ser entendida como reportando-se à criação de postos de trabalho causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço. (…) Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção. (…) Deverá ser assim este, julga-se, o critério para aferir da criação de postos de trabalho, pressuposto pela al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI”. Adere-se a esta última a interpretação pelo mérito dos seus argumentos, que, na ausência de maior explicitação por parte do legislador, devem ser adoptados» (cf. cit. DOC. 2; destacados da ora RECORRENTE).

9.ª Resulta do transcrito segmento decisório, de forma linear e objectiva, que o Tribunal Arbitral entendeu que a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, ao invés de exigir a criação líquida de postos de trabalho (interpretação preconizada pela Autoridade Tributária e subjacente à realização das correcções contestadas), obrigava, somente, a que o investimento realizado promovesse a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, confirmando, em consequência, a ilegalidade da fundamentação aduzida no respectivo Relatório de Inspecção Tributária para a prática dos actos tributários contestados pela RECORRENTE.

10.ª Por conseguinte, tendo o Tribunal Arbitral comprovado a ilegalidade da fundamentação aduzida pela Autoridade Tributária para praticar os actos tributários contestados – os quais assentaram numa interpretação do regime vertido na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI que foi refutada pelo Tribunal Arbitral –, impunha-se-lhe, sem mais, declarar a ilegalidade de tais actos ao abrigo do poder-dever de analisar os actos tributários sindicados pela ora RECORRENTE por referência à sua concreta fundamentação, ou seja, por análise e invalidação da declaração fundamentadora vertida pela Autoridade Tributária no respectivo Relatório de Inspecção Tributária (cf. cit. alínea N) da matéria de facto assente).

11.ª Contudo, verifica-se que o Tribunal Arbitral não o fez, sufragando na decisão impugnada, inusitadamente, que, de acordo com a interpretação que entendeu dever conferir à alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI (sentido interpretativo que a RECORRENTE nunca foi chamada a comprovar, fosse em sede inspectiva, fosse em sede de procedimento administrativo ou de processo arbitral), a RECORRENTE «não logrou provar (…) que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI».

12.ª Por outras palavras, o Tribunal Arbitral, apesar de refutar os concretos fundamentos utilizados pela Autoridade Tributária para justificar a promoção das correcções e dos actos tributários contestados – confirmando, em consequência, a sua ilegalidade por erro sobre os pressupostos de direito –, entendeu, ainda assim, (re)avaliar tais actos à luz de um fundamento que não foi invocado no respectivo Relatório de Inspecção Tributária.

13.ª Porém, no âmbito do processo arbitral tributário estamos perante um contencioso de mera anulação, em que «o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a Administração tributária (AT) fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração» (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 5510/01 e datado de 11/27/2001; destacados da RECORRENTE).

14.ª Impõe-se concluir, portanto, que encontrando-se o Tribunal Arbitral limitado à declaração da (i)legalidade de actos de liquidação de tributos mediante avaliação «do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori» (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 02887/13.8BEPRT e datado de 10/28/2020), a decisão impugnada, ao assentar em novos fundamentos exteriores à respectiva declaração fundamentadora, incorreu em erro determinativo da necessidade da sua anulação.

15.ª Em consequência do que antecede, peticiona-se a VV. Excelências a anulação da decisão impugnada acompanhada da necessária e consequente anulação dos actos tributários contestados, em virtude da comprovada ilegalidade da fundamentação aduzida pela Autoridade Tributária para a sua prática, tal como esta se encontra vertida no respectivo Relatório de Inspecção Tributária.

Termos em que,

Deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e julgado procedente, anulando-se a decisão arbitral proferida no processo de arbitragem tributária que correu termos no CAAD sob o n.º 546/2020-T e, em consequência, anulando-se os actos tributários por ela – indevidamente – mantidos na ordem jurídica».

1. 2 A Fazenda Pública contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,

i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral;

ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento;

iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto1 [1 Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I – Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II – A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III – Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, "simultânea, às questões de direito e às situações da vida...”» (disponível em www.dgsi.pt)] e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

C. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente, de forma enviesada, tentar urdir argumentos onde empreende uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo, como infra se verá.

D. No caso concreto, não estão reunidos quaisquer dos pressupostos em que possa estribar o presente recurso, pelo que não se adere de todo à posição propugnada pela ora Recorrente

Com efeito,

E. Enviesadamente, a ora Recorrente ensaia uma oposição a decisão do centro de arbitragem e o acórdão deste colendo Tribunal proferido no âmbito do processo n.º 02887/13.8BEPRT e datado de 10/28/2020, sem que, contudo, comece lobrigue identificar qualquer similitude de factos e, por conseguinte, de direito.

F. Desde logo, estrategicamente é obnubilado pela Recorrente, e que diz respeito aos factos não provados o seguinte:

«Também não se provou que o operador de produção – K...– e a técnica de qualidade – L..., contratados pela Requerente em 7 de Dezembro de 2015 e em 22 de agosto de 2016, respectivamente, o tenham sido em conexão e por causa dos investimentos efectuados de incremento da capacidade produtiva do estabelecimento da Requerente (artigo 16.º do ppa), sendo que o primeiro já não exercia funções na Requerente em 2017 (artigo 128.º da resposta, não contestado pela Requerente). Com efeito, a alegação da contratação destes dois trabalhadores em conexão com o investimento, não foi objecto de qualquer elemento de prova, seja documental, seja testemunhal, e, no caso do operador de produção, o posto de trabalho nem sequer perdurou pelo período mínimo exigível de três anos.» Destaques nossos

G. Estribado nestes fundamentos de facto, o centro de arbitragem adiante, haveria de concluir lapidarmente que:

2. Sobre a condição de criação e manutenção de postos de trabalho

A Requerente rejeita a posição preconizada pela AT de não estar preenchido o requisito legal – previsto no artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI – que condiciona a acessibilidade ao RFAI. Em concreto, considera que foi efectuado investimento relevante que proporcionou a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objecto de investimento, in casu, no caso de três anos.

A Requerente não contesta que se verificou uma diminuição de postos de trabalho no acumulado dos dois anos do período de investimento. Porém, considera que a lei (v. artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI) apenas exige que o investimento realizado contribua directa e casualmente para a criação de novos postos de trabalho no momento da sua conclusão, independentemente de, no mesmo período, se registarem outras entradas ou saídas de trabalhadores.

A questão de direito subjacente não tem tido uma resposta consensual, o que em larga medida se deve ao facto, assinalado pela decisão arbitral de 22 de Janeiro de 2021, no processo n.º 82/2020-T, de a legislação em vigor ser bastante omissa quanto aos critérios que devem ser aplicados para elaborar o cálculo da criação de postos de trabalho.

Por banda da Requerida, a referência à “criação de postos de trabalho” deve entender-se reportada à “criação líquida de postos de trabalho”. Diversamente, a Requerente entende que o que importa é que o investimento efectuado tenha sido causa directa da criação de postos de trabalho, mesmo que o número total de trabalhadores tenha diminuído, não exigindo a norma citada (o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI) que se trate de criação “líquida” de postos de trabalho aferida em relação à actividade global da Requerente.

As decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 565/2018-T, de 20 de Novembro de 2019, n.º 82/2020-T e a declaração de voto no processo n.º 307/2019-T, de 9 de Março de 2020, propendem para a interpretação de que “a comparação há-de ser feita nos moldes preconizados pela Requerida, i.e., globalmente, pois só assim se pode afirmar que o investimento tenha sido indutor da criação de postos de trabalho, pressuposto que, segundo entendemos, deve ser incremental” – v. decisão arbitral do processo n.º 565/2018-T.

Entendimento distinto é o perfilhado nas decisões dos processos n.ºs 488/2019-T, de 17 de Fevereiro de 2020 e n.º 307/2019-T.

No primeiro, apesar de o ponto de partida ser uma posição próxima à da Requerida, acaba por concluir que: “a aferição global não pode ser tão mecânica e inflexível que, atendendo apenas a resultados finais, desconsidere a natureza das parcelas e se converta num indutor de ineficiência ou mesmo de injustiça”, notando que “a alínea c) do art. 14.º, 9 do Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho, não faz qualquer referência a um «número total de trabalhadores» nem a valores líquidos – e pelo contrário refere-se a «cada posto de trabalho criado através do investimento» para efeitos de preenchimento do requisito de manutenção de postos de trabalho, ou seja para efeitos de comparação inter-temporal relevante. O que reforça o entendimento de que se trata de verificar os requisitos do RFAI, não no total de postos de trabalho de uma empresa, mas somente naqueles que foram criados especificamente pelo investimento.”

De igual modo, na decisão arbitral relativa ao processo n.º 307/2019-T, é afastado o critério da “criação líquida de emprego”, “porquanto a norma legal em causa não exige a criação líquida de postos de trabalho referindo-se inequivocamente a postos de trabalho”, com a seguinte fundamentação:

“Ressalvado o respeito devido a outras opiniões, considera-se que a referência feita na al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI, deve ser entendida como reportando-se à criação de postos de trabalho causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.

Com efeito, o regime legal em questão foi criado pela Lei 10/2009, no âmbito da Iniciativa para o Investimento e o Emprego, designada por Programa IIE, que visou «promover o crescimento económico e o emprego, contribuindo para o reforço da modernização e da competitividade do País, das qualificações dos Portugueses, da independência e da eficiência energética, bem como para a sustentabilidade ambiental e promoção da coesão social».

No âmbito do programa IIE, incluíram-se medidas de «Apoio especial à actividade económica, exportações e pequenas e médias empresas (PME)» e de «Apoio ao emprego e reforço da protecção social» (cfr. als. d) e e) do n.º 1 do art. 2.º da Lei 10/2009).

No quadro daquele programa, o RFAI 2009 foi criado como «um sistema específico de incentivos fiscais ao investimento», conforme resulta do art. 1.º do mesmo Regime.

Foi, assim, o regime em questão, expressamente e no que para o caso interessa, formulado como um incentivo ao investimento (gerador de crescimento económico) tendo em vista o reforço da modernização e da competitividade do País, e das qualificações dos Portugueses, explicando-se dessa forma a al. f) do n.º 4 do art. 22.º CFI, que radica na al. f) do n.º 3 do art. 2.º do RFAI 2009, criado pela referida Lei 10/2009.

Neste contexto, a criação de emprego previsto na al. f) do n.º 4 do art. 22.º CFI, deverá ser entendido como um requisito sine qua non do direito ao benefício fiscal, já que é esse um dos propósitos assumidos pelo legislador e consta expressamente da letra da lei.

Não obstante não se poderá, nem deverá, julga-se, esquecer que o regime em questão visará, à frente daquele propósito, fomentar o investimento, para além da modernização e da competitividade do País, e das qualificações dos Portugueses, sendo essencialmente um regime de apoio ao investimento, e não ao emprego.

Neste quadro, portanto, e na leitura e interpretação do regime em questão, dever-se-á sempre ter presente em primeira linha a ideia do incentivo ao investimento, sendo a criação de emprego uma condição, mas não o fundamento, do direito ao benefício fiscal.

Assim, e tendo presente igualmente as finalidades de modernização e da competitividade do País, e das qualificações dos Portugueses, dever-se-á concluir que o regime em questão visa promover o investimento modernizador, que aumente a competitividade do país, e fomente a actualização, ou a aquisição de novas, competências pelos trabalhadores.

Posto isto, sustenta a AT que, na leitura da al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI, se deverá lançar mão do enquadramento europeu em matéria de auxílios de Estado com finalidade regional no qual se inscreve o RFAI, constituído, nos termos do n.º 2 do art. 1.º do CFI, pelo Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014, que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.° e 108.° do Tratado.

Sendo, evidentemente, um elemento relevante, crê-se que, antes de mais, se deve recorrer ao Regulamento (CE) N.º 800/2008 da Comissão, de 6 de Agosto de 2008, vigente na altura da implementação do RFAI 2009, que, como se viu, está na génese do RFAI integrado no CFI.

[…]

Aqui chegados será possível, crê-se, verificar que o Regulamento em questão distingue efectivamente, entre dois tipos distintos de apoios às PME, que são os apoios quantificados:

a) com base nos custos do investimento; e

b) nos custos relativos aos postos de trabalho directamente criados por um projecto de investimento.

E é para este último tipo de apoios que é utilizado o conceito, e exigido o aumento líquido de postos de trabalho por serem, justamente, aqueles em que a utilização de tal conceito se justifica.

O Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, segue, no que para o caso importa, a mesma lógica, referindo no preâmbulo que «A fim de não favorecer o investimento em capital em relação ao investimento nos custos da mão de obra, deve prever-se a possibilidade de quantificar os auxílios regionais ao investimento com base quer nos custos do investimento quer nos custos salariais do emprego directamente criado por um projecto de investimento.», e dispondo no art. 17.º que:

«2. Os custos elegíveis devem ser um dos seguintes custos ou ambos:

a) Os custos de investimento em activos corpóreos e incorpóreos;

b) Os custos salariais estimados do emprego directamente criado pelo projecto de investimento, calculados para um período de dois anos.».

No art. 14.º também se dispõe que:

«4. Os custos elegíveis devem ser os seguintes:

a) Custos de investimento em activos corpóreos e incorpóreos;

b) Custos salariais estimados decorrentes da criação de emprego, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de um período de dois anos; ou

c) Uma combinação das alíneas a) e b), que não exceda o montante de a) ou b), consoante o que for mais elevado.».

É neste contexto que o n.º 9 do mesmo art. 14.º, citado pela AT, dispõe que:

«9. Quando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados, descritos no n.º 4, alínea b), devem ser preenchidas as seguintes condições:

a) O projecto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período;

b) Cada posto de trabalho deve ser preenchido no prazo de três anos após a conclusão dos trabalhos; e

c) Cada posto de trabalho criado através do investimento deve ser mantido na zona em causa durante um período mínimo de cinco anos a contar da data em que a vaga foi preenchida, ou três anos no caso de PME.».

Ora, como se viu já, o RFAI foi sempre um apoio ao investimento, e é calculado com base nos custos de investimento em activos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.

Daí que não seja fundada, julga-se, a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho do Regulamento em questão, para a interpretação a fazer da al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFAI.

De resto, terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão “criação líquida de emprego”, quando a mesma era utilizada, por exemplo, no art. 19.º do EBF vigente à data, esse sim, um benefício fiscal que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho.

Considerando-se, então, que a al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI, não se reporta à criação líquida de postos de trabalho, nos termos em que, por exemplo, o referido art. 19.º do EBF e as Directivas sobre apoios de Estado o fazem, é ainda necessário densificar qual o sentido e alcance da expressão “criação de postos de trabalho”, ali empregue, tem.

Tendo em conta que, pelos fundamentos expostos, não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”, dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efectivo conteúdo prático.

Nessa perspectiva, a única interpretação que não se reconduza à “criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.

Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de, pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção.

Assim, e por exemplo, se uma determinada empresa adquirir um veículo pesado de mercadorias e contratar um motorista habilitado à sua condução, para o conduzir, verificar-se-á o pressuposto da criação de postos de trabalho, pressuposto pela al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI.

Mas uma empresa que adquira um veículo pesado de mercadorias, e já dispusesse nos seus quadros de um motorista habilitado à sua condução (que estivesse, por exemplo, afecto à condução de um veículo ligeiro de mercadorias), e contrate um colaborador para a limpeza das suas instalações, que também faça a lavagem e limpeza do veículo adquirido, não preencherá o referido pressuposto de criação de postos de trabalho, já que, embora o referido colaborador possa executar alguns serviços relacionados com o bem adquirido, não se poderá, em princípio, concluir que a sua contratação se relacione de forma causalmente adequada àquela aquisição.

Deverá ser assim este, julga-se, o critério para aferir da criação de postos de trabalho, pressuposto pela al. f) do n.º 4 do art. 22.º do CFI.”

Adere-se a esta última a interpretação pelo mérito dos seus argumentos, que, na ausência de maior explicitação por parte do legislador, devem ser adoptados.

De qualquer forma, ainda que se entendesse prevalecente a interpretação preconizada pela Requerente, o facto é que esta não logrou provar o preenchimento do requisito em causa, i.e., que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI, pelo que é de julgar correta a conclusão da Requerida (embora não se concorde com uma parte dos seus fundamentos), de não estar verificado o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho. Assim, a dedução à colecta de IRC da Requerente, a esse título, nos anos de 2015 a 2018, deve reputar-se indevida, como decorre do RIT, mantendo-se válidos os actos tributários impugnados na presente acção arbitral.» Destaques nossos

H. Ora, posto isto, o centro de arbitragem decidiu que – face ao facto da Recorrente não haver provado que que houvessem sido criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI – não estar reunido o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho. Ora,

I.

a. ponderadas as posições em dissídio,

b. tendo em vista a posição das partes,

c. as várias soluções de direito plausíveis e

d. considerando os factos não provados o centro de arbitragem, dentro da sua livre apreciação e valoração da prova decidiu como supra se transcreveu.

J. Aliás, soçobrando a posição da ora Recorrente, o centro de arbitragem ainda dedica um parágrafo na qual pondera a posição da Requerente, que tomamos a liberdade de repristinar:

De qualquer forma, ainda que se entendesse prevalecente a interpretação preconizada pela Requerente, o facto é que esta não logrou provar o preenchimento do requisito em causa, i.e., que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI, pelo que é de julgar correta a conclusão da Requerida (embora não se concorde com uma parte dos seus fundamentos), de não estar verificado o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho. Assim, a dedução à colecta de IRC da Requerente, a esse título, nos anos de 2015 a 2018, deve reputar-se indevida, como decorre do RIT, mantendo-se válidos os actos tributários impugnados na presente acção arbitral.» Destaques nossos

K. Assim, estamos no plano das evidências, i.e., estamos tão só e apenas no âmbito da valoração de prova,

L. que não é sindicável neste Colendo Tribunal.

M. Em face do exposto, não existe aqui uma qualquer oposição de decisões,

N. E assim é, porque o ensaio da Recorrente falha contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

O. Pese embora, ensaie destacar trechos da decisão arbitral por forma a sustentar as suas pretensões recursórias, que assentam, em bom rigor, numa mera na reanálise da prova. Donde,

P. É evidente que, não existe aqui uma qualquer oposição de decisões, porque o ensaio da Recorrente falha contundentemente na verificação dos pressupostos para lançar mão deste meio processual.

Q. Perecem, portanto, in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual,

R. Pelo que, não deverá ser conhecido o presente recurso.

DO THEMA DECIDENDUM

S. Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão – o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita – desde já, e por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para

i. a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 28-04-2021,

ii. e obviamente à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 546/2020 – T CAAD porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida.

T. Fenecem, portanto, in totum os argumentos arvorados pela Recorrente, e vertidos na decisão fundamento, não padecendo os actos aqui em dissídio de qualquer vício, tendo andado bem a decisão recorrida.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art. 145.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se conheça do mérito do recurso e se decida a questão controvertida nos termos em que a decidiu o acórdão fundamento. Da extensa fundamentação aduzida, permitimo-nos salientar os seguintes excertos:

- primeiro, quanto à existência da oposição entre as decisões em confronto: «[…]

3. Decorre do confronto dos dois arestos que em ambos os casos o tribunal se viu confrontado com a apreciação da legalidade do acto tributário impugnado à luz de uma fundamentação diversa daquela que havia sido invocada pela Administração Tributária e que servia de suporte ao mesmo.

3. 1 E enquanto no acórdão fundamento se entendeu que a legalidade do acto tributário devia ser aferida em função da fundamentação que suportava a realização do mesmo, independentemente de o tribunal achar que a fundamentação invocada em sede de alegações de recurso ser ou não válida.

3. 2 Já no acórdão arbitral recorrido o tribunal entendeu por bem apreciar a legalidade do acto tributário impugnado à luz de outra fundamentação baseada na sua própria interpretação das normas legais e que diferia da invocada pela Administração Tributária.

3. 3 Assim, no que se refere à questão de saber se na apreciação da legalidade do acto tributário o tribunal pode socorrer-se de outra fundamentação que não aquela que serviu de suporte ao acto, os dois arestos perfilharam soluções distintas e opostas»;

- depois, quanto ao mérito da referida questão de «saber se na apreciação da (i)legalidade do acto tributário ou em matéria tributária o tribunal pode ou não socorrer-se de outra fundamentação que não aquela que serviu de suporte ao acto e invocada pela Administração Tributária»: «[…] salvo melhor opinião, a decisão arbitral recorrida é susceptível de duas críticas: Por um lado, ao formular tal conclusão, ter ignorado que aquando da prática do acto tributário impugnado a AT invocou apenas como fundamento o facto de no período relevante do investimento (3 anos) não ter ocorrido “criação liquida de postos de trabalho”, ou seja, nesse período verificar-se um saldo positivo de entradas e saídas de trabalhadores (fundamentação constante do relatório dos Serviços de Inspecção). E só na resposta apresentada pela Fazenda Pública ter invocado outros argumentos, o que configura uma fundamentação “a posteriori”; Por outro lado, porque não se alcança em que termos o entendimento sufragado na decisão recorrida diverge do sustentado pela Requerente e aqui Recorrente, de modo a concluir-se que esta «…. não logrou provar o preenchimento do requisito em causa, i.e., que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI», e se compatibiliza com o entendimento sufragado pela Requerida (AT), de modo a concluir-se ser de «…julgar correta a conclusão da Requerida (embora não se concorde com uma parte dos seus fundamentos), de não estar verificado o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho».

Ou seja, aparentemente o tribunal arbitral deu como correta parte da fundamentação da AT sobre o requisito legal previsto no artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI relativo à “criação de postos de trabalho”, de modo a justificar a manutenção do acto impugnado, sem contudo se perceber a que parte da fundamentação se faz referência.

Entendemos, assim, que assiste razão à Recorrente na crítica que formula à decisão arbitral recorrida, na medida em que para efeitos de julgar da ilegalidade do acto se alheia da fundamentação que a Administração Tributária invocou aquando da prática do acto tributário impugnado, o que lhe está vedado, atenta a natureza de contencioso de mera anulação do contencioso tributário».

Concluiu, pois, «que se deve julgar a oposição de julgados no sentido adoptado na jurisprudência adoptada no acórdão fundamento, e proferir acórdão de uniformização de jurisprudência no sentido de que «... o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo substituir-se à Administração e ir ponderar se o acto pode ser sancionado com distinta fundamentação e argumentação jurídica»».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos:

«A. A A............, S.A., aqui Requerente, é uma sociedade comercial anónima, inscrita com o CAE3 principal 23322 – Fabricação de Telhas, que se dedica à produção de telhas cerâmicas na unidade fabril localizada no concelho de Pombal – cf. Relatório de Inspecção Tributária de 2015/2016 (“RIT1”) junto aos autos (Documento 12 e PA).

B. Nos anos 2015 e 2016, com o objectivo de incremento da capacidade produtiva da referida fábrica, a Requerente realizou investimentos na sua unidade fabril, no valor global de € 898.674,05, consubstanciados na aquisição, em estado de novo, dos seguintes activos – cf. depoimento da testemunha inquirida, em relação ao aumento da capacidade de produção, e RIT1:

[IMAGEM]

C. As fases do processo produtivo da Requerente – extrusão, prensagem, secagem e cozedura – estão funcionalmente interligadas, pelo que o aumento de capacidade de produção implicou a realização de investimentos ao longo da cadeia, nomeadamente, a aquisição de:

a) Matrizes de resina, em vez de gesso, para aumentar a disponibilidade de moldes e a produção de peças;

b) Vagonetas, para permitir o transporte e o acondicionamento (no processo de secagem) de um maior número de peças;

c) Vagonas e equipamentos de suporte das peças para aumentar a respectiva capacidade de acondicionamento e transporte no processo de cozedura,

- cf. depoimento da testemunha inquirida em relação aos equipamentos listados no RIT1.

D. A Requerente realizou também investimentos complementares, adquirindo novos equipamentos de aspiração, de embalamento, informáticos e de segurança e duplicou o número de cais de carga, tudo para suportar o acréscimo de capacidade produtiva – cf. depoimento da testemunha inquirida em relação aos equipamentos listados no RIT1.

E. Em 2016 a Requerente lançou novas referências de produtos: telha vidro Marseille plus (4070478); telha advance Marseille plus (150611), telhão advance universal (143306) e telha mini advance lusa (144350) – cf. depoimento da testemunha inquirida e Documento 4.

F. Em Outubro de 2016 a Requerente encomendou ao fornecedor alemão ………… GmbH equipamentos (matrizes) para a produção de telhas, sob a designação “Advance Premium”, os quais foram inteiramente facturados à Requerente por documento datado de 5 de Dezembro de 2016 e determinado o seu pagamento em 21 de Dezembro do mesmo ano. O referido fornecedor reportou a transmissão intracomunitária dos ditos equipamentos com referência ao mês de Setembro de 2017 – cf. Documentos 30 e 32 e RIT1.

G. Em 26 de Maio de 2017, a Requerente apresentou uma declaração de substituição da modelo 22 de IRC referente ao período de tributação de 2015, na qual fez constar um crédito fiscal de € 94.378,16, deduzido à colecta de IRC, por considerar que, ao abrigo do disposto no artigo 22.º do CFI, em resultado dos investimentos realizados nesse ano, lhe assistia o benefício fiscal do RFAI, por serem susceptíveis de contribuir directamente para o aumento da sua capacidade produtiva – cf. RIT1 e Documentos 5, 3 e 9.

H. Na declaração modelo 22 respeitante a 2016, a Requerente inscreveu um crédito fiscal no montante de € 130.290,35, também resultante dos investimentos realizados nesse exercício que considerou elegíveis para efeitos de RFAI, nos moldes referidos no ponto precedente. Este crédito foi parcialmente deduzido à colecta de IRC de 2016, na importância de € 38.870,68, tendo o valor remanescente, de € 91.419,67, sido reportado para os períodos seguintes, nos termos do disposto nos artigos 23.º, n.ºs 2 e 3 do CFI – cf. RIT1 e Documentos 6, 3 e 9.

I. No cômputo dos investimentos considerados relevantes pela Requerente, para efeitos de aplicação do RFAI, esta incluiu diversas adições cujo descritivo nas correspondentes facturas de compra consiste em “reparar”, “reparação”, “alterar”, ou “trocar”. As facturas que contêm estas referências perfazem o valor de € 27.713,83, líquido de IVA (€ 6.374,18) – cf. RIT1 (anexo 3).

J. O mencionado crédito fiscal reportado pela Requerente no valor de € 91.419,67 foi deduzido à colecta do IRC dos exercícios de 2017 e 2018, nas importâncias de € 49.983,53 e de € 41.436,14, respectivamente – cf. RIT1 e Documentos 7 e 8.

K. No ano 2019, foi realizado um procedimento inspectivo à Requerente, pela Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Leiria, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI201802856 e OI201901386, abrangendo os períodos de tributação dos anos 2015 e 2016, respectivamente, para efeitos de controlo declarativo de IRC e avaliação de benefícios fiscais utilizados – cf. RIT1.

L. No âmbito do referido procedimento, foi proposta a desconsideração total das deduções à colecta declaradas pela Requerente nos períodos de tributação de 2015 e 2016, correspondentes aos créditos fiscais apurados no âmbito do RFAI, acima referidos – cf. Documento 10.

M. A Requerente exerceu o direito de audição e manifestou a sua discordância em relação aos argumentos invocados pela AT no Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção – cf. Documento 11.

N. O projecto de relatório foi convolado em definitivo e notificado à Requerente em Julho de 2019, com a manutenção de todas as correcções propostas, com os fundamentos seguidamente transcritos – cf. RIT1.

“III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

As situações detectadas sujeitas a correcção são as que seguidamente se descrevem:

3.1- Exercícios de 2015 e de 2016

3.1.1- Em sede de IRC anos de 2015 e 2016

3.1.1. 1- Dotação de benefício RFAI indevido e correcção da dedução à colecta

Nos exercícios de 2015 e 2016, em sede de IRC, o sujeito passivo inscreveu nas declarações de rendimentos modelo 22, entregues em 2017-05-26, no campo 355 – benefícios fiscais – do quadro 10 das referidas declarações, a dedução à colecta das importâncias de € 94.378,16 e € 38.870,68 respectivamente.

Tais montantes, conforme referenciados no anexo D das referidas declarações, decorre da dedução de valores de dotação com origem no REGIME FISCAL DE APOIO AO INVESTIMENTO (RFAI) previsto nos artigos 22.º a 26.º do Código Fiscal do Investimento (CFI) aprovado pelo Dec.-Lei n.º 162/2014, de 31/10, conforme se reproduz por cada um dos anos em causa

[…]

Nos termos do referido CFI, o RFAI é aplicável aos períodos de tributação iniciados em ou após 1 de Janeiro de 2014, estabelecendo-se ainda o âmbito de aplicação e definições do RFAI, designadamente a quem se aplica, quais as aplicações relevantes, as condições objectivas e cumulativas exigidas aos sujeitos passivos para poderem beneficiar deste regime, outras definições e enquadramentos, os benefícios e obrigações acessórias, e designadamente os elementos a constarem do processo de documentação fiscal.

Pela Portaria 297/2015 de 21 de Setembro foi estabelecido em melhor detalhe a regulamentação do RFAI, entre outros nomeadamente os conceitos de investimento/aplicações relevantes e elementos a constar no processo de documentação fiscal.

Analisados os elementos justificativos apresentados constata-se que o sujeito passivo se refere a investimentos efectuados alegadamente entre os anos de 2015 e 2016, que justifica imputável para efeitos de RFAI e de acordo com os seus mapas nos montantes resumidos no quadro seguinte:

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Os investimentos em causa efectuados em 2015 (referenciados no quadro anterior em € 377.512,64) encontram-se registados em activos fixos tangíveis em curso, tendo sido dados como concluídos em 2016, ano em que foram registados outros investimentos (referenciados no quadro anterior em € 521.161,41).

Efectuados pedidos de esclarecimentos ao sujeito passivo sobre os referidos investimentos e o seu enquadramento em sede de RFAI concluiu-se conforme seguidamente se descreve

1- Enquadramento dos investimentos efectuados

Nos termos do RFAI, consideram-se aplicações relevantes, as efectuadas no âmbito de um investimento inicial (nos termos da Portaria 297/2015 de 21 de Setembro) e, designadamente investimento em activos fixos tangíveis afectos à exploração da empresa adquiridos em estado novo, afastando-se desde logo mobiliário e artigos de conforto ou decoração ou outros bens que não estejam afectos à exploração da empresa, bem como eventuais reparações de equipamentos pré-existentes.

A alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015 de 21 de Setembro, regulamenta e estabelece claramente que o RFAI apenas se aplica a investimentos iniciais (novos), considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

Atendendo ao justificado pelo sujeito passivo quanto ao enquadramento dos seus investimentos obtivemos a seguinte resposta:

«A. ..........., S.A.

Regime Fiscal de Apoio ao Investimento

DESCRIÇÃO E ENQUADRAMENTO DO INVESTIMENTO INICIAL

(ao abrigo da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria 297/2015, de 21 de Setembro)

A A............, S.A. (“A............” ou “Empresa”), com instalações localizadas no concelho de Pombal (NUTS II Centro), dedica-se ao fabrico de telhas cerâmicas e acessórios (CAE 23322), caracterizando-se pela aposta na modernização tecnológica, assente numa estratégia de diversificação e de qualidade dos produtos oferecidos.

No decurso dos períodos de tributação de 2015 e de 2016, a A............ realizou um conjunto de investimentos em equipamentos e tecnologias considerados relevantes para a sua actividade, tendo por objectivo o aumento substancial da capacidade de produção instalada nas suas instalações produtivas em Pombal.

Os investimentos realizados permitiram a criação de condições para a produção de novos produtos e, ainda, o aumento da produção dos produtos existentes, tendo culminado na geração de capacidade para entrar em novos mercados (desde logo, iniciaram exportações para o mercado da Argélia).

De modo a comportar este aumento significativo de capacidade, foi necessário realizar investimentos em sistemas de segurança tecnologicamente avançados, bem como, investimentos que permitiram obter ganhos significativos de produtividade e de eficiência energética.

Concretamente, os principais investimentos centraram-se em automação de parte da linha produtiva através da aquisição de vagonas de estufa, aumento da qualidade da produção e do produto por via da aquisição de equipamentos laboratoriais tecnologicamente avançados, elevação dos níveis de segurança de toda a operação de produção através da aquisição de estruturas de protecção, sistema de aspiração, entre outros, essenciais para suportar o aumento de capacidade instalada e, ainda, outros investimentos em equipamentos com inovadoras características e funcionalidades técnicas, nomeadamente caixas matrizes para novos produtos e fornos de cozedura de telhas e acessórios.

Estes investimentos permitiram, desde logo, uma variação positiva significativa nas quantidades de unidades de acessórios produzidos e vendidos em 2016.

Em face do exposto no presente documento, julgamos estar devidamente fundamentado que o conjunto de investimentos realizados pela A............ nos períodos de tributação de 2015 e de 2016 enquadra-se na tipologia de investimento de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, nos termos previstos na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro.»

Em face da resposta do sujeito passivo, pode-se inferir que os investimentos realizados pretenderam cobrir um pouco das várias vertentes enunciadas no referido normativo, embora pareça estar mais direccionado, como se conclui, para o “aumento da capacidade de produção”.

Porém, algumas referências podem pretender remeter em parte para a diversificação da produção ou eventualmente alteração fundamental do processo de produção, e nesse caso teria de se ter conta o cumprimento do n.º 2 e/ou do n.º 1 do art. 3.º da Portaria 297/2015, de 21 de Setembro, constatando-se pelos dados exigíveis não terem os investimentos efectuados enquadramento para serem considerados como investimentos / aplicações relevantes nesta vertente.

[…]

Como se constata do quadro resumo [idêntico ao constante do ponto B. supra], a parte mais significativa dos investimentos, cerca de 88%, refere-se a equipamentos básicos.

Contudo, desses equipamentos básicos, uma parte representativa de cerca de 32% do total de investimentos refere-se a “matrizes”, ou seja, moldes para a indústria cerâmica, sendo outra parte de cerca de 18% do total referente a outro material de desgaste, cuja necessidade de substituição é constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos, como será o caso por exemplo de “equipamento de suporte de telhas para cozedura”, “material refractário para vagonas”, “Vagonetas e Vagonas”. O conjunto dos bens referidos representam assim cerca de 51% do total dos investimentos indicados (e 58% em relação a todo o equipamento básico).

Relativamente ainda à aquisição dos bens referidos no parágrafo anterior, sendo decorrente de uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos, é manifesto que, enquanto equipamento básico fundamental e constante para o processo de laboração normal da empresa, não estará a contribuir para «… criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente», não podendo assim integrar o conceito de investimento inicial.

Tendo sido solicitadas cópias de documentos de suporte de alguns dos itens de investimento identificados, a título de amostragem, verifica-se pela análise das mesmas a existência de algumas que se incluem no âmbito de reparações, beneficiação ou complemento de equipamentos pré-existentes (veja-se, a título de exemplo, cópias de algumas facturas de 2015 e 2016 em anexo 3 - páginas 7 a 11 dos anexos).

Também se identificam nos investimentos itens que mais não são do que complemento à produção como é o caso por exemplo de sistemas de segurança, incêndio, aspiração, de embalamento e informáticos, os quais, ainda que necessários, eventualmente enquadráveis num plano de investimento mais concreto e evidente, não os encontramos porém associados a investimentos claros que permitam a leitura preconizada de «Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente», como seria expectável nesta indústria, por exemplo com a construção de um novo forno e sistemas associados ou situações equivalentes.

Acresce que, da amostra seleccionada, se detectaram valores incluídos nos investimentos alegadamente elegíveis que indiciam corresponderem a adiantamentos financeiros de valores referente a bens a serem fornecidos, e como tal não enquadrável nos investimentos elegíveis nos termos do n.º 5 do art. 22.º do CFI («Considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de activos fixos tangíveis e activos intangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de activo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso.» sublinhado nosso), como é o caso da factura de € 144.844,70 incluído no item de investimento “Caixa matriz” de 2016 e que se junta em anexo 4 […]

Também se faz notar que a evolução do volume de negócios dos anos de 2015 a 2017, não acompanha a afirmação de que tenha havido um aumento significativo da produção:

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Considerando também a variação da produção nos anos de 2016 (finalização do investimento) e 2017, a tendência foi de diminuição, o que agregado ao volume de negócios, reforça a incongruência da afirmação de que tenha havido aumento significativo da produção:

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Não se identificam assim investimentos que de uma forma relevante e coerente evidencie como novo e agregador de outros, não parecendo dos investimentos indicados resultar evidência de constituírem um investimento capaz de se enquadrar como integrando no conceito de investimento inicial.

Criação de postos de trabalho

Além dos investimentos relevantes a considerar, importa também ter em conta o cumprimento cumulativo das condições previstas no n.º 4 do art. 22.º do CFI, designadamente o previsto na al. f) dessa norma, ou seja, que o investimento relevante proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objecto de investimento.

De referir que um dos objectivos dos benefícios fiscais ao investimento previstos no Código Fiscal do Investimento (CFI) no qual se inclui o RFAI é de que os investimentos proporcionem a criação e manutenção de postos de trabalho (veja-se o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, e o seu artigo 1º).

Ora, é nessa referida condição, a da criação de postos de trabalho, que observamos que o sujeito passivo não cumpriu com a mesma, pois contratou menos trabalhadores do que os que saíram no acumulado dos períodos de investimento, conforme elementos seguidamente descritos.

Atendendo a valores agregados sem distinção de tipo de contrato de trabalho (com termo ou sem termo), retira-se de alguns dados constantes do declarado pelo sujeito passivo em obrigações fiscais ou parafiscais os seguintes elementos indicativos da evolução do número de postos de trabalho da empresa:

1- Segundo os dados da IES:

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2- Segundo os dados das DMR (último período anual):

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[…]

1- De acordo com o anexo B – fluxo de entrada e saída de trabalhadores – do referido relatório único de cada um dos anos (anexos 1 e 2 ao presente relatório), o número de trabalhadores entrados e saídos, independentemente da situação e relação laboral que tinham, se por contrato a termo ou sem termo, verifica-se que as diferenças entre trabalhadores entrados e os saídos totalizaram as quantidades seguintes:

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2- Analisados as situações laborais, inícios dos contratos, alterações legais e aditamentos, conclui-se que os trabalhadores referenciados na listagem remetida pelo sujeito passivo parecem enquadrar-se na tipologia requerida, ou seja, entradas e saídas de trabalhadores na situação de contratação sem termo com a seguinte observação:

- Relativamente à trabalhadora “…………” não foi remetida informação sobre a situação laboral da mesma: embora pareça poder enquadrar-se no presente caso;

3- Contudo, além das situações entradas e saídas referidas, quer pela análise das DMRs, quer por via do anexo B do relatório único, apuraram-se saídas de outros seis trabalhadores no ano de 2015, com tipo de contrato sem termo, e não referenciados na listagem do sujeito passivo, designadamente dos seguintes casos:

· ………… (NIF: ………)

· ………… (NIF: ………)

· ………… (NIF………)

· ………… (NIF: ………)

· ………… (NIF: ………)

· ………… (NIF: ………)

3- Em face da conjugação de toda a informação de entradas e saídas de trabalhadores nas condições contratuais do tipo “sem termo” concluímos que o número de trabalhadores entrados (incluindo-se nestas entradas alterações de contratos a termo para contratos sem termo) e os saídos (de contratos sem termo) totalizaram as quantidades seguintes:

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Verifica-se, quer numa abordagem genérica, quer numa abordagem seguida em função dos contratos de trabalho sem termo, que no acumulado dos dois anos, período do investimento, se verificou uma diminuição do número de postos de trabalho na empresa.

Constata-se assim que tendo na prática havido mais saídas do que entradas em contratos de trabalho celebrados entre o sujeito passivo e os trabalhadores (postos de trabalho criados directamente pela própria empresa), o sujeito passivo não demonstra reunir na conclusão do investimento as condições exigíveis para poder beneficiar do incentivo fiscal do RFAI, designadamente por não cumprir com a condição de criação de postos de trabalho prevista pela al. f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI.

O entendimento por nós seguido encontra-se também em consonância com a interpretação já publicamente expressa pela Autoridade Tributária constante das informações vinculativas designadamente no âmbito dos processos “2010 002853, PIV n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Director-Geral”, e “2010 001800, PIV n.º 818, com Despacho de 2010-07-16, do Director-Geral” (ambos consultáveis no portal da AT na internet […]

Em face do descrito, entende-se que o sujeito passivo não reuniu, as condições exigíveis para poder beneficiar do incentivo fiscal do RFAI (decorrente de investimentos efectuados entre 2015 e 2016), dado não cumprir com as condições objectivas referidas em termos de investimento relevante e de criação de postos de trabalho aferida no final do período de investimento ocorrido em 2016, pelo que se propõe a correcção dos montantes das dotações relativas aos anos de 2015 e 2016, nos montantes respectivamente de € 94.378,16 e € 130.290,35.

Dado que o montante da dotação de 2015 foi totalmente deduzido nesse mesmo ano será de proceder à correcção do valor de colecta desse ano no referido montante de imposto de € 94.378,16. Quanto ao montante da dotação de 2016, dado que apenas foi parcialmente deduzido nesse mesmo ano será de proceder à correcção do valor de colecta desse ano no montante de imposto de € 38.870,68, sendo que o remanescente (saldo transitado para períodos seguintes) no montante de € 91.419,67, por não ser dedutível, não pode ser utilizado sendo de corrigir nos períodos seguintes e pelos montantes que tenha sido utilizado.

[…]

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

[…]

9.2- Exercício do direito de audição exposição do sujeito passivo e outros elementos

Na sequência da notificação para o exercício do direito de audição veio o sujeito passivo exercer o mesmo através de exposição entrada nesta Direcção de Finanças de Leiria em 03/07/2019 […]

9.3- Apreciação dos factos expostos pelo sujeito passivo e conclusões

[…]

Sobre a referida dedução à colecta, a inspecção aponta duas razões para a sua não aceitação:

1- Falta de evidência de que os investimentos indicados pelo sujeito passivo se constituam como capazes de se enquadrar como integrando o conceito de investimento inicial;

2- Não cumprimento da condição de que o investimento proporcionou a criação líquida de postos de trabalho.

[…]

9.3.1- Relativamente à elegibilidade como investimento inicial – aumento da capacidade

O sujeito passivo aponta […] as razões pelas quais entende que os investimentos efectuados e considerados para efeitos do RFAI se encontram devidamente justificados, repartindo a sua exposição em referências mais específicas por tópicos que seguidamente se identificam:

1.º DO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INVESTIMENTO INICIAL (pontos 11º a 20º);

A. Enquadramento na tipologia de aumento de capacidade de estabelecimento existente (pontos 21º a 33º);

A1. Dos investimentos realizados em matrizes, vagonas, vagonetas, equipamentos de suporte de telhas (pontos 34º a 44º);

A2. Reparações, beneficiação ou complemento de equipamentos pré-existentes (pontos 45º a 49ª);

A3. Dos investimentos complementares (pontos 50º a 57º);

A4. Dos adiantamentos financeiros (pontos 58º a 61º);

A5. Dos indicadores de aumento de capacidade de um estabelecimento existente (pontos 62º a 66º); ~

Seguindo a ordem da exposição do sujeito passivo, concluímos o seguinte:

1º DO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INVESTIMENTO INICIAL (pontos 11º a 20º);

O sujeito passivo alega que «o legislador não definiu uma metodologia para comprovar o enquadramento na tipologia de investimento inicial – aumento da capacidade de um estabelecimento já existente (critério este aplicável à A............) – nem tão pouco determinou/categorizou as rubricas de investimento não elegíveis nas tipologias de investimento inicial, para além das anteriormente transcritas no artigo 11.º.

Argumenta ainda que a AT não procurou obter informação qualitativa relevante, que não procurou obter esclarecimentos junto dos responsáveis da empresa relativamente às razões para terem sido considerados como relevantes / elegíveis os investimentos em causa, na tipologia de aumento de capacidade de estabelecimento existente, e que ao abrigo do princípio do inquisitório deveria a AT ter procurado compreender / confirmar quais os elementos agregadores que permitam o referido enquadramento dos investimentos conforme preconizado pelo sujeito passivo.

Importa assim referir, quanto ao exposto pelo sujeito passivo, que o conceito de investimento inicial compreende, nos termos da legislação citada no relatório da inspecção, designadamente a aquisição de ativos fixos tangíveis, em estado de novo, considerando-se nomeadamente os que visem, por exemplo, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, conforme o sujeito passivo veio alegar ser o seu caso.

Sucede, que por regra as leis são sejam gerais e abstractas e como tal não procuram necessariamente detalhar questões tão concretas como sugere o sujeito passivo, sendo possível em função das diversas normas apontadas, dos regulamentos europeus, fonte da origem destas, bem como de diversa jurisprudência, compreender o alcance e o pretendido pelas mesmas.

Nesse âmbito procedemos à análise dos elementos que o sujeito passivo forneceu decorrente do que lhe foi sendo solicitado e se traduziu nas conclusões que julgamos fundamentadas conforme expresso no presente relatório.

O sujeito passivo foi oportunamente notificado no âmbito do controlo do incentivo fiscal previsto no Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (inserto no Código Fiscal ao Investimento- CFI) de 2015 e de 2016, para nomeadamente fornecer “Descrição do investimento inicial, indicando designadamente os objectivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respectivo enquadramento numa das tipologias previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da citada portaria”, bem como à “[i]dentificação da data e custo de aquisição de todas as aplicações relevantes, bem como listagem das facturas que titulem a respectiva aquisição” entre outros elementos e questões colocadas.

Em resposta o sujeito passivo forneceu o que entendeu, descrevendo os investimentos efectuados conforme reproduzimos a página 7 do presente relatório, e que resultou, em face dos elementos analisados e conforme fundamentos expostos, nas conclusões descritas.

Ou seja, o princípio do inquisitório, no presente procedimento, foi tido em conta, e visou a realização das diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não se encontrando subordinada à iniciativa do autor do pedido (artigo 58.º da LGT).

Mas, porque o procedimento inspectivo não se esgota apenas no referido princípio, e atento entre outros ao princípio da participação/contraditório (artigos 8.º da LGT, 45.º do CPPT e 8.º do RCPITA), o sujeito passivo teve no presente exercício do direito de audição a oportunidade de ultrapassar as lacunas na informação que anteriormente prestou e que entende que a inspecção não obteve, e que, do seu ponto de vista levou a que esta concluísse erradamente.

No sentido referido e porque o sujeito passivo não se conforma com as conclusões e o proposto em sede de projecto de correcções da inspecção exerceu o referido direito de audição (princípio da participação/contraditório) juntando os elementos e argumentos que entendeu e que importa agora apreciar e concluir conforme expomos e fundamentamos ao longo do presente capítulo.

A. Enquadramento na tipologia de aumento de capacidade de estabelecimento existente (pontos 21º a 33º);

O sujeito passivo entende que não existe nenhuma definição na legislação sobre o que se deve entender por aumento da capacidade de um estabelecimento existente, mas, conclui no ponto 23º da sua exposição o que entende sobre este conceito, designadamente «o aumento de capacidade nesta (e em qualquer indústria) deve ser preconizada com a aquisição de um conjunto de equipamentos e tecnologias que promovam inequivocamente alcançar um aumento de produção (n.º de peças produzidas) face à situação corrente ou de crescimento normal da Empresa».

Ora, parece-nos que o conceito do sujeito passivo vai de encontro ao que preconizamos no relatório, ou seja, os investimentos em causa devem visar “inequivocamente” (conforme salientado pelo sujeito passivo e que nós sublinhamos) o aumento da capacidade de produção.

Nesse conceito de investimento enquadrável, como refere e bem o sujeito passivo, está um “conjunto de equipamentos e tecnologias que promovam” tal desiderato, que na prática vai de encontro ao que expressamos no relatório no sentido de que os investimentos deveriam ter uma natureza agregadora em torno de um investimento de conjunto e que, de forma independente, se destaque em relação ao preexistente.

Em função da actividade e indústria em que se insere o sujeito passivo (indústria cerâmica), e a título meramente de exemplo (pelo que como tal se admite outros possíveis), apontamos a construção de um novo forno e de eventuais sistemas associados como um tipo de investimento normal de aumento da capacidade.

Contudo, e porque se admite outros investimentos possíveis, não nos ficamos apenas pelo exemplo do forno conforme decorre na sequência do expresso no final do mesmo parágrafo como “ou situações equivalentes”.

Claro está que tais investimentos devem ser vistos no “conjunto de equipamentos e tecnologias” que de forma fundamentada e inequívoca permitiam aferir o objectivo do aumento da capacidade de produção.

Não vemos de que forma o que expressamos no relatório seja assim tão desprovido de sentido ou não condicente até com os conceitos expressos peto sujeito passivo.

Aliás, o próprio sujeito passivo vem adiante reconhecer que o aumento da capacidade (na sua actividade) até acaba por passar pelos fornos, conforme se retira do concluído no ponto 24º da sua exposição ao admitir que: «De facto o aumento da capacidade está directamente relacionado com a aposta na aquisição de um conjunto de activos que venham aumentar a capacidade de produção de um dos dois fornos da Empresa».

Não estamos assim em desacordo com o sujeito passivo quanto a essa realidade, o que não acompanhamos é que de forma inequívoca os investimentos em análise se enquadrem como um investimento novo para efeitos de aumento de capacidade, antes se enquadrando a nosso ver como decorrente de uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos no processo de laboração normal de empresa em torno e complementar dos ativos preexistentes naquilo que descreveríamos, usando a expressão do sujeito passivo, como «situação corrente ou de crescimento normal da Empresa».

O sujeito passivo resume e agrupa no ponto 25º os investimentos da seguinte forma:

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Afirma o sujeito passivo que o conjunto dos investimentos indicados, pretendiam dotar a empresa de condições de incremento do número de peças produzidas. O objectivo era aumentar a capacidade de produção em cerca de 7%, tendo por isso equacionado a realização de investimentos ao nível das várias fases nevrálgicas do processo produtivo, gerando o aumento de capacidade global. Afirmando ainda na sequência que logo a partir do ano de conclusão houve um aumento significativo das quantidades globais produzidas, num crescimento que indica de cerca de milhão de peças por ano.

Apesar do afirmado, não juntou quaisquer detalhes desses dados, não sendo assim possível aferir por essa via de que artigos concretamente está a falar, e até de que forma isso se reflectiu em termos económico e financeiros, pois por via da análise das suas demonstrações financeiras não se extrai directamente essa informação.

Vem aliás e ainda acrescentar no ponto 31º que os investimentos tiveram em vista também a criação de condições de produção de novos produtos. Contudo, tal afirmação coloca numa dúvida, de que conceito falamos, de apenas novas “telhas”, ou seja, outras referências de produtos que já produzia (por alteração por exemplo de modelos, dimensões, design), ou de facto refere-se a um “novo produto” enquanto alga verdadeiramente diferente dos artigos que já vinha produzindo.

Tais referências de alteração de métodos e introdução de novos produtos, poderiam apontar para alteração de processos de produção existentes e/ou para a diversificação da actividade, sendo estes enquadramentos diferentes do pretendido justificar enquanto apenas aumento da capacidade e que como tal implicariam o cumprimento do disposto respectivamente nos números 1 e 2 do artigo 3.º da Portaria 297/2015 de 21 de Setembro que regulamenta o RFAI, o que em face dos valores e justificativos apresentados não permitem validar enquanto tal.

Contudo, os produtos identificados pelo sujeito passivo, no caso “telhas” não podem ser considerados verdadeiramente novos produtos, mas antes novas referências de “telhas” sendo manifesto que esses produtos não podem ser considerados «(…) diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento» sendo, portanto, de excluir essa eventualidade.

A1. Dos investimentos realizados em matrizes, vagonas, vagonetas, equipamentos de suporte de telhas (pontos 34º a 44º);

Em relação aos investimentos em matrizes e vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas, o passivo afirma que no caso das matrizes tal investimento permitiu aumentar a produção de peças por minuto, e nas vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas permitiram aumentar a capacidade na cozedura e na secagem.

Volta a referir ainda que lançou novos produtos (novas referências de telhas) aumentando a capacidade de produção existente, o que só se tornou possível devido à realização do investimento em análise.

Em face do descrito, verifica-se que a forma como o sujeito expõe quase aponta para uma alteração dos processos de produção existentes e para a diversificação da actividade, ainda que potencialmente se possam reflectir em aumento da produção, o que para efeitos do RFAI implicaria enquadramento diferente e como atrás se referiu e designadamente o cumprimento de condições previstas nos números 1 e 2 do artigo 3.º da Portaria 297/2015 de 21 /09 o que não se verifica conforme já acima referimos.

No caso em apreço, e relativamente às “matrizes” que utiliza, as quais são fundamentais à realização da sua actividade de exploração visto serem utilizados no fabrico dos seus produtos, porque sem as mesmas não seria possível o fabrico dos seus produtos, sendo assim uma necessidade constante quer pelo desgaste das existentes, quer decorrente de alterações de modelo, dimensão e/ou “design” dos produtos (ainda que dê lugar a novas referências de artigos de produtos já anteriormente produzidos - ex.: telhas).

Também as vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas, são fundamentais à realização da sua actividade de exploração visto serem utilizados no fabrico dos seus produtos, porque sem as mesmas não seria possível o fabrico dos seus produtos, sendo assim uma necessidade constante quer pelo desgaste dos existentes, quer decorrente de alterações de modelo, dimensão e/ou “design” dos produtos (ainda que dê lugar a novas referências de artigos de produtos já anteriormente produzidos ex.: telhas). Ou seja, embora contabilisticamente sejam enquadrados como equipamento básico dos activos fixos, a aquisição dos mesmos é uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos sendo que tais investimentos não integram o conceito de investimento inicial.

Refira-se que, não obstante, dada a referência à disponibilização de novos produtos associados aos investimentos em novas matrizes: vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas, esses produtos fazem parte do ciclo normal de produção, assim como os investimentos em causa necessários para a continuidade de produtos já anteriormente produzidos, ainda que com alterações de modelo, dimensão e/ou “design”.

Conforme referido no relatório, os investimentos em matrizes (moldes para indústria cerâmica), bem como nas vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas, por serem decorrentes de uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos, enquanto equipamento básico fundamental e constante para o processo de laboração normal da empresa, não estarão a contribuir para «… criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente», não podendo assim integrar o conceito de investimento inicial (ver aliás sobre esta matéria o entendimento da AT na informação vinculativa disponibilizada no portal da AT na internet em 23/01/2019 com o assunto «RFAI-Aplicações relevantes (aquisição de moldes)» - Processo:2018 003941, PIV n.º 14471, sancionado por Despacho, de 12 de Dezembro de 2018, da Directora de Serviços do IRC).

A2. Reparações, beneficiação ou complemento de equipamentos pré-existentes (pontos 45º a 49ª);

O sujeito passivo afirma que apenas considerou investimentos que visaram o aumento da capacidade de produção, e que nenhum dos casos assinalados pela inspecção dizem respeito a meras reparações, antes as enquadrando no objectivo do aumento da capacidade.

Na sequência dos elementos solicitados ao sujeito passivo, nomeadamente documentos de suporte das aquisições incluídas nos investimentos em análise para efeitos do RFAI, este remeteu os documentos cujas cópias juntamos ao relatório em anexo 3 […]

Relativamente à análise que sobre estes recaiu no enquadramento dos investimentos em que se incluem identificam-se expressões como “reparar”, “alterar, “reparação”, “trocar” relativos a equipamentos vários.

Em face do referido constata-se existência de evidência de reparações, beneficiação ou complemento de equipamentos pré-existentes, no sentido de que tais fornecimentos de bens e serviços serviram o propósito de reparar e beneficiar os equipamentos pré-existentes sobre os quais recaíram (“Reparar Caldeiros”, “alteração de Molde”, “Reparação de 100 Vagonetas”, “trocar controladores forno”, “Reparação de vagonas”).

Conforme referido no relatório, nos termos do RFAI, ainda que com propósito de aumentar a capacidade de produção, encontram-se afastadas das aplicações relevantes, as reparações de equipamentos pré-existentes dado que não estamos perante Activos Fixos Tangíveis, adquiridos em estado de novo (al. a) do n.º 2 do 22 do CFI).

A3. Dos investimentos complementares (pontos 50º a 57º);

Tal como referido quanto às matrizes (moldes), vagonas e vagonetas também para os identificados investimentos complementares, ainda que fundamentais à persecução da actividade, visto serem utilizados nos processos de fabrico dos produtos, são também uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos mesmos, mas em muitos dos casos nem contribuindo de forma directa para a produção, sendo antes e apenas complemento das necessidades de exploração, pelo que tais investimentos não integram por si só o conceito de investimento inicial.

Considerando que os investimentos mais relevantes foram em bens que não se consideram como integrantes do conceito de investimento inicial (matrizes, vagonas, vagonetas e equipamentos de suporte de telhas) pelo motivos já expostos, logo os investimentos complementares, ainda que fundamentais à persecução da actividade, não se consideram no cenário descrito associados a investimentos que inequivocamente permitam a leitura preconizada de “Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, mais não sendo que enquadráveis como uma necessidade constante e fundamental para o fabrico dos produtos, ou seja, também enquadrável num lógica de “situação corrente ou de crescimento normal da Empresa” e não para o inequívoco aumento da capacidade preexistente.

A4. Dos adiantamentos financeiros (pontos 58º a 61º);

O sujeito passivo alega não concordar com o referido no relatório quanto a indícios de existência de valores de adiantamentos financeiros, que a situação (factura) identificada diz respeito à aquisição de matrizes e não um adiantamento financeiro, concluindo no que se refere a este tema que não foram considerados nos investimentos relevantes quaisquer valores de adiantamentos.

Salienta-se o que no relatório, no capítulo III, se diz relativamente a esta questão, no sentido de que decorrente da análise dos elementos fornecidos pelo sujeito passivo foi identificada a situação de adiantamento referente a bens a serem fornecidos conforme decorre da factura de € 144.844,70 incluído no item de investimento “Caixa matriz” de 2016 e que se junta em anexo 4 […]

O sujeito passivo afirma que a denominação constante da factura, “Advance Premium main tile” “… corresponde apenas à designação do próprio bem”. Informa ainda “… caso dúvidas existissem, tal resulta claro de uma breve pesquisa, desta designação, na Internet”.

A simplificação dos termos usados pelo sujeito passivo nada esclarece, pois atenta a designação “Advance Premium main tile” verifica-se que se refere a “telhas principais” da linha de telhas produzidas e vendidas pela A............ denominadas “Advance Premium” o que até poderia supor o fornecimento das referidas telhas (mercadoria) e não de “equipamentos” (activos fixos tangíveis).

Mas o que está em causa será o fornecimento futuro de “equipamentos” para a produção das referidas telhas com a referência “Advance Premium”, conforme decorre da leitura da factura na íntegra.

[…]

3. Embora entendamos que a leitura da factura fosse suficiente, conforme resulta do anteriormente já descrito, tivemos na nossa análise em conta outro elemento que consideramos revelador de que a interpretação que fazemos é correcta, a qual se prende com os dados constantes da base de dados VIES (Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA a nível intracomunitário) e no qual consta disponível à AT informação relativa à transmissão de bens e serviços à A............ por parte de fornecedores do espaço europeu.

Nessa informação e com referência ao fornecedor em causa, conclui-se pelo dados transmitidos pelo mesmo que a factura em 2016 tida como de adiantamento não consta dos dados declarados por de facto não se enquadrar como efectiva transmissão de bens ou serviços à data.

De facto, e com referência ao 4º trimestre de 2016 consta declarado no VIES pelo fornecedor com o NIF DE-128950553 as transmissões de bens à A............, por mês, nos montantes seguintes:

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Ou seja, se Outubro e Novembro cruza com as facturas do fornecedor (n.º 417413 de 07-10- 2016 e n.º 417482 de 15-11-2016) registadas pela A………… e incluídas nos dados fornecidos relativamente aos investimentos em Matrizes, já relativamente a Dezembro o fornecedor nada declarou de transmissão de bens ou serviços à A............, pelo que a referida factura n.º 417546 de 02/12/2016 não foi incluída, porque de facto não sendo transmissão de bens ou serviços, mas antes apenas por conta de valor a receber de depósito/adiantamento financeiro, não poderia constar no VIES.

Mais se observa no VIES, no ano seguinte, no caso no 3.º trimestre de 2017, que consta declarado pelo fornecedor com referência ao mês de Setembro de 2017 o montante de transmissão de bens de € 144.844 à A............, ou seja, montante compatível com o adiantamento de Dezembro de 2016, significando isto o fornecimento e transmissão de bens nessa data de Setembro de 2017.

Em face do descrito, e que foi tido em conta na análise originando as conclusões vertidas no relatório, não nos parece assim assistir razão ao sujeito passivo, pelo contrário, os factos são claros, nem há data da referida factura nem até final do ano de 2016 tinham sido fornecidos os bens em causa e como tal não poderiam ser considerados como activos fixos tangíveis do ano.

Como tal, não era enquadrável nos investimentos elegíveis nos termos do n.º 5 do art. 22.º do CFI («Considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de activos fixos tangíveis e activos intangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de activo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos se traduza em adições aos investimentos em curso.» - sublinhado nosso).

A5. Dos indicadores de aumento de capacidade de um estabelecimento existente (pontos 62º a 66º);

O sujeito passivo não concorda com as observações efectuadas no relatório quanto às referências à evolução do volume de negócios como dos inventários da produção, nomeadamente como adequados para aferir o aumento da capacidade, entendendo e apontando como mais válido o aumento do número de unidades produzidas (que diz ter sido de 1 milhão de peças ano), bem como a necessidade de ter passado de 2 para 4 cais de carga de forma a dar resposta ao aumento do número de peças expedido,

Relativamente aos argumentos do sujeito passivo, também não nos parece por si só informação suficiente para aferir que o aumento da capacidade tenha decorrido dos investimentos em causa, até porque os mesmos visaram manter e melhorar a capacidade instalada que já anteriormente detinha, numa lógica que já atrás se referiu de necessidade constante e fundamental para o fabrico dos seus produtos. A capacidade instalada por si só poderia ser capaz de dar resposta a oscilações na produção decorrente de maior procura em dado momento face a momento anterior, afinal de contas os fornos são os mesmos e quer matrizes quer outros equipamentos complementares também já existiam,

As referências do sujeito passivo a dados genéricos de quantidades de peças produzidas por si só nada justificam, até porque falta fundamentar com uma análise coerente de outros elementos, nomeadamente referências de artigos, dimensões, pesos e preços, quer da capacidade instalada antes e depois, e efeitos económicos e financeiros obtidos.

A observação que deixamos no relatório, é apenas alguma evidência de que pelo menos economicamente não se verifica uma melhoria evidente em tais indicadores (vendas e inventários da produção, isolada ou conjuntamente) quando alegados investimentos no aumento da capacidade poderiam e, parece-nos, deveriam reflectir-se designadamente num aumento do volume de negócios.

Contudo, acresce referir, que tal observação se insere num contexto geral do que é descrito no referido ponto, enquanto avaliação de que os investimentos em causa não se enquadram para efeitos de consideração do beneficio RFAI, com justificação no enquadramento de aumento da capacidade produtiva,

9.3.2- Relativamente ao exposto quanto à criação dos postos de trabalho

O sujeito passivo não concorda com a conclusão descrita no relatório de que não criou os postos de trabalho a que se encontrava obrigado porquanto entende que decorrente de entendimentos da AT vertidos em informações vinculativas, designadamente no processo “2010 001800, PIV n.º 818, com Despacho de 2010-07-16, do Director-Geral”, o seguido pela inspecção no seu caso não é coerente com o referido nessa informação.

Em suma, entende o sujeito passivo que a aferição da criação dos postos de trabalho deve ser efectuada no final de 2016, apenas e só relativamente à criação líquida de postos de trabalho em contratos sem termo acontecidos nesse mesmo ano.

Refere que em 2015, nem as entradas, e sobretudo, nem as saídas de colaboradores estão relacionadas com o investimento relevante considerado para efeitos de cálculo do RFAI, já que este transita, em curso, para o ano seguinte, sendo apenas concluído no final do ano de 2016, e apenas nesse ano, com a conclusão do investimento, é que entende que a A............ estava em condições de criar postos de trabalho (ocupar as novas funções) na sequência da aquisição dos equipamentos associados ao projecto de investimento que entraram então em funcionamento.

Refere, ainda, em relação a 2015, no ponto 78º da sua exposição: «Aliás, em relação ao período de tributação de 2015, por não cumprir a condição de criação de postos de trabalho nesse ano, a Empresa não usufruiu do benefício fiscal do RFAI relativamente às adições de activos fixos tangíveis registadas nesse mesmo período de tributação, sendo já “penalizada” por este facto».

Ora, relativamente ao exposto pelo sujeito passivo e que procuramos nos parágrafos anteriores sintetizar, verificamos algumas incoerências e leitura diferente dos entendimentos administrativos que importa clarificar.

A admitir o pensamento do sujeito passivo, este nunca poderia beneficiar em 2015 do RFAI, e apenas a partir de 2016 o poderia fazer, pois afinal foi nesse ano que concluiu o investimento e a incorporação nos activos fixos tangíveis normais dos que estavam em curso no final de 2015.

Importa neste ponto dizer que, não obstante grande parte dos investimentos efectuados em 2015 se referirem a bens prontos a usar e até de difícil compreensão como inseríveis enquanto investimento em curso, ainda assim e admitindo-os apenas e só como tal, a verdade é que desde o início até ao termo do investimento existe uma associação directa à criação dos postos de trabalho que importará avaliar e verificar no termo face à situação de início dos investimentos.

O entendimento administrativo a que o sujeito passivo faz referência apenas refere que no caso dos investimentos realizados num primeiro ano constituam, tão só, adições às imobilizações em curso, elegíveis nos termos do n.º 5 do art. 22.º do CFI, então a criação de postos de trabalho pode ser aferida no final do período de tributação em que o investimento estiver concluído.

Não retiramos do referido entendimento que a aferição no final não deva ter por base comparativa a situação no início do investimento, sendo esse a nosso ver o espírito das normas em causa.

Refira-se aliás que no n.º 5 do art. 22.º do CFI se considera como investimentos realizados elegíveis o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, nestes se incluindo também os que tendo a natureza de activo fixo tangível se traduzam em adições aos investimentos em curso.

Tal consideração no referido normativo aponta desde logo para a possibilidade de o sujeito passivo poder beneficiar do RFAI no ano de início do investimento, ainda que apenas com base em investimentos em curso. Nesse sentido, e contrariamente ao que alega, o sujeito passivo beneficiou no período de tributação de 2015 do benefício do RFAI.

A condição da al. f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI é aplicável desde o início do investimento, nada sendo dito de diferente. O entendimento da AT para o caso vertido na informação vinculativa referida, é que atendendo a que o investimento ainda esteja em curso no final do ano, se aguarde pelo seu termo para avaliar da criação dos postos de trabalho, Contudo, nada sendo dito como fazer a referida aferição, entendemos que a base comparativa não pode ser apenas a criação de postos de trabalho sucedido em 2016 (no termo do investimento), mas terá de abranger todos os períodos de investimento e que estão a usufruir do beneficio fiscal, por análise comparativa da evolução dos postos de trabalho antes do início do investimento, com a situação na conclusão do investimento.

De outra forma, poderiam artificialmente os contribuintes, verificando não cumprir com a referida condição no ano de início de um investimento, por real perda de postos de trabalho nesse ano, considerar e registar artificialmente os investimentos como em curso no final desse ano, para, no ano seguinte, por uma simples reposição dos postos perdidos no anterior beneficiar então sobre um investimento total de dois anos em comparação com a criação de emprego verificado apenas no ano de termo do investimento, sem que na realidade tivesse havido um real acréscimo de postos de trabalho no decurso do período de investimento (período esse que no caso decorreu durante dois anos).

A nosso ver terá de haver um paralelismo de comparação entre o período dos investimentos (ainda que plurianual) com a criação de emprego no mesmo período em que decorreram tais investimentos e benefícios fiscais.

Quando no ponto 78º da sua exposição o sujeito passivo indica que por não cumprir a condição de criação de postos de trabalho em 2015 a empresa não usufruiu do benefício fiscal do RFAI relativamente às adições de activos fixos tangíveis registadas nesse mesmo período de tributação, sendo já “penalizada” por este facto, esquece-se que no n.º 5 do art. 22.º do CFI se considera ao mesmo nível de investimentos elegíveis no ano os decorrentes das adições de activos fixos tangíveis (AFT) e das adições de AFT em curso.

O expresso pelo sujeito passivo é nesse sentido incoerente e até porque de facto, em 2015, aproveitou do benefício fiscal (RFAI) por inserção na modelo 22 entregue (ainda que apenas na de substituição entregue em 2017), da referida dedução à colecta desse ano de 2015), quando afinal nem nesse ano de 2015, nem no acumulado do período do investimento (2015 e 2016) cumpriu a condição de criação de postos de trabalho, conforme se sintetiza no quadro seguinte:

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O sujeito passivo nada disse quanto ao quantitativo de postos de trabalho criados em cada um dos anos, à excepção da referência de que em 2016 criou um posto, pelo que se mantém os dados que apuramos e descrevemos no relatório.

Em face do exposto considera-se não assistir razão ao sujeito passivo nesta matéria da criação de postos de trabalho e que a avaliação descrita no nosso relatório se encontra a nosso ver correta.

9.4- Conclusão da apreciação do direito de audição e correcções finais propostas

Analisado o exposto pelo sujeito passivo no âmbito do exercício do direito de audição nos termos descritos ao longo do anterior ponto (9.3), concluímos que os factos e enquadramento legal que motivaram algumas das correcções propostas se encontram objectiva e devidamente fundamentadas, porquanto são inteligíveis.

Concluímos assim, analisados os argumentos expostos pelo sujeito passivo, não encontrar nos mesmos razões para alterar as correcções propostas conforme fundamentamos ao longo do anterior ponto (9.3),

Em consequência, entendemos ser manter todas as correcções propostas pelos motivos expostos no presente relatório.”

O. Em consequência, foram emitidos e notificados à Requerente os actos tributários de liquidação de IRC e de juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2015 e 2016, de seguida identificados – cf. Documentos 13 a 18:

a) Período de 2015 – liquidação de IRC n.º 2019 8910003481 e liquidação de juros compensatórios n.º 2019 00000129094, de 23 de Julho de 2019, resultando no valor global a pagar de € 102.207,66 (dos quais € 7.829,51 a título de juros compensatórios), com data limite de pagamento de 2 de Setembro de 2019, conforme demonstração de acerto de contas n.º 2019 00006223115;

b) Período de 2016 – liquidação de IRC n.º 2019 8510003491 e liquidação de juros compensatórios n.º 2019 00000136586, de 23 de Julho de 2019, resultando no valor global a pagar de € 41.929,21 (dos quais € 3.058,53 a título de juros compensatórios), com data limite de pagamento de 5 de Setembro de 2019, conforme demonstração de acerto de contas n.º 2019 00006235188.

P. Tendo em vista ajustar os efeitos da correcção da dotação de RFAI apurada pela Requerente em 2016 nas deduções à colecta dos períodos posteriores, em concreto 2017 e 2018, foi realizado um procedimento inspectivo interno à Requerente, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs OI201901737 (2017) e OI201901738 (2018) – cf. PA.

Q. Na sequência deste segundo procedimento inspectivo, foi proposta a desconsideração total do crédito fiscal proveniente do RFAI deduzido à colecta de IRC dos anos 2017 e 2018 nos montantes respectivos de € 49.983,53 e de € 41.436,14 – cf. PA.

R. A Requerente optou por não exercer o direito de audição, tendo-se convolado o projecto em relatório definitivo, com a manutenção das correcções identificadas no ponto anterior e fundamentos idênticos aos do Relatório de Inspecção respeitante aos períodos de tributação de 2015 e 2016, supra reproduzidos, do que foi a Requerente notificada em Novembro de 2019 – cf. PA.

S. Em consequência, foram emitidos e notificados à Requerente os actos tributários de liquidação de IRC e de juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2017 e 2018, de seguida identificados – cf. Documentos 20 a 25:

a) Período de 2017 – liquidação de IRC n.º 2019 8310006641 e liquidação de juros compensatórios n.º 2019 00000271333, de 11 de Dezembro de 2019, resultando no valor global a pagar de € 52.607,31 (dos quais € 2.623,79 a título de juros compensatórios), com data limite de pagamento de 30 de Janeiro de 2020, conforme demonstração de acerto de contas n.º 2019 00010047500;

b) Período de 2018 – liquidação de IRC n.º 2019 8310006807 e liquidação de juros compensatórios n.º 2019 00000276762, de 17 de Dezembro de 2019, resultando no valor global a pagar de € 41.953,80 (dos quais € 517,66 a título de juros compensatórios), com data limite de pagamento de 6 de Fevereiro de 2020, conforme demonstração de acerto de contas n.º 2019 00010192339.

T. Inconformada, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os actos tributários praticados relativamente aos períodos de tributação corrigidos, de 2015 a 2018, contestando com fundamentos idênticos aos da presente acção arbitral a legalidade das correcções subjacentes – cf. Documentos 26 e 27 e PA.

U. A Requerente foi notificada das decisões de indeferimento das reclamações graciosas cujos fundamentos reiteram a argumentação dos relatórios inspectivos, pelos ofícios datados de 14 de Julho de 2020 (anos 2015 e 2016) e de 14 de Setembro de 2020 (anos 2017 e 2018) – cf. Documentos 1 e 2.

V. Em discordância com as liquidações de IRC e de juros compensatórios acima identificadas e com as decisões de indeferimento das reclamações graciosas, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 15 de Outubro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Colectivo que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) no SGP do CAAD».

….factos não provados

2.1. 2 No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade:

«A) A Impugnante foi objecto de acção inspectiva relativa a IRC do exercício de 2007, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 487 a 500 do Processo Administrativo (PA).

B) Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 487 a 500 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:

[omissis]

C) A Impugnante foi notificada das liquidações de IRC de 2007 (número 20118310005757) e respectivos juros compensatórios (números 201100001942191 e 2011000019442192), no valor de, respectivamente, € 1.050.340,76 e € 132.841,24, cfr. teor de fls. a 243 e 244 dos autos (p.f.).

D) A Impugnante reclamou graciosamente daquelas liquidações e posteriormente recorreu hierarquicamente da decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida, tendo as referidas decisões o seguinte teor, que consta de fls. 90 a 101 e 169 a 176 dos autos (p.f.):

[omissis]

E) A Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por carta registada de 03-09-2013, cfr. teor de fls. 288 do PA.

F) A presente Impugnação Judicial foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 05-12-2013, cfr. teor de fls. não numeradas dos autos (p.f.).

G) A Impugnante prestou garantia no processo de execução fiscal n.º 1872201110178054, a que respeitam as liquidações impugnadas, cfr. teor de fls. 585 a 597 dos autos (p.f.).

H) Em 15 de Dezembro de 2005, o Conselho de Administração da “B………… Saúde, SGPS, SA”, deliberou a aquisição de uma participação entre 85% e 100% do capital da C…………, nos seguintes termos: (cfr. acta constante de fls. 323 do p.f.):

I) “(…) O Conselho reuniu para deliberar sobre (…) aquisição de uma participação de 85% a 100% do capital da “C…………, SA.” e da forma de financiamento desta aquisição. (…) (sendo apresentados) os principais contornos da proposta a apresentar em conjunto com o “BANCO B………… DE INVESTIMENTO, S.A.” para a aquisição de uma participação de 85% a 100% do capital da “C………… S.A.”, nomeadamente a caracterização do que é hoje a C…………, os principais pressupostos da avaliação realizada, as perspectivas futuras da sociedade, as potenciais sinergias com as restantes unidades da B………… Saúde, bem como a proposta de contrato de compra e venda e respectivo acordo parassocial a celebrar com o principal accionista vendedor. Foi aprovada por unanimidade a apresentação de uma proposta vinculativa de aquisição até 100% do capital social da “C…………, S.A.” pelo valor máximo de cento e vinte e sete milhões euros. Em relação ao financiamento desta aquisição, foi igualmente aprovada por unanimidade, em caso de concretização desta aquisição, a chamada de prestações acessórias aos accionistas até ao montante máximo de quarenta milhões de euros e a proposta apresentada pelo banco que se propôs financiar o restante montante da aquisição, incluindo a prestação por parte da “B………… SAÚDE - SGPS, S.A.” das garantias solicitadas nesse contrato”.

J) Em 28 de Dezembro de 2005 foi celebrada a escritura de constituição da sociedade D…………, SA, com o capital social de € 50.000,00, representado por outras tantas acções, com o valor nominal de 1 euro, subscrito pelo BANCO B………… DE INVESTIMENTO SA (39.997 acções), B………… SAÚDE - SGPS, SA (10.000 acções), e E…………, F………… e G………… (com uma acção cada um), cfr. teor de fls. 361 a 377 dos autos (p.f.).

K) Em 28 de Dezembro de 2005, foi celebrado um contrato de mútuo, entre “BANCO B………… SA”, “D………… SA” e “B………… SAÚDE - SGPS SA”, mediante o qual, o primeiro concede à segunda um financiamento de € 74.250.000,00, pelo prazo de 12 anos, com vista à aquisição por esta de 90% das acções representativas da “C………… SA”, e do qual a segunda e a terceira se confessam devedoras solidárias, cfr. teor de fls. 324 a 360 dos autos (p.f.).

L) Na mesma data, foi celebrado um contrato, designado pelas partes de “promessa de compra e venda de acções”, através do qual o BB………… Investimento promete alienar à B………… Saúde 40.000 acções representativas do capital social da D…………, conjuntamente com as prestações acessórias de capital por si efectuadas, pelo preço de € 32.020.000,00, (correspondendo a € 340.000,00 de acções e 31.680.000,00 de prestações), que a segunda promete comprar, cfr. teor de fls. 385 a 390 dos autos (p.f.).

M) Ainda na mesma data foi celebrado contrato de cessão de posição contratual no qual o Banco B………… Investimento e a B………… Saúde cederam à D………… a sua posição contratual no contrato de compra e venda de acções celebrado em 21-12-2005, cfr. teor de fls. 382 dos autos (p.f.).

N) Em 20 de Fevereiro de 2006, o Conselho da Autoridade da Concorrência, decidiu não se opor à operação de concentração “B………… Saúde / C…………”, cfr. teor de fls. 245 dos autos (p.f.)».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 17 de Janeiro de 2022 no processo n.º 546/2020-T pelo CAAD, por oposição com o acórdão de 28 de Outubro de 2020 da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 2887/13.8BEPRT, no que respeita à questão de saber «qual a relevância, para efeitos de apreciação da legalidade de actos tributários praticados pela Autoridade Tributária em sede inspectiva, de fundamentos exteriores ao i.e., não vertidos no respectivo Relatório de Inspecção Tributária».

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.2. 2 Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Recordemos que, para aferir da verificação desse segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos; assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Examinemos, pois, o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente, qual seja a de saber se, no contencioso de mera legalidade, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, ou se pode valorar outras razões, de facto e de direito, que não constem dessa fundamentação.

2.2.2. 3 No acórdão arbitral recorrido estava em causa a legalidade das liquidações adicionais de IRC efectuadas à sociedade ora Recorrente por a AT ter desconsiderado a dedução nos períodos de 2015 a 2018 de benefícios fiscais relativos a investimentos efectuados pela sociedade na sua unidade fabril em 2015 e 2016.

Como salientou o acórdão arbitral recorrido, «[s]ão dois os fundamentos em que a Requerida [a AT] se alicerça para desconsiderar o benefício fiscal do RFAI associado aos investimentos realizados em 2015 e 2016 e deduzido à colecta nos períodos de tributação de 2015 a 2018:

a) A falta de comprovação do respectivo enquadramento no conceito de “investimento inicial” (v. artigo 2.º, n.º 2, alínea d) da Portaria n.º 297/2017, de 21 de Setembro;

b) O incumprimento da condição relativa à criação de postos de trabalho (v. artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI)».

No que se refere ao primeiro fundamento, o CAAD deu razão à ora Recorrente, pelo menos em parte, considerando, em síntese, que «ficou processualmente consolidada a aquisição, pela Requerente, de activos tangíveis novos, afectos à exploração, que permitiram o incremento da sua capacidade de produção ou que eram necessários para suportar o acréscimo dessa capacidade, no caso dos investimentos complementares», motivo por que «no que se refere ao pressuposto de qualificação do investimento como investimento inicial relacionado com a extensão de capacidade de estabelecimento existente, julga-se que o mesmo foi preenchido pela Requerente, com excepção dos investimentos de substituição, reparação e/ou alteração no valor de € 27.713,83, em relação ao qual é improcedente este argumento da Requerente».

Quanto ao segundo fundamento («O incumprimento da condição relativa à criação de postos de trabalho (v. artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI)»), o CAAD, em resumo, subscreveu a interpretação da alínea f) do n.º 4 do art. 22.º do Código Fiscal do Investimento (CFI) adoptada noutras decisões arbitrais, no sentido de que a referência que aí é feita a “criação de postos de trabalho”, «deve ser entendida como reportando-se à criação de postos de trabalho causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço»; ou seja, entendeu o CAAD que «não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”» e, ao invés, «dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efectivo conteúdo prático. Nessa perspectiva, a única interpretação que não se reconduza à “criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço».

Concluiu, em face desse entendimento, que a ora Recorrente «não logrou provar o preenchimento do requisito em causa, i.e., que tenham criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI».

Deixou ainda consignado que, «ainda que se entendesse prevalecente a interpretação preconizada pela Requerente, o facto é que esta não logrou provar o preenchimento do requisito em causa, i.e., que tenham [sido] criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI, pelo que é de julgar correta a conclusão da Requerida (embora não se concorde com uma parte dos seus fundamentos), de não estar verificado o pressuposto de acesso ao benefício do RFAI relativo à criação de postos de trabalho. Assim, a dedução à colecta de IRC da Requerente, a esse título, nos anos de 2015 a 2018, deve reputar-se indevida, como decorre do RIT, mantendo-se válidos os actos tributários impugnados na presente acção arbitral».

Por isso, o acórdão arbitral julgou no sentido de que «a dedução à colecta de IRC da Requerente, a esse título, nos anos de 2015 a 2018, deve reputar-se indevida, como decorre do RIT, mantendo-se válidos os actos tributários impugnados na presente acção arbitral».

Ou seja, no que se refere à questão da criação de postos de trabalho, enquanto pressuposto de acesso ao benefício do RFAI, no que ora nos interessa, enquanto a AT se limitou a sustentar a sua não verificação com o fundamento de que no período relevante do investimento não ocorreu “criação líquida de postos de trabalho”, a decisão arbitral entendeu sustentar essa não verificação também no fundamento de que a ora Recorrente «não logrou provar […] que tenham [sido] criados postos de trabalho e contratados trabalhadores na sequência e em conexão com o investimento realizado elegível para o RFAI, como postula o artigo 22.º, n.º 4, alínea f) do CFI».

2.2.2. 4 Por seu turno, no acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo negou provimento ao recurso interposto pela AT da sentença que julgou procedente a impugnação judicial por considerar que a sociedade aí recorrida, na determinação do seu lucro tributável e atento o disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, podia deduzir como custos fiscais os gastos incorridos com encargos financeiros suportados na aquisição de participações sociais. Como ficou dito no acórdão fundamento, a questão aí em causa era «a dedutibilidade dos juros ao abrigo do art. 23.º do CIRC», mas, previamente, impunha-se apreciar outra questão, que enunciou como sendo a de saber «se o motivo agora invocado, em sede de recurso jurisdicional, para sustentar a não verificação do requisito da indispensabilidade contido naquele artigo, é o que foi apresentado com a declaração fundamentadora oportunamente externada no relatório que deu origem à correcção e subsequente liquidação adicional ora impugnada e, se não o for, qual a repercussão processual dessa divergência».

Em resposta a esta questão e por remissão para anterior acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 30 de Janeiro de 2019 no processo com o n.º 2176/15.3BEPRT (915/17) (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/2498898422f5c047802583ac005448c3.) –, ficou dito, o seguinte: «[...] o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo substituir-se à Administração e ir ponderar se o acto pode ser sancionado com distinta fundamentação e argumentação jurídica» e «o acervo dos fundamentos e argumentos agora esgrimidos em sede de recurso não constam expressamente do relatório da inspecção, indo mais além do que ali ficou dito. Sabendo nós que a fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”, podemos concluir sem margem para dúvida que, ainda que fosse reconhecida razão à recorrente com base nos fundamentos agora esgrimidos tal não poderia ser determinante para a manutenção do acto anulado pelo tribunal a quo e, logicamente, também não poderia conduzir à revogação da sentença recorrida».

Ou seja, no que ora releva, o acórdão enunciou e decidiu explicitamente a questão da possibilidade de, no contencioso de mera legalidade – que considerou ser o que vigora relativamente à impugnação judicial prevista no art. 99.º e segs. do CPPT –, o tribunal que sindica a legalidade do acto tributário usar para essa tarefa que lhe incumbe outros fundamentos que não os expressamente invocados pela AT na declaração fundamentadora que externou quando da prática do acto.

2.2.2. 5 Do confronto dos dois acórdãos resulta inequívoco que a questão fundamental de direito que a ora Recorrente alega neles ter merecido resposta em sentido divergente – «a questão de saber qual a relevância, para efeitos de apreciação da legalidade de actos tributários praticados pela Autoridade Tributária em sede inspectiva, de fundamentos exteriores ao – i.e., não vertidos no – respectivo Relatório de Inspecção Tributária» –, só no acórdão fundamento foi apreciada e decidida.

No acórdão arbitral recorrido essa questão não foi enunciada, nem expressamente apreciada e decidida, como resulta inequivocamente da leitura do mesmo.

Admitimos que esse acórdão possa ter incorporado um entendimento que não se conforme com a (e, até, que divirja da) doutrina que foi enunciada e aplicada no acórdão fundamento. Mas, a ter sido assim, esse entendimento não ficou expresso em resposta à questão sobre os poderes do tribunal em sede da sindicância da legalidade do acto tributário, questão que esse Tribunal nem sequer enunciou.

Ora, como a jurisprudência vem desde há muito a afirmar, a oposição entre acórdãos, requerida para que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de uniformização de jurisprudência, «deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta». E bem se compreende essa exigência, uma vez que uma decisão implícita, em regra, não corresponderá – ou, pelo menos, não dá garantia de que corresponda – à ponderação, pelo tribunal, das várias soluções plausíveis da mesma questão, não assegurando que esta questão foi enfrentada.

As decisões implícitas ou subentendidas não podem, pois, servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto requisito da admissibilidade do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA.

Aliás, nem sequer é possível saber se existiu decisão implícita sobre a questão no acórdão recorrido, ignorando-se totalmente se lhe está subjacente qualquer pensamento relativamente à questão expressamente apreciada e decidida no acórdão fundamento.

Consequentemente, não pode afirmar-se a existência de contradição de julgados, o que determina a inadmissibilidade do recurso por falta de verificação desse indispensável requisito.

O conhecimento do mérito do recurso, na medida em que este tem na sua base a oposição de julgados e tem como objectivo fundamental a uniformização de jurisprudência exigiria a demonstração de que os acórdãos em presença, relativamente ao mesmo fundamento de direito, perfilharam soluções opostas. Eventual erro de julgamento do acórdão recorrido, designadamente por ter mantido o acto impugnado com fundamentação diversa da que foi utilizada pela AT para a prática do mesmo e dada a conhecer ao sujeito passivo, só poderia ser sindicado por este Supremo Tribunal caso o recurso passasse a primeira fase, qual seja a da verificação dos requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de acórdão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre essa decisão e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe que a mesma questão tenha sido expressamente apreciada e decidida em ambos os acórdãos.

II- Eventual decisão implícita ou subentendida não pode servir de referência para a comparação com outra decisão para efeitos de verificar se existem decisões contraditórias enquanto pressuposto do recurso previsto no art. 25.º do RJAT e no art. 152.º do CPTA.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 29 de Setembro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.