00991/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Porque a A.Fiscal, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legal4iade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam a liquidação.

2. Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação fundada no não reconhecimento pela A.Fiscal de uma dedução que o contribuinte fez, caberá aquela demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juizo, pela enunciação de elementos fáctico jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

3. Por isso, não é necessário que a A.Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

4. A partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, demonstrando a verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, isto é, cabe-lhe a prova da existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou

5. O regime da "fundada dúvida" instituído no art. 121° do CPT não abrange os actos da A.Fiscal que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto.

Isto porque o ónus consagrado contra a A.Fiscal no art.° 121° n° 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

Rui Silva …, Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativas aos exercícios de 1993/94/95/96/97 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 27.017.181$00.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

A) - A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IVA e juros compensatórios, bem como essa liquidação.

B) - No que respeita ao ónus de prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.

C) - É que tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e face ao que dispõe o art. 121º do CPT (100º CPPT), acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determina a anulação do acto impugnado, parece-nos que, neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, ao impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.

D) - Por isso, a nossa interpretação desse dispositivo legal também está em desacordo com o doutamente na sentença, ora em recurso. E,

E) - Ainda que assim não se entenda, as provas produzidas o processo, quer documentais, quer testemunhais, que demonstraram ter conhecimento directo dos factos relatados, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IVA e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.

F) - Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.

G) - A determinação da matéria colectável e a liquidação do imposto não estão devidamente fundamentadas, ao contrário do que é alegado na douta sentença em recurso.

H) - Não tendo sido assim assegurado, à ora alegante, a sua principal garantia face à determinação da matéria colectável e liquidação do imposto pela Administração Fiscal, nem o seu direito subjectivo a uma fundamentação clara, congruente e suficiente dos fundamentos de facto e de direito que levaram à alteração, pela Administração Fiscal, dos valores voluntariamente declarados pela ora alegante, nas suas declarações periódicas de IVA, respeitante aos anos de 1993 e 1997.

I) - A Administração Fiscal considerou que as facturas emitidas pelos fornecedores da impugnante não correspondem a operações realmente efectuadas.

J) - O juízo formulado pela A.F. não está objectiva e materialmente fundamentado, pois sustenta-o apenas em diversas irregularidades cometidas pelos fornecedores.

L) - A existência das irregularidades praticadas pelos fornecedores não significa nem pode significar que os mesmos não tenham prosseguido a sua actividade e tenham efectuado as vendas tituladas pelas facturas.

M) - O próprio gerente da Corkvinhos e da Ecco, afirma peremptoriamente que a emissão das facturas é da sua responsabilidade e que aquelas titulam transacções reais.

N) - Ficou provado que nos períodos em causa a impugnante manteve relações comerciais com os emitentes das facturas.

O) - Sendo de considerar que a A.F. não fez a prova que lhe permitia considerar indevidas as deduções do IVA efectuadas pela impugnante.

P) - Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições do art. 77º da LGT, o art. 125º do CPA, a alínea a) do art. 99º e art. 100º, estes do CPPT, razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pelo improvimento do recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto

(transcrita por fotocópia)

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Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidação de IVA relativas aos exercícios de 1993/94/95/96/97 e respectivos juros compensatórios, liquidações essas que resultaram do juízo formulado pela A.Fiscal quanto à indevida dedução pela ora recorrente do IVA que lhe foi liquidado em diversas facturas emitidas por “Corkvinhos-Sociedade de Rolhas para Vinhos, Ldª” e “Ecco-Entreposto Comercial de Cortiça, Ldª”, juízo assente no pressuposto de que tais facturas eram falsas, sem correspondência com a realidade, por não terem sido realizados os serviços nelas mencionados.

Na impugnação que deduziu contra essas liquidações, o impugnante defendeu a sua ilegalidade por força de erro na qualificação dos factos que serviram de base à tributação, erro na fundamentação, vício de violação de lei, preterição de formalidades legais e desvio de poder, vícios que na sentença recorrida foram desenvolvidamente examinados e julgados não verificados.

Em crítica ao decidido, a recorrente invoca erro de julgamento por errada interpretação e aplicação das regras de repartição do ónus de prova e do regime previsto no art. 121º do CPT e errada valoração da prova produzida, bem como erro no julgamento da questão relativa ao vício de falta de fundamentação.

Relativamente à questão da fundamentação das liquidações impugnadas, decidiu-se na sentença recorrida que apesar de a impugnante aludir na petição inicial à “falta de fundamentação”, o certo é que toda a matéria que alegou para caracterizar esse vício se reconduziria à alegação de “erro na fundamentação” por virtude de os fundamentos aduzidos pela A.Fiscal para fundamentar as liquidações não se ajustarem à realidade tributária da impugnante, vício que o Mmº Juiz do tribunal “a quo” ulteriormente analisou na referida vertente para o vir a julgar improcedente.

Concretamente, decidiu-se que «fundamentação errada não é o mesmo que falta de fundamentação. A fundamentação, enquanto vício formal, emerge da própria forma do acto e não da sua substância. A fundamentação errada afere-se pela análise do conteúdo do acto e corresponde a um erro substancial (que integra a violação de lei, de que ulteriormente conheceremos). A sua falta de consistência não emerge de qualquer insuficiência ou contradição formal (interna) entre esses fundamentos, mas da sua desarticulação com a realidade (externa). Saber se os fundamentos são subjectivos ou se aderem à realidade, equivale, na verdade, a apreender o conteúdo desses fundamentos na sua relação com factos externos.

Ou seja, a Impugnante invoca a falta de fundamentação, mas o vício invocado integra a violação de lei.

Com alguma dificuldade se consideraria a invocação de uma contradição entre a decisão e os seus fundamentos quando a impugnante diz que estes “não podem alicerçar as correcções técnicas” (cfr. art. 14º). No que, de qualquer modo, não se concederia, visto que os fundamentos fazem correcções em sede de IVA são autónomos e emergem do ponto 4.1.1. do relatório. Considerou-se indevida a dedução do IVA por força do artigo 19º do Código respectivo. Não há qualquer contradição. Há a recondução da mesma realidade de que as facturas são falsas a dois sistemas legais distintos emergentes de impostos de diferente natureza. A adequação ou não destes fundamentos nada tem a ver com o cumprimento formal do dever de fundamentação.

Na parte final do artigo 16º diz-se também que “no relatório nem sequer são identificados os fornecedores das empresas que nos fizeram vendas consideradas falsas, nem as facturas desses fornecimentos postos em causa”. É algo que, com efeito, poderia gerar insuficiência de fundamentação ou a sua obscuridade, e que não permitiria à impugnante uma correcta e eficaz defesa. Neste particular, porém, não se pode dar razão a impugnante. As facturas postas em causa e os seus emitentes contam do ponto 3.2 do relatório e do quadro nele inserto, estando aquelas devidamente identificadas pelo nº, pela data e pelo valor».

Acompanhamos inteiramente este entendimento, pelos motivos que ficaram abundantemente expostos na sentença recorrida e que acabámos de enunciar, tornando-se desnecessários outros desenvolvimentos, havidos por redundantes.

E porque nas alegações de recursos e respectivas conclusões a recorrente não dirige qualquer específico ataque ou crítica à legalidade ou acerto desta parte do julgado, limitando-se a reafirmar a existência do vício de “falta de fundamentação” com base na falta de consistência da fundamentação aduzida pela A.Fiscal para concluir pela existência de operações simuladas, isto é, a errada fundamentação, nada mais nos compete analisar nesta vertente visto que subscrevemos as razões expostas na sentença recorrida e que aqui acolhemos como suporte do discurso fundamentador deste acórdão.

Importa, por isso, equacionar as restantes questões postas neste recurso e que passam pela análise dos elementos que suportam as liquidações com vista a aferir do eventual erro nos seus pressupostos de facto ou erro de fundamentação, pela análise da questão relativa ao ónus de prova, designadamente no que concerne à dúvida fundada, e pela valoração da prova produzida para consequente análise da materialidade fáctica provada com vista à apreciação da legalidade das liquidações.

Como se sabe, a A.Fiscal, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam a liquidação.

Como refere Vieira de Andrade, in “A Justiça Administrativa” (Lições), pág. 268 e segs. «A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida. (...)

Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da "presunção da legalidade do acto administrativo", fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.

(...) há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» .

O que significa que é à A.Fiscal que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte). E a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto - sobre a questão veja-se o elucidativo Acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. nº 26.635, onde de forma exemplar se explicita e aprofunda doutrina que temos sufragado quanto à questão do ónus da prova - cfr. Acs. de 20/11/01 no Rec. nº 2509/9 e de 5/01/02, no Rec. nº 5411/01.

Como se afirma nesse acórdão do STA, «se a dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, é ao contribuinte que caberá demonstrar a existência dos factos em que a suporta.

Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação fundada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima. Ao contribuinte, em tal caso, caberá a prova da existência dos factos tributários que afirma».

Porém, no cumprimento desse ónus atribuído à AF «a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art.º 78º do CPT. Na verdade, a única veracidade que, numa tal circunstância, este preceito impõe que se presuma é a de que a recorrente [no nosso caso, a Recorrida] deduziu um montante de imposto equivalente ao que consta das facturas em causa, e que o fez com base na existência e registo destas na sua contabilidade, e não já que os factos constantes dessas facturas (os factos tributários) se hajam de presumir por verídicos, pois estes seriam já dados cuja veracidade apenas poderia ser presumida à face da escrita do contribuinte que as emitiu e da qual constituiriam uma decorrência lógico-legal, dado tratar-se de um acto praticado por este e não pela recorrente [no nosso caso, a Recorrida] (contribuinte que apenas deduziu o imposto), se, porventura, fosse feita a prova que dela constavam».

Uma vez feita essa prova pela A.Fiscal, passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.

E tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da “fundada dúvida” instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art.º 121º n.º 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte».

O que significa que não basta ao contribuinte criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário em que se fundou a dedução de imposto que efectuou, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a A.Fiscal a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) essa existência do facto tributário.

No caso dos autos, e visto que as liquidações impugnadas resultam da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago a montante às firmas “Corkvinhos” e “Ecco”, é de considerar que cabia à A.Fiscal provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82º nº 1 do CIVA, nos termos do qual «O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença».

Cabia-lhe, por isso, demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

Por isso, tal como é reconhecido pela doutrina e jurisprudência correntes, não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Ora, no caso sub judice, a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como adequada ao juízo formulado pela AFiscal.

Na verdade, existem indícios sérios de que não tiveram lugar os fornecimentos mencionados nas mencionadas facturas, como resulta à evidência do teor do relatório da fiscalização, onde constam diversos factos-índices de que «grande parte das facturas de compra não titulam operações reais» antes surgindo «com o intuito de substituir os documentos de compra emitidos pelos produtores e/ou agricultores (isentos de IVA) e consequentemente diminuir a entrega do imposto ao Estado», indicadores que ficaram resumidamente enunciados na sentença recorrida da seguinte forma:

· As empresas emitentes das facturas são firmas com graves irregularidades fiscais ao nível dos “inputs”, sendo quase todas as suas compras a dinheiro (apesar dos valores avultados) e tituladas por facturas de contribuintes indiciados em processos crimes, já cessados, falecidos, emigrados ou inexistentes em termos de cadastro fiscal;

· Não é possível efectuar qualquer tipo de controlo financeiro sobre a contabilidade da firma agora auditada, designadamente estabelecer correspondência entre cheques emitidos e pagamentos contabilizados;

· Não é feita referência nas facturas de venda à viatura que transporta a mercadoria, apesar de se dizer que o transporte é efectuado pelo comprador;

· O pagamento em numerário das importâncias facturadas é pouco normal face às importâncias envolvidas;

· O controlo efectuado às quantidades de rolhas compradas, produzidas e vendidas durante o exercício de 1995 apontam para uma existência final em rolhas de 5.467.79, sendo que a que consta do inventário de 31/12/95 é de 3.166.200;

· O resultado fiscal declarado encontra-se muito abaixo do que é normal para o sector, situado na ordem dos 5%.

Em face destes elementos, entre si conjugados, não pode deixar de concluir-se que a A.Fiscal fez prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação, mostrando-se o seu juízo materialmente fundamentado.

Com efeito, e tal como refere o Mmº Juiz “a quo”, não se detecta nenhum vício de raciocínio ou deficiência argumentativa. Os elementos carreados para o relatório, ponderados conjuntamente e relacionados entre si, sustentam a conclusão da A.Fiscal de que a contabilidade da impugnante não espelha a verdadeira situação da empresa e de que grande parte das facturas de compra não titulam operações reais.

Pelo que passou a competir à impugnante demonstrar que esses fornecimentos foram, de facto, efectuados pelas empresas emitentes das facturas, isto é, provar a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

Todavia, não o fez já que a única prova (testemunhal) que produziu, desacompanhado de outros elementos probatórios, não é suficiente para o efeito.

Na verdade, o depoimento das duas testemunhas inquiridas (o gerente das empresas emitentes das facturas e a dona de uma fábrica vizinha da impugnante) apesar de categoricamente conclusivo no sentido de que as empresas emitentes efectuaram fornecimentos de cortiça à impugnante, não é suficiente para provar que a conclusão da AF estava errada ou sequer para colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que esta se baseou, até porque desses depoimentos não resulta qualquer explicação para os factos insólitos detectados e acima enunciados.

Pelo que nem a valoração da prova feita na sentença recorrida nem o consequente julgamento da matéria de facto nos merece qualquer censura.

E assim sendo, a impugnante não logrou provar nem a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou nem o erro nos pressupostos de facto em que assentaram as liquidações impugnadas.

Por outro lado, e como já acima deixámos explicitado, não lhe bastava criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nessas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a AF a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) essa existência do facto tributário.

Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.

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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 4 UC.

Lisboa, 17 de Março de 2004

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins

ass) Eugénio Martinho Sequeira