3905/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

Dados os interesses em jogo e a finalidade legal - de protecção à agricultura e respectivos operadores - é de considerar que já antes da redacção dada pelo D.L. nº 185/89, de 12 de Junho, ao nº 36 do art. 9º do CIVA, se pretendia consagrar uma isenção subjectiva, cuja finalidade era a de isentar de IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos agricultores, pecuários e silvicultores, permitindo, desta forma, a estes operadores subtrair-se tanto quanto possível às obrigações decorrentes do normal funcionamento do imposto.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

RE com os demais sinais dos autos, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pela Mmª Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação que o ora recorrente deduziu contra as liquidações nºs. 94093217, 94093218, 94093219, 94093220, 94093221, relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 1989 e respectivos juros compensatórios.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

-1)- A douta sentença ao decidir que as liquidações impugnadas não padeciam de qualquer ilegalidade violou, por erro de interpretação, o disposto na alínea 36 do artigo 9º do CIVA, na redacção que este número tinha na data dos factos sobre que incidiu o imposto;

-2)- Nos termos do artigo 9º nº 36 do CIVA são isentas do IVA as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividade agrícola, silvícola ou pecuária;

-3)- O recorrente, Engenheiro Agrónomo, exerceu a actividade por conta própria, prestando serviços em projectos efectuados no âmbito da actividade agrícola.

-4)- O nº 36 do art. 9º do CIVA há-de ser interpretado de modo a abranger todas e quaisquer transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito da actividade agrícola, entre as quais se incluem os projectos elaborados pelo recorrente.

-5)- Ao restringir a interpretação deste normativo, aplicando-o apenas a actividades exercidas por um “produtor agrícola”, ou seja, quem for agricultor, a aliás douta sentença violou por erro de interpretação o disposto naquele preceito legal.

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Não foram produzidas contra-alegações.

Por Acórdão proferido a fls. 101, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia para o conhecimento do recurso, por considerar que este não versa exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito este T.C.A.

Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do MºPº emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar que a sentença recorrida fez boa aplicação do direito, não merecendo qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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ENQUADRAMENTO FACTUAL

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

-1)- As liquidações impugnadas tiveram origem em acção de fiscalização levada a efeito ao contribuinte que exerce a actividade de engenheiro agrónomo desde 1-10-86, com enquadramento, para efeitos de IVA, no regime de isenção, tendo sido inscrito oficiosamente no Regime Normal/Periodicidade Trimestral a partir de 01/02/88 (informação de fls. 53);

-2)- O impugnante manteve-se no regime de isenção por estar convicto de que a actividade se enquadrava no nº 36 do art. 9º do CIVA, tendo solicitado pareceres a diversos Serviços, nomeadamente à 2ª Repartição de Finanças de Viseu, DGCI, SAIVA, sem nunca ter obtido qualquer resposta – relatório de fls. 55/56 e documentos de fls. 25 a 50;

-3)- O impugnante -Engenheiro Agrónomo- na actividade por conta própria intervém em projectos no âmbito da agricultura, normalmente com financiamento – relatório de fls. 55/56;

-4)- O impugnante apesar de inscrito em IVA, como atrás se referiu, não liquidou IVA nos vários recibos emitidos desde a data da inscrição até 30/10/90, data do primeiro recibo com IVA incluído à taxa de 17% - relatório de fls. 55/56;

-5)- As liquidações do Imposto sobre o Valor Acrescentado impugnadas tiveram origem nas operações sem liquidação do imposto enunciadas no relatório da fiscalização;

-6)- O impugnante pagou as quantias liquidadas em 09/09/94.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

-7)- A liquidação impugnada prende-se com os serviços que o impugnante prestou em 1989, no exercício da sua actividade de engenheiro agrónomo, à Quimigal, EP e a Adelino Manuel F. Santos, de elaboração de projectos com aplicação na actividade agrícola, conforme resulta do teor dos documentos juntos a fls. 25/36, 43 e 55/56 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

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ENQUADRAMENTO LEGAL

Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra diversas liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, na consideração de que os serviços prestados pelo impugnante não se enquadravam no regime de isenção previsto no nº 36º do art. 9º do CIVA na redacção anterior ao Dec. Lei nº 195/89, de 12 de Junho.

Concretamente, entendeu-se que face ao teor desse preceito só estaria isenta de IVA a prestação de serviços que fosse efectuada “no âmbito de uma actividade agrícola”, o que já então traduzia uma isenção subjectiva cuja finalidade era a de isentar de imposto as transmissões ou prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos agricultores, pecuários e silvicultores, tal como veio posteriormente a ser explicitado pelo DL 195/89, o que não era o caso do impugnante, dado que este era um engenheiro agrónomo e não um produtor agrícola.

Contra o assim decidido se insurge o recorrente, insistindo na tese de que o nº 36 do art. 9º do CIVA (na redacção anterior ao DL 195/89) há-de ser interpretado de modo a abranger todas e quaisquer transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividade agrícola, entre as quais se incluiriam os projectos por si elaborados, e que ao restringir a interpretação desse normativo, aplicando-o apenas a actividades exercidas por um “produtor agrícola”, ou seja, por um agricultor, a sentença recorrida teria violado, por erro de interpretação, aquele preceito legal.

Analisemos, pois, a questão do mérito do recurso, o que implica interpretar a alínea 36º do art. 9º do CIVA com vista a apurar se o recorrente gozava ou não da pretendida isenção e, consequentemente, se as sindicadas liquidações eram ou não legais, tendo em conta que não vem questionado que à data dos factos sobre que incidiu o imposto era a seguinte a redacção desse preceito:

«Estão isentas de imposto:

(...)

36- As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividade agrícola, silvícola ou pecuária, de pesca em água doce, de piscicultura, ostreicultura e cultura de outros moluscos e crustáceos».

A dúvida que se suscita na interpretação deste preceito é quanto ao que deve entender-se por «prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividade agrícola».

Porém, antes de procurarmos interpretar o questionado preceito, recordemos os princípios que devem ser observados na interpretação da lei, de acordo com a doutrina.

«O sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal, do relatório do diploma ou dos próprios trabalhos preparatórios da lei», como escrevem Pires de Lima e Antunes Varela, no “Código Civil Anotado”, 1º vol., pág. 16.

Porém, como refere Manuel de Andrade, in “Ensaio sobre a Teoria da Interpretação das Leis”, págs. pág. 21 e segs. e 103, «A lei deve ser entendida como se atrás dela estivesse, não a entidade real histórica – indivíduo ou grupo de indivíduos que a produziu – mas um certo legislador abstracto, convencional – um legislador razoável, quer na recolha da substância legal, quer na sua formulação técnica».

«O escopo final a que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei; interpretar, em matéria de leis, quer dizer não só descobrir o sentido que está por detrás da expressão, como também, de entre as várias significações que estão cobertas pela expressão, eleger a verdadeira e decisiva».

Por isso, o artigo 9º do Código Civil estabelece que:

«1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

Daí que, na interpretação da lei, se devam considerar os seguintes elementos:

1. O elemento gramatical ou literal;

2. Os elementos lógicos, que são

a) - o sistemático, que tem em conta a unidade do sistema jurídico;

b) - o histórico, constituído por precedentes normativos, trabalhos preparatórios e occasio legis;

c) - o teleológico, que é a justificação social da lei.

Assim, na busca do verdadeiro alcance da expressão «no âmbito de uma actividade agrícola» importa tentar descobrir o sentido que está por detrás dela, isto é, a intenção que está por detrás do elemento gramatical, por forma a eleger o seu verdadeiro e decisivo significado de entre as várias significações cobertas pela expressão, para o que contribuirá, de forma decisiva, conhecer as circunstâncias em que a lei foi elaborada e os interesses que procurou tutelar.

Para o efeito torna-se indispensável ler a Sexta Directiva, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, já que ela constitui a fonte das isenções consignadas no art. 9º do CIVA, a qual não prevê qualquer isenção para a prestação de serviços na actividade agrícola (cfr. o seu art. 13º), embora consagre no seu artigo 25º um regime “forfetário” aplicável aos produtores agrícolas, cujo objectivo consiste em compensá-los (através de um sistema de reembolso) da carga de IVA que suportam pelas aquisições de bens e serviços que efectuam.

Porém, o legislador português entendeu que não estavam criadas a nível interno as condições que permitissem a correcta aplicação desse regime, tendo ficado acordado com as autoridades comunitárias (cfr. Anexo XXXII do Tratado de Adesão) que o nosso país aplicaria uma isenção completa (taxa zero) a um conjunto de factores de produção agrícola e a um conjunto de bens alimentares de primeira necessidade, sendo esta taxa zero complementada com as isenções que vieram a ficar consignadas nos nºs 35, 36 e 37 do art. 9º do CIVA, assim conseguindo «isolar» o sector agrícola por forma a que não viesse a ser afectado significativamente pelo sistema de tributação em IVA (sobre o assunto veja-se Xavier de Bastos, in “Perspectivas de Evolução do Imposto sobre o Valor Acrescentado em Portugal”, Separata de Estudos em homenagem ao Prof. Doutor Ferrer Correia, Coimbra, 1987, págs. 28 a 35 e 59 a 61).

Daí que conste do preâmbulo do Código do IVA que na definição das isenções se seguiram, em princípio, as linhas traçadas pela 6ª Directiva, com algumas ressalvas, designadamente para actividades de interesse geral, como a agricultura.

Assim, dados os interesses em jogo e a finalidade legal - de protecção à agricultura e respectivos operadores - seja de considerar que já antes da redacção dada pelo D.L. 185/89 se pretendia consagrar uma isenção subjectiva, cuja finalidade era a de isentar de IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos agricultores, pecuários e silvicultores, permitindo, desta forma, a estes operadores subtrair-se tanto quanto possível às obrigações decorrentes do normal funcionamento do imposto.

Donde resulta que a dita alínea 36 abrangia (como inequivocamente passou a abranger após a entrada em vigor do citado D.L. 195/89) apenas a específica actividade agrícola, isto é, as prestações de serviços efectuadas por produtores agrícolas no âmbito da sua actividade, o que não é, patentemente, o caso do recorrente, que não exerce qualquer actividade agrícola mas, antes, de engenharia (embora os projectos que elaborava no âmbito da sua actividade de engenharia tivessem, posteriormente, aplicação na actividade agrícola).

Razão porque nenhuma censura merece a sentença recorrida que, assim, terá de manter-se na ordem jurídica.

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DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 2 UC.

Lisboa, 19 de Março de 2002