Quem foi o relator do acórdão 02261/23.8BEBRG?

O relator foi Catarina Almeida e Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02261/23.8BEBRG?

O acórdão foi proferido em 08 de outubro de 2025.

02261/23.8BEBRG

Sumário

I - Não decorre da CRP que o direito à indemnização se materialize sempre no direito a juros indemnizatórios. Os juros indemnizatórios são apenas uma das formas possíveis de concretizar do direito constitucional à indemnização pela prática de atos ilícitos do Estado e a que apenas se acede quando estejam reunidos os requisitos que para tal tenham sido estabelecidos pelo legislador ordinário. II – Nas situações previstas nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT – leia-se, em que a liquidação resultou de um erro imputável aos serviços (ou em face de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação) e no caso de incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração, seja porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal, seja porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias, seja porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerido – o prejuízo decorrente do pagamento ou do retardamento é reparado pelo reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. III - O caso da anulação dos despachos de reversão, por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao revertido, e tendo sido efetuados pagamentos nesse âmbito, não se mostra contemplado nos termos do artigo 43º da LGT, não podendo tal preceito servir de suporte legal, como aqui se pretende, ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO AA, m.i nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga que julgou improcedente a ação instaurada contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social IP para reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, no montante de € 54.330,72, calculados sobre valores indevidamente pagos em sede de execução fiscal contra si revertida, acrescidos de juros de mora, desde a citação e até efetivo e integral pagamento. O Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: A. A sentença recorrida julgou improcedente a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP (IGFSS), destinada à condenação ao pagamento da quantia de 54.330,72 euros, a título de juros indemnizatórios, calculados sobre os valores indevidamente pagos, acrescida de juros de mora, desde a citação até integral pagamento. B. Isto, na sequência da reversão dos processos de execução fiscal n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos, em que o Recorrente apresentou oposições às execuções, tendo tais execuções sido julgadas extintas quanto ao Recorrente, por falta de demonstração do exercício efetivo das funções de gerente na sociedade devedora originária, sendo-lhe restituídos os montantes relativos às penhoras realizadas e a pagamentos voluntários, sem, contudo, lhe serem pagos os respectivos juros indemnizatórios, os quais considera lhe serem devidos, nos termos legais. C. Em conformidade com o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, a AT, no caso a IGFSS, está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei. D. Entendeu, contudo, o Tribunal a quo, em síntese, que não haveria lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto a situação sub judice não se enquadrava nas situações expressamente previstas no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, com base no entendimento de que o âmbito de aplicação deste último artigo se circunscreve aos casos de anulação ou declaração de nulidade de um ato de liquidação, não abrangendo os casos em que o ato anulado não é um ato de liquidação, como sucede com a situação presente. E. Contudo, tal entendimento não tem cobertura, nem na letra, nem no espírito da lei, desde logo, porquanto ao referir-se no artigo 100.º, n.º 1, da LGT a “processo judicial a favor do sujeito passivo” não se está a condicionar a aplicação do regime aí previsto a um tipo específico de processo, como a impugnação judicial, a que alude o artigo 43.º, n.º 1, da LGT. F. Acresce que a expressão final desse n.º 1 do mesmo artigo “nos termos e condições previstos na lei”, em que deve ocorrer a plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, não pressupõe qualquer remissão expressa para o exato regime previsto no artigo 43.º da LGT, como certamente o faria se tivesse sido essa a intenção do legislador, mas sim remeter para os termos e condições em que estes juros devem ser pagos, previstos não só naquele artigo 43.º, nomeadamente no seu n.º 4, quanto à taxa, mas também quanto ao seu processamento e forma de contagem, como estabelece o artigo 61.º, n.º 5, do CPPT. G. Aliás, se atentarmos na redação inicial do artigo 100.º da LGT, que se referia ao “pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso”, claramente se alcança a alteração pretendida pelo legislador quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, operada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, na linha da tendência de facilitar e alargar o âmbito das situações em que há lugar ao pagamento destes juros, precisamente reconhecendo a sua natureza de reparação pela privação abusiva de tributos pagos pelos contribuintes fruto de erros da AT. H. Isto é, até então sim, o pagamento dos juros indemnizatórios estava condicionado às situações expressamente previstas no artigo 43.º da LGT para a sua atribuição. I. Não faz qualquer sentido estar a distinguir para este efeito, como se defende na sentença recorrida, que não está em causa a impugnação judicial de um ato de liquidação de um tributo, mas sim a procedência de uma oposição à execução decidida a favor do sujeito passivo, em resultado da qual é inequívoco que a dívida tributária não era devida e deve assim restituída, por ter sido indevidamente paga. J. Em ambos os casos, existe uma decisão judicial que determina que um tributo foi indevidamente pago e, como tal, deve a AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o que, para além da restituição dos tributos indevidamente pagos, compreende, necessariamente, o pagamento de juros indemnizatórios. K. Não se ignora o recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 1/03/2023, Processo n.º 0939/10.5BESNT 0982/10 (in www.dgsi.pt), em que se concluiu que não podem ser outorgados juros indemnizatórios fora das situações previstas no artigo 43.º da LGT, sendo insuficiente o artigo 100.º do mesmo diploma para tal efeito, por não configurar uma cláusula geral de reconhecimento de tais juros, considerando que o que resulta deste artigo é apenas o reconhecimento da natureza oficiosa do direito a juros indemnizatórios: L. Contudo, com o devido respeito, não se acompanha este entendimento, porquanto se fosse este o sentido que o legislador pretendeu atribuir à atual redação do artigo 100.º da LGT, seria manifestamente dispensável a referência aos juros indemnizatórios, porquanto a natureza oficiosa do direito a este juros já resulta clara e inequívoca do artigo 43.º da LGT e, muito em especial, do artigo 61.º do CPPT, que regulam, de forma clara, as situações em que tem lugar, as entidades competentes para o seu reconhecimento, os procedimentos a seguir e os prazos para o seu pagamento, M. Sendo inequívoco que o reconhecimento e o processamento dos juros indemnizatórios por parte da AT é de natureza oficiosa e não depende de requerimento do sujeito passivo, como já largamente foi fixado por inúmera jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre a matéria, e está inclusivamente expressamente consagrado no artigo 61.º, n.º 8, do CPPT, que determina que “O pagamento de juros indemnizatórios não está sujeito a impulso processual da inciativa do contribuinte.”. N. Aliás, em sede de vários outros Acórdãos dos Tribunais Superiores, em que tal questão foi suscitada, ainda que não fosse a questão principal em apreciação, nunca foi posta em causa, antes pelo contrário, o direito a juros indemnizatórios em caso de procedência de um processo de oposição à execução. O. Tal direito a juros indemnizatórios na sequência da procedência de uma oposição à execução resulta claramente, por exemplo, do Acórdão de 8/07/2021, processo n.º 517/12.4BELRS, do Tribunal Central Administrativo do Sul (in www.dgsi.pt), em que se refere que “A ação para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente legítimo em matéria tributária prevista no art. 145.º do CPPT é o meio processual mais adequado para a assegurar a tutela jurisdicional efetiva do Recorrente que pretende o reconhecimento do seu direito a juros indemnizatórios que decorre do disposto do n.º 1, do art. 100.º da LGT (nos termos e condições previstos na lei) nas circunstâncias dos autos, em que o Recorrente paga parte da dívida exequenda na pendência da Oposição à execução fiscal, que vem a ser restituída pelo órgão de execução fiscal na sequência da extinção do processo de execução fiscal ordenada por decisão judicial transitada em julgado.”. (destaque nosso) P. Deste modo, parece resultar clara a existência de diferentes entendimentos jurisprudenciais quanto à mesma matéria, sendo o citado Acórdão de 1/03/2023, do STA, que nega o direito a juros indemnizatórios em caso de procedência de uma oposição à execução, uma decisão isolada no seio da demais jurisprudência invocada. Q. Termos em que se conclui pela incorreta aplicação do artigo 100.º, n.º 1, da LGT na sentença recorrida, incorrendo a mesma em flagrante erro de julgamento em matéria de direito. SEM PRESCINDIR, R. Ainda que se considere que o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, não obstante a argumentação exposta, não deva ser considerado fundamento bastante para a atribuição do direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, sempre tal deveria resultar da interpretação extensiva do regime dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT. S. Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, nos termos do artigo 11.º, n.º 1, da LGT. T. A interpretação das normas tributárias não apresenta assim quaisquer especialidades ou particularidades relativamente às regras gerais da hermenêutica jurídica, regidas pelos grandes princípios de justiça que animam a Constituição, em sentido formal e em sentido material, com um grau de integração na dogmática jurídica revelado, por exemplo, pela regra de aquisição, sem alteração, dos conceitos de outros ramos de Direito. U. De todo o modo, a existir qualquer particularidade interpretativa da norma fiscal, tal há-de traduzir-se em reconhecer a ou optar, em caso de dúvida no final de normal processo interpretativo, pela interpretação que melhor defenda o contribuinte, conforme ensina CARDOSO DA COSTA (in Curso de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, pág. 201). V. Acerca da interpretação da lei em geral, prescreve o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. W. Perante este quadro legal básico ou estruturante em que se deve mover o intérprete da lei, importa, antes de mais, apurar se a interpretação se justifica, ou seja, se existe ou é possível, com suporte mínimo na letra da lei, um entendimento mais racional, lógico, adequado e justo, que vá para além da simples leitura da letra da lei e que, sem desvirtuar ou afastar o texto normativo, antes, pelo contrário, o precise e complete de molde a abranger situações presumivelmente pretendidas pelo legislador. X. Deste modo, a interpretação pode conduzir a um resultado que obrigue a corrigir uma formulação ou texto legal que se apresente, prima facie, como estreito de mais ou com uma aparência restritiva quando, na realidade, se reconhecem válidas razões ou fundamentos para tornar extensiva a norma a situações aparente e literalmente por ela não abrangidas, sendo certo que o próprio texto não exclui expressamente essa interpretação extensiva. Y. Ora, como já se referiu, não existe qualquer fundamento objetivo, nem qualquer razão lógica, para tratar de forma diferente uma impugnação judicial e uma oposição à execução, quando, em ambos os casos, foi determinado, em sede judicial, que, por erro dos serviços da AT, o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo, estando a AT expressamente obrigada, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, da LGT, em caso de procedência de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, e apenas no caso da impugnação judicial, mas já não no caso da oposição à execução, haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios. Z. As situações são em tudo idênticas no que diz respeito à obrigação da AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o que implica, necessariamente, o ressarcimento dos prejuízos causados pela privação da quantia indevidamente paga, o que se alcança através do pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios. AA. Deste modo, ainda que se considere que o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, não é fundamento bastante para a atribuição do direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, como considerou a sentença recorrida, sempre tal direito a juros indemnizatórios deverá resultar da interpretação extensiva do regime dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT. BB. Ao assim não considerar, rejeitando a pretensão da Recorrente quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, também por esta via a sentença recorrida incorreu em evidente erro de julgamento em matéria de direito. POR ÚLTIMO, CC. Um entendimento assente numa interpretação restritiva dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, ao abrigo do qual não seja reconhecido ao Requerente o direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, deverá ser considerada inconstitucional, por flagrante violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º, n.º 1, da CRP. DD. Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem fundamento constitucional (vd. JORGE LOPES SOUSA (in CPPT Anotado e Comentado, Vol. I, 2006, pág. 470) EE. O artigo 22.º da CRP, estabelece-se que “o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções ou por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos liberdades e garantias ou prejuízo para outrem”. FF. Este direito a indemnização, de raiz constitucional, preexiste em relação ao direito de indemnização que se concretiza nas leis tributárias e, por isso, o seu reconhecimento não depende da concretização que estas fazem nas normas que preveem a atribuição de juros indemnizatórios. GG. A previsão no artigo 43.º da LGT dos casos em que há direito a juros indemnizatórios, numa interpretação compatível com a Constituição, terá de ser entendida não como uma indicação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por atos da Administração Tributária, mas como uma lista de situações em que é de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo. (vd. JORGE LOPES SOUSA, in CPPT Anotado e Comentado, Vol. I, 2006, pág.471). HH. A ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é o meio adequado para exigir à AT o pagamento de juros indemnizatórios, o que constitui jurisprudência consolidada nos Tribunais Superiores. II. Numa situação, como a presente, em que, por erro dos serviços, reconhecido num processo judicial, foi pago um tributo que não era devido, estando a AT legalmente obrigada a proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, considerar que tal só será possível, à luz dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, no caso do processo judicial ser uma impugnação judicial e não uma oposição à execução, constituiria uma interpretação destas normas claramente violadora do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no seu artigo 13.º, n.º 1, da CRP, bem como do regime de responsabilidade das entidades públicas, plasmado no artigo 22.º da CRP. JJ. Com efeito, não existe qualquer razão válida ou um fundamento razoável para tratar duas situações em tudo idênticas de forma desigual: a) ocorreu um erro dos serviços da AT; b) em consequência do qual o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo; c) o que foi expressamente reconhecido no âmbito de um processo judicial; d) determinando o artigo 100.º da LGT a obrigação da AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade; e) compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, tal como expressamente se determina naquela norma. KK. Acerca das implicações do princípio da igualdade no plano tributário existe vasta jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente do Tribunal Constitucional, no sentido preconizado pelo Recorrente, nomeadamente no sentido da proibição da criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional (Vd. Acórdão nº 409/99, de 29/06/1999 (in www.tribunalconstitucional.pt). LL. Em consequência, o Tribunal Constitucional considera não serem de admitir as diferenças de tratamento arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas, sendo tidas como tais todas as que não encontrem um apoio suficiente na distinta materialidade das diferentes situações que se contemplam. MM. Ora, é precisamente o que está em causa na interpretação dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, no sentido de excluir da sua previsão o direito ao recebimento de juros indemnizatórios quando, como na situação sub judice, o processo judicial que reconheceu o erro da AT, em resultado do qual o Recorrente pagou um tributo indevido, foi uma oposição à execução. NN. Distinguir para efeito do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, à luz daqueles artigos, a oposição à execução de uma impugnação judicial, havendo, em tudo, uma identidade fática e um mesmo fundamento e razão lógica subjacente ao reconhecimento desse direito, constitui uma distinção discriminatória, isto é, uma desigualdade de tratamento materialmente não fundada ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional, em manifesta violação do princípio da igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º da CRP. OO. Assim, inquinando a sentença recorrida de erro de julgamento em matéria de direito, por sufragar um entendimento violador do princípio da igualdade, consagrado na CRP e ainda do regime de responsabilidade das entidades públicas, estabelecido no artigo 22.º da CRP. PP. A decisão recorrida violou, pois, os artigos 24.º e 100.º da LGT, 61.º do CPPT, bem como os princípios legais e constitucionais acima enunciados consagrados nos artigos 13.º e 22.º da CRP. Face ao exposto, deve ser revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por douto acórdão que julgue procedente a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, condenando o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP, ao pagamento da quantia de 54.330,72 euros, a título de juros indemnizatórios, calculados sobre os valores indevidamente pagos, acrescida de juros de mora até integral pagamento, com todas as consequências legais. Assim se fazendo JUSTIÇA. * O Recorrido, não apresentou contra-alegações. * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, remetendo essencialmente para jurisprudência que cita, em concreto o acórdão do STA, de 01/03/23, proferido no processo nº 0939/10.5BESNT e, bem assim, o acórdão do TCA Norte, de 22/02/24, proferido no processo nº 00830/15.9BEVIS-A. * Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida: “A) No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...30 e Apensos, instaurado à sociedade A..., Lda., pela Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., foi dirigido ao Autor ofício de citação da reversão, correspondendo a quantia exequenda e os acrescidos ao valor de 120.910,12 € (cf. doc. n.º 1 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); B) No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...29 e Apensos, instaurado à sociedade A..., Lda., pela Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., foi dirigido ao Autor ofício de citação da reversão, correspondendo a quantia exequenda e os acrescidos ao valor de 209.873,44 € (cf. doc. n.º 2 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); C) O Autor deduziu oposições contra as reversões referidas nas alíneas A) e B), as quais correram termos neste Tribunal, com os n.ºs 2038/17.0BEBRG e 2050/17.9BEBRG (cf. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); D) No processo de oposição n.º 2050/17.9BEBRG, em 06.02.2022, foi proferida sentença que julgou a acção procedente por falta de demonstração do exercício efectivo das funções de gerente do aqui Autor na sociedade devedora originária, e determinou a extinção dos processos de execução fiscal n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos relativamente ao aqui Autor (cf. doc. n.º 3 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); E) Em 11.09.2023, foi proferida sentença no processo de oposição n.º 2038/17.0BEBRG que julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, face ao decidido no processo de oposição n.º 2050/17.9BEBRG (cf. doc. n.º 4 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); F) O Autor, em 29.03.2022, requereu à Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P, a restituição dos valores penhorados e pagos no âmbito dos processos executivos n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos, designadamente: 131.725,20 € relativo a penhoras realizadas, 73.678,25 € referente a pagamentos voluntários, 36.885,25 € e € 13.815,26 € atinentes a juros indemnizatórios, calculados até ao dia 1 de Março de 2022 (cf. doc. n.º 5 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico); G) A Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P, restituiu ao Autor as quantias mencionadas na alínea F), relativas às penhoras realizadas e a pagamentos voluntários, não tendo procedido ao pagamento dos valores peticionados a título de juros indemnizatórios (cf. artigo 7º da petição inicial, doc. n.º 6 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico e ofício de pág. 983 do processo electrónico). MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO O Tribunal alicerçou a sua convicção quanto aos factos provados na prova documental. A prova documental teve por base os documentos juntos aos autos e o processo administrativo junto aos mesmos, conforme referido a propósito nas alíneas do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir.” * - Enquadramento jurídico Constituiu objeto do presente recurso jurisdicional a sentença do TAF de Braga que julgou improcedente a ação instaurada por AA contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social IP, com vista ao reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, no montante de € 54.330,72, calculados sobre valores indevidamente pagos em sede de execução fiscal contra aquele revertida, acrescidos de juros de mora, desde a citação e até efetivo e integral pagamento. O pedido de reconhecimento de tal direito foi formulado ao abrigo dos artigos 43º e 100º da LGT e 61º do CPPT. A questão a decidir no presente recurso é a de saber se o TAF de Braga incorreu em erro de julgamento ao concluir que o Recorrente, revertido em processos de execução fiscal relativamente aos quais deduziu oposição e nos quais viu afastada a sua responsabilidade subsidiária por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, não tem direito a juros indemnizatórios, previstos no artigo 43º da LGT, calculados sobre as quantias que na execução lhe foram indevidamente cobradas e pelo período em que delas ficou privado. A sentença recorrida, para assim concluir, convocou o quadro legal que considerou pertinente, em concreto os artigos 100º, 102º e 43º da LGT e, bem assim, o artigo 61º do CPPT. Para mais, apoiou-se em jurisprudência que cita, em concreto o acórdão do TCA Norte, de 22/02/24, proferido no processo nº 00830/15.9 BEVIS-A. Lê-se na sentença, além do mais, o seguinte: “Conforme resulta dos transcritos normativos, o respectivo âmbito de aplicação circunscreve-se aos casos de anulação ou declaração de nulidade de um acto de liquidação, não abrangendo os casos em que o acto anulado não é um acto de liquidação, como sucede com a situação presente. O n.º 1, do artigo 43º da LGT elenca, taxativamente, os requisitos do direito a juros indemnizatórios, da forma seguinte: existência de um erro num acto de liquidação de um tributo; que esse erro seja imputável aos serviços; definido em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial; e que determine o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Ora, no caso presente, não foi anulado algum acto de liquidação, nem as oposições apresentadas pelo Autor visaram qualquer acto de liquidação, mas sim os despachos de reversão, pelo que a situação dos autos não tem qualquer enquadramento nas normas citadas pelo Autor como causa de pedir.” Defende o Recorrente que a sentença recorrida violou os artigos 43º e 100º da LGT e o artigo 61º do CPPT, bem como os princípios legais e constitucionais enunciados, consagrados nos artigos 13º e 22º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Vejamos, então, o que se nos oferece dizer em face da alegação recursória e das respetivas conclusões que, como se sabe, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos submetidos aos Tribunais Superiores, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Assim, Dispõe o nº 1 do artigo 100º da LGT (Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo), que a “administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei” (sublinhado nosso). Como resulta da norma transcrita, a lei impõe à Administração Tributária o dever de reconstituir a situação que hipoteticamente existiria se não tivesse sido praticado o ato ilegal, ainda que a ilegalidade seja parcial e independentemente de se tratar de decisões judiciais ou de decisões administrativas. Como sustentam J. Maria Pires e outros, in LGT, Anotada e Comentada, 2015, Almedina, pág. 1002, “Não se trata, apenas, de afastar o acto viciado do ordenamento jurídico. Haverá a obrigação de invalidar os efeitos que tal acto teve, ou seja, considerar nulos todos os actos subsequentes que lhe deram execução (ou indemnizar o contribuinte por eventuais prejuízos advenientes desses actos que consubstanciaram o acto declarado ilegal)”. Em determinadas situações a que nos referiremos mais adiante, muito comuns no direito tributário, em que os atos da administração se materializam na imposição de uma obrigação pecuniária, a reconstituição da situação que hipoteticamente existiria, caso o ato ilegal não tivesse sido praticado, passa pela restituição do indevidamente pago e pela obrigação indemnizar o lesado, através do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, “nos termos e condições previstos na lei”, o que nos remete para o artigo 43º da LGT. Daqui não resulta, porém, que a amplitude da indemnização tenha que estar limitada aos juros indemnizatórios previstos no artigo 43º da LGT, já que, da formulação do transcrito artigo 100º da LGT, se retira que os juros indemnizatórios são uma forma de dar cumprimento ao dever indemnizatório que recai sobre a Administração, em concretas situações em que se presume um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade da Administração pela verificação do mesmo. Antes de avançar, é importante evidenciar, como já deixámos referido, que o pedido de juros indemnizatórios formulado pelo ora Recorrente assentou precisamente nos artigos 100º e 43º da LGT e, bem assim, no artigo 61º do CPPT. Ora, como resulta do artigo 100º da LGT, o pagamento de juros indemnizatórios verifica-se nos termos e condições previstos na lei, ou seja, tal pagamento depende de se mostrarem verificados os pressupostos legais, em concreto, o disposto no artigo 43º da LGT. A este propósito, e numa situação similar àquela que aqui se analisa (em que também se apreciava o direito a juros indemnizatórios de responsável subsidiário que foi considerado, em sede de oposição, parte ilegítima para os termos da execução fiscal), afirmou-se no acórdão deste STA, proferido em 01/03/23, processo nº 0939/10.5 BESNT, o seguinte: “(…) o artigo 100.º não configura uma cláusula geral de outorga de juros indemnizatórios, sobreponível às situações tipificadas no artigo 43.º da LGT. Antes pelo contrário: o que resulta do artigo 100.º é o reconhecimento da natureza oficiosa do direito a juros indemnizatórios, conquanto verificados os condicionalismos legais especificados no artigo 43.º da LGT e nos montantes aí previstos. Com efeito, os vários números e alíneas deste normativo logo deixam transparecer que o legislador pretendeu, deliberadamente, delimitar com rigor as condições e termos em que tais juros são reconhecidos. Assim, por um lado, só em certos circunstancialismos tais juros são de outorgar; por outro, nem sempre esses juros são devidos a partir do momento do pagamento da dívida, havendo regras de contagem específicas, consoante cada um daqueles referidos circunstancialismos”. E, na verdade, assim é. Vejamos, então, naquilo que para aqui importa, o que dispõe o artigo 43º da LGT (Pagamento indevido da prestação tributária), fundamento legal ao abrigo do qual foram peticionados os juros indemnizatórios. Assim: 1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. Temos, assim, que, nas situações previstas nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT – leia-se, em que a liquidação resultou de um erro imputável aos serviços (ou em face de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação) e no caso de incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração, seja porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal, seja porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias, seja porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerido – o prejuízo decorrente do pagamento ou do retardamento é reparado pelo reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. Trata-se, portanto, de compensar o contribuinte/lesado pela indisponibilidade indevida de meios financeiros, por razões que são imputáveis à Administração. Como resulta da leitura dos transcritos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT, os juros indemnizatórios aí previstos respeitam à reparação da indisponibilidade de montantes de tributos indevidamente liquidados e cobrados ou, grosso modo, à sua restituição tardia. Tal decorre dos próprios termos da lei, ao referir: a reclamação graciosa ou impugnação judicial, meios destinados, mediata ou imediatamente, à apreciação da legalidade de atos tributários de liquidação (nº1); a liquidação (nº2); também as alíneas a) a d) do nº 3 não deixam margem para dúvidas de que estão aí pressupostos atos tributários de liquidação, o que se retira claramente do uso das expressões tributos, ato tributário e liquidação. Portanto, em qualquer dos diferentes circunstancialismos previstos nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT, a lei tem pressuposto um ato de liquidação, pois são estes os atos que suportam o pagamento de uma prestação tributária – neste sentido, referindo-se aos nºs 1 e 2 do preceito em análise, o acórdão deste Supremo, proferido no processo nº 517/12.4BELRS, de 08/11/23. Ora, no caso que agora somos convocados a reapreciar, e como a sentença não deixou de evidenciar, não estamos perante um ato de liquidação (entendido como ato emitido pela Administração que, no exercício de funções tributárias, fixa qualitativa e quantitativamente uma prestação pecuniária através da aplicação de leis tributárias), que tenha sido anulado e indevidamente pago. Diferentemente, o que aqui se verificou foi a emissão de despachos de reversão, com base nos quais o Recorrente foi chamado à execução fiscal, a título de responsável subsidiário, o qual, no âmbito dessas execuções, efetuou pagamentos, sendo que, em sede de oposição, viu a mesma ser julgada procedente por falta de demonstração do exercício efetivo das funções de gerente na sociedade devedora originária. Ora, o ato de reversão não se confunde com um ato de liquidação, um ato tributário em sentido estrito. O despacho de reversão não tem por escopo definir a obrigação tributária subjacente à execução fiscal mas sim definir os pressupostos em que alguém, que não o devedor originário, pode ser responsável pelo pagamento de dívida em cobrança coerciva. Como se afirma no acórdão deste STA, de 06/10/21, proferido no processo nº 1646/14.5BEBRG, o “«ato de reversão» não se insere em nenhum procedimento de liquidação de tributos nem visa a determinação da prestação tributária: insere-se num processo judicial de execução de dívidas tributárias e visa a determinação dos pressupostos legais para a responsabilização de outras pessoas (que não o devedor mencionado no título) pelo pagamento das dívidas em cobrança”. Nesta medida, entendemos, com a sentença, que o caso de anulação dos despachos de reversão por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao revertido, e tendo sido efetuados pagamentos nesse âmbito, não se mostra contemplado nos termos do artigo 43º da LGT, não podendo tal preceito servir de suporte legal, como aqui se pretende, ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. Realce-se, de resto, que, na situação em apreciação, não estamos perante qualquer das situações excecionais em que, mesmo em sede de oposição à execução fiscal, a lei prevê que se discuta a legalidade da liquidação subjacente à dívida em cobrança coerciva, como sucede, designadamente, nas alíneas a) e g) do nº1 do artigo 204º do CPPT, casos em que, em tal processo judicial, é possível obter uma decisão invalidante do ato tributário de liquidação. Considera o Recorrente que a interpretação e aplicação do artigo 43º da LGT sufragada na sentença (e que, como se percebe do acima exposto, também sufragamos), é demasiado restritiva, cingida à letra da lei. Defende, por isso, uma interpretação do artigo 43º da LGT que corrija “uma formulação ou texto legal que se apresente, prima facie, como estreito de mais ou com uma aparência restritiva quando, na realidade, se reconhecem válidas razões ou fundamentos para tornar extensiva a norma a situações aparente e literalmente por ela não abrangidas, sendo certo que o próprio texto não exclui expressamente essa interpretação extensiva”. Com efeito, e como põe em destaque o Recorrente, “não existe qualquer fundamento objetivo, nem qualquer razão lógica, para tratar de forma diferente uma impugnação judicial e uma oposição à execução, quando, em ambos os casos, foi determinado, em sede judicial, que, por erro dos serviços da AT, o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo, estando a AT expressamente obrigada, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, da LGT, em caso de procedência de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, e apenas no caso da impugnação judicial, mas já não no caso da oposição à execução, haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios”. Ressalvado o devido respeito por esta posição, entendemos que o Recorrente não tem razão no que afirma. Note-se que, em nenhum momento, na sentença se afirma que a Administração não esteja obrigada a reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade em causa, traduzida na anulação de um despacho de reversão, nas condições em que ocorreu. O que a sentença afirmou foi que a reconstituição de tal situação não opera através do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos exatos termos em que se mostram previstos no artigo 43º da LGT, preceito este que fundamentou o pedido do seu reconhecimento. Com efeito, na fundamentação da sentença recorrida lê-se, por remissão para o teor de um acórdão do TCA Norte que acolheu, que “Por fim, sem prejuízo do supra exposto, importa notar que na esteira do entendimento de JORGE LOPES DE SOUSA (in CPPT Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6ª ed., Vol. I, pág. 528) “[n]os casos não contemplados no art. 43.º da LGT ou outras normas especiais, o contribuinte poderá ver reconhecido o seu direito de indemnização por prejuízos que lhe advenham da prática de qualquer ato da Administração Tributária, tendo, no entanto, de propor a adequada ação para efetivação da responsabilidade civil e nela fazer prova dos prejuízos sofridos e da imputabilidade dos mesmos à atuação daquela Administração ou, nos processos a que se aplica subsidiariamente o regime da execução de julgados previsto no CPTA, formular o respetivo pedido e efetuar essa prova nesse processo executivo”. E, na verdade, retomando argumentação por nós acima adiantada, repete-se que a amplitude da indemnização prevista no artigo 100º, nº1 da LGT não tem que estar limitada aos juros indemnizatórios previstos no artigo 43º da LGT, já que, da formulação de tal preceito, se retira que os juros indemnizatórios são uma forma de dar cumprimento ao dever indemnizatório que recai sobre a Administração. Neste sentido, J. Lopes de Sousa, in CPPT, Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Vol. I, pág. 528, que, referindo-se aos casos em que há direito a juros indemnizatórios, afirma que “terá de ser entendida não como uma designação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por actos da Administração Tributária nem como uma limitação do dever indemnizatório da Administração, mas como uma indicação de situações em é que de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo”. Na verdade, o artigo 43º da LGT traduz um “regime simplificado de responsabilidade da administração, que consiste no direito a juros indemnizatórios. Sendo certo que, a lei sempre admite a possibilidade de o contribuinte lesado pedir uma indemnização - o que resulta, quer da CRP (artigo 22°), quer do regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado (Lei nº 67/2007)” - J. Maria Pires e outros, obra citada, pág. 361. Com efeito, o artigo 43º da LGT “não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão. Juros que, previstos como estão na lei, a Administração pagará, mesmo sem que externamente a isso seja constrangida, só porque deve obediência à lei”. (…) Em súmula, o artigo 43º da LGT, em vez de conflituar com o artigo 22º da Constituição, dá-lhe corpo, prevendo um meio rápido, fácil e cómodo para os interessados obterem ressarcimento dos danos presumidos causados pela actuação da Administração nos casos a que é aplicável. Ou porque, por erro que lhe é imputável, exigiu imposto indevido, ou porque excedeu prazos procedimentais a que estava obrigada, a Administração é forçada, por directa e imediata decorrência da lei, independentemente de alegação e prova feitas pelo interessado, a satisfazer os juros indemnizatórios estabelecidos no artigo 43º da LGT. Nos casos que extravasam a previsão deste artigo o interessado não fica sem ressarcimento dos prejuízos que suportou – mas eles não se presumem, e tem de convencer de que os sofreu. – acórdão deste STA, de 02/11/06, processo nº 604/06. Daqui se retira que a interpretação e aplicação da lei feitas no caso concreto, em nada conflitua com o artigo 22º da CRP, respeitante à responsabilidade das entidades públicas, nos termos do qual “O Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem”. Neste sentido, o acórdão já citado deste STA, de 08/11/23, no processo nº 517/12.4BELRS, no qual se deixou dito que “(…) não decorre da Constituição que o direito à indemnização se materialize sempre no direito a juros indemnizatórios. Os juros indemnizatórios são apenas uma das formas possível de concretizar do direito constitucional à indemnização pela prática de atos ilícitos do Estado e a que apenas se acede quando estejam reunidos os requisitos que para tal tenham sido estabelecidos pelo legislador ordinário”. Também não procede a alegação do Recorrente respeitante à violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da CRP, alegação esta que se pode sintetizar nos seguintes termos: “distinguir para efeito do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, à luz daqueles artigos, a oposição à execução de uma impugnação judicial, havendo, em tudo, uma identidade fática e um mesmo fundamento e razão lógica subjacente ao reconhecimento desse direito, constitui uma distinção discriminatória, isto é, uma desigualdade de tratamento materialmente não fundada ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional, em manifesta violação do princípio da igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º da CRP”. Na verdade, o Tribunal Constitucional tem entendido que “a vinculação jurídico -material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pertencendo-lhe, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente” (acórdão nº 750/95, do TC, de 19/12/1995). O TC tem igualmente entendido que “O princípio da igualdade reconduz-se assim a uma proibição de arbítrio sendo inadmissíveis quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objectivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais” (ac. nº 750/95)”. Assegurado o dever constitucional de indemnizar, estamos perante matérias em que o legislador tem liberdade de conformação e pode adotar opções distintas na definição do correspondente regime. Assim se compreende que em situações evidentes de erro imputável aos serviços na emissão de liquidações, assim considerado em procedimento administrativo ou processo judicial, ou quando a Administração excedeu prazos procedimentais a que estava obrigada, se preveja o ressarcimento dos danos presumidos, independentemente de alegação e prova feitas pelo interessado, através de um meio rápido e de aplicação ope legis, tal como previsto no artigo 43º da LGT. A especial evidência dos elementos que concorrem para aferir a responsabilidade do Estado nestes casos especiais, são compatíveis com a aplicação singela e direta de uma taxa de juro, nos termos do artigo 43º da LGT, o que não se coaduna com outras situações em que o Estado pratique outros (atos) ilícitos. Assim ocorre, de resto, noutros casos de pagamentos indevidos decorrentes de atos tributários de liquidação, relativamente aos quais o artigo 43º da LGT não tem aplicação. Pense-se, por exemplo, nos casos de atos de liquidação anulados com base em vício de forma (e não em erro), excluídos – repete-se – do campo de aplicação do artigo 43º da LGT. Em suma, não se verifica a violação do parâmetro constitucional por último analisado – princípio da igualdade, artigo 13º da CRP. * Em face do exposto, conclui-se, acompanhando o decidido pelo Tribunal a quo, que, in casu, a pretensão do ora Recorrente teria de soçobrar, por não estarem reunidos os requisitos legais para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, acrescidos de juros de mora, nos termos previstos no artigo 43º da LGT. * III - DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- Nas situações previstas nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT – leia-se, em que a liquidação resultou de um erro imputável aos serviços (ou em face de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação) e no caso de incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração, seja porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal, seja porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias, seja porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerido – o prejuízo decorrente do pagamento ou do retardamento é reparado pelo reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

III- O caso da anulação dos despachos de reversão, por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao revertido, e tendo sido efetuados pagamentos nesse âmbito, não se mostra contemplado nos termos do artigo 43º da LGT, não podendo tal preceito servir de suporte legal, como aqui se pretende, ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

AA, m.i nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga que julgou improcedente a ação instaurada contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social IP para reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, no montante de € 54.330,72, calculados sobre valores indevidamente pagos em sede de execução fiscal contra si revertida, acrescidos de juros de mora, desde a citação e até efetivo e integral pagamento.

O Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. A sentença recorrida julgou improcedente a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP (IGFSS), destinada à condenação ao pagamento da quantia de 54.330,72 euros, a título de juros indemnizatórios, calculados sobre os valores indevidamente pagos, acrescida de juros de mora, desde a citação até integral pagamento.

B. Isto, na sequência da reversão dos processos de execução fiscal n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos, em que o Recorrente apresentou oposições às execuções, tendo tais execuções sido julgadas extintas quanto ao Recorrente, por falta de demonstração do exercício efetivo das funções de gerente na sociedade devedora originária, sendo-lhe restituídos os montantes relativos às penhoras realizadas e a pagamentos voluntários, sem, contudo, lhe serem pagos os respectivos juros indemnizatórios, os quais considera lhe serem devidos, nos termos legais.

C. Em conformidade com o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, a AT, no caso a IGFSS, está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.

D. Entendeu, contudo, o Tribunal a quo, em síntese, que não haveria lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, porquanto a situação sub judice não se enquadrava nas situações expressamente previstas no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, com base no entendimento de que o âmbito de aplicação deste último artigo se circunscreve aos casos de anulação ou declaração de nulidade de um ato de liquidação, não abrangendo os casos em que o ato anulado não é um ato de liquidação, como sucede com a situação presente.

E. Contudo, tal entendimento não tem cobertura, nem na letra, nem no espírito da lei, desde logo, porquanto ao referir-se no artigo 100.º, n.º 1, da LGT a “processo judicial a favor do sujeito passivo” não se está a condicionar a aplicação do regime aí previsto a um tipo específico de processo, como a impugnação judicial, a que alude o artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

F. Acresce que a expressão final desse n.º 1 do mesmo artigo “nos termos e condições previstos na lei”, em que deve ocorrer a plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, não pressupõe qualquer remissão expressa para o exato regime previsto no artigo 43.º da LGT, como certamente o faria se tivesse sido essa a intenção do legislador, mas sim remeter para os termos e condições em que estes juros devem ser pagos, previstos não só naquele artigo 43.º, nomeadamente no seu n.º 4, quanto à taxa, mas também quanto ao seu processamento e forma de contagem, como estabelece o artigo 61.º, n.º 5, do CPPT.

G. Aliás, se atentarmos na redação inicial do artigo 100.º da LGT, que se referia ao “pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso”, claramente se alcança a alteração pretendida pelo legislador quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, operada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, na linha da tendência de facilitar e alargar o âmbito das situações em que há lugar ao pagamento destes juros, precisamente reconhecendo a sua natureza de reparação pela privação abusiva de tributos pagos pelos contribuintes fruto de erros da AT.

H. Isto é, até então sim, o pagamento dos juros indemnizatórios estava condicionado às situações expressamente previstas no artigo 43.º da LGT para a sua atribuição.

I. Não faz qualquer sentido estar a distinguir para este efeito, como se defende na sentença recorrida, que não está em causa a impugnação judicial de um ato de liquidação de um tributo, mas sim a procedência de uma oposição à execução decidida a favor do sujeito passivo, em resultado da qual é inequívoco que a dívida tributária não era devida e deve assim restituída, por ter sido indevidamente paga.

J. Em ambos os casos, existe uma decisão judicial que determina que um tributo foi indevidamente pago e, como tal, deve a AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o que, para além da restituição dos tributos indevidamente pagos, compreende, necessariamente, o pagamento de juros indemnizatórios.

K. Não se ignora o recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 1/03/2023, Processo n.º 0939/10.5BESNT 0982/10 (in www.dgsi.pt), em que se concluiu que não podem ser outorgados juros indemnizatórios fora das situações previstas no artigo 43.º da LGT, sendo insuficiente o artigo 100.º do mesmo diploma para tal efeito, por não configurar uma cláusula geral de reconhecimento de tais juros, considerando que o que resulta deste artigo é apenas o reconhecimento da natureza oficiosa do direito a juros indemnizatórios:

L. Contudo, com o devido respeito, não se acompanha este entendimento, porquanto se fosse este o sentido que o legislador pretendeu atribuir à atual redação do artigo 100.º da LGT, seria manifestamente dispensável a referência aos juros indemnizatórios, porquanto a natureza oficiosa do direito a este juros já resulta clara e inequívoca do artigo 43.º da LGT e, muito em especial, do artigo 61.º do CPPT, que regulam, de forma clara, as situações em que tem lugar, as entidades competentes para o seu reconhecimento, os procedimentos a seguir e os prazos para o seu pagamento,

M. Sendo inequívoco que o reconhecimento e o processamento dos juros indemnizatórios por parte da AT é de natureza oficiosa e não depende de requerimento do sujeito passivo, como já largamente foi fixado por inúmera jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre a matéria, e está inclusivamente expressamente consagrado no artigo 61.º, n.º 8, do CPPT, que determina que “O pagamento de juros indemnizatórios não está sujeito a impulso processual da inciativa do contribuinte.”.

N. Aliás, em sede de vários outros Acórdãos dos Tribunais Superiores, em que tal questão foi suscitada, ainda que não fosse a questão principal em apreciação, nunca foi posta em causa, antes pelo contrário, o direito a juros indemnizatórios em caso de procedência de um processo de oposição à execução.

O. Tal direito a juros indemnizatórios na sequência da procedência de uma oposição à execução resulta claramente, por exemplo, do Acórdão de 8/07/2021, processo n.º 517/12.4BELRS, do Tribunal Central Administrativo do Sul (in www.dgsi.pt), em que se refere que “A ação para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente legítimo em matéria tributária prevista no art. 145.º do CPPT é o meio processual mais adequado para a assegurar a tutela jurisdicional efetiva do Recorrente que pretende o reconhecimento do seu direito a juros indemnizatórios que decorre do disposto do n.º 1, do art. 100.º da LGT (nos termos e condições previstos na lei) nas circunstâncias dos autos, em que o Recorrente paga parte da dívida exequenda na pendência da Oposição à execução fiscal, que vem a ser restituída pelo órgão de execução fiscal na sequência da extinção do processo de execução fiscal ordenada por decisão judicial transitada em julgado.”. (destaque nosso)

P. Deste modo, parece resultar clara a existência de diferentes entendimentos jurisprudenciais quanto à mesma matéria, sendo o citado Acórdão de 1/03/2023, do STA, que nega o direito a juros indemnizatórios em caso de procedência de uma oposição à execução, uma decisão isolada no seio da demais jurisprudência invocada.

Q. Termos em que se conclui pela incorreta aplicação do artigo 100.º, n.º 1, da LGT na sentença recorrida, incorrendo a mesma em flagrante erro de julgamento em matéria de direito.

SEM PRESCINDIR,

R. Ainda que se considere que o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, não obstante a argumentação exposta, não deva ser considerado fundamento bastante para a atribuição do direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, sempre tal deveria resultar da interpretação extensiva do regime dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT.

S. Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis, nos termos do artigo 11.º, n.º 1, da LGT.

T. A interpretação das normas tributárias não apresenta assim quaisquer especialidades ou particularidades relativamente às regras gerais da hermenêutica jurídica, regidas pelos grandes princípios de justiça que animam a Constituição, em sentido formal e em sentido material, com um grau de integração na dogmática jurídica revelado, por exemplo, pela regra de aquisição, sem alteração, dos conceitos de outros ramos de Direito.

U. De todo o modo, a existir qualquer particularidade interpretativa da norma fiscal, tal há-de traduzir-se em reconhecer a ou optar, em caso de dúvida no final de normal processo interpretativo, pela interpretação que melhor defenda o contribuinte, conforme ensina CARDOSO DA COSTA (in Curso de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, pág. 201).

V. Acerca da interpretação da lei em geral, prescreve o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

W. Perante este quadro legal básico ou estruturante em que se deve mover o intérprete da lei, importa, antes de mais, apurar se a interpretação se justifica, ou seja, se existe ou é possível, com suporte mínimo na letra da lei, um entendimento mais racional, lógico, adequado e justo, que vá para além da simples leitura da letra da lei e que, sem desvirtuar ou afastar o texto normativo, antes, pelo contrário, o precise e complete de molde a abranger situações presumivelmente pretendidas pelo legislador.

X. Deste modo, a interpretação pode conduzir a um resultado que obrigue a corrigir uma formulação ou texto legal que se apresente, prima facie, como estreito de mais ou com uma aparência restritiva quando, na realidade, se reconhecem válidas razões ou fundamentos para tornar extensiva a norma a situações aparente e literalmente por ela não abrangidas, sendo certo que o próprio texto não exclui expressamente essa interpretação extensiva.

Y. Ora, como já se referiu, não existe qualquer fundamento objetivo, nem qualquer razão lógica, para tratar de forma diferente uma impugnação judicial e uma oposição à execução, quando, em ambos os casos, foi determinado, em sede judicial, que, por erro dos serviços da AT, o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo, estando a AT expressamente obrigada, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, da LGT, em caso de procedência de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, e apenas no caso da impugnação judicial, mas já não no caso da oposição à execução, haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios.

Z. As situações são em tudo idênticas no que diz respeito à obrigação da AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, o que implica, necessariamente, o ressarcimento dos prejuízos causados pela privação da quantia indevidamente paga, o que se alcança através do pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios.

AA. Deste modo, ainda que se considere que o artigo 100.º, n.º 1, da LGT, não é fundamento bastante para a atribuição do direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, como considerou a sentença recorrida, sempre tal direito a juros indemnizatórios deverá resultar da interpretação extensiva do regime dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT.

BB. Ao assim não considerar, rejeitando a pretensão da Recorrente quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, também por esta via a sentença recorrida incorreu em evidente erro de julgamento em matéria de direito.

POR ÚLTIMO,

CC. Um entendimento assente numa interpretação restritiva dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, ao abrigo do qual não seja reconhecido ao Requerente o direito a juros indemnizatórios na situação sub judice, deverá ser considerada inconstitucional, por flagrante violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º, n.º 1, da CRP.

DD. Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem fundamento constitucional (vd. JORGE LOPES SOUSA (in CPPT Anotado e Comentado, Vol. I, 2006, pág. 470)

EE. O artigo 22.º da CRP, estabelece-se que “o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções ou por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos liberdades e garantias ou prejuízo para outrem”.

FF. Este direito a indemnização, de raiz constitucional, preexiste em relação ao direito de indemnização que se concretiza nas leis tributárias e, por isso, o seu reconhecimento não depende da concretização que estas fazem nas normas que preveem a atribuição de juros indemnizatórios.

GG. A previsão no artigo 43.º da LGT dos casos em que há direito a juros indemnizatórios, numa interpretação compatível com a Constituição, terá de ser entendida não como uma indicação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por atos da Administração Tributária, mas como uma lista de situações em que é de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo. (vd. JORGE LOPES SOUSA, in CPPT Anotado e Comentado, Vol. I, 2006, pág.471).

HH. A ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é o meio adequado para exigir à AT o pagamento de juros indemnizatórios, o que constitui jurisprudência consolidada nos Tribunais Superiores.

II. Numa situação, como a presente, em que, por erro dos serviços, reconhecido num processo judicial, foi pago um tributo que não era devido, estando a AT legalmente obrigada a proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, considerar que tal só será possível, à luz dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, no caso do processo judicial ser uma impugnação judicial e não uma oposição à execução, constituiria uma interpretação destas normas claramente violadora do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no seu artigo 13.º, n.º 1, da CRP, bem como do regime de responsabilidade das entidades públicas, plasmado no artigo 22.º da CRP.

JJ. Com efeito, não existe qualquer razão válida ou um fundamento razoável para tratar duas situações em tudo idênticas de forma desigual: a) ocorreu um erro dos serviços da AT; b) em consequência do qual o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo; c) o que foi expressamente reconhecido no âmbito de um processo judicial; d) determinando o artigo 100.º da LGT a obrigação da AT proceder à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade; e) compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, tal como expressamente se determina naquela norma.

KK. Acerca das implicações do princípio da igualdade no plano tributário existe vasta jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente do Tribunal Constitucional, no sentido preconizado pelo Recorrente, nomeadamente no sentido da proibição da criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional (Vd. Acórdão nº 409/99, de 29/06/1999 (in www.tribunalconstitucional.pt).

LL. Em consequência, o Tribunal Constitucional considera não serem de admitir as diferenças de tratamento arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas, sendo tidas como tais todas as que não encontrem um apoio suficiente na distinta materialidade das diferentes situações que se contemplam.

MM. Ora, é precisamente o que está em causa na interpretação dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT, no sentido de excluir da sua previsão o direito ao recebimento de juros indemnizatórios quando, como na situação sub judice, o processo judicial que reconheceu o erro da AT, em resultado do qual o Recorrente pagou um tributo indevido, foi uma oposição à execução.

NN. Distinguir para efeito do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, à luz daqueles artigos, a oposição à execução de uma impugnação judicial, havendo, em tudo, uma identidade fática e um mesmo fundamento e razão lógica subjacente ao reconhecimento desse direito, constitui uma distinção discriminatória, isto é, uma desigualdade de tratamento materialmente não fundada ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional, em manifesta violação do princípio da igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º da CRP.

OO. Assim, inquinando a sentença recorrida de erro de julgamento em matéria de direito, por sufragar um entendimento violador do princípio da igualdade, consagrado na CRP e ainda do regime de responsabilidade das entidades públicas, estabelecido no artigo 22.º da CRP.

PP. A decisão recorrida violou, pois, os artigos 24.º e 100.º da LGT, 61.º do CPPT, bem como os princípios legais e constitucionais acima enunciados consagrados nos artigos 13.º e 22.º da CRP.

Face ao exposto, deve ser revogada a sentença recorrida, que deverá ser substituída por douto acórdão que julgue procedente a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, condenando o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP, ao pagamento da quantia de 54.330,72 euros, a título de juros indemnizatórios, calculados sobre os valores indevidamente pagos, acrescida de juros de mora até integral pagamento, com todas as consequências legais.

Assim se fazendo JUSTIÇA.

O Recorrido, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, remetendo essencialmente para jurisprudência que cita, em concreto o acórdão do STA, de 01/03/23, proferido no processo nº 0939/10.5BESNT e, bem assim, o acórdão do TCA Norte, de 22/02/24, proferido no processo nº 00830/15.9BEVIS-A.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“A) No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...30 e Apensos, instaurado à sociedade A..., Lda., pela Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., foi dirigido ao Autor ofício de citação da reversão, correspondendo a quantia exequenda e os acrescidos ao valor de 120.910,12 € (cf. doc. n.º 1 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

B) No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...29 e Apensos, instaurado à sociedade A..., Lda., pela Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P., foi dirigido ao Autor ofício de citação da reversão, correspondendo a quantia exequenda e os acrescidos ao valor de 209.873,44 € (cf. doc. n.º 2 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

C) O Autor deduziu oposições contra as reversões referidas nas alíneas A) e B), as quais correram termos neste Tribunal, com os n.ºs 2038/17.0BEBRG e 2050/17.9BEBRG (cf. docs. n.ºs 3 e 4 juntos com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

D) No processo de oposição n.º 2050/17.9BEBRG, em 06.02.2022, foi proferida sentença que julgou a acção procedente por falta de demonstração do exercício efectivo das funções de gerente do aqui Autor na sociedade devedora originária, e determinou a extinção dos processos de execução fiscal n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos relativamente ao aqui Autor (cf. doc. n.º 3 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

E) Em 11.09.2023, foi proferida sentença no processo de oposição n.º 2038/17.0BEBRG que julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, face ao decidido no processo de oposição n.º 2050/17.9BEBRG (cf. doc. n.º 4 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

F) O Autor, em 29.03.2022, requereu à Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P, a restituição dos valores penhorados e pagos no âmbito dos processos executivos n.º ...29 e Apensos e n.º ...30 e Apensos, designadamente: 131.725,20 € relativo a penhoras realizadas, 73.678,25 € referente a pagamentos voluntários, 36.885,25 € e € 13.815,26 € atinentes a juros indemnizatórios, calculados até ao dia 1 de Março de 2022 (cf. doc. n.º 5 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico);

G) A Secção de Processo Executivo de Braga, do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P, restituiu ao Autor as quantias mencionadas na alínea F), relativas às penhoras realizadas e a pagamentos voluntários, não tendo procedido ao pagamento dos valores peticionados a título de juros indemnizatórios (cf. artigo 7º da petição inicial, doc. n.º 6 junto com a petição inicial – pág. 16 do processo electrónico e ofício de pág. 983 do processo electrónico).

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

O Tribunal alicerçou a sua convicção quanto aos factos provados na prova documental. A prova documental teve por base os documentos juntos aos autos e o processo administrativo junto aos mesmos, conforme referido a propósito nas alíneas do probatório. Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir.”

- Enquadramento jurídico

Constituiu objeto do presente recurso jurisdicional a sentença do TAF de Braga que julgou improcedente a ação instaurada por AA contra o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social IP, com vista ao reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, no montante de € 54.330,72, calculados sobre valores indevidamente pagos em sede de execução fiscal contra aquele revertida, acrescidos de juros de mora, desde a citação e até efetivo e integral pagamento. O pedido de reconhecimento de tal direito foi formulado ao abrigo dos artigos 43º e 100º da LGT e 61º do CPPT.

A questão a decidir no presente recurso é a de saber se o TAF de Braga incorreu em erro de julgamento ao concluir que o Recorrente, revertido em processos de execução fiscal relativamente aos quais deduziu oposição e nos quais viu afastada a sua responsabilidade subsidiária por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, não tem direito a juros indemnizatórios, previstos no artigo 43º da LGT, calculados sobre as quantias que na execução lhe foram indevidamente cobradas e pelo período em que delas ficou privado.

A sentença recorrida, para assim concluir, convocou o quadro legal que considerou pertinente, em concreto os artigos 100º, 102º e 43º da LGT e, bem assim, o artigo 61º do CPPT. Para mais, apoiou-se em jurisprudência que cita, em concreto o acórdão do TCA Norte, de 22/02/24, proferido no processo nº 00830/15.9 BEVIS-A.

Lê-se na sentença, além do mais, o seguinte:

“Conforme resulta dos transcritos normativos, o respectivo âmbito de aplicação circunscreve-se aos casos de anulação ou declaração de nulidade de um acto de liquidação, não abrangendo os casos em que o acto anulado não é um acto de liquidação, como sucede com a situação presente.

O n.º 1, do artigo 43º da LGT elenca, taxativamente, os requisitos do direito a juros indemnizatórios, da forma seguinte: existência de um erro num acto de liquidação de um tributo; que esse erro seja imputável aos serviços; definido em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial; e que determine o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Ora, no caso presente, não foi anulado algum acto de liquidação, nem as oposições apresentadas pelo Autor visaram qualquer acto de liquidação, mas sim os despachos de reversão, pelo que a situação dos autos não tem qualquer enquadramento nas normas citadas pelo Autor como causa de pedir.”

Defende o Recorrente que a sentença recorrida violou os artigos 43º e 100º da LGT e o artigo 61º do CPPT, bem como os princípios legais e constitucionais enunciados, consagrados nos artigos 13º e 22º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer em face da alegação recursória e das respetivas conclusões que, como se sabe, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos submetidos aos Tribunais Superiores, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim,

Dispõe o nº 1 do artigo 100º da LGT (Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo), que a “administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei” (sublinhado nosso).

Como resulta da norma transcrita, a lei impõe à Administração Tributária o dever de reconstituir a situação que hipoteticamente existiria se não tivesse sido praticado o ato ilegal, ainda que a ilegalidade seja parcial e independentemente de se tratar de decisões judiciais ou de decisões administrativas. Como sustentam J. Maria Pires e outros, in LGT, Anotada e Comentada, 2015, Almedina, pág. 1002, “Não se trata, apenas, de afastar o acto viciado do ordenamento jurídico. Haverá a obrigação de invalidar os efeitos que tal acto teve, ou seja, considerar nulos todos os actos subsequentes que lhe deram execução (ou indemnizar o contribuinte por eventuais prejuízos advenientes desses actos que consubstanciaram o acto declarado ilegal)”.

Em determinadas situações a que nos referiremos mais adiante, muito comuns no direito tributário, em que os atos da administração se materializam na imposição de uma obrigação pecuniária, a reconstituição da situação que hipoteticamente existiria, caso o ato ilegal não tivesse sido praticado, passa pela restituição do indevidamente pago e pela obrigação indemnizar o lesado, através do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, “nos termos e condições previstos na lei”, o que nos remete para o artigo 43º da LGT.

Daqui não resulta, porém, que a amplitude da indemnização tenha que estar limitada aos juros indemnizatórios previstos no artigo 43º da LGT, já que, da formulação do transcrito artigo 100º da LGT, se retira que os juros indemnizatórios são uma forma de dar cumprimento ao dever indemnizatório que recai sobre a Administração, em concretas situações em que se presume um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade da Administração pela verificação do mesmo.

Antes de avançar, é importante evidenciar, como já deixámos referido, que o pedido de juros indemnizatórios formulado pelo ora Recorrente assentou precisamente nos artigos 100º e 43º da LGT e, bem assim, no artigo 61º do CPPT.

Ora, como resulta do artigo 100º da LGT, o pagamento de juros indemnizatórios verifica-se nos termos e condições previstos na lei, ou seja, tal pagamento depende de se mostrarem verificados os pressupostos legais, em concreto, o disposto no artigo 43º da LGT.

A este propósito, e numa situação similar àquela que aqui se analisa (em que também se apreciava o direito a juros indemnizatórios de responsável subsidiário que foi considerado, em sede de oposição, parte ilegítima para os termos da execução fiscal), afirmou-se no acórdão deste STA, proferido em 01/03/23, processo nº 0939/10.5 BESNT, o seguinte:

“(…) o artigo 100.º não configura uma cláusula geral de outorga de juros indemnizatórios, sobreponível às situações tipificadas no artigo 43.º da LGT. Antes pelo contrário: o que resulta do artigo 100.º é o reconhecimento da natureza oficiosa do direito a juros indemnizatórios, conquanto verificados os condicionalismos legais especificados no artigo 43.º da LGT e nos montantes aí previstos.

Com efeito, os vários números e alíneas deste normativo logo deixam transparecer que o legislador pretendeu, deliberadamente, delimitar com rigor as condições e termos em que tais juros são reconhecidos. Assim, por um lado, só em certos circunstancialismos tais juros são de outorgar; por outro, nem sempre esses juros são devidos a partir do momento do pagamento da dívida, havendo regras de contagem específicas, consoante cada um daqueles referidos circunstancialismos”.

E, na verdade, assim é.

Vejamos, então, naquilo que para aqui importa, o que dispõe o artigo 43º da LGT (Pagamento indevido da prestação tributária), fundamento legal ao abrigo do qual foram peticionados os juros indemnizatórios. Assim:

1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

Temos, assim, que, nas situações previstas nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT – leia-se, em que a liquidação resultou de um erro imputável aos serviços (ou em face de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação) e no caso de incumprimento de prazos procedimentais por parte da Administração, seja porque não restituiu oficiosamente o tributo no prazo legal, seja porque não processou a nota de crédito no prazo de trinta dias, seja porque demorou mais de um ano a findar o procedimento de revisão oficiosa requerido – o prejuízo decorrente do pagamento ou do retardamento é reparado pelo reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. Trata-se, portanto, de compensar o contribuinte/lesado pela indisponibilidade indevida de meios financeiros, por razões que são imputáveis à Administração.

Como resulta da leitura dos transcritos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT, os juros indemnizatórios aí previstos respeitam à reparação da indisponibilidade de montantes de tributos indevidamente liquidados e cobrados ou, grosso modo, à sua restituição tardia. Tal decorre dos próprios termos da lei, ao referir: a reclamação graciosa ou impugnação judicial, meios destinados, mediata ou imediatamente, à apreciação da legalidade de atos tributários de liquidação (nº1); a liquidação (nº2); também as alíneas a) a d) do nº 3 não deixam margem para dúvidas de que estão aí pressupostos atos tributários de liquidação, o que se retira claramente do uso das expressões tributos, ato tributário e liquidação.

Portanto, em qualquer dos diferentes circunstancialismos previstos nos nºs 1 a 3 do artigo 43º da LGT, a lei tem pressuposto um ato de liquidação, pois são estes os atos que suportam o pagamento de uma prestação tributária – neste sentido, referindo-se aos nºs 1 e 2 do preceito em análise, o acórdão deste Supremo, proferido no processo nº 517/12.4BELRS, de 08/11/23.

Ora, no caso que agora somos convocados a reapreciar, e como a sentença não deixou de evidenciar, não estamos perante um ato de liquidação (entendido como ato emitido pela Administração que, no exercício de funções tributárias, fixa qualitativa e quantitativamente uma prestação pecuniária através da aplicação de leis tributárias), que tenha sido anulado e indevidamente pago. Diferentemente, o que aqui se verificou foi a emissão de despachos de reversão, com base nos quais o Recorrente foi chamado à execução fiscal, a título de responsável subsidiário, o qual, no âmbito dessas execuções, efetuou pagamentos, sendo que, em sede de oposição, viu a mesma ser julgada procedente por falta de demonstração do exercício efetivo das funções de gerente na sociedade devedora originária.

Ora, o ato de reversão não se confunde com um ato de liquidação, um ato tributário em sentido estrito. O despacho de reversão não tem por escopo definir a obrigação tributária subjacente à execução fiscal mas sim definir os pressupostos em que alguém, que não o devedor originário, pode ser responsável pelo pagamento de dívida em cobrança coerciva. Como se afirma no acórdão deste STA, de 06/10/21, proferido no processo nº 1646/14.5BEBRG, o “«ato de reversão» não se insere em nenhum procedimento de liquidação de tributos nem visa a determinação da prestação tributária: insere-se num processo judicial de execução de dívidas tributárias e visa a determinação dos pressupostos legais para a responsabilização de outras pessoas (que não o devedor mencionado no título) pelo pagamento das dívidas em cobrança”.

Nesta medida, entendemos, com a sentença, que o caso de anulação dos despachos de reversão por falta de demonstração do exercício da gerência da devedora originária, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao revertido, e tendo sido efetuados pagamentos nesse âmbito, não se mostra contemplado nos termos do artigo 43º da LGT, não podendo tal preceito servir de suporte legal, como aqui se pretende, ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.

Realce-se, de resto, que, na situação em apreciação, não estamos perante qualquer das situações excecionais em que, mesmo em sede de oposição à execução fiscal, a lei prevê que se discuta a legalidade da liquidação subjacente à dívida em cobrança coerciva, como sucede, designadamente, nas alíneas a) e g) do nº1 do artigo 204º do CPPT, casos em que, em tal processo judicial, é possível obter uma decisão invalidante do ato tributário de liquidação.

Considera o Recorrente que a interpretação e aplicação do artigo 43º da LGT sufragada na sentença (e que, como se percebe do acima exposto, também sufragamos), é demasiado restritiva, cingida à letra da lei. Defende, por isso, uma interpretação do artigo 43º da LGT que corrija “uma formulação ou texto legal que se apresente, prima facie, como estreito de mais ou com uma aparência restritiva quando, na realidade, se reconhecem válidas razões ou fundamentos para tornar extensiva a norma a situações aparente e literalmente por ela não abrangidas, sendo certo que o próprio texto não exclui expressamente essa interpretação extensiva”. Com efeito, e como põe em destaque o Recorrente, “não existe qualquer fundamento objetivo, nem qualquer razão lógica, para tratar de forma diferente uma impugnação judicial e uma oposição à execução, quando, em ambos os casos, foi determinado, em sede judicial, que, por erro dos serviços da AT, o sujeito passivo pagou indevidamente um tributo, estando a AT expressamente obrigada, nos termos do artigo 100.º, n.º 1, da LGT, em caso de procedência de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, e apenas no caso da impugnação judicial, mas já não no caso da oposição à execução, haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios”.

Ressalvado o devido respeito por esta posição, entendemos que o Recorrente não tem razão no que afirma.

Note-se que, em nenhum momento, na sentença se afirma que a Administração não esteja obrigada a reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade em causa, traduzida na anulação de um despacho de reversão, nas condições em que ocorreu. O que a sentença afirmou foi que a reconstituição de tal situação não opera através do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, nos exatos termos em que se mostram previstos no artigo 43º da LGT, preceito este que fundamentou o pedido do seu reconhecimento.

Com efeito, na fundamentação da sentença recorrida lê-se, por remissão para o teor de um acórdão do TCA Norte que acolheu, que “Por fim, sem prejuízo do supra exposto, importa notar que na esteira do entendimento de JORGE LOPES DE SOUSA (in CPPT Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6ª ed., Vol. I, pág. 528) “[n]os casos não contemplados no art. 43.º da LGT ou outras normas especiais, o contribuinte poderá ver reconhecido o seu direito de indemnização por prejuízos que lhe advenham da prática de qualquer ato da Administração Tributária, tendo, no entanto, de propor a adequada ação para efetivação da responsabilidade civil e nela fazer prova dos prejuízos sofridos e da imputabilidade dos mesmos à atuação daquela Administração ou, nos processos a que se aplica subsidiariamente o regime da execução de julgados previsto no CPTA, formular o respetivo pedido e efetuar essa prova nesse processo executivo”.

E, na verdade, retomando argumentação por nós acima adiantada, repete-se que a amplitude da indemnização prevista no artigo 100º, nº1 da LGT não tem que estar limitada aos juros indemnizatórios previstos no artigo 43º da LGT, já que, da formulação de tal preceito, se retira que os juros indemnizatórios são uma forma de dar cumprimento ao dever indemnizatório que recai sobre a Administração. Neste sentido, J. Lopes de Sousa, in CPPT, Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Vol. I, pág. 528, que, referindo-se aos casos em que há direito a juros indemnizatórios, afirma que “terá de ser entendida não como uma designação exaustiva dos casos em que os contribuintes têm direito a ser indemnizados por actos da Administração Tributária nem como uma limitação do dever indemnizatório da Administração, mas como uma indicação de situações em é que de presumir a existência de um prejuízo para os contribuintes e a responsabilidade daquela Administração pela ocorrência do mesmo”.

Na verdade, o artigo 43º da LGT traduz um “regime simplificado de responsabilidade da administração, que consiste no direito a juros indemnizatórios. Sendo certo que, a lei sempre admite a possibilidade de o contribuinte lesado pedir uma indemnização - o que resulta, quer da CRP (artigo 22°), quer do regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado (Lei nº 67/2007)” - J. Maria Pires e outros, obra citada, pág. 361.

Com efeito, o artigo 43º da LGT “não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão. Juros que, previstos como estão na lei, a Administração pagará, mesmo sem que externamente a isso seja constrangida, só porque deve obediência à lei”.

(…)

Em súmula, o artigo 43º da LGT, em vez de conflituar com o artigo 22º da Constituição, dá-lhe corpo, prevendo um meio rápido, fácil e cómodo para os interessados obterem ressarcimento dos danos presumidos causados pela actuação da Administração nos casos a que é aplicável. Ou porque, por erro que lhe é imputável, exigiu imposto indevido, ou porque excedeu prazos procedimentais a que estava obrigada, a Administração é forçada, por directa e imediata decorrência da lei, independentemente de alegação e prova feitas pelo interessado, a satisfazer os juros indemnizatórios estabelecidos no artigo 43º da LGT.

Nos casos que extravasam a previsão deste artigo o interessado não fica sem ressarcimento dos prejuízos que suportou – mas eles não se presumem, e tem de convencer de que os sofreu. – acórdão deste STA, de 02/11/06, processo nº 604/06.

Daqui se retira que a interpretação e aplicação da lei feitas no caso concreto, em nada conflitua com o artigo 22º da CRP, respeitante à responsabilidade das entidades públicas, nos termos do qual “O Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem”.

Neste sentido, o acórdão já citado deste STA, de 08/11/23, no processo nº 517/12.4BELRS, no qual se deixou dito que “(…) não decorre da Constituição que o direito à indemnização se materialize sempre no direito a juros indemnizatórios. Os juros indemnizatórios são apenas uma das formas possível de concretizar do direito constitucional à indemnização pela prática de atos ilícitos do Estado e a que apenas se acede quando estejam reunidos os requisitos que para tal tenham sido estabelecidos pelo legislador ordinário”.

Também não procede a alegação do Recorrente respeitante à violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da CRP, alegação esta que se pode sintetizar nos seguintes termos: “distinguir para efeito do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, à luz daqueles artigos, a oposição à execução de uma impugnação judicial, havendo, em tudo, uma identidade fática e um mesmo fundamento e razão lógica subjacente ao reconhecimento desse direito, constitui uma distinção discriminatória, isto é, uma desigualdade de tratamento materialmente não fundada ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional, em manifesta violação do princípio da igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º da CRP”.

Na verdade, o Tribunal Constitucional tem entendido que “a vinculação jurídico -material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pertencendo-lhe, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente” (acórdão nº 750/95, do TC, de 19/12/1995).

O TC tem igualmente entendido que “O princípio da igualdade reconduz-se assim a uma proibição de arbítrio sendo inadmissíveis quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objectivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais” (ac. nº 750/95)”.

Assegurado o dever constitucional de indemnizar, estamos perante matérias em que o legislador tem liberdade de conformação e pode adotar opções distintas na definição do correspondente regime.

Assim se compreende que em situações evidentes de erro imputável aos serviços na emissão de liquidações, assim considerado em procedimento administrativo ou processo judicial, ou quando a Administração excedeu prazos procedimentais a que estava obrigada, se preveja o ressarcimento dos danos presumidos, independentemente de alegação e prova feitas pelo interessado, através de um meio rápido e de aplicação ope legis, tal como previsto no artigo 43º da LGT. A especial evidência dos elementos que concorrem para aferir a responsabilidade do Estado nestes casos especiais, são compatíveis com a aplicação singela e direta de uma taxa de juro, nos termos do artigo 43º da LGT, o que não se coaduna com outras situações em que o Estado pratique outros (atos) ilícitos.

Assim ocorre, de resto, noutros casos de pagamentos indevidos decorrentes de atos tributários de liquidação, relativamente aos quais o artigo 43º da LGT não tem aplicação. Pense-se, por exemplo, nos casos de atos de liquidação anulados com base em vício de forma (e não em erro), excluídos – repete-se – do campo de aplicação do artigo 43º da LGT.

Em suma, não se verifica a violação do parâmetro constitucional por último analisado – princípio da igualdade, artigo 13º da CRP.

Em face do exposto, conclui-se, acompanhando o decidido pelo Tribunal a quo, que, in casu, a pretensão do ora Recorrente teria de soçobrar, por não estarem reunidos os requisitos legais para o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, acrescidos de juros de mora, nos termos previstos no artigo 43º da LGT.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- DECISÃO