0131/22.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A interpretação da norma transitória correspondente ao disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, veiculada pela AT através do Ofício-Circulado nº 60086, de 03/05/12, não extravasou os limites legalmente definidos sobre o cômputo dos juros de mora, no caso de estar pendente uma execução fiscal aquando da entrada em vigor da nova redação do artigo 44º, nº2 da LGT.

II- Dentro da margem de conformação que detém o legislador e acolhendo o alcance da diferença dos regimes que estão em causa nuns e noutros juros devidos ao Estado (tributários e de outra natureza), a mesma resulta de uma opção legislativa, expressamente assumida pelo legislador, o qual não é indiferente ao dever fundamental de pagar impostos e à exigência de arrecadar receitas destinadas à satisfação das necessidades coletivas.

III- A contagem de juros de mora até à data de pagamento da dívida não viola o princípio constitucional da proporcionalidade na medida em que é idónea a alcançar o fim pretendido, que é a reparação dos danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de quantias que não foram pagas e durante o período em que durar essa indisponibilidade, não se apresentando manifestamente desproporcionada ou excessiva para alcançar o desiderato em causa.

IV- As alterações ao artigo 44.º da Lei Geral Tributária, introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que vieram estabelecer que “os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida”, são de aplicação imediata aos processos de execução fiscal pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, aplicam-se ao período decorrido a partir da respetiva entrada em vigor (1 de janeiro de 2012).

V- A manutenção do regime dos juros de mora tal como previsto antes da alteração operada pela LOE de 2012 consubstancia, do ponto de vista subjetivo, de cada contribuinte, uma mera aspiração ou uma previsão de um certo efeito jurídico e que não beneficia de qualquer proteção jurídica.

VI- A ausência de um limite máximo à contagem de juros de mora não gera qualquer restrição ao direito de acesso à justiça e aos tribunais.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

O Banco 1..., SA., na qualidade de sociedade incorporante do Banco 2..., SA., interpôs recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), contra os juros de mora liquidados pelo órgão de execução fiscal no processo de execução fiscal nº ...45, concretamente quanto à “forma de cálculo dos juros de mora devidos in casu, depois da entrada em vigor do artigo 140.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou a LOE 2012, alterando o artigo 44.º da LGT (…)”, no valor de € 39 135,92”.

O Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. O presente recurso vem interposto na sequência da notificação da Sentença Recorrida, que negou provimento à reclamação de ato do órgão de execução fiscal apresentada em 21 de junho de 2021, visando, por seu turno, a anulação da liquidação de juros moratórios, no âmbito do Processo Executivo;

B. A presente ação judicial respeita, portanto, exclusivamente à forma de cálculo dos juros de mora devidos in casu, depois da entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou a LOE 2012, e do respetivo artigo 149.º, que alterou o artigo 44.º da LGT;

C. A norma de direito transitório contida no artigo 151.º, n.º 4, da LOE 2012, não consagrou, taxativamente, que a alteração introduzida apenas se aplicava aos processos executivos pendentes no âmbito dos quais não houvesse, ainda, decorrido o prazo de três anos previsto no artigo 44.º, n.º 2, da LGT, na redação anterior a tal alteração;

D. Pelo que veio a AT, através do Ofício-Circulado, sufragar a interpretação de que esta norma se aplicava também aos processos executivos pendentes, mesmo que já ultrapassado o prazo máximo para o cômputo de juros de mora, como que reiniciando a sua contagem;

E. Esta posição não tem o mínimo de correspondência verbal no disposto no artigo 151.º, n.º 4, da LOE 2012, determinando, para além do mais, a inconstitucionalidade dessa norma por violação do princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º, n.º 2, e 165º.º, n.º 1, al i), da CRP, na medida em que a AT defende uma “interpretação” sem qualquer adesão à letra e espírito da lei;

F. Aliás, esse reinício de contagem, que o Tribunal a quo também considerou legítimo, sustenta-se na errónea perspetiva de que a opção pela prestação de garantia, em detrimento do imediato pagamento da suposta dívida tributária, quando ainda está a ser discutida a legalidade do ato tributária, constitui uma opção como que “censurável” da parte do contribuinte, como se não lhe assistisse legitimamente a faculdade de prosseguir a alternativa legalmente consagrada que se revele mais conveniente, e que não consubstancia qualquer forma de “irregularidade”, como aliás se atesta pelo facto de ser a todo o tempo viável a obtenção de uma certidão de situação fiscal regularizada precisamente pela circunstância da prestação da garantia;

G. A este propósito, sublinha-se que é entendimento da doutrina que “o regime aplicável à liquidação de juros das dívidas tributárias é excecional relativamente às restantes dívidas ao Estado”, pelo que, confrontando o disposto no artigo 44.º, n.º 2, da LGT, com o preceituado no artigo 4.º do RJMDEOEP, verifica-se que não existe qualquer razão que fundamente a diferença de tratamento que é dado ao sujeito passivo de um imposto, taxa ou contribuição financeira, face ao devedor de receitas públicas de outra natureza, encontrando-se estes em situações materialmente iguais;

H. E isto mesmo invocando, como fez o Tribunal a quo, que na data em que foi efetuada a alteração legislativa em crise “o País atravessava um período de graves dificuldades económico-financeiras”, pois mesmo nesse cenário nada justifica que se trate o pagamento de tributos de forma mais onerosa do que o pagamento de dívidas de outra natureza, dado que a ausência de meios financeiros era, de facto, a mesma;

I. É neste contexto que o Recorrente argui a inconstitucionalidade do artigo 44.º, n.º 2, da LGT, por violação do princípio da igualdade, constante do artigo 13.º da CRP, que inquina a liquidação de juros moratórios, devendo a mesma, também por mais este fundamento, ser anulada;

J. Adicionalmente, tal disparidade de tratamento constitui uma flagrante violação do princípio da não discriminação no exercício dos direitos consagrados na CEDH e respetivos protocolos, que, no entender do Recorrente, significa uma não menos gravosa inconstitucionalidade dos mesmos preceitos – o artigo 44.º, n.º 2, da LGT, e o artigo 151.º, n.º 2 e n.º 4, da LOE 2012 – por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito nos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, e 20.º da CRP e no artigo 55.º da LGT – corolário óbvio do preceituado no artigo 266.º da CRP, que estabelece a subordinação de toda a atividade administrativa à CRP e à lei;

K. Isto na medida em que impõe ao Recorrente a obrigação de pagamento de juros de mora por um período desmesuradamente longo, colocando sobre o sujeito passivo o ónus da demora na resolução do litígio, o que, em grande parte e em particular no presente caso, em nada depende da sua atuação, e proporcionando ao Estado um incentivo à respetiva inércia na resolução dos litígios, pois que a morosidade processual – não obstante os ditames constitucionais e infraconstitucionais que depõem em sentido diametralmente oposto – é totalmente imputável ao Estado;

L. É, pois, no cotejo da alteração legislativa em apreço com os factos subjacentes ao caso concreto que se torna evidente, senão gritante, a inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 44.º, n.º 2, da LGT, e 151.º, n.º 2 e n.º 4, da LOE 2012, na interpretação e aplicação que deles fez a AT, encontrando este entendimento respaldo, também, na doutrina;

M. Aliás, a inexistência de um qualquer limite ao período de contagem de juros de mora quando os prazos procedimentais e processuais que o Estado se auto impõe não são cumpridos representa uma premiação do Estado prevaricador, sendo incompreensível que não se proceda, no mínimo, à delimitação de um período não superior aos 5 anos consagrados no artigo 4.º do RJMDEOEP, constituindo essa omissão uma violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP;

N. Crê, por isso, o Recorrente que também na situação sub judice aceitar a aplicação do disposto no artigo 44.º, n.º 2, da LGT, ao caso concreto, implica aceitar que uma norma fiscal, menos favorável ao contribuinte, incida sobre factos que esgotaram todos os seus efeitos no passado, de onde resulta a indelével constatação da inconstitucionalidade dessa norma por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no artigo 103.º da CRP, e das garantias de segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes, tal como se encontra prevista, ainda, nos artigos 55.º da LGT e 268.º da CRP, pelo que, também por este motivo, se solicita respeitosamente a este Sumo Tribunal a anulação parcial da liquidação de juros moratórios;

O. Conclusão e consequência que se impõem “mesmo naquelas situações em que se considera ter lugar uma retroactividade inautêntica, nos casos em que os juros começaram a formar-se ao abrigo da lei anterior, continuando a sua formação ao abrigo da nova lei, por ainda não terem decorridos os três anos, sempre se terá de convocar o princípio constitucional da segurança jurídica que impede a descontinuidade injustificada do regime legal aplicável a situações jurídicas ocorridas ao abrigo de norma anterior e que, por isso, geraram legítimas expectativas no seu destinatário, sem se vislumbrar um qualquer interesse público que possa sobrepor-se a tais expectativas.” (cf. pp. 35 e 43 do Parecer).

P. Com efeito, na liquidação de juros de mora não está em causa qualquer “facto tributário de formação sucessiva” mas um instrumento de reparação do prejuízo financeiro sofrido pela parte que se vê privada da disponibilidade das verbas que servem se base ao respetivo cálculo;

Q. Contudo, os juros de mora também podem ser perspetivados como um mecanismo compulsório tendente a incentivar o pagamento de tributos em falta, o que, quando articulado com a eliminação de qualquer período limite de cálculo dos juros de mora, acarreta, como o reconhece este STA, uma “carga coativa” sobre o contribuinte, distorcendo o normal balanceamento entre as opções de pagamento e garantia dos tributos objeto de contestação pelos sujeitos passivos, privilegiando a lógica de “solve et repete” que se afigura claramente excessiva e alheia às melhores práticas internacionais;

R. Nestes termos, a arquitetura jurídica dos juros de mora na dimensão normativa perfilhada pela AT e aceite na Sentença Recorrida, determina a compressão desproporcional do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto nos artigos 20.º e 268.º da CRP, uma vez que o resultado prático do disposto no artigo 42.º, n.º 2, da LGT, conjugado com o disposto no artigo 151.º, n.º 4, da LOE 2012, é o estabelecimento de uma correlação direta entre o tempo para a resolução do litígio e o montante total da dívida tributária, num contexto em que a situação jurídica do sujeito passivo, no que ao cômputo dos juros moratórios respeita, já se encontrava totalmente consolidada.

Termos em que deverá ser concedido pleno provimento ao presente recurso, revogando-se a Sentença Recorrida, e determinando-se, em conformidade, a anulação parcial da Liquidação sendo a reclamação do ato do órgão de execução fiscal declarada procedente, por provada, com as demais consequências legais,

Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!

Com as alegações de recurso foi junto um parecer jurídico, ao abrigo do disposto no artigo 651º do CPC.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Aí se concluiu nos seguintes termos: “Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação dos normativos em causa, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, reiterando-se a jurisprudência do acórdão do STA de 12/02/2020, proferido no processo nº 0239/19.5BESNT, e julgando-se improcedente o recurso.”

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:

1. A 18.11.2003, foi emitida, em nome do “Banco 2..., SA”, a Liquidação n.º ...89, no montante de € 277 582,82, relativa a Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas referente ao exercício correspondente ao ano 2001 - cfr. “DOC. 1” junto à petição inicial, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

2. A 18.07.2004, a Autoridade Tributária e Aduaneira extraiu, em nome do “Banco 2..., SA”, a Certidão de Dívida n.º ...10, no valor de € 277 582, 82, relativo à Liquidação n.º ...89, de 18.11.2003, identificada em “1.” - cfr. “CERTIDÃO DE DÍVIDA”, constante a fls. 3 do PEF, e que se dá aqui por integralmente reproduzida;

3. A 31.07.2004, no Serviço de Finanças de Lisboa-3, contra o “Banco 2..., SA”, e com base na certidão dívida descrita em “2.”, foi instaurado o PEF n.º ...45 - cfr. capa do PEF, que se dá aqui por integralmente reproduzida;

4. A 20.09.2004, o “Banco 1..., SA”, constituiu, a favor do “Banco 2..., SA”, a Garantia Bancária n.º ...65, destinada, cito “(…) a assegurar a caução da dívida exequenda e acrescida no PEF n.º ...45 (…)”, até ao montante de € 381 928,83 - cfr. “DOC. 4” junto à petição inicial e fls. 11 do PEF, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;

5. A 07.03.2008, no âmbito do Processo n.º ...09 (reclamação graciosa), foi proferida decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa que o “Banco 2..., SA”, apresentou da liquidação descrita em “1.” - cfr. de fls. 22 a fls. 29 do PEF, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

6. A 10.06.2008, no âmbito do PEF n.º ...45, foi efectuada a “Anulação n.º ...20”, no valor de € 45 838,12, relativa a IRC, da qual resultou uma dívida exequenda remanescente no montante de € 231 744,70 - cfr. fls. 19 do PEF, que se dá aqui por integralmente reproduzida;

7. A 09.11.2009, foi proferida decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico que o “Banco 2..., SA”, interpôs da decisão de parcial indeferimento da reclamação graciosa que apresentara da liquidação de IRC descrita em “1.” - cfr. de fls. 32 a fls. 50 do PEF, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

8. Contra a decisão referida em “7.”, o “Banco 2..., SA”, apresentou impugnação judicial, a qual foi autuada sob o Processo n.º 855/10.0BELRS, do Tribunal Tributário de Lisboa - cfr. de fls. 57 a fls. 59 do PEF, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

9. A 10.12.2009, no âmbito do PEF n.º ...45, foi efectuada a “Anulação n.º ...20”, no valor de € 107 276,73, relativa a IRC, da qual resultou uma dívida exequenda remanescente no montante de € 124 467,97 - cfr. fls. 19 do PEF, que se dá aqui por integralmente reproduzida;

10. A 30.12.2009, o “Banco 2..., SA”, requereu, junto do Centro de Arbitragem Administrativa, a constituição de tribunal arbitral, tendo como objecto a liquidação de IRC descrita em “1.” - cfr. “DOC. 2” junto à petição inicial, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

11. A 11.01.2011, no âmbito do PEF n.º ...45, foi efectuada a “Anulação n.º 699”, no valor de € 17 566,79, relativo IRC, fruto de revisão oficiosa da liquidação descrita em “1.”, da qual resultou uma dívida exequenda remanescente no montante de € 106 901,18 - cfr. fls. 20 e 60 a 62 do PEF, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

12. A 08.09.2019, no âmbito do PEF n.º ...45, o “Banco 2..., SA”, efectuou o pagamento da quantia total de € 147 314, 03, sendo € 106 901,18 relativos a IRC, € 39 135,92 referentes a juros de mora e € 1 276,93 concernentes a custas processuais - cfr. “DOC. 5” junto à petição inicial, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

13. No âmbito do PEF n.º ...45, os juros de mora, na importância de € 39 135,92, foram liquidados nos termos que se transcrevem: “(…)

FÓRMULA DE CÁLCULO – PAGAMENTO EM EXECUÇÕES FISCAIS

PERÍODOS

TAXA DE JUROS

MESES/DIAS

VALOR

REDUÇÃO/GARANTIA

N° de meses até 31/12/2010

N° de dias do ano 2011

N° de dias do ano 2012

N° de dias do ano 2013

N° de dias do ano 2014

IM° de dias do ano 2015

N° de dias do ano 2016

N° de dias do ano 2017

N° de dias do ano 2018

N° de dias do ano 2019

N° de dias do ano 2020

Dias a partir de 01/01/2021

0,01000

0,06351

0,07007

0,06112

0,05535

0,05476

0,05168

0,04966

0,04857

0,04825

0,04786

0,04705

24

365

366

365

365

365

366

365

365

304

0

0

25. 656,28

6. 789,29

7. 511,09

6. 533,80

5. 916,98

5. 853,91

5. 539,79

5. 308,71

5. 192,19

4. 295,96

0,00

0,00

12. 828,14

3. 394,65

3. 755,54

3. 266,90

2. 958,49

2. 926,95

2. 769,89

2. 654,36

2. 596,10

2. 147,98

0,00

0,00

(…)” - cfr. documento constante a fls. 126 do SITAF, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

14. A 07.06.2021, no âmbito do Processo n.º 928/2019-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa, foi proferida a decisão final, nos termos da qual se decidiu, cito: “(…) a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à correcção da matéria colectável relativa a custos com pessoal considerados não documentados, no valor de € 4.589,96, às correcções da matéria colectável relativa a custos não imputados a sucursal financeira exterior, no valor de € 4.897,39 e à correcção de imposto no valor de € 6.801,09, relativa a tributação autónoma;

b) Julgar procedente o pedido de anulação parcial da liquidação de IRC do exercício de 2001, na mesma medida e segundo o decidido;

c) Julgar procedente a excepção de incompetência material do tribunal arbitral para julgar a ilegalidade de liquidação de juros de mora em sede do processo de execução fiscal;

Julgar procedente o pedido de reembolso das quantias anuladas;

e) Julgar parcialmente procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios. (…)”

- cfr. “DOC. 6” junto à petição inicial, que se dá aqui por integralmente reproduzido.

Da motivação

Nada mais se julgou ou é de julgar provado ou não provado, tendo o Tribunal formado a sua convicção a partir da análise crítica das alegações das partes e dos documentos juntos aos autos, que foram admitidos, não foram impugnados e se encontram especificadamente identificados em cada uma das alíneas do probatório, dando-se aqui, uma vez mais, por integralmente reproduzidos”.

- Enquadramento jurídico

Antes de entrar na análise das questões colocadas no presente recurso jurisdicional impõe-se uma breve referência à junção, com as alegações de recurso, de um parecer jurídico relativo à correção jurídico-constitucional do disposto no nº 2 do artigo 44º da Lei Geral Tributária (LGT), na redação introduzida pelo artigo 149º da Lei nº 64-B/2011, de 30 de dezembro.

Prevê o nº 2 do artigo 651º do Código de Processo Civil (CPC) que “As partes podem juntar pareceres de jurisconsultos até ao início do prazo para a elaboração do projeto de acórdão”.

No caso, tal prazo foi respeitado, pelo que não restam dúvidas sobre a sua admissibilidade.

Avançando.

O recurso jurisdicional em análise dirige-se à sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou improcedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º do CPPT, contra a liquidação de juros de mora apurada pelo órgão da execução fiscal, no âmbito do processo de execução fiscal nº ...45, aquando do pagamento da respetiva quantia exequenda, na parte em que, no cômputo dos juros moratórios, foi tido em conta o período posterior à entrada em vigor da redação dada ao nº 2 do artigo 44º da LGT, operada pelo artigo 149º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro [Lei do Orçamento do Estado (LOE) para 2012].

Para a Reclamante, ora Recorrente, o decidido não é de manter, sendo patente a sua discordância relativamente à conformidade constitucional da ausência de um limite máximo para o cômputo dos juros de mora, como se verificava na LGT até à alteração do seu artigo 44º, nº2, operada pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de dezembro.

Em síntese, e seguindo a ordem das questões tal como elencadas nas conclusões das alegações de recurso, temos que o Recorrente se insurge contra a sentença recorrida por entender que:

i. a interpretação da norma transitória correspondente ao disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, defendida pela AT através do Ofício-Circulado nº ...0 086, de 5 de março de 2012, e sufragada na sentença recorrida, padece de inconstitucionalidade, na medida em que a mesma alarga o prazo definido pelo legislador e viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP);

ii. a interpretação do disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, defendida pela AT e sufragada na sentença recorrida, viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP, por colocar o contribuinte em condições desfavoráveis injustificáveis por comparação com os demais devedores do Estado, concretamente com o Regime dos juros de mora das dívidas ao Estado e outras Entidades Pública (RJMDEOEP);

iii. adicionalmente, “tal disparidade de tratamento” constitui uma violação do princípio da não discriminação no exercício dos direitos consagrados na CEDH e respetivos protocolos, o que se traduz numa não menos gravosa inconstitucionalidade dos mesmos preceitos – o artigo 44º, n.º 2, da LGT e o artigo 151º, n.ºs 2 e 4, da LOE 2012 – por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito nos artigos 2º, 18º, nº 2, e 20º da CRP e no artigo 55º da LGT – corolário óbvio do preceituado no artigo 266º da CRP, que estabelece a subordinação de toda a atividade administrativa à CRP e à lei;

iv. defende, ainda, a Recorrente que tal interpretação normativa dada ao artigo 44º, nº2 da LGT “implica aceitar que uma norma fiscal, menos favorável ao contribuinte, incida sobre factos que esgotaram todos os seus efeitos no passado, de onde resulta a indelével constatação da inconstitucionalidade dessa norma por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no artigo 103.º da CRP, e das garantias de segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes”;

v. por último, sustenta a Recorrente que “a arquitetura jurídica dos juros de mora na dimensão normativa perfilhada pela AT e aceite na Sentença Recorrida, determina a compressão desproporcional do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto nos artigos 20.º e 268.º da CRP, uma vez que o resultado prático do disposto no artigo 42.º, n.º 2, da LGT, conjugado com o disposto no artigo 151.º, n.º 4, da LOE 2012, é o estabelecimento de uma correlação direta entre o tempo para a resolução do litígio e o montante total da dívida tributária, num contexto em que a situação jurídica do sujeito passivo, no que ao cômputo dos juros moratórios respeita, já se encontrava totalmente consolidada”.

É, pois, com base nestas questões extraídas das conclusões que, como se sabe, fixam e delimitam o objeto dos recursos submetidos aos Tribunais Superiores, que a Recorrente pede que seja concedido provimento ao recurso jurisdicional, determinando-se, a final, a anulação parcial da liquidação dos juros de mora objeto da reclamação apresentada ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT.

Tenhamos presente, como decorre da matéria de facto, que a liquidação de juros de mora, no montante de € 39.135,92, abrange o período de 2009 a 2019, concretamente um período de três anos anterior à alteração legislativa introduzida pela LOE 2012 (2009, 2010 e 1011) e todo o período desde a alteração do nº 2 do artigo 44º da LGT (01/01/12) até à data do pagamento efetivo da dívida na execução fiscal (no caso, 08/09/19, conforme ponto 12 dos factos provados).

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a propósito de cada questão, não perdendo de vista que a sentença recorrida julgou improcedente a reclamação judicial apresentada contra os juros de mora liquidados pelo órgão de execução fiscal no processo executivo n.º ...45, apoiando-se, além do mais, em jurisprudência deste STA (concretamente no acórdão de 12/02/20, proferido no processo nº 0239/19.5BESNT, o mesmo a que se reporta o parecer proferido pelo EMMP junto deste Tribunal).

Lê-se na decisão recorrida, a final, o seguinte: “Acompanhando o argumentário vertido no citado aresto, concluímos que o regime da contagem dos juros de mora que resulta da leitura conjugada dos artigos 44º, nº2 da LGT, na redação que lhe foi conferida pelo artigo 149º da Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, e artigo 151º, nºs 2 e 4, desta última Lei, não padece das invocadas inconstitucionalidades, pelo que a liquidação de juros de mora efetuada pelo OEF no âmbito do PEF nº ...45, não merece censura”.

Comecemos por delimitar o quadro legal em que nos movemos – artigo 44º, nºs 1 e 2 da LGT. Assim:

“1- São devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal.

2- Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida.” (Redação dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro);

Anteriormente a esta redação, o nº 2 do artigo 44º da LGT apresentava o seguinte teor:

“2- O prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos, salvo nos casos em que a dívida tributária seja paga em prestações, caso em que os juros de mora são contados até ao termo do prazo do respectivo pagamento, sem exceder oito anos”. (Redação dada pela Lei n.º 3-B/2010-28/04);

Anterior e originariamente, era a seguinte a redação do nº 2 do artigo 44º da LGT:

“2- O prazo máximo de contagem dos juros de mora é de três anos, salvo nos casos em que a dívida tributária seja paga em prestações, caso em que os juros de mora são contados até ao termo do prazo do respectivo pagamento, sem exceder cinco anos”.

Uma vez que a ora Recorrente se constituiu em mora no dia seguinte ao do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. artigo 44º, n.º 1, da LGT e artigo 86º, nº 1, do CPPT) e apenas pagou a dívida em 08/09/19 (cfr. ponto 12 dos factos provados), a questão coloca-se em face da alteração legislativa que entrou em vigor em 01/01/12, nos termos do artigo 215º da Lei n.º 64-B/2011 (respeitante à entrada em vigor da LOE de 2012), e em face das regras de direito transitório fixadas nos nºs 2 e 4 do artigo 151º da mesma Lei, que dispõem, respetivamente, nos seguintes termos:

- “A nova redação do n.º 2 do artigo 44.º da LGT tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da entrada em vigor da presente lei”;

- “Os juros devidos, ao abrigo da nova redacção do n.º 5 do artigo 43.º e dos n.ºs 2 e 3 do artigo 44.º da LGT, nos processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e nas decisões judiciais transitadas em julgado, cuja execução se encontre pendente, só se aplicam ao período decorrido a partir da entrada em vigor da presente lei”.

Repita-se que, como já antes deixámos dito, nesta ação a Reclamante, aqui Recorrente, apenas põe em causa os juros de mora liquidados a partir de 1 de janeiro de 2012 (e até setembro de 2019), não contestando o período de três anos anteriormente considerado, concretamente os anos de 2009, 2010 e 2011.

Nos termos da lei – artigo 44º da LGT e 86º do CPPT – são devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o tributo no prazo de pagamento voluntário, o que significa, portanto, que se trata de juros que se destinam a compensar a Fazenda Pública pelo atraso no cumprimento pontual das quantias liquidadas, sendo, pois - nas expressivas palavras de José Maria Fernandes Pires Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2015, Almedina, pág. 386. - “o primeiro instrumento da cobrança dos tributos”.

Pese embora a natureza jurídica dos juros de mora não se mostre pacífica na doutrina – são-lhes atribuídas diferentes naturezas: reparadora (e, como tal, indemnizatória dos danos sofridos pelo credor tributário pelo atraso no pagamento pontual do imposto), compulsória (e, nessa medida, visando determinar o devedor ao cumprimento da obrigação) e sancionatória (ou seja, constituindo-se como sanção pelo não cumprimento atempado da obrigação de pagamento) – trata-se se uma discussão doutrinária que, para os presentes efeitos, não assume importância capital. De todo o modo, afigura-se-nos pacífico que maioritariamente se destaca a natureza indemnizatória dos juros de mora, considerando que o seu vencimento depende apenas do decurso do tempo durante o qual se verifica a situação de não cumprimento.

Com isto dito, avancemos, então, para as questões que nos ocupam e que deixámos devidamente autonomizadas em face do quadro conclusivo deste recurso jurisdicional, iniciando pela invocada violação do princípio da legalidade.

A este propósito, a sentença recorrida, afastando-se da posição da ali Reclamante, discorreu nos seguintes termos:

“…com total correspondência na letra da Lei, a partir de 01.01.2012, os juros de mora passaram a ser contados até à data do pagamento da dívida (cfr. artigo 44.º, n.º 2, da LGT, na redacção que resultou do artigo 149.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), sendo tal nova regra de aplicar a partir de 01.01.2012, data da entrada em vigor da nova Lei (cfr. artigo 215.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), a todos os processos de execução fiscal pendentes e só se efectuando a contagem dos juros de mora nestes termos a partir da data da entrada em vigor da nova Lei (cfr. artigo 151, n.ºs 2 e 4, da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Daqui decorreu a liquidação, por parte da AT, dos juros de mora relativos a todos os anos que correram desde 01.01.2012, data da entrada em vigor da nova Lei, até à data do pagamento da dívida (cfr. facto provado “13.”), o que teve lugar a 08.09.2019 (cfr. facto provado “12.”).

Parece claro que, em tal desiderato, o OEF se limitou a aplicar os normativos legais em causa, sendo certo que, ao contrário do propugnado pela Recorrente, não tinha o legislador que prever, expressamente e no artigo 151.º, n.º 2, da Lei n.º 64B/2011, de 30 de Dezembro, que a Lei nova era de aplicar, também, aos PEF nos quais já tivesse decorrido o prazo máximo de contagem de juros de mora, de 3 anos, previsto na anterior redacção do artigo 44.º, n.º 2, da LGT.

Isto, porque, sem prejuízo dos já liquidados, o facto gerador dos juros de mora é o decurso do tempo, sendo, por isso, um facto de formação sucessiva, ao qual a lei nova é de aplicar a partir da sua entrada em vigor, de harmonia com o 12.º, n.º 2, da LGT, que, sob a epígrafe “Aplicação da lei tributária no tempo”, estabelece que “(…) Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor (…)”.

Deste modo, a interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira faz da leitura conjugada das normas dos artigos 44.º, n.º 2, da LGT, na redacção que lhe foi conferida pelo 149.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro , e do artigo 151.º, n.ºs 2 e 4, desta última, não padece de qualquer inconstitucionalidade material e, muito menos, orgânica (cfr. os invocados artigos 103.°, n.° 2, e 165.º, n.° 1, al i), da CRP), por violação da reserva relativa de competência da Assembleia da República em matéria de “(…) criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…)”, na medida, notadamente, a Lei do Orçamento do Estado para 2012 é uma lei da Assembleia da República”.

Assim, o entendimento adotado na sentença recorrida foi no sentido de não se verificar “qualquer violação, cito, “(…) do princípio da legalidade fiscal (…)”.

Como vimos, não é este o entendimento da ora Recorrente que mantém a sua posição inicial, de acordo com a qual a interpretação da norma transitória correspondente ao disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, defendida pela AT através do Ofício-Circulado nº 60086, de 5 de março de 2012 e sufragada na sentença recorrida, padece de inconstitucionalidade, na medida em que a mesma alarga o prazo definido pelo legislador e viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, alínea i), da CRP.

Vejamos, então, tendo presente o já citado artigo 151º, nº4 da LOE para 2012, o disposto nos mencionados artigos da CRP e, bem assim, o referido Ofício-Circulado, emanado da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, sobre o sistema fiscal dispõe o nº2 do artigo 103º da CRP que “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”, preceituando o 165.º, nº1, alínea i) que “É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”.

Por seu turno, e com especial relevo para a questão que nos ocupa, tenhamos presente o Of. Circulado nº 60086, de 03/05/12, proferido na sequência do OE de 2012 e da alteração ao artigo 44º, nº 2 da LGT, mais concretamente sobre a aplicação no tempo da disposição que suprimiu o limite temporal à contagem dos juros de mora. Assim, e no que para aqui importa, lê-se em tal Ofício:

“(…)

Em sede das disposições transitórias no âmbito da LGT, consagrou-se no n.º 2 do art. 151.º da LOE 2012 que a nova redacção do n.º 2 do artigo 44.º da LGT tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da entrada em vigor da presente lei, estipulando-se no n.º 4 da mesma disposição legal que os juros devidos sem qualquer limitação temporal só se aplicam ao período decorrido a partir da entrada em vigor da presente lei.

Por razões que se prendem com a protecção da certeza e segurança jurídicas e das legítimas expectativas dos executados, nos processos de execução fiscal em que, à data de 31/12/2011, se mostre decorrido o prazo máximo de contagem de juros de mora (ao abrigo da anterior redacção da norma), a contagem do prazo de juros sem limitação temporal inicia-se em 01/01/2012.

Daqui resulta que a contagem dos juros de mora pelos serviços da AT deverá efectuar-se de acordo com as seguintes regras:

- nos processos de execução fiscal pendentes, em que, até à data de 31/12/2011, ainda não tenha decorrido o prazo máximo de 3 anos ou outro prazo máximo legalmente previsto, contam-se juros de mora desde o termo do prazo para pagamento voluntário da dívida até à data de pagamento;

- nos processos de execução fiscal pendentes em que, até à data de 31/12/2011, já tenha decorrido o prazo máximo de 3 anos ou outro prazo máximo legalmente previsto, ao montante de juros apurado até àquela data (com a consideração do limite máximo, então em vigor) acrescerão juros de mora, contados desde 01/01/2012 (data de entrada em vigor das alterações da LOE) até à data de pagamento”.

Adiantemos, desde já, que a interpretação e aplicação da lei sufragada na sentença recorrida mostra-se correta, sendo de afastar, a este propósito, a tese da Recorrente que defende que a interpretação da norma transitória correspondente ao disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, defendida pela AT através do Ofício-Circulado nº ...0 086, padece de inconstitucionalidade, na medida em que a mesma alarga o prazo definido pelo legislador e viola o princípio da legalidade fiscal.

Com efeito, com a entrada em vigor, em 1 de janeiro de 2012, da nova redação do artigo 44º, nº2 da LGT, os juros de mora relativos às dívidas tributárias deixaram de estar sujeitos a um prazo máximo de contagem, pelo que passaram a ser devidos até ao integral pagamento da dívida.

Ora, da leitura das disposições transitórias contidas nos nºs 2 e 4 do artigo 151º da LOE para 2012 resulta, sem margem para dúvidas, que a alteração ao nº 2 do artigo 44º da LGT é imediatamente aplicável a todos os processos de execução fiscal pendentes à data da entrada em vigor da alteração operada pela lei (e o processo executivo nº ...45 estava pendente nessa data), pese embora a nova redação só se aplique ao período decorrido a partir de 01/01/12, data entrada em vigor da Lei 64-B/2011.

Ou seja, o legislador do Orçamento do Estado, ao definir as normas de direito transitório, no que ao artigo 44º, nº2 da LGT respeita, não excluiu a sua aplicação a qualquer processo executivo, em concreto àqueles relativamente aos quais, em 01/01/12, já tivesse decorrido o período de 3 anos (ou 8, em caso de pagamento em prestações) de contagem de juros, ao abrigo da redação precedente do nº 2 do artigo 44º da LGT, dispondo – isso, sim – que a não limitação a um prazo máximo de contagem seria – repete-se – aplicável a todos os processos, salvaguardando, porém, que a contagem com ausência de limite só se aplica, no caso de processos pendentes (sem distinção, quanto ao decurso dos 3 anos), ao período decorrido a partir da entrada em vigor da presente lei.

Daí que, nos processos de execução fiscal pendentes em 01/01/12 não esteja autorizada a contabilização de juros de mora por mais de 3 anos no que se refere ao período de mora anterior a 01/01/12, sem que, daí para a frente, exista qualquer limite temporal de contagem. Dito por outras palavras, “os juros de mora máximos para os processos de execução fiscal serão de três ou oito anos (conforme não haja ou haja pagamento em prestações) mais os correspondentes ao período que decorrer a partir de 1-1-2012” – vide, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, 2012, págs. 353 e 354. No mesmo sentido, José Maria Pires e outros, in Lei Geral Tributária, obra citada, pág. 391.

É esta a interpretação autorizada pela letra da lei, importando evidenciar, nas palavras da sentença, que “sem prejuízo dos já liquidados, o facto gerador dos juros de mora é o decurso do tempo, sendo, por isso, um facto de formação sucessiva, ao qual a lei nova é de aplicar a partir da sua entrada em vigor, de harmonia com o 12.º, n.º 2, da LGT, que, sob a epígrafe “Aplicação da lei tributária no tempo”, estabelece que “(…) Se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor (…)”.

Sendo esta a interpretação dos nºs 2 e 4 das disposições transitórias da Lei n.º 64-B/2011 (Lei do Orçamento de Estado para 2012, emanada da Assembleia da República), adotada pela ATA no Of. Circulado nº 60086, de 03/05/12, há que concluir que a mesma se moveu nos estritos limites da lei. Quer isto dizer que, diferentemente do defendido pela ora Recorrente, não vemos que a interpretação da norma transitória correspondente ao disposto no artigo 151º, nº4, da LOE 2012, veiculada pela AT através do Ofício-Circulado nº 60086 e sufragada na sentença recorrida, padeça de inconstitucionalidade “na medida em que a mesma alarga o prazo definido pelo legislador e viola o princípio da legalidade fiscal, ínsito nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa”. Na realidade, atento o que antes dissemos, não se afigura que o referido Ofício-Circulado tenha inovadoramente extravasado (alargando) os limites legalmente definidos sobre o cômputo dos juros de mora, no caso de estar pendente uma execução fiscal aquando da entrada em vigor da nova redação do artigo 44º, nº2 da LGT.

Realce-se que, no caso concreto e em face dos factos provados, relativamente ao período de atraso no pagamento que decorreu anteriormente a 01/01/12, apenas três anos foram contabilizados para efeitos de juros de mora, sendo que, de resto, na presente reclamação, o valor correspondente a tais juros não foi contestado. A partir de 01/01/12, a lei autorizou a contagem dos juros de mora sem prazo máximo, ou seja, até ao pagamento, o que aqui se verificou em 2019.

Também neste sentido, da conformidade constitucional quanto a este parâmetro de constitucionalidade, se pronuncia o Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo, ao afirmar que:

“No entendimento do Recorrente a AT faz uma interpretação do disposto no artigo 151º, nº4, do LOE 2012, sem qualquer adesão à letra e espírito da lei, e nessa medida alarga o prazo ali previsto, o que no seu entender viola o princípio da legalidade.

Contudo, salvo o devido respeito, não lhe assiste minimamente qualquer razão. Com efeito, o que se depreende das alegações de recurso é que o Recorrente defende uma interpretação do citado normativo legal distinta da AT e da sufragada na sentença recorrida, mas isso não permite concluir que a interpretação da AT conduza à criação de um novo prazo não previsto na lei.

Por outro lado e como o próprio Recorrente reconhece, o legislador não previu expressamente que o novo regime de contagem dos juros moratórios só seja aplicável aos processos pendentes nos casos em que, à data da sua entrada em vigor, ainda não tivesse decorrido o prazo de três anos previsto no artigo 44º, nº2, da LGT.

Daí que a interpretação feita na sentença recorrida no sentido de que o novo regime se aplica aos processos pendentes a partir da entrada em vigor das alterações introduzidas ao artigo 44º da LGT, independentemente do decurso do prazo de três anos previsto no nº2 do mesmo artigo, na redação anterior, esteja conforme com a melhor hermenêutica. Na verdade, o assinalado prazo de três anos consubstanciava um período máximo de contagem dos juros e não um limite temporal reportado ao termo inicial da contagem dos juros. Estabelecendo o nº1 do artigo 44º da LGT que no caso de incumprimento da obrigação tributária são devidos juros de mora, com o limite de 3 anos, a AT pode exigir o pagamento desses juros tendo por referência os últimos três anos, desde que o período de incumprimento seja igual ou superior. (…)”.

Improcede, assim, esta primeira questão.

Avancemos, então, para a segunda questão acima identificada: violação do princípio da igualdade.

A sentença recorrida considerou, diferentemente do entendimento da Recorrente, não se vislumbrar motivo para considerar a hipótese de, da leitura conjugada dos artigos 44º, nº2 da LGT, resultante do artigo 149º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 151º, nºs 2 e 4, desta última, resultar a violação dos princípios “(…) da igualdade (…)” e da “(…) não discriminação (…)” “pois tal apenas é admissível quando estejam em causa situações objectivamente comparáveis”.

Para a sentença, “as dívidas tributárias inserem-se no contexto de relações jurídicas tributárias e são reguladas, também quanto à contagem de juros de mora, por normas especiais e incidentes sobre dívidas provenientes de impostos, taxas e contribuições a favor do Estado, que se distinguem, quanto à sua natureza, de dívidas de outras proveniências.

É o superior interesse público na cobrança de dívidas relativas a impostos, taxas e contribuições que justifica, também quanto à contagem dos respectivos juros de mora, tratamento diferenciado, especialmente ao tempo em que, através da Lei n.º 64B/2011, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, o Legislador fiscal alterou a redacção do artigo 44.º, n.º 2, da LGT, passando a prever a liquidação de juros de mora até ao pagamento da dívida, já que, nesse tempo, o País atravessava um período de graves dificuldades económico-financeiras que justificavam medidas legislativas tendentes a incentivar os contribuintes a melhor cumprir pontualmente as suas obrigações de pagamento tributos ao Estado ou a melhor ressarcir o Estado do tempo durante o qual este ficasse privado da obtenção de receitas relativas a tributos”.

Neste sentido, concluiu a sentença, inexistir qualquer violação dos princípios “(…) da igualdade (…)” e da “(…) não discriminação (…)”, por contraposição ao tratamento que é dado à contagem dos juros de mora relativos a dívidas de outra natureza, por não se estar perante situações comparáveis…”.

A Recorrente insurge-se contra este entendimento, defendendo, em resumo, que “confrontando o disposto no artigo 44.º, n.º 2, da LGT, com o preceituado no artigo 4.º do RJMDEOEP (leia-se, Regime dos juros de mora das dívidas ao Estado e outras entidades públicas), verifica-se que não existe qualquer razão que fundamente a diferença de tratamento que é dado ao sujeito passivo de um imposto, taxa ou contribuição financeira, face ao devedor de receitas públicas de outra natureza, encontrando-se estes em situações materialmente iguais”.

E, para a Recorrente, tal é assim ainda que, como fez o Tribunal a quo, se evidencie que, na “data em que foi efetuada a alteração legislativa em crise”, o País atravessava um período de graves dificuldades económico-financeiras”, pois mesmo nesse cenário nada justifica que se trate o pagamento de tributos de forma mais onerosa do que o pagamento de dívidas de outra natureza, dado que a ausência de meios financeiros era, de facto, a mesma”.

Portanto, para a Recorrente é patente a inconstitucionalidade do artigo 44º, n.º 2, da LGT, por violação do princípio da igualdade (artigo 13º da CRP).

Vejamos, então.

Como vimos já, com a alteração do artigo 44º, nº2 da LGT, operada pela LOE para 2012, foi eliminado o limite da contagem dos juros de mora, os quais, portanto, passaram a ser contados até ao pagamento da dívida.

Em favor da sua tese, a Recorrente chama à colação, por comparação, o regime dos juros de mora das dívidas ao Estado e outras entidades públicas, previsto no DL n.º 73/99, de 16 de março, o qual, no nº 1 do artigo 4º (Prazo de liquidação), estabelece que “A liquidação de juros de mora não pode ultrapassar os últimos cinco anos anteriores à data do pagamento da dívida sobre que incidem, salvo se esta estiver a ser paga em prestações, caso em que o prazo máximo de contagem dos juros de mora é de oito anos, não contando para o cômputo do prazo os períodos durante os quais a liquidação de juros fique legalmente suspensa”.

Note-se que, nos termos do nº 2 do referido artigo 4º do RJMDEOEP, o disposto no nº1 não prejudica o disposto em legislação especial que fixe prazo diverso, o que, de resto, é o que atualmente sucede no caso dos juros de mora previstos no artigo 44º da LGT, ou seja, os juros devidos pelo contribuinte à Administração e que visam ressarci-la pelo atraso no pagamento de um tributo, em face de uma dívida certa, líquida e exigível e que tenha subjacente um ato tributário de liquidação (administrativa ou autoliquidação). Para mais, como refere José Maria Fernandes Pires e outros, in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2015, Almedina, pág. 391, mesmo antes da entrada em vigor da LOE 2012, já não se aplicava às dívidas tributárias o regime geral previsto no n° 1 do artigo 4° do Decreto-Lei n° 73/99 de 16 de março, porque este sujeitava os juros de mora a um prazo máximo de contagem diverso do previsto no n° 2 do artigo 44° da LGT, exceto no que respeita aos pagamentos em prestações.

Centremo-nos, então, no princípio da igualdade que se impõe ao legislador e à atividade administrativa em geral, o qual, na sua formulação mais simples e incontroversa, se resume no dever de tratar de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente.

Ora, como bem assinala o EMMP junto deste STA, “estamos perante matérias em que o legislador tem liberdade de conformação e pode adotar opções distintas na definição de tais regimes de juros.

Na verdade, o Tribunal Constitucional tem entendido que «a vinculação jurídico -material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pertencendo-lhe, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente» (acórdão nº 750/95 do TC de 19/12/1995).

O TC tem igualmente entendido que «O princípio da igualdade reconduz-se assim a uma proibição de arbítrio sendo inadmissíveis quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objectivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais» (ac. nº 750/95)”.

A comparação entre as diferenças dos juros de mora respeitantes a dívidas tributárias e às restantes dívidas ao Estado (não tributárias) não se revela, do nosso ponto de vista, arbitrária, sendo evidente que a mesma assenta – como EMMP junto de Supremo põe em evidência – na “necessidade do Estado assegurar a arrecadação das receitas para satisfazer as necessidades coletivas em tempos de crise, penalizando-se os contribuintes faltosos. Sendo que esse desiderato se impõe que seja prosseguido independentemente de a dívida poder ser contestada pelo contribuinte e de o mesmo optar pelo não pagamento da dívida. Não se apresenta, assim, desrazoável a opção do legislador”.

Com efeito, a obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103º da CRP, que se traduz numa obrigação dos mesmos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada” (vide, Gomes Canotilho, J. J. e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª edição revista, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 321), o que por si só afasta estas dívidas (e os encargos pelo atraso no seu cumprimento) das demais dívidas ao Estado.

De resto, o respeito pelo princípio da igualdade, só por si, não pode garantir que as soluções legais sejam sempre racionais ou congruentes, como o Tribunal Constitucional vem entendendo. Neste sentido, veja-se o acórdão n.º 546/2011, de 16/11/11, processo nº 17/2011): “[É] ponto assente que o n.º 1 do artigo 13.º da CRP, ao submeter os atos do poder legislativo à observância do princípio da igualdade, pode implicar a proibição de sistemas legais internamente incongruentes, porque integrantes de soluções normativas entre si desarmónicas ou incoerentes. Ponto é, no entanto – e veja-se, por exemplo, o Acórdão n.º 232/2003, disponível em www.tribunalconstitucional.pt – que o caráter incongruente das escolhas do legislador se repercuta na conformação desigual de certas situações jurídico-subjetivas, sem que para a medida de desigualdade seja achada uma certa e determinada razão. É que não cabe ao juiz constitucional garantir que as leis se mostrem, pelo seu conteúdo, “racionais”. O que lhe cabe é apenas impedir que elas estabeleçam regimes desrazoáveis, isto é, disciplinas jurídicas que diferenciem pessoas e situações que mereçam tratamento igual ou, inversamente, que igualizem pessoas e situações que mereçam tratamento diferente. Só quando for negativo o teste do “merecimento” – isto é, só quando se concluir que a diferença, ou a igualização, entre pessoas e situações que o regime legal estabeleceu não é justificada por um qualquer motivo que se afigure compreensível face a ratio que o referido regime, em conformidade com os valores constitucionais, pretendeu prosseguir – é que pode o juiz constitucional censurar, por desrazoabilidade, as escolhas do legislador. Fora destas circunstâncias, e, nomeadamente, sempre que estiver em causa a simples verificação de uma menor “racionalidade” ou congruência interna de um sistema legal, que contudo se não repercuta no trato diverso – e desrazoavelmente diverso, no sentido acima exposto – de posições jurídico-subjetivas, não pode o Tribunal Constitucional emitir juízos de inconstitucionalidade. Nem através do princípio da igualdade (artigo 13.º) nem através do princípio mais vasto do Estado de direito, do qual em última análise decorre a ideia de igualdade perante a lei e através da lei (artigo 2.º), pode a Constituição garantir que sejam sempre “racionais” ou “congruentes” as escolhas do legislador. No entanto, o que os dois princípios claramente proíbem é que subsistam na ordem jurídica regimes legais que impliquem, para as pessoas, diversidades de tratamento não fundados em motivos razoáveis.” – neste sentido, também, o acórdão nº 749/2017, do Tribunal Constitucional, de 15/11/17.

Ora, dentro da margem de conformação que detém o legislador e acolhendo o alcance da diferença dos regimes que estão em causa nuns e noutros juros devidos ao Estado (tributários e de outra natureza), a mesma resulta de uma opção legislativa, expressamente assumida pelo legislador, o qual – repete-se – não é indiferente ao dever fundamental de pagar impostos e à absoluta exigência de arrecadar receitas destinadas à satisfação das necessidades coletivas, onerando os contribuintes que retardem o devido cumprimento da sua obrigação de pagamento das dívidas tributárias.

No caso, na distinção entre ambos os regimes de juros ao Estado é perfeitamente alcançável e compreensível o juízo de comparação e a escolha de um critério distintivo relevante entre ambas as opções, conforme deixámos evidenciado.

Por outras palavras, e como consta do recente acórdão do Tribunal Constitucional, de 15 de maio de 2025, proferido no processo nº 1237/2023 (acórdão nº 423/2025), “…a previsão da contagem de juros de mora até à data do pagamento da dívida está alinhada com os ganhos de interesse público que essa medida visa salvaguardar, nomeadamente, a compensação pelo prejuízo pela indisponibilidade das quantias não pagas no prazo legal”, pelo que “a ausência de um limite máximo de contagem de juros de mora não é constitucionalmente censurável. Com efeito, a sua eventual previsão — que se dirigiria a incentivar a diligência da administração tributária — seria uma opção do legislador democrático, não se vislumbrando qualquer parâmetro constitucional violado pela sua ausência”.

Tanto basta, pois, para, também aqui, não reconhecer razão à Recorrente.

Prosseguindo.

Quanto à alegada violação do princípio da proporcionalidade:

Sobre a invocada violação deste princípio, a sentença sob recurso, discorreu nos seguintes termos: “…também não se mostra violado o, cito, “(…) princípio da proporcionalidade (…)” (cfr. os invocados artigos 18.°, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT), na medida em que as alterações introduzidas na redacção do artigo 44.º, n.º 2, da LGT e a aplicação da mesma a todos os PEF que se encontrassem pendentes à data da sua entrada em vigor foram adequadas aos fins pretendidos (a melhor obtenção de receitas e o melhor ressarcimento do Estado pela privação das mesmas) e não foram manifesta ou ostensivamente excessivas para os alcançar.

E não o foram, porque, pese embora seja certo que, numa primeira leitura, o tempo da contagem dos juros de mora à luz da nova lei possa ser longo e que, em determinadas situações, tal possa resultar de falta de celeridade da Justiça, no que o devedor dos juros de mora está numa situação de sujeição, a verdade é que, ainda assim, a lei prevê mecanismos tendentes, nestas situações, a repor o equilíbrio, como sejam, por exemplo, o reembolso das importâncias indevidamente pagas e acrescido de juros indemnizatórios, quando o executado opte por efectuar o pagamento da dívida, ainda que em prestações, ou a indemnização por prestação ou constituição de garantia indevida”.

Para a Recorrente, como vimos, a inexistência de um limite máximo para a contagem dos juros de mora, como sucedia até à alteração ao artigo 44º, nº2 da LGT, operada pela Lei nº 64-B/2011, significa uma gravosa inconstitucionalidade dos preceitos que identifica – o artigo 44º, nº 2, da LGT, e o artigo 151º, nº 2 e nº 4, da LOE 2012 – por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito nos artigos 2º, 18º, nº 2, e 20º da CRP e no artigo 55º da LGT – corolário óbvio do preceituado no artigo 266º da CRP, que estabelece a subordinação de toda a atividade administrativa à CRP e à lei. Tal assim é “na medida em que impõe ao Recorrente a obrigação de pagamento de juros de mora por um período desmesuradamente longo, colocando sobre o sujeito passivo o ónus da demora na resolução do litígio, o que, em grande parte e em particular no presente caso, em nada depende da sua atuação, e proporcionando ao Estado um incentivo à respetiva inércia na resolução dos litígios, pois que a morosidade processual – não obstante os ditames constitucionais e infraconstitucionais que depõem em sentido diametralmente oposto – é totalmente imputável ao Estado”.

Detalhando, a Recorrente põe em evidência que o princípio da proporcionalidade obriga a Administração a não afetar os direitos e interesses legítimos dos administrados em termos não adequados e proporcionais aos objetivos a realizar, obrigando a Administração a abster-se de impor aos contribuintes obrigações desnecessárias à satisfação dos fins pretendidos. De resto, para a Recorrente, a opção pela ampliação ilimitada do cômputo dos juros de mora até ao pagamento da dívida por parte do contribuinte não passa o teste da conformidade constitucional da observância do princípio da proporcionalidade (ou melhor dito, da proibição do excesso) que exige, cumulativamente, a observância dos seguintes subprincípios: idoneidade, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.

Vejamos, então, tendo presente que esta não é uma questão nova no Supremo Tribunal Administrativo. Disso são exemplo os acórdãos de 12/02/20 e de 11/10/23, proferidos nos processos nºs 239/19.5BESNT e 555/21.6BEAVR, respetivamente. No sumário deste último aresto pode ler-se, com inteira aplicação ao caso em análise, que:

“I- A contagem de juros de mora até à data de pagamento da dívida não viola o princípio constitucional da proporcionalidade na medida em que é idónea a alcançar o fim pretendido, que é a reparação dos danos causados ao Estado pela perda da disponibilidade de quantias que não foram pagas e durante o período em que durar essa indisponibilidade, não se apresentando manifestamente desproporcionada ou excessiva para alcançar o desiderato em causa.

II- Inexiste também um efeito restritivo ou lesivo que não possa ser equilibrado através de outra norma garantística e que salvaguarda assim a sua ponderação e correspondência proporcional aos fins pretendidos e entre as várias medidas possíveis, nomeadamente com a possibilidade de pagamento, incluindo em prestações (e com ou sem dispensa da prestação de garantia), das dívidas tributárias pelos contribuintes ou com o reembolso das quantias indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios ou de indemnização pela prestação indevida de garantia”.

E, na verdade, assim é, como, aliás, o Tribunal Constitucional veio a considerar muito recentemente, em recurso interposto de acórdão deste STA (concretamente no processo nº 555/21.6BEAVR, aresto proferido em 11/10/23), em que precisamente esta questão foi analisada (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional nº 423/2025, de 15/05/25, já citado). Aí se lê com total aplicação aos presentes autos:

“Constitui jurisprudência constitucional reiterada e pacífica que o princípio da proibição do excesso se analisa em três subprincípios: idoneidade, exigibilidade e proporcionalidade. Na síntese do Acórdão n.º 123/2018, «O subprincípio da idoneidade (ou da adequação) determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício frívolo de valor constitucional. O subprincípio da exigibilidade (ou da necessidade) determina que o meio escolhido pelo legislador não pode ser mais restritivo do que o indispensável para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício desnecessário de valor constitucional. Finalmente, o subprincípio da proporcionalidade (ou da justa medida) determina que os fins alcançados pela medida devem, tudo visto e ponderado, justificar o emprego do meio restritivo; o contrário seria admitir soluções legislativas que importem um sacrifício líquido de valor constitucional».

Ora, todos os três subprincípios devem ter-se por verificados.

Desde logo porque, como supra se viu, a contagem de juros de mora até ao seu efetivo pagamento constitui medida idónea à proteção do crédito fiscal, exercendo não só uma função reparadora dos danos que o atraso causou ao património público, como também compulsória, assim garantido a integralidade do sistema fiscal — essencial à «satisfação das necessidades financeiras do Estado» (artigo 103.º da Constituição).

Em segundo lugar, não se vislumbram medidas menos restritivas que sejam igualmente eficazes para a proteção do crédito tributário. Não é pela Constituição imposto um limite máximo para a contagem de quaisquer tipos de juros; e a sua fixação, ainda que pudesse desincentivar a administração tributária a retardar a cobrança dos créditos fiscais, significaria um sacrifício da eficácia de proteção do erário público. Não pode, pois, dar-se por violado o princípio da necessidade ou exigibilidade.

Por fim, a solução não pode considerar-se desequilibrada ou desproporcionada. No direito tributário, a vigência do princípio solve et repete não é absoluta: por um lado, o pagamento do tributo exigido ao contribuinte não é condição para que possa contestar a dívida; por outro, o sujeito passivo pode suspender a execução em qualquer dos casos previstos do artigo 169.º do CPPT, nomeadamente prestando garantia idónea. Em qualquer caso, «o contribuinte pode sempre acautelar-se, pagando desde logo a sua dívida, fazendo assim cessar a contagem dos juros de mora mesmo nas situações em que a sua reclamação graciosa ou impugnação judicial não venha a ter êxito» (Paulo Marques, cit., p. 285). E não pode dizer-se que tal significa um prejuízo para o contribuinte, quando venha a reconhecer-se-lhe razão: em tais casos, fica o contribuinte a beneficiar de juros de mora desde o momento do pagamento voluntário, mesmo sem pedido do contribuinte para o efeito, incidindo quer sobre a dívida, quer sobre os juros indemnizatórios (n.º 2 do artigo 102.º da LGT), e calculados a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas (artigo 43.º, n.º 5, da LGT).

Nessa medida, a previsão da contagem de juros de mora até à data do pagamento da dívida está alinhada com os ganhos de interesse público que essa medida visa salvaguardar, nomeadamente, a compensação pelo prejuízo pela indisponibilidade das quantias não pagas no prazo legal”. – fim de citação.

Tanto basta para que, na linha jurisprudencial do STA, confirmada pelo Tribunal Constitucional, afastemos a invocada violação do principio ora em análise, tendo presente que o risco da maior ou menor duração do processo judicial e o risco do insucesso do mesmo, quando se discute a legalidade de um ato tributário de liquidação, são riscos normais relativamente a quem litiga e que se refletem, dependendo do desfecho, quer no contribuinte, quer na AT (e no erário público), caso o imposto tenha sido pago e daí decorra a obrigação do pagamento de juros indemnizatórios.

Improcede, também, esta questão que vimos de analisar.

Segue-se a alegada violação do princípio da não retroatividade fiscal:

A sentença, ao debruçar-se sobre esta questão, considerou, em síntese útil, que não se verifica qualquer violação do princípio da não retroatividade fiscal, “pois, como se disse, estando em causa o decurso do tempo, que é um facto de formação sucessiva, a liquidação de juros de mora não se encontrava esgotada ou consolidada, por já ter sido contado o prazo máximo de 3 anos previsto na anterior redacção do artigo 44º, nº2, da LGT, pois, além do período de tempo que serviu de base a essa contagem, o tempo continuou a decorrer e o facto a formar-se até à data do pagamento da dívida, devendo, pois, à luz da nova redacção, ser contados juros de mora desde a data da entrada em vigor da nova lei até à data do pagamento da dívida”.

A este propósito, refere a Recorrente que a interpretação normativa defendida pela ATA e sufragada na sentença “implica aceitar que uma norma fiscal, menos favorável ao contribuinte, incida sobre factos que esgotaram todos os seus efeitos no passado, de onde resulta a indelével constatação da inconstitucionalidade dessa norma por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no artigo 103.º da CRP, e das garantias de segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes”.

A Recorrente não tem razão.

Sobre esta questão convoca-se, por claríssimo, o acórdão deste STA, já citado, de 12/02/20, no qual se lê, naquilo que para aqui releva e com as necessárias adaptações, o seguinte:

“A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, conferiu uma nova redacção ao artigo 44.º n.º 2 da LGT, passando a prever que “os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida” e estabelecendo que esta nova redacção “tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da entrada em vigor da presente lei” (assim, o n.º 2 do seu artigo 151.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Por mera via da interpretação literal das normas acabadas de citar, parece-nos claro que aos processos de execução fiscal que se encontrassem pendentes na data de entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro – ou seja, a 1 de Janeiro de 2012 – deveria passar a aplicar-se a nova redacção do preceito legal, com a natural limitação apontada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, pp. 353 e 354, de que “o novo regime só se aplica ao período decorrido a partir desta data. Isto é, os juros de mora máximos para os processos de execução fiscal serão de três ou oito anos (conforme não haja ou haja pagamento em prestações) mais os correspondentes ao período que decorrer a partir de 1-1-2012”. No mesmo sentido, José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos e outros, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2015, p. 391.

Este foi, aliás, o entendimento já vertido nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo proferidos a 27 de Abril de 2016 no âmbito do Processo n.º 0430/16 e a 15 de Março de 2017 no âmbito do Processo n.º 0226/17, onde se consignou que “as alterações ao art.º 44.º da Lei Geral Tributária introduzidas pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro vieram estabelecer que: «Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida». Tal disposição legal, atento o disposto no art.º 151º, nº2, da mesma lei, tem aplicação imediata em todos os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes à data da sua entrada em vigor.” – fim de citação.

Foi precisamente este o entendimento acolhido na sentença e de que a recorrente discorda. Mas sem razão.

Em rigor, e como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pág. 705, os juros moratórios traduzem-se num agravamento da dívida de imposto que o contribuinte deve entregar à entidade liquidadora. “Por isso, as normas que os prevêem estão sujeitas ao mesmo regime das normas que prevêem impostos, não podendo, por força do preceituado no n.º 3 do art. 103.º da CRP e 12.º, n.º 1, da LGT, aplicar-se retroactivamente. No entanto, o facto que constitui a dívida de juros moratórios e serve de base ao cálculo do seu montante é o decurso do tempo em situação de irregularidade e perante a lei fiscal (período de retardamento do pagamento do tributo). Por isso, está-se perante um «facto tributário de formação sucessiva», para efeitos do n.º 2 do art. 12.º da LGT, o que determina que a lei que preveja novas situações geradoras de dívida de juros moratórios” apenas se aplique ao período decorrido após a sua entrada em vigor”.

Enquanto facto tributário de formação sucessiva, à contagem de juros de mora deve, por isso, aplicar-se o disposto no aludido n.º 2 do artigo 12º da LGT.

Ora, verificando-se, no caso sob análise, que a nova redação conferida ao artigo 44º nº 2 da LGT apenas foi aplicada na contagem de juros de mora referentes ao período posterior à data de entrada em vigor da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (ou seja, a partir de 1 de janeiro de 2012), não há qualquer erro de julgamento que se possa apontar à sentença recorrida neste particular contexto.

Ora, estando nós perante um facto de tributário de formação sucessiva, como sucede, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor, o que, in casu, se traduziu – e bem – na aplicação da nova redação do artigo 44º, nº2 da LGT ao período que decorreu desde 01/01/12 até ao pagamento da dívida, já em setembro de 2019. Estamos, pois, perante uma situação que se pode configurar como uma retroatividade imprópria, respeitante a situações em que o próprio facto tributário - de formação sucessiva – tendo-se iniciado, ainda não se mostra concluído.

De resto, insiste-se, não percamos de vista que, como já deixámos sublinhado, a Recorrente apenas aqui questiona parcialmente o cômputo dos juros de mora, ou seja, precisamente os que foram apurados entre 01/01/12 e setembro de 2019.

Acresce que, como é aceite, o legislador constitucional apenas pretendeu incluir, no nº 3 do artigo 103º da CRP, a proibição da retroatividade autêntica, própria ou perfeita da lei fiscal, não integrando no preceito em causa as situações em que o facto tributário que a lei nova pretende regular não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, antes continuando a formar-se na vigência da lei nova.

Note-se que, como não é questionado, quando o novo regime dos juros de mora entrou em vigor perdurava uma situação de incumprimento e a lei nova só se aplicou a partir de 1 de janeiro de 2012 e, nessa medida, para o futuro, o que equivale a afastar quaisquer efeitos retroativos da lei e, portanto, qualquer erro de julgamento que se possa apontar à decisão recorrida nesta concreta questão.

Por outro lado, não se vislumbra, também, qualquer violação da segurança jurídica ou da proteção da confiança dos contribuintes, posto que, como bem refere o EMMP junto deste Tribunal, “a limitação da liquidação dos juros de mora ao período de três anos não configura um direito subjetivo que se tenha constituído na esfera jurídica da Recorrente, mas uma mera expetativa que tal ocorresse. E sempre haveria de sopesar os interesses do contribuinte e os interesses públicos na arrecadação atempada da receita”.

Com efeito, a manutenção do regime dos juros de mora tal como previsto antes da alteração operada pela LOE de 2012 consubstancia, do ponto de vista subjetivo, de cada contribuinte, uma mera aspiração ou uma previsão de um certo efeito jurídico e que, salvo o devido respeito, não beneficia de qualquer proteção jurídica.

Assim, e face ao que fica dito, conclui-se que a sentença decidiu com acerto a questão em análise, pelo que improcede este esteio do recurso.

Por último, quanto à alegada violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva:

A sentença, ao debruçar-se sobre esta questão, considerou, em resumo útil, que não se verifica qualquer violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, “pois em caso algum diminui as garantias e a protecção da confiança dos interessados ou o seu direito de acesso ao direito e aos tribunais, pois, na relação que se estabelece entre o tempo de resolução dos litígios e o montante total das dívidas, nestas incluídos os juros de mora, o alegado prejuízo dos contribuintes (quanto maior seja o tempo da demora maior será o valor dos juros de mora liquidados) pode, inclusivamente, inverter-se ou converter-se em prejuízo para o Estado, pois nos casos em que os contribuintes, ainda que impugnando contenciosamente, optem por pagar ou por prestar ou constituir garantia idónea, quanto maior for o tempo da demora da resolução do litígio maior será o valor dos juros indemnizatórios a favor dos contribuintes ou o valor da indemnização por garantia indevida”.

Discordando, defende a Recorrente que “a arquitetura jurídica dos juros de mora na dimensão normativa perfilhada pela AT e aceite na Sentença Recorrida, determina a compressão desproporcional do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto nos artigos 20.º e 268.º da CRP, uma vez que o resultado prático do disposto no artigo 42.º, n.º 2, da LGT, conjugado com o disposto no artigo 151.º, n.º 4, da LOE 2012, é o estabelecimento de uma correlação direta entre o tempo para a resolução do litígio e o montante total da dívida tributária…”. A este propósito, a Recorrente sublinha que os juros de mora podem ser perspetivados como um mecanismo compulsório tendente a incentivar o pagamento de tributos em falta, o que, quando articulado com a eliminação de qualquer período limite de cálculo dos juros de mora, acarreta uma “carga coativa” sobre o contribuinte, distorcendo o normal balanceamento entre as opções de pagamento e garantia dos tributos objeto de contestação pelos sujeitos passivos, privilegiando a lógica de “solve et repete” que se afigura claramente excessiva e alheia às melhores práticas internacionais.

Também quanto a esta questão se adianta, desde já, que falece a razão à Recorrente, não se vislumbrando que seja posta em causa a garantia da possibilidade de acesso aos tribunais para defender os seus direitos e interesses legalmente protegidos.

Vejamos, começando por recuperar o que, sobre esta questão, este Supremo Tribunal já teve oportunidade de dizer. Assim, lê-se no já citado acórdão de 12/02/20, que “não se vislumbra qualquer ligação entre a contagem de juros de mora e a garantia constitucional de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, ao contrário do que defende a recorrente ao sublinhar que a nova redacção do artigo 44.º n.º 2 da LGT, “ao “forçar” os contribuintes que queiram contestar a liquidação a pagarem o imposto para não correrem o risco de a dívida aumentar desmesuradamente por motivo que não lhes é, de todo, imputável, constitui uma restrição desproporcionada do direito fundamental de acesso ao direito e, nessa medida, viola os artigos 2.º, 18, n.° 2 e 20.° da Constituição.

Para além de a dívida não ter de ser obrigatoriamente paga para que os contribuintes possam contestar ou impugnar a respectiva legalidade (fazendo-se aqui apelo, a título exemplificativo, do instituto de suspensão do processo de execução fiscal por via de prestação de garantia ou de dispensa da mesma – vide os artigos 169.º n.º 2, 170.º e 199.º do CPPT – e do instituto de pagamento da dívida em prestações – vide os artigos 86.º e 196.º e seguintes do CPPT –) “importa ter em consideração que os juros de mora têm essencialmente uma função reparadora, pois visam indemnizar o Estado pela perda da disponibilidade de uma quantia que não foi paga no prazo legal de pagamento voluntário” (Jorge Lopes de Sousa, «Juros nas Relações Tributárias», in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores, pp. 179 e 180), sendo o prejuízo tanto maior quanto mais duradoura foi a situação de indisponibilidade das quantias não pagas pelo devedor tributário. Ao que acresce o facto de o devedor poder ser indemnizado, a final, caso se conclua pela ilegalidade da liquidação de imposto (vide, a título exemplificativo, o artigo 171.º do CPPT)”. Em idêntico sentido, o acórdão deste Tribunal, de 11/10/23, proferido no processo nº 555/21.6BEAVR.

E, na realidade, assim é.

Com efeito, ainda que se entenda o alcance da alegação da Recorrente, no que aos custos (e aos riscos) que acarreta a opção de não pagar a liquidação tributária cuja legalidade pretende ver discutida, em face da demora da resolução dos litígios, a verdade é que a previsão de cobrança dos juros de mora, por si, não é um entrave no acesso aos tribunais. De resto, em caso de vencimento da posição do contribuinte, tal cobrança não tem lugar e, em caso contrário, a mesma só terá lugar a final. Para mais, o mesmo óbice (ou risco) corre por conta do credor tributário (e do erário público) que, na hipótese de ter sido paga a liquidação contestada e ficando vencido, assumirá o ónus do pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios, contados desde o pagamento indevido e até à emissão da correspondente nota de crédito.

Esta é, aliás, questão que muito recentemente foi apreciada pelo Tribunal Constitucional, no já referido acórdão nº 423/2025, de 15 de maio de 2025, no processo nº 1237/2023. Aí se pode ler, além do mais, o seguinte:

“Ora, a ausência de um limite máximo à contagem de juros de mora não gera qualquer restrição ao direito de acesso à justiça e aos tribunais.

Caso o contribuinte queira impugnar judicialmente uma dívida tributária, pode fazê-lo antes ou depois de satisfeito o pagamento.

Se o contribuinte tiver pago a dívida questionada no prazo legal — de acordo com o princípio solve et repete, nos termos do qual a impugnação não afasta a obrigação de pagamento — e vier a ter procedência na sua ação, o contribuinte será beneficiário de juros de mora sem qualquer limite (n.º 2 do artigo 102.º da LGT) e calculados a uma taxa superior àquela que é devida ao Estado — «uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas» (n.º 5 do artigo 43.º da LGT). Deste modo ressarcindo-o da indisponibilidade do montante pago até à decisão judicial.

Já se o contribuinte decidir impugnar a dívida e não a pagar (iniciando-se, pois, a contagem de juros de mora durante o litígio, mesmo se a execução fiscal se suspender — nos casos do artigo 169.º do CPPT), se a sua ação vier a ser considerada procedente, nenhuma importância a título de juros de mora lhe será cobrada, pois é uma obrigação acessória do ato tributário então impugnado.

Com efeito, a medida que a recorrente considera constitucionalmente devida — a fixação de um limite máximo para os juros de mora — não se ligaria a favorecer ou facilitar o acesso aos tribunais. Como se viu, tratar-se-ia de opção legislativa tendente a propiciar a diligência da administração tributária na autotutela do crédito fiscal (supra, ponto 11.), sem que a sua ausência dificulte o acesso à tutela jurisdicional. Nessa medida, não se encontra, na norma fiscalizada, qualquer restrição ao direito de acesso aos tribunais.” – fim de citação.

Mostrando-se desnecessários outros considerandos, improcedem igualmente as conclusões que por último vínhamos analisando.

Podemos assim concluir, face a tudo o que vem dito, que a sentença decidiu com acerto e, nessa medida, julgou corretamente a improcedência da reclamação, confirmando a decisão contestada, quanto à “forma de cálculo dos juros de mora devidos in casu, depois da entrada em vigor do artigo 140.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou a LOE 2012, alterando o artigo 44.º da LGT (…)”, no valor de € 39 135,92”.

Há, pois, que negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.