Quem foi o relator do acórdão 00735/09.2BEPNF?

O relator foi Cristina Travassos Bento, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00735/09.2BEPNF?

O acórdão foi proferido em 16 de abril de 2015.

00735/09.2BEPNF

Sumário

I – De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. II – Nos termos do artigo 123º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o juiz tem o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada. III - O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. III – Remetendo-se, na sentença, indistinta e genericamente para a prova documental e testemunhal todos os factos provados, não se mostra observado, pelo tribunal recorrido, tal dever de fundamentação.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório O Ministério Público e a Fazenda Pública vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou procedente a presente impugnação judicial, deduzida por “..., Sociedade de Construções, SA” contra a liquidação de IVA e juros compensatórios referentes ao mês de Agosto de 2004. O Recorrente Ministério Público terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 1 - A sentença recorrida especificou os factos que considerou provados, mas omitiu a indicação dos factos não provados com interesse para a decisão da causa. 2 - A sentença impugnada não especificou, como factos provados ou não provados, os factos alegados pela sociedade impugnante na petição inicial. 3 - Esses factos constam da fundamentação de direito da sentença mas, em boa verdade, deveriam ter constado da sua fundamentação de facto, como factos provados ou como factos não provados. 4 - A sentença não especificou como factos provados ou não provados, os factos constantes da sua fundamentação de direito, já assinalados, designadamente: - os factos constantes do 7.° a 9.° parágrafos de fls. 13 da sentença - todos os factos relacionados com a utilização encapotada de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável – fls. 14 a 18 - não consta que tenham ficado provados os factos constantes do 9.° e 10.º parágrafos de fls. 19 - também ficaram por provar os factos constantes do parágrafo 4.° de fls. 20 5 - A sentença impugnada omitiu ainda a fundamentação da decisão da matéria de facto e não fez o exame crítico das provas que serviram para formar a sua convicção. 6 - A sentença recorrida é nula nos termos dos artigos 123.º n.° 2 e 125.° n.° 1 do CPPT e do art.° 668.° nº 1 alínea b) do CPC. 7 - A matéria de facto provada devia ter conduzido à improcedência da impugnação judicial. 8 - Na verdade, ficou provado que a sociedade impugnante contabilizou indevidamente custos em 2006 no valor de 103.199,93 €. 9 - Trata-se de custos (gastos) que não eram fiscalmente dedutíveis porque não eram indispensáveis para a realização dos proveitos (rendimentos) ou para a manutenção da fonte produtora 10 - A impugnante reconheceu e declarou aceitar as conclusões do relatório da inspecção tributária. 11 - Procedeu-se assim devidamente à liquidação do IRC relativo ao exercício de 2006. 12 - Existe ainda uma oposição dos factos provados, com a decisão que foi tomada já que aqueles apontavam para a improcedência da impugnação judicial e aquela seguiu caminho diverso 13 - A sentença recorrida é nula nos termos dos artigos 125.° n.° 1 do CPPT e do art.° 668.° n.° 1 alínea c) do CPC. 14 - Deve como tal ser anulada nos termos citados e dos previstos no art.° 712.° n.° 4 do CPC para que se proceda depois a uma ampliação da matéria de facto. 15 - Deve pois ser dado provimento ao Recurso fazendo-se dessa forma a habitual JUSTIÇA A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. A douta sentença sob recurso julgou procedente no seu todo a presente impugnação, por haver entendido que não se verificaram os pressupostos que legitimam as correcções meramente aritméticas da matéria colectável, sujeita a IVA em 2004, da Impugnante, efectuadas pela Administração Tributária, de acordo com o relatório de inspecção constante do PA que foi junto aos autos; B. Considerou ter existido utilização encapotada de métodos indirectos, preterição de formalidades essenciais, erro na forma de determinação da matéria tributável, falta de fundamentação legalmente exigida e errónea qualificação dos factos tributários. C. A questão essencial reside no método utilizado pelos serviços da administração fiscal (AF) para a determinação da matéria tributável, na sequência da acção inspectiva. D. Considera a sentença recorrida que as correcções efectuadas pela Administração Tributária não constituem propriamente correcções técnicas, mas verdadeira avaliação indirecta da matéria tributável. E. Ora, assim não se entende, pois o que os Serviços de Inspecção Tributária fizeram foi proceder à mera análise de documentos, e do conspecto dos dados aí explanados apenas foram extraídas meras constatações, ilações e não presunções. F. Presunções são deduções que se tiram de factos conhecidos para estabelecer ou firmar um facto desconhecido, pelo que não estão em causa presunções, nem resulta do procedimento que houvesse a necessidade de firmar um facto ou factos desconhecidos. G. A determinação da matéria tributável real era exequível a partir dos valores reunidos e transcritos nos anexos ao RIT, e notificados ao impugnante, ou seja, era possível apurar o valor real efectivo da matéria tributável, pelo que, assim, a AT procedeu a meras correcções aritméticas, resultantes de imposição legal – apuramento de IVA em falta. H. A lei estabelece que, mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indirectos só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 87º da LGT e art. 87º e 90º do CIVA), actuando a AF no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método de avaliação da matéria tributável. I. No caso concreto, não foram afirmados nem se vislumbram motivos para afastar a quantificação que foi efectuada, com base nos valores inscritos nos documentos existentes e apreendidos na impugnante. J. Conforme art.° 1.º do CIVA, as prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, estão sujeitas a IVA. K. Consideram-se prestações de serviços operações efectuadas a titulo oneroso que não constituem transmissões, aquisição intracomunitárias ou importações de bens, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 4.° do CIVA. L. Por cada prestação de serviços o sujeito passivo estava obrigado a emitir uma factura ou documento equivalente (art.° 28.°, n.° 1, b) do CIVA – redacção à data). M. Sendo a empresa em análise sujeito passivo de IVA, pela prestação de serviços de construção civil, está obrigada a dispor de contabilidade que permita o apuramento e fiscalização do imposto, devendo nela constar os elementos necessários ao preenchimento da declaração periódica (art.° 28.°, n.° 1 alínea g) e art.° 44.º n.° 1, os dois do CIVA). N. Para o preenchimento da declaração e controlo claro e inequívoco do imposto, é necessário que a contabilidade revele todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo (art.° 44º n.° 2, 3e 4 do CIVA). O. Ora, o sujeito passivo omitiu uma parte da sua actividade, não reconhecendo contabilisticamente a totalidade dos proveitos. P. Não emitiu factura ou documento equivalente por cada prestação de serviço efectuada, não procedeu à liquidação do IVA mediante a aplicação de uma taxa ao valor da contraprestação obtida dos adquirentes dos seus serviços. Q. Por seu turno, estipula a alínea b) do n.° 2 do art.° 4.° do CIVA que se consideram também prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma. R. Embora a regra geral de determinação do valor tributável das prestações de serviços efectuadas em território português seja o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, para as operações referidas nas alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 4.°, será o valor normal do serviço, definido no n.° 4 do mesmo artigo (conforme art.° 16.° n.° 1 e n.° 2, c) do CIVA). S. E o valor tributável é aí definido como não podendo ser, em última instância (na hipótese mais favorável para o contribuinte), inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços. T. Face ao exposto, consistindo as situações relatadas no RIT - nos pontos D 2 a) e D 2 b) do item Acréscimos aos proveitos em sede de IRC - em prestações de serviços comprovadamente efectuadas pela empresa com vista às necessidades particulares dos detentores de capital da empresa seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma, U. e não tendo, com referência às mesmas, sido reconhecido qualquer proveito contabilístico, está-se perante uma omissão de proveitos, com relevo fiscal em sede de IVA. V. Estipula o n.° 4 do art.° 7 que nas transmissões de bens e prestações de serviços referidas, respectivamente, nas alíneas f) e g) do n.° 3 do artigo 3.° e nas alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 4.º, o imposto é devido e exigível no momento em que as afectações de bens ou as prestações de serviços nelas previstas tiverem lugar, obrigando ao apuramento deste imposto em falta a partir do valor encontrado àquelas afectações de bens ou prestações de serviços. W. Relativamente a 2004, explicita fundamentadamente o relatório que, com a análise dos ficheiros informáticos recolhidos, foi possível identificar uma aplicação informática, designada por “Microplus”, onde a empresa, mediante registos extra-contabilísticos, repartiu os custos de produção, mediante imputação a cada obra em curso. X. Os custos estão lançados nesta aplicação auxiliar de gestão pelo valor total constante nos documentos de suporte, ou seja, com IVA incluído, nos casos em que este tenha sido liquidado. Y. Foi possível concluir pela incorrecta afectação de custos a um dos centros com reflexos no apuramento da matéria colectável de IRC e de imposto a pagar em sede de IVA. Z. Ou seja, todos os centros de custos encontrados na aplicação auxiliar de gestão, têm reflexo na contabilidade, em contas da classe de existências, com excepção do centro de custo 21/01/000024 — Eng. R…, no exercício de 2004. AA. Verifica-se que foram contabilizados na conta 31631 — “Compras de Matérias Primas - para nossa empreitada — c/ direito a dedução”, materiais adquiridos imputados ao centro de custos identificado como 21/01/000024 — Eng. R…. BB. Questionado o administrador A ... para identificar a obra a que se refere este centro de custos, respondeu relacionar-se com a construção da casa do filho R…, titular do capital social da empresa. Informou ainda que a construção desta vivenda terá decorrido durante os anos de 2002, 2003 e 2004. CC. No exercício de 2004, o montante de custos registados na aplicação “Microplus” ascende a € 192.261,53, tendo algumas das componentes sido incorporadas com IVA incluído, pelo que, efectuado o devido expurgo, atingiu-se o montante de € 165.752,25. DD. Foi identificado um outro documento, presente no Anexo 6.2 do RIT, cuja data de última modificação é 2004.08.31, onde é feito um apuramento dos custos desta vivenda, sendo possível aferir que o custo total suportado até aquela data ascendeu a € 1.004.932,51. EE. Esta segunda situação, consubstancia a existência de documentos de suporte de custos, contabilisticamente afectos à actividade de prestação de serviços exercida pela empresa, que também se referem à construção da casa acima mencionada, designadamente trabalhos de acabamento, respeitantes aos meses de Abril a Agosto de 2004. FF. O valor dos custos inscritos neste documento, a título de custos suportados, atingiu o valor de € 212.533,56, a que corresponde a quantia de € 178.599,63, depois de efectuado o expurgo do respectivo IVA incorporado. GG. Assim, o valor contabilizado como custo, imputado à construção da casa atrás referida, atingiu o montante de € 344.351,88 (resultado do somatório de € 165.752,25 e € 178.599,63), valor que deverá ser acrescido à matéria tributável em sede de IRC no exercício de 2004, dado consubstanciar a figura de omissão de proveitos. HH. Paralelamente, por se tratar de uma prestação de serviços afecta à actividade sujeita e não isenta, haverá uma liquidação adicional de IVA, no montante € 65.426,86, a declarar no período 0408, último período de registo de custos sem o reconhecimento contabilístico dos proveitos, resultante da aplicação da taxa de 19%, vigente na altura, ao valor contabilizado como custo, € 344.351,88. II. Resulta, assim, não existir qualquer vício de violação da lei, e, consequentemente, qualquer vício de forma, por preterição da formalidade legal, por falta de notificação do direito de audição, nos termos do art. 60º, al. d) da LGT, pois, não estava em causa a aplicação de métodos indirectos. JJ. Não existe violação de lei por a impugnante não ter sido notificada para requerer o procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91º da LGT, porquanto, este procedimento aplica-se unicamente quando a matéria tributável é fixada pela AT por recurso a métodos indirectos, e não quando a mesma é determinada por correcções técnicas ou meramente aritméticas (cfr. n.º 1 e n.º 14 do art. 91º da LGT). KK. Ainda, quanto à decisão pela errónea qualificação dos factos tributários, também aqui se considera ter havido erro de apreciação, porque, de facto, como confessado, se as obras foram feitas, se os serviços foram prestados, se a casa existe, então, efectivamente, daí teriam que haver proveitos, e imposto liquidado, resultantes das prestações de serviços e afectações de bens realizadas. LL. Não faz sentido a pretendida desconsideração dos custos para efeitos fiscais, importando a inexistência de matéria tributável em IVA, quando o que está em causa é a tributação da empresa por objectiva e positivamente desenvolver a uma obra/serviço. MM. Fundamentar um acto tributário, consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, isto é, na sucinta exposição das razões de facto e de direito que determinaram a AT à prática desse acto, conforme dispõe o art. 77º, nº1, da LGT. NN. Pelo que, “estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitam aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado, existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que as premissas de um silogismo e a sua conclusão” – pontos III) e V) do sumário do Acórdão do TCA Sul, de 13.01.2004, proc. 07430/02. OO. Satisfeita a exigência legal de prova da factualidade que pressupõe a actuação da AT e de racionalidade da decisão do procedimento que levou à liquidação de imposto e de transparência desse mesmo procedimento, e PP. sendo existentes e convincentes tais pressupostos de facto e de direito, manifestados no discurso fundamentador utilizado, tal base conduz à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento do pedido de anulação da liquidação, o que não logra fazer. QQ. Da prova testemunhal produzida pela Impugnante não resultaram elementos que infirmem, contradigam ou provem o contrário do que se afirma no relatório de inspecção. RR. Assim, a liquidação impugnada não enferma de qualquer vício de violação de lei, nem de errónea qualificação dos factos tributários, nem de erro na forma de determinação da matéria tributável, nem de falta de fundamentação, devendo ser mantida na ordem jurídica. SS. A sentença de que se recorre fez errada subsunção dos factos ao Direito e às normas legais aplicáveis, constantes do CIVA, LGT e CPPT, não relacionou devidamente os factos provados nos documentos constantes dos autos com a prova testemunhal produzida, tirando daí as devidas ilações, e, com o decidido, fez uma inadequada aplicação dos artº. 60º, d) e e), 74º, nº 1, 77º, 81º, 83º, nº 1 e 2, 85º, nº 1, 87º, b), 88º e 90º da LGT, artº 59º, nº 1 e 100º, nº 1 do CPPT, artº 1º, 4º, 7º, nº 4, 16º, nº 1 e 2 al c), 28º, nº 1 al b) e g), 35º, nº 1 e 44º, nº 1, 2, 3 e 4 do CIVA. Nestes termos, e nos melhores de Direito, Sempre com o douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença de que se recorre, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a presente impugnação.” A Recorrida não apresentou contra - alegações. Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta. Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento. Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir: As questões suscitadas pelos recorrentes nas alegações de recurso e delimitadas pelas respectivas conclusões - artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - são as de saber: (i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação da matéria de facto e por total ausência de indicação dos factos não provados; (ii) se a sentença é nula por oposição dos fundamentos com a decisão; (iii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento. Desde logo, resulta do exposto que foram deduzidos dois recursos. Não existindo entre eles qualquer relação de subsidariedade, será apreciado em primeiro lugar o recurso apresentado pelo Ministério Público, dado imputar à sentença nulidades e após o da Fazenda Pública, que apenas imputa à sentença recorrida erro de julgamento. II. Fundamentação II.1. De Facto No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: A – Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, base nos elementos de prova documental juntos aos autos e da prova que resultou da audição das testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição das testemunhas: 1.º - A Impugnante foi submetida a uma acção inspectiva externa no ano de 2008 na sequência da qual se procedeu a correcções aritméticas em sede de IRC e de IVA nos exercícios de 2004, 2005 e 2006. 2.° - Essa acção inspectiva foi desencadeada a coberto da ordem de serviço n.°OI200700332. 3.° - Decorreu entre 23 de Janeiro de 2008 e 4 de Julho de 2008. 4.º - Tal ocorreu porque a administração tributária (AT) detectou irregularidades na contabilidade da Impugnante. 5.º - A acção inspectiva foi motivada pela conjugação de dois factores: - Verificação de que tinham sido relevadas na contabilidade da sociedade Impugnante proveitos relativos a quantias perdidas em seu favor, que tinham resultado do alegado incumprimento de um contrato promessa que tinha sido celebrado com a empresa D... - Mobiliário, Ldª, cuja revogação tinha determinado que as quantias pagas a título de sinal revertessem para a Impugnante. - Informar o processo de inquérito nº199/06.0TDPRT do comportamento fiscal da sociedade Impugnante, da Imobiliária B... - Construção Compra e Venda de Propriedades, Ld.ª, da I… - Empreendimentos Imobiliários, Ld.ª, do seu sócio A ... e dos seus filhos, designadamente R… 6.º - A acção inspectiva visou apurar a situação fiscal da sociedade Impugnante, designadamente as relações que tinha mantido com a sociedade D... - Mobiliário, Ld.ª, com quem celebrou um contrato promessa de compra e venda, que posteriormente foi revogado em 12 de Junho de 2006. 7.º - A D... - Mobiliário, Ld.ª, que era a promitente compradora, tinha entregue quantias em dinheiro a título de sinal e como princípio de pagamento, que pelo incumprimento do contrato reverteram para a sociedade Impugnante. 8.° - A inspecção tributária pretendia apurar se aquelas quantias tinham sido contabilizadas como proveitos da sociedade Impugnante. 9.º - A acção externa pretendia ainda informar o processo de inquérito n°5199/06.0TDPRT da situação fiscal de A ..., sócio da Impugnante e de outras empresas. 10.º - A sociedade Impugnante iniciou a sua actividade em 11 de Maio de 1984. 11.º - Estava registada pelo Código CAE: 41200 para o exercício da actividade de construção de edifícios. 12.° - A impugnante estava enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável. 13.º - Para efeitos de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal trimestral com periodicidade mensal desde 1 de Janeiro de 1995. 14. - A sociedade Impugnante apresenta a forma jurídica de sociedade anónima e era constituída por cinco sócios. 15.° - O presidente do conselho de administração era o Sr. A..., o detentor da participação maioritária. 16.° - A contabilidade da empresa estava elaborada através de meios informáticos. 17.º - Era responsável pela contabilidade desde 2005 A…. 18.º - Até 2004 tinha sido responsável pela mesma, F…. 19.° - Os Serviços de inspecção tributária efectuaram em suporte magnético a recolha de elementos contabilísticos e documentos cem eles relacionados que estavam registados em suporte informático. 20.º - A investigação que efectuaram permitiu no seu entender averiguar que existiam custos que tinham sido indevidamente deduzidos e proveitos que tinham sido omitidos ao rendimento tributável. 21.º - Assim, procederam a correcções técnicas, aritméticas, em sede de IVA e de IRC. 22.° - Como ponto de partida, a inspecção tributária entendeu, com base no princípio de verdade declarativa, que a contabilidade da sociedade Impugnante reflectia adequadamente e fielmente o cumprimento das normas contabilísticas e fiscais e que o resultado fiscal apurado correspondia à real situação tributária do contribuinte. 23.° - Posteriormente, constataram que existiam situações que evidenciavam erros materiais da contabilidade que afectavam o resultado contabilístico e fiscal. 24. - A inspecção tributária considerou que conseguiu, quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. 25.° - Foram analisadas as contas de custos e efectuadas correcções em sede de IRC. 26.° - A sociedade Impugnante contabilizou na conta A1 62211- electricidade, custos de fornecimento de electricidade cujo titular do contrato era A….... 27.° - Uma vez, que, se tratava de custos respeitantes a residências particulares, que nada tinham a ver com a sociedade Impugnante, não foram eles aceites como custos ou perdas. 28.° - As importâncias de 6.532,24 euros, 485,59 euros e 411,10 euros foram acrescidas ao rendimento tributável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 respectivamente. 29.º - No exercício de 2005 foi contabilizada uma oferta no valer de 13.853,00 euros, respeitante à aquisição de uma barra de ouro sem que fosse identificado o respectivo beneficiário. 30.º - A aquisição foi considerada como despesa confidencial sujeita ao regime de tributação de 50%. 31.º - A Impugnante contabilizou ainda despesas relacionadas com serviços de telecomunicações respeitantes ao A.... 32.º - Essas despesas não foram consideradas dedutíveis, pelo que, o respectivo valor de 488,24 euros, em 2004, 689,73 euros em 2005 e 684,23 caros em 2006 foram acrescidos à matéria tributável. 33.º - Da mesma forma, acresceram ao rendimento tributável as quantias de 3,920,00 euros em 2004, l2.08473 euros em 2005 e 12.360,00 euros e 5.797,60 euros em 2006, relativas a despesas de viagens e Lazer efectuadas pelos titulares do capital social da sociedade Impugnante uma vez, que tais custos não eram dedutíveis ao rendimento tributável. 34.° - Em relação á alienação de direitos reais sobre imóveis em que os valores de mercado não podem ser inferiores ao valor patrimonial tributário, foi acrescido ao rendimento tributável a quantia de 67.890,00 euros em 2004, 261620,00 euros em 2005 e 37.150.00 em 2006. 35.º - Em relação à conta C.798 - Outros Proveitos - acresceram ao rendimento tributável: 27.500,00 caros em 2005 e 12.500,00 euros em 2006, relativos a quantias entregues à Impugnante como sinal pela D... no âmbito de um contrato promessa de compra e venda que, foi depois revogado pelo que, as importâncias que tinham sido entregues reverteram para a sociedade Impugnante, que não as contabilizou como proveitos. 36.º - No exercício de 2006 a Impugnante prestou serviços no valor de 34.297,00 euros que não contabilizou. 37.º - Essa quantia foi corrigida ao rendimento tributável. 38.º - Foi liquidado IVA sobre esse valor no total de 7.202,37 euros. 39.º - A inspecção tributária identificou nos ficheiros informáticos uma aplicação denominada Microplus onde a empresa mediante registos extra contabilísticos repartiu custos de produção. 40.º - Esses custos estavam lançados pelo valor total constante do documento de suporte, com IVA incluído quando ele era liquidado. 41.º - No exercício de 2004, a Impugnante contabilizou como custo o valor de 344.351,88 euros que, a AF entendeu não ser dedutível por respeitar a obras de construção civil efectuadas na casa de R….... 42.° - Esse valor acresceu como proveito ao rendimento tributável do exercício de 2004. 43.° - Uma vez, que a AF entendeu que se estava perante uma prestação de serviços da Impugnante, que estava sujeita a IVA, foi liquidado o imposto devido no valor de 65.426,86 euros. 44.º - A sociedade Impugnante suportou ainda em 2005 custos relacionados com a prestação de serviços de construção civil na casa de A.... 45.º - Esses custos no valor de 175.931,40 euros acresceram ao total de proveitos do exercício de 2005. 46.° - Foi liquidado o IVA respectivo no valor de 36.945,66 euros. 47.° - A inspecção tributária fez acrescer assim aos proveitos as quantias de 344.351,88 em 2004 e 75.931,40 euros em 2005. 48.º - A inspecção tributária fez ainda acrescer ao rendimento tributável as quantias de 574,45 euros em 2004, 424,82 euros em 2005 e 289,82 em 2006 respeitantes a deslocações e estadas relativas a portagens pagas. 49.º - As correcções ao lucro tributável em sede de IRC foram fixadas no valor de 460.087,06 euros em 2004, 494.164,45 euros em 2005 e 103.199,93 euros, em 2006. 50.º - Procedeu-se à liquidação respectiva do IVA no valor de 65.426,86 euros em 2004, 36.945,60 euros em 2005 e 7.202,37 em 2006. 51.º - A sociedade Impugnante foi notificada em 18 de Junho de 2008 para o exercício do direito de audição na sequência da elaboração do relatório da acção de inspecção. 52.° - A sociedade impugnante exerceu por escrito o direito de audição em 30 de Junho de 2008. 53.º - Reconheceu e aceitou que os serviços de construção civil efectuados nas casas de R ... e A ... tinham sido efectivamente realizados. 54.º - A sociedade Impugnante aceitou assumir contabilisticamente as conclusões do relatório de inspecção tributária pelo débito daqueles serviços aos referidos administradores, que, assim, teriam de os pagar á sociedade. 55.° - A sociedade Impugnante apresentou Reclamação Graciosa em 30 de Abril de 2009. 56.º - A Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho proferido em 30 de Outubro de 2009. 57.° - A decisão foi notificada à sociedade Impugnante em 2 de Novembro de 2009. 58.º - A presente impugnação judicial foi deduzida em 17 de Novembro de 2009. 59.º - Os administradores da sociedade impugnante são remunerados - cfr. depoimento de M…, funcionária há 23 anos da Impugnante, exercia à data dos factos funções administrativas na empresa. 60.º - A barra de ouro, ainda se encontra guardada na empresa, era para ser oferecida a um cliente especial, mas acabou por não ser oferecida - cfr. depoimento de M..., funcionária há 23 anos da Impugnante, exercia à data dos factos funções administrativas na empresa. 61.º - Eram feitas estimativas dos custos das obras, com a expectativa de se vir a fazer a obra - cfr. depoimento de Ana… que trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos. 62.º - Essas estimativas eram feitas por si - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante à cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos. 63.° - Os registos eram para fins pessoais, serviam para saber mais ou menos quanto se ia gastar - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentas. 64.° - Os registos serviam para controlo de custos e estimativas - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos. 65.° - O contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade impugnante e a D..., foi depois revogado pelo que, as importâncias nele indicadas não foram objecto de registo contabilístico - crf. depoimento de J…, responsável pela contabilidade da Impugnante há cerca de 15 anos, (acompanhou a inspecção feita à sociedade Impugnante). 66.° - Não aceita que a AF entenda que, a sociedade Impugnante tivesse uma contabilidade paralela - crf. depoimento de J…, responsável pela contabilidade da Impugnante há cerca de 15 anos, (acompanhou a inspecção feita à sociedade Impugnante). 67.º - Os registos não podem ser estimativas de custos porque estavam suportados por documentos - cfr. depoimento de Maria…, Inspectora Tributária da Direcção de Finanças do Porto, responsável pela inspecção tributária. 68.º - As obras foram feitas, embora não saiba se o material referido foi ou não utilizado - cfr. depoimento de Maria…, Inspectora Tributária da Direcção de Finanças do Porto, responsável pela inspecção tributária. II.2. De Direito II.2.1 A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, suscitada nas conclusões de recurso interposto pelo Ministério Público, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto e da total ausência de indicação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa (conclusões 1 – 5 das alegações de recurso), porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade sobre os demais. A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, agora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela agora recorrida contra a liquidação de IVA, de Agosto de 2004, emitida na sequência de correcções aritméticas resultantes de uma acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante. O recorrente Ministério Público iniciou as suas alegações e conclusões de recurso considerando que se verifica a nulidade da sentença recorrida, nos termos do artigo 125º, nº 1 do CPPT, por a sentença recorrida ter estabelecido a matéria de facto que entendeu provada sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela e sem proceder ao seu exame crítico nos termos previstos no artigo 123º, nº 2 do CPPT e ainda devido à total ausência de indicação dos factos não provados. Apreciemos. O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT. Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss. O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256. Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321. Também neste preciso sentido, entre outros, o Acordão do TCAN, desta Sessão de 27 de Fevereiro de 2014, no processo 409/06.6BEPNF. No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido, designadamente no que concerne à análise crítica das provas. Como resulta do exposto em sede de julgamento de facto, a M. Juíz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel apenas se limitou a remeter indistinta e genericamente para a prova documental e testemunhal todos factos provados (58), sendo referido na sentença recorrida: “A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, base nos elementos de prova documental juntos aos autos e da prova que resultou da audição das testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição das testemunhas”. Não foram, assim, especificados quais os factos que foram dados como provados com base na prova documental e quais os documentos, bem como e quais aqueles que resultaram da audiência contraditória das testemunhas arroladas especificando quais a(s) testemunha(s), sendo certo que foram ouvidas quatro testemunhas (três indicadas pela Impugnante e uma pela Fazenda Pública). Ficamos sem saber, sequer que concretos depoimentos (e de que testemunhas) é que foram atendidos pelo tribunal para formar a sua convicção e as eventuais razões porque foram atendidos uns e não outros. De acordo com o expendido no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 17/6/2010 “(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.” Não podemos deixar de reter, como é doutrina e jurisprudência maioritária, que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687. Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”. Ainda como se afirmou no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 27.02.2014, acima referenciado” (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.” Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade. No presente caso, a ausência de fundamentação e exame crítica da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a matéria de facto, nos termos. II.2.2 - Aqui chegados, haverá, ainda, que indagar se, de acordo com o artigo 715, nº 2, do CPC, agora 665, aplicável nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, quanto ao mérito da impugnação, dado no processo existir prova documental e registos fonográficos de depoimentos das testemunhas inquiridas. A jurisprudência é no sentido negativo. O tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo nº 26193, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo 00345/04 e de 9/2/2012, Processo 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo 03922/10. O conhecimento pelo tribunal de recurso do mérito da causa em substituição do tribunal recorrido nos termos previstos no artigo 715º, nº 2 do CPC tem os seus poderes circunscritos aos termos e com os limites impostos pelo artigo 712º do mesmo diploma. Conclui-se, pois, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do tribunal a quo, em virtude da total falta de fundamentação e exame crítico da factualidade fixada. Veja-se, também, além dos supra identificados, o douto Acordão deste TCAN, de 12.01.2012, proferido no processo nº 820/06.2BEVIS: “À regra de substituição do tribunal recorrido que emana do artigo 715.º, n.º 1, do C.P.C. devem, assim, ser opostos os limites interpostos pelo referido artigo 712.º do mesmo Código. A oposição de tais limites aos poderes de cognição pelo tribunal de recurso tem subjacente – a nosso ver – uma razão fundamental: promover a imediação na primeira apreciação da prova, que só o tribunal recorrido pode salvaguardar. Sendo que, como refere A. S. Abrantes Geraldes (in «Recursos em Processo Civil, 2008, pág. 281), «tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc., sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados ou valorados por quem os presencia (…)»”. Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que procedendo as conclusões de recurso do Ministério Público, referentes à questão analisada, a sentença tem de ser anulada com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem o vício apontado. O recurso merece, assim, provimento Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos dois recursos. III. Decisão Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício. Sem custas. Porto, 16 de Abril de 2015 Ass. Cristina Travassos Bento Ass. Paula Moura Teixeira Ass. Mário Rebelo

Sumário

I- De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

II- Nos termos do artigo 123º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o juiz tem o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada.

III- O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.

III- Remetendo-se, na sentença, indistinta e genericamente para a prova documental e testemunhal todos os factos provados, não se mostra observado, pelo tribunal recorrido, tal dever de fundamentação.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Ministério Público e a Fazenda Pública vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou procedente a presente impugnação judicial, deduzida por “..., Sociedade de Construções, SA” contra a liquidação de IVA e juros compensatórios referentes ao mês de Agosto de 2004.

O Recorrente Ministério Público terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1- A sentença recorrida especificou os factos que considerou provados, mas omitiu a indicação dos factos não provados com interesse para a decisão da causa.

2- A sentença impugnada não especificou, como factos provados ou não provados, os factos alegados pela sociedade impugnante na petição inicial.

3- Esses factos constam da fundamentação de direito da sentença mas, em boa verdade, deveriam ter constado da sua fundamentação de facto, como factos provados ou como factos não provados.

4- A sentença não especificou como factos provados ou não provados, os factos constantes da sua fundamentação de direito, já assinalados, designadamente:

- os factos constantes do 7.° a 9.° parágrafos de fls. 13 da sentença

- todos os factos relacionados com a utilização encapotada de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável – fls. 14 a 18

- não consta que tenham ficado provados os factos constantes do 9.° e 10.º parágrafos de fls. 19

- também ficaram por provar os factos constantes do parágrafo 4.° de fls. 20

5- A sentença impugnada omitiu ainda a fundamentação da decisão da matéria de facto e não fez o exame crítico das provas que serviram para formar a sua convicção.

6- A sentença recorrida é nula nos termos dos artigos 123.º n.° 2 e 125.° n.° 1 do CPPT e do art.° 668.° nº 1 alínea b) do CPC.

7- A matéria de facto provada devia ter conduzido à improcedência da impugnação judicial.

8- Na verdade, ficou provado que a sociedade impugnante contabilizou indevidamente custos em 2006 no valor de 103.199,93 €.

9- Trata-se de custos (gastos) que não eram fiscalmente dedutíveis porque não eram indispensáveis para a realização dos proveitos (rendimentos) ou para a manutenção da fonte produtora

10- A impugnante reconheceu e declarou aceitar as conclusões do relatório da inspecção tributária.

11- Procedeu-se assim devidamente à liquidação do IRC relativo ao exercício de 2006.

12- Existe ainda uma oposição dos factos provados, com a decisão que foi tomada já que aqueles apontavam para a improcedência da impugnação judicial e aquela seguiu caminho diverso

13- A sentença recorrida é nula nos termos dos artigos 125.° n.° 1 do CPPT e do art.° 668.° n.° 1 alínea c) do CPC.

14- Deve como tal ser anulada nos termos citados e dos previstos no art.° 712.° n.° 4 do CPC para que se proceda depois a uma ampliação da matéria de facto.

15- Deve pois ser dado provimento ao Recurso fazendo-se dessa forma a habitual JUSTIÇA

A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. A douta sentença sob recurso julgou procedente no seu todo a presente impugnação, por haver entendido que não se verificaram os pressupostos que legitimam as correcções meramente aritméticas da matéria colectável, sujeita a IVA em 2004, da Impugnante, efectuadas pela Administração Tributária, de acordo com o relatório de inspecção constante do PA que foi junto aos autos;

B. Considerou ter existido utilização encapotada de métodos indirectos, preterição de formalidades essenciais, erro na forma de determinação da matéria tributável, falta de fundamentação legalmente exigida e errónea qualificação dos factos tributários.

C. A questão essencial reside no método utilizado pelos serviços da administração fiscal (AF) para a determinação da matéria tributável, na sequência da acção inspectiva.

D. Considera a sentença recorrida que as correcções efectuadas pela Administração Tributária não constituem propriamente correcções técnicas, mas verdadeira avaliação indirecta da matéria tributável.

E. Ora, assim não se entende, pois o que os Serviços de Inspecção Tributária fizeram foi proceder à mera análise de documentos, e do conspecto dos dados aí explanados apenas foram extraídas meras constatações, ilações e não presunções.

F. Presunções são deduções que se tiram de factos conhecidos para estabelecer ou firmar um facto desconhecido, pelo que não estão em causa presunções, nem resulta do procedimento que houvesse a necessidade de firmar um facto ou factos desconhecidos.

G. A determinação da matéria tributável real era exequível a partir dos valores reunidos e transcritos nos anexos ao RIT, e notificados ao impugnante, ou seja, era possível apurar o valor real efectivo da matéria tributável, pelo que, assim, a AT procedeu a meras correcções aritméticas, resultantes de imposição legal – apuramento de IVA em falta.

H. A lei estabelece que, mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indirectos só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 87º da LGT e art. 87º e 90º do CIVA), actuando a AF no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método de avaliação da matéria tributável.

I. No caso concreto, não foram afirmados nem se vislumbram motivos para afastar a quantificação que foi efectuada, com base nos valores inscritos nos documentos existentes e apreendidos na impugnante.

J. Conforme art.° 1.º do CIVA, as prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, estão sujeitas a IVA.

K. Consideram-se prestações de serviços operações efectuadas a titulo oneroso que não constituem transmissões, aquisição intracomunitárias ou importações de bens, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 4.° do CIVA.

L. Por cada prestação de serviços o sujeito passivo estava obrigado a emitir uma factura ou documento equivalente (art.° 28.°, n.° 1, b) do CIVA – redacção à data).

M. Sendo a empresa em análise sujeito passivo de IVA, pela prestação de serviços de construção civil, está obrigada a dispor de contabilidade que permita o apuramento e fiscalização do imposto, devendo nela constar os elementos necessários ao preenchimento da declaração periódica (art.° 28.°, n.° 1 alínea g) e art.° 44.º n.° 1, os dois do CIVA).

N. Para o preenchimento da declaração e controlo claro e inequívoco do imposto, é necessário que a contabilidade revele todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo (art.° 44º n.° 2, 3e 4 do CIVA).

O. Ora, o sujeito passivo omitiu uma parte da sua actividade, não reconhecendo contabilisticamente a totalidade dos proveitos.

P. Não emitiu factura ou documento equivalente por cada prestação de serviço efectuada, não procedeu à liquidação do IVA mediante a aplicação de uma taxa ao valor da contraprestação obtida dos adquirentes dos seus serviços.

Q. Por seu turno, estipula a alínea b) do n.° 2 do art.° 4.° do CIVA que se consideram também prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma.

R. Embora a regra geral de determinação do valor tributável das prestações de serviços efectuadas em território português seja o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, para as operações referidas nas alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 4.°, será o valor normal do serviço, definido no n.° 4 do mesmo artigo (conforme art.° 16.° n.° 1 e n.° 2, c) do CIVA).

S. E o valor tributável é aí definido como não podendo ser, em última instância (na hipótese mais favorável para o contribuinte), inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços.

T. Face ao exposto, consistindo as situações relatadas no RIT - nos pontos D 2 a) e D 2 b) do item Acréscimos aos proveitos em sede de IRC - em prestações de serviços comprovadamente efectuadas pela empresa com vista às necessidades particulares dos detentores de capital da empresa seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma,

U. e não tendo, com referência às mesmas, sido reconhecido qualquer proveito contabilístico, está-se perante uma omissão de proveitos, com relevo fiscal em sede de IVA.

V. Estipula o n.° 4 do art.° 7 que nas transmissões de bens e prestações de serviços referidas, respectivamente, nas alíneas f) e g) do n.° 3 do artigo 3.° e nas alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 4.º, o imposto é devido e exigível no momento em que as afectações de bens ou as prestações de serviços nelas previstas tiverem lugar, obrigando ao apuramento deste imposto em falta a partir do valor encontrado àquelas afectações de bens ou prestações de serviços.

W. Relativamente a 2004, explicita fundamentadamente o relatório que, com a análise dos ficheiros informáticos recolhidos, foi possível identificar uma aplicação informática, designada por “Microplus”, onde a empresa, mediante registos extra-contabilísticos, repartiu os custos de produção, mediante imputação a cada obra em curso.

X. Os custos estão lançados nesta aplicação auxiliar de gestão pelo valor total constante nos documentos de suporte, ou seja, com IVA incluído, nos casos em que este tenha sido liquidado.

Y. Foi possível concluir pela incorrecta afectação de custos a um dos centros com reflexos no apuramento da matéria colectável de IRC e de imposto a pagar em sede de IVA.

Z. Ou seja, todos os centros de custos encontrados na aplicação auxiliar de gestão, têm reflexo na contabilidade, em contas da classe de existências, com excepção do centro de custo 21/01/000024 — Eng. R…, no exercício de 2004.

AA. Verifica-se que foram contabilizados na conta 31631 — “Compras de Matérias Primas - para nossa empreitada — c/ direito a dedução”, materiais adquiridos imputados ao centro de custos identificado como 21/01/000024 — Eng. R….

BB. Questionado o administrador A ... para identificar a obra a que se refere este centro de custos, respondeu relacionar-se com a construção da casa do filho R…, titular do capital social da empresa. Informou ainda que a construção desta vivenda terá decorrido durante os anos de 2002, 2003 e 2004.

CC. No exercício de 2004, o montante de custos registados na aplicação “Microplus” ascende a € 192.261,53, tendo algumas das componentes sido incorporadas com IVA incluído, pelo que, efectuado o devido expurgo, atingiu-se o montante de € 165.752,25.

DD. Foi identificado um outro documento, presente no Anexo 6.2 do RIT, cuja data de última modificação é 2004.08.31, onde é feito um apuramento dos custos desta vivenda, sendo possível aferir que o custo total suportado até aquela data ascendeu a € 1.004.932,51.

EE. Esta segunda situação, consubstancia a existência de documentos de suporte de custos, contabilisticamente afectos à actividade de prestação de serviços exercida pela empresa, que também se referem à construção da casa acima mencionada, designadamente trabalhos de acabamento, respeitantes aos meses de Abril a Agosto de 2004.

FF. O valor dos custos inscritos neste documento, a título de custos suportados, atingiu o valor de € 212.533,56, a que corresponde a quantia de € 178.599,63, depois de efectuado o expurgo do respectivo IVA incorporado.

GG. Assim, o valor contabilizado como custo, imputado à construção da casa atrás referida, atingiu o montante de € 344.351,88 (resultado do somatório de € 165.752,25 e € 178.599,63), valor que deverá ser acrescido à matéria tributável em sede de IRC no exercício de 2004, dado consubstanciar a figura de omissão de proveitos.

HH. Paralelamente, por se tratar de uma prestação de serviços afecta à actividade sujeita e não isenta, haverá uma liquidação adicional de IVA, no montante € 65.426,86, a declarar no período 0408, último período de registo de custos sem o reconhecimento contabilístico dos proveitos, resultante da aplicação da taxa de 19%, vigente na altura, ao valor contabilizado como custo, € 344.351,88.

II. Resulta, assim, não existir qualquer vício de violação da lei, e, consequentemente, qualquer vício de forma, por preterição da formalidade legal, por falta de notificação do direito de audição, nos termos do art. 60º, al. d) da LGT, pois, não estava em causa a aplicação de métodos indirectos.

JJ. Não existe violação de lei por a impugnante não ter sido notificada para requerer o procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91º da LGT, porquanto, este procedimento aplica-se unicamente quando a matéria tributável é fixada pela AT por recurso a métodos indirectos, e não quando a mesma é determinada por correcções técnicas ou meramente aritméticas (cfr. n.º 1 e n.º 14 do art. 91º da LGT).

KK. Ainda, quanto à decisão pela errónea qualificação dos factos tributários, também aqui se considera ter havido erro de apreciação, porque, de facto, como confessado, se as obras foram feitas, se os serviços foram prestados, se a casa existe, então, efectivamente, daí teriam que haver proveitos, e imposto liquidado, resultantes das prestações de serviços e afectações de bens realizadas.

LL. Não faz sentido a pretendida desconsideração dos custos para efeitos fiscais, importando a inexistência de matéria tributável em IVA, quando o que está em causa é a tributação da empresa por objectiva e positivamente desenvolver a uma obra/serviço.

MM. Fundamentar um acto tributário, consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, isto é, na sucinta exposição das razões de facto e de direito que determinaram a AT à prática desse acto, conforme dispõe o art. 77º, nº1, da LGT.

NN. Pelo que, “estando expressamente referidos no acto os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitam aferir do acerto jurídico do acto final, o mesmo está fundamentado, existindo, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que as premissas de um silogismo e a sua conclusão” – pontos III) e V) do sumário do Acórdão do TCA Sul, de 13.01.2004, proc. 07430/02.

OO. Satisfeita a exigência legal de prova da factualidade que pressupõe a actuação da AT e de racionalidade da decisão do procedimento que levou à liquidação de imposto e de transparência desse mesmo procedimento, e

PP. sendo existentes e convincentes tais pressupostos de facto e de direito, manifestados no discurso fundamentador utilizado, tal base conduz à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento do pedido de anulação da liquidação, o que não logra fazer.

QQ. Da prova testemunhal produzida pela Impugnante não resultaram elementos que infirmem, contradigam ou provem o contrário do que se afirma no relatório de inspecção.

RR. Assim, a liquidação impugnada não enferma de qualquer vício de violação de lei, nem de errónea qualificação dos factos tributários, nem de erro na forma de determinação da matéria tributável, nem de falta de fundamentação, devendo ser mantida na ordem jurídica.

SS. A sentença de que se recorre fez errada subsunção dos factos ao Direito e às normas legais aplicáveis, constantes do CIVA, LGT e CPPT, não relacionou devidamente os factos provados nos documentos constantes dos autos com a prova testemunhal produzida, tirando daí as devidas ilações, e, com o decidido, fez uma inadequada aplicação dos artº. 60º, d) e e), 74º, nº 1, 77º, 81º, 83º, nº 1 e 2, 85º, nº 1, 87º, b), 88º e 90º da LGT, artº 59º, nº 1 e 100º, nº 1 do CPPT, artº 1º, 4º, 7º, nº 4, 16º, nº 1 e 2 al c), 28º, nº 1 al b) e g), 35º, nº 1 e 44º, nº 1, 2, 3 e 4 do CIVA.

Nestes termos, e nos melhores de Direito,

Sempre com o douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença de que se recorre, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a presente impugnação.”

A Recorrida não apresentou contra - alegações.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pelos recorrentes nas alegações de recurso e delimitadas pelas respectivas conclusões - artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - são as de saber: (i) se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação da matéria de facto e por total ausência de indicação dos factos não provados; (ii) se a sentença é nula por oposição dos fundamentos com a decisão; (iii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.

Desde logo, resulta do exposto que foram deduzidos dois recursos. Não existindo entre eles qualquer relação de subsidariedade, será apreciado em primeiro lugar o recurso apresentado pelo Ministério Público, dado imputar à sentença nulidades e após o da Fazenda Pública, que apenas imputa à sentença recorrida erro de julgamento.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, base nos elementos de prova documental juntos aos autos e da prova que resultou da audição das testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição das testemunhas:

1.º A Impugnante foi submetida a uma acção inspectiva externa no ano de 2008 na sequência da qual se procedeu a correcções aritméticas em sede de IRC e de IVA nos exercícios de 2004, 2005 e 2006.

2.° Essa acção inspectiva foi desencadeada a coberto da ordem de serviço n.°OI200700332.

3.° Decorreu entre 23 de Janeiro de 2008 e 4 de Julho de 2008.

4.º Tal ocorreu porque a administração tributária (AT) detectou irregularidades na contabilidade da Impugnante.

5.º A acção inspectiva foi motivada pela conjugação de dois factores:

- Verificação de que tinham sido relevadas na contabilidade da sociedade Impugnante proveitos relativos a quantias perdidas em seu favor, que tinham resultado do alegado incumprimento de um contrato promessa que tinha sido celebrado com a empresa D... - Mobiliário, Ldª, cuja revogação tinha determinado que as quantias pagas a título de sinal revertessem para a Impugnante.

- Informar o processo de inquérito nº199/06.0TDPRT do comportamento fiscal da sociedade Impugnante, da Imobiliária B... - Construção Compra e Venda de Propriedades, Ld.ª, da I… - Empreendimentos Imobiliários, Ld.ª, do seu sócio A ... e dos seus filhos, designadamente R…

6.º A acção inspectiva visou apurar a situação fiscal da sociedade Impugnante, designadamente as relações que tinha mantido com a sociedade D... - Mobiliário, Ld.ª, com quem celebrou um contrato promessa de compra e venda, que posteriormente foi revogado em 12 de Junho de 2006.

7.º A D... - Mobiliário, Ld.ª, que era a promitente compradora, tinha entregue quantias em dinheiro a título de sinal e como princípio de pagamento, que pelo incumprimento do contrato reverteram para a sociedade Impugnante.

8.° A inspecção tributária pretendia apurar se aquelas quantias tinham sido contabilizadas como proveitos da sociedade Impugnante.

9.º A acção externa pretendia ainda informar o processo de inquérito n°5199/06.0TDPRT da situação fiscal de A ..., sócio da Impugnante e de outras empresas.

10.º A sociedade Impugnante iniciou a sua actividade em 11 de Maio de 1984.

11.º Estava registada pelo Código CAE: 41200 para o exercício da actividade de construção de edifícios.

12.° A impugnante estava enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável.

13.º Para efeitos de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal trimestral com periodicidade mensal desde 1 de Janeiro de 1995.

14. - A sociedade Impugnante apresenta a forma jurídica de sociedade anónima e era constituída por cinco sócios.

15.° O presidente do conselho de administração era o Sr. A..., o detentor da participação maioritária.

16.° A contabilidade da empresa estava elaborada através de meios informáticos.

17.º Era responsável pela contabilidade desde 2005 A….

18.º Até 2004 tinha sido responsável pela mesma, F….

19.° Os Serviços de inspecção tributária efectuaram em suporte magnético a recolha de elementos contabilísticos e documentos cem eles relacionados que estavam registados em suporte informático.

20.º A investigação que efectuaram permitiu no seu entender averiguar que existiam custos que tinham sido indevidamente deduzidos e proveitos que tinham sido omitidos ao rendimento tributável.

21.º Assim, procederam a correcções técnicas, aritméticas, em sede de IVA e de IRC.

22.° Como ponto de partida, a inspecção tributária entendeu, com base no princípio de verdade declarativa, que a contabilidade da sociedade Impugnante reflectia adequadamente e fielmente o cumprimento das normas contabilísticas e fiscais e que o resultado fiscal apurado correspondia à real situação tributária do contribuinte.

23.° Posteriormente, constataram que existiam situações que evidenciavam erros materiais da contabilidade que afectavam o resultado contabilístico e fiscal.

24. - A inspecção tributária considerou que conseguiu, quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

25.° Foram analisadas as contas de custos e efectuadas correcções em sede de IRC.

26.° A sociedade Impugnante contabilizou na conta A1 62211- electricidade, custos de fornecimento de electricidade cujo titular do contrato era A…

27.° Uma vez, que, se tratava de custos respeitantes a residências particulares, que nada tinham a ver com a sociedade Impugnante, não foram eles aceites como custos ou perdas.

28.° As importâncias de 6.532,24 euros, 485,59 euros e 411,10 euros foram acrescidas ao rendimento tributável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 respectivamente.

29.º No exercício de 2005 foi contabilizada uma oferta no valer de 13.853,00 euros, respeitante à aquisição de uma barra de ouro sem que fosse identificado o respectivo beneficiário.

30.º A aquisição foi considerada como despesa confidencial sujeita ao regime de tributação de 50%.

31.º A Impugnante contabilizou ainda despesas relacionadas com serviços de telecomunicações respeitantes ao A

32.º Essas despesas não foram consideradas dedutíveis, pelo que, o respectivo valor de 488,24 euros, em 2004, 689,73 euros em 2005 e 684,23 caros em 2006 foram acrescidos à matéria tributável.

33.º Da mesma forma, acresceram ao rendimento tributável as quantias de 3,920,00 euros em 2004, l2.08473 euros em 2005 e 12.360,00 euros e 5.797,60 euros em 2006, relativas a despesas de viagens e Lazer efectuadas pelos titulares do capital social da sociedade Impugnante uma vez, que tais custos não eram dedutíveis ao rendimento tributável.

34.° Em relação á alienação de direitos reais sobre imóveis em que os valores de mercado não podem ser inferiores ao valor patrimonial tributário, foi acrescido ao rendimento tributável a quantia de 67.890,00 euros em 2004, 261620,00 euros em 2005 e 37.150.00 em 2006.

35.º Em relação à conta C.798 - Outros Proveitos - acresceram ao rendimento tributável: 27.500,00 caros em 2005 e 12.500,00 euros em 2006, relativos a quantias entregues à Impugnante como sinal pela D... no âmbito de um contrato promessa de compra e venda que, foi depois revogado pelo que, as importâncias que tinham sido entregues reverteram para a sociedade Impugnante, que não as contabilizou como proveitos.

36.º No exercício de 2006 a Impugnante prestou serviços no valor de 34.297,00 euros que não contabilizou.

37.º Essa quantia foi corrigida ao rendimento tributável.

38.º Foi liquidado IVA sobre esse valor no total de 7.202,37 euros.

39.º A inspecção tributária identificou nos ficheiros informáticos uma aplicação denominada Microplus onde a empresa mediante registos extra contabilísticos repartiu custos de produção.

40.º Esses custos estavam lançados pelo valor total constante do documento de suporte, com IVA incluído quando ele era liquidado.

41.º No exercício de 2004, a Impugnante contabilizou como custo o valor de 344.351,88 euros que, a AF entendeu não ser dedutível por respeitar a obras de construção civil efectuadas na casa de R…

42.° Esse valor acresceu como proveito ao rendimento tributável do exercício de 2004.

43.° Uma vez, que a AF entendeu que se estava perante uma prestação de serviços da Impugnante, que estava sujeita a IVA, foi liquidado o imposto devido no valor de 65.426,86 euros.

44.º A sociedade Impugnante suportou ainda em 2005 custos relacionados com a prestação de serviços de construção civil na casa de A

45.º Esses custos no valor de 175.931,40 euros acresceram ao total de proveitos do exercício de 2005.

46.° Foi liquidado o IVA respectivo no valor de 36.945,66 euros.

47.° A inspecção tributária fez acrescer assim aos proveitos as quantias de 344.351,88 em 2004 e 75.931,40 euros em 2005.

48.º A inspecção tributária fez ainda acrescer ao rendimento tributável as quantias de 574,45 euros em 2004, 424,82 euros em 2005 e 289,82 em 2006 respeitantes a deslocações e estadas relativas a portagens pagas.

49.º As correcções ao lucro tributável em sede de IRC foram fixadas no valor de 460.087,06 euros em 2004, 494.164,45 euros em 2005 e 103.199,93 euros, em 2006.

50.º Procedeu-se à liquidação respectiva do IVA no valor de 65.426,86 euros em 2004, 36.945,60 euros em 2005 e 7.202,37 em 2006.

51.º A sociedade Impugnante foi notificada em 18 de Junho de 2008 para o exercício do direito de audição na sequência da elaboração do relatório da acção de inspecção.

52.° A sociedade impugnante exerceu por escrito o direito de audição em 30 de Junho de 2008.

53.º Reconheceu e aceitou que os serviços de construção civil efectuados nas casas de R ... e A ... tinham sido efectivamente realizados.

54.º A sociedade Impugnante aceitou assumir contabilisticamente as conclusões do relatório de inspecção tributária pelo débito daqueles serviços aos referidos administradores, que, assim, teriam de os pagar á sociedade.

55.° A sociedade Impugnante apresentou Reclamação Graciosa em 30 de Abril de 2009.

56.º A Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho proferido em 30 de Outubro de 2009.

57.° A decisão foi notificada à sociedade Impugnante em 2 de Novembro de 2009.

58.º A presente impugnação judicial foi deduzida em 17 de Novembro de 2009.

59.º Os administradores da sociedade impugnante são remunerados - cfr. depoimento de M…, funcionária há 23 anos da Impugnante, exercia à data dos factos funções administrativas na empresa.

60.º A barra de ouro, ainda se encontra guardada na empresa, era para ser oferecida a um cliente especial, mas acabou por não ser oferecida - cfr. depoimento de M..., funcionária há 23 anos da Impugnante, exercia à data dos factos funções administrativas na empresa.

61.º Eram feitas estimativas dos custos das obras, com a expectativa de se vir a fazer a obra - cfr. depoimento de Ana… que trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos.

62.º Essas estimativas eram feitas por si - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante à cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos.

63.° Os registos eram para fins pessoais, serviam para saber mais ou menos quanto se ia gastar - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentas.

64.° Os registos serviam para controlo de custos e estimativas - cfr. depoimento de Ana… que, trabalha para a sociedade Impugnante há cerca de 18 anos, exercendo funções administrativas, em especial na parte respeitante a obras e respectivos orçamentos.

65.° O contrato promessa de compra e venda celebrado entre a sociedade impugnante e a D..., foi depois revogado pelo que, as importâncias nele indicadas não foram objecto de registo contabilístico - crf. depoimento de J…, responsável pela contabilidade da Impugnante há cerca de 15 anos, (acompanhou a inspecção feita à sociedade Impugnante).

66.° Não aceita que a AF entenda que, a sociedade Impugnante tivesse uma contabilidade paralela - crf. depoimento de J…, responsável pela contabilidade da Impugnante há cerca de 15 anos, (acompanhou a inspecção feita à sociedade Impugnante).

67.º Os registos não podem ser estimativas de custos porque estavam suportados por documentos - cfr. depoimento de Maria…, Inspectora Tributária da Direcção de Finanças do Porto, responsável pela inspecção tributária.

68.º As obras foram feitas, embora não saiba se o material referido foi ou não utilizado - cfr. depoimento de Maria…, Inspectora Tributária da Direcção de Finanças do Porto, responsável pela inspecção tributária.

II.2. De Direito

II.2. 1 A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, suscitada nas conclusões de recurso interposto pelo Ministério Público, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto e da total ausência de indicação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa (conclusões 1 – 5 das alegações de recurso), porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade sobre os demais.

A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, agora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela agora recorrida contra a liquidação de IVA, de Agosto de 2004, emitida na sequência de correcções aritméticas resultantes de uma acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante.

O recorrente Ministério Público iniciou as suas alegações e conclusões de recurso considerando que se verifica a nulidade da sentença recorrida, nos termos do artigo 125º, nº 1 do CPPT, por a sentença recorrida ter estabelecido a matéria de facto que entendeu provada sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela e sem proceder ao seu exame crítico nos termos previstos no artigo 123º, nº 2 do CPPT e ainda devido à total ausência de indicação dos factos não provados.

Apreciemos.

O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.

Também neste preciso sentido, entre outros, o Acordão do TCAN, desta Sessão de 27 de Fevereiro de 2014, no processo 409/06.6BEPNF.

No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido, designadamente no que concerne à análise crítica das provas.

Como resulta do exposto em sede de julgamento de facto, a M. Juíz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel apenas se limitou a remeter indistinta e genericamente para a prova documental e testemunhal todos factos provados (58), sendo referido na sentença recorrida: “A - Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, base nos elementos de prova documental juntos aos autos e da prova que resultou da audição das testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição das testemunhas”.

Não foram, assim, especificados quais os factos que foram dados como provados com base na prova documental e quais os documentos, bem como e quais aqueles que resultaram da audiência contraditória das testemunhas arroladas especificando quais a(s) testemunha(s), sendo certo que foram ouvidas quatro testemunhas (três indicadas pela Impugnante e uma pela Fazenda Pública).

Ficamos sem saber, sequer que concretos depoimentos (e de que testemunhas) é que foram atendidos pelo tribunal para formar a sua convicção e as eventuais razões porque foram atendidos uns e não outros.

De acordo com o expendido no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 17/6/2010 “(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.”

Não podemos deixar de reter, como é doutrina e jurisprudência maioritária, que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.

Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Ainda como se afirmou no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 27.02.2014, acima referenciado” (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade.

No presente caso, a ausência de fundamentação e exame crítica da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a matéria de facto, nos termos.

II.2. 2 - Aqui chegados, haverá, ainda, que indagar se, de acordo com o artigo 715, nº 2, do CPC, agora 665, aplicável nos termos do artigo 2º, alínea e) do CPPT, se no presente processo se poderá exercer a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, quanto ao mérito da impugnação, dado no processo existir prova documental e registos fonográficos de depoimentos das testemunhas inquiridas.

A jurisprudência é no sentido negativo.

O tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo nº 26193, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo 00345/04 e de 9/2/2012, Processo 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo 03922/10.

O conhecimento pelo tribunal de recurso do mérito da causa em substituição do tribunal recorrido nos termos previstos no artigo 715º, nº 2 do CPC tem os seus poderes circunscritos aos termos e com os limites impostos pelo artigo 712º do mesmo diploma.

Conclui-se, pois, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do tribunal a quo, em virtude da total falta de fundamentação e exame crítico da factualidade fixada.

Veja-se, também, além dos supra identificados, o douto Acordão deste TCAN, de 12.01.2012, proferido no processo nº 820/06.2BEVIS: “À regra de substituição do tribunal recorrido que emana do artigo 715.º, n.º 1, do C.P.C. devem, assim, ser opostos os limites interpostos pelo referido artigo 712.º do mesmo Código.

A oposição de tais limites aos poderes de cognição pelo tribunal de recurso tem subjacente – a nosso ver – uma razão fundamental: promover a imediação na primeira apreciação da prova, que só o tribunal recorrido pode salvaguardar. Sendo que, como refere A. S. Abrantes Geraldes (in «Recursos em Processo Civil, 2008, pág. 281), «tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc., sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade, existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados ou valorados por quem os presencia (…)»”.

Padece, deste modo, a sentença recorrida da invocada nulidade, pelo que procedendo as conclusões de recurso do Ministério Público, referentes à questão analisada, a sentença tem de ser anulada com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem o vício apontado.

O recurso merece, assim, provimento

Em face do exposto, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos dois recursos.

III. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.

Sem custas.

Porto, 16 de Abril de 2015

Ass. Cristina Travassos Bento

Ass. Paula Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

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Sumário

Texto Integral

I. Relatório

II. Fundamentação