0807/22.8BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

Na aferição dos pressupostos da suspensão da execução a que alude o artigo 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cabe à entidade decisora verificar se a impugnação tem por objeto a legalidade da dívida exequenda e não se o objeto da impugnação é compatível com julgados anteriores ou se a pretensão impugnatória é compatível com a natureza e o regime da declaração da substituição.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a reclamação da decisão de indeferimento do pedido de (manutenção da) suspensão do processo de execução fiscal n.º ...01, que no Serviço de Finanças de Aveiro 1 foi instaurado contra A..., S.A., pessoa colectiva n.º ..., com sede na Avenida ..., n.º ..., ... ..., para cobrança coerciva de dívida titulada pela certidão n.º 2017/1858733, proveniente de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, no valor de € 2.299.523,10.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do OEF e, em consequência, decidiu anular o despacho reclamado.

b) Considerou o Meritíssimo Juíz do tribunal “quo” que resultando do probatório que após a apresentação da declaração de substituição da CESE de 2017 e da consequente autoliquidação, a Reclamante apresentou reclamação graciosa, tendo por objeto a totalidade do valor apurado, ou seja, € 2.308.013,50, não tendo apresentado reclamação graciosa apenas contra o excesso de CESE apurado, nem contra a nota de cobrança n.º ...34, emitida pelo montante de € 8.490,40 (…), “mostram-se reunidos os pressupostos legais previstos no n.º 1 do artigo 169.º do CPPT e art.º 52.º da LGT, para que os processos de execução fiscal n.º ...01 e ...41 estejam suspensos, atendendo a que existe impugnação judicial que tem por objeto a legalidade da totalidade do valor da CESE de 2017 e existem garantias prestada que cobrem a totalidade ad dívida exequenda”.

c) A Fazenda Pública não pode concordar com tal decisão tendo o tribunal violado os arts.º 52.º da LGT e 169.º do CPPT.

d) A sentença recorrida estabilizou a seguinte matéria de facto e de direito:

· A Reclamante apresentou uma autoliquidação de CESE de 2017 onde apurou o montante a pagar de € 2.299.523,10, que deu origem ao PEF n.º ...01.;

· A Reclamante deduziu reclamação graciosa [tendo o PEF ficado suspenso, após prestação de garantia] e posteriormente impugnação judicial [processo 933/18.8BEAVR] contencioso que foi julgado improcedente, com trânsito em julgado em 14/10/2021.

· Paralelamente, a Reclamante procedeu à entrega de uma declaração de substituição, apurando imposto em falta no valor de € 8.490,40, que deu origem ao PEF n.º ...41.

· A Reclamante deduziu reclamação graciosa [tendo o PEF ficado suspenso, após prestação de garantia] e posteriormente impugnação judicial [processo 439/22.0BEAVR], contencioso que se encontra ainda em curso.

· Após o trânsito em julgado do processo 933/18.8BEAVR, a Reclamante veio requerer a manutenção da suspensão do PEF ...01.

e) Perante tal factualidade, entendeu o Tribunal a quo que os pressupostos para manter o PEF suspenso se verificam, pois, após a apresentação da declaração de substituição da CESE de 2017, e da consequente autoliquidação, a Reclamante apresentou reclamação graciosa, tendo por objeto a totalidade do valor apurado, ou seja, € 2.308.013,50.

f) Com todo o respeito que é devido ao Tribunal a quo, a RFP não pode acompanhar tal entendimento.

g) É que, para o Tribunal a quo, bastou que a Reclamante tivesse declarado que a reclamação graciosa apresentada na sequência da autoliquidação resultante da declaração de substituição tinha por objeto toda a liquidação da CESE de 2017, sem dar qualquer relevo à decisão proferida no âmbito do processo n.º 933/18.8BEAVR, que julgou a primitiva autoliquidação da CESE de 2017 conforme o direito.

h) Ora, vigora entre nós sistema de administração executiva, nos termos do qual a lei permite que a AT elabore títulos executivos relativos às quantias que liquida e que não são pagas nos prazos de pagamento voluntário, com vista à celeridade na arrecadação das receitas.

i) No entanto, com vista à efetividade da tutela judicial plasmada no n.º 4 do art.º 268.º da CRP, a execução fica suspensa até decisão da reclamação graciosa e impugnação judicial que tenham objeto a legalidade da dívida exequenda.

j) Assim, temos dois interesses conflituantes, por um lado, o do interessado em ver anulado o ato que considera ilegal e, por outro, o da administração tributária na arrecadação das receitas tributárias com vista à satisfação das necessidades públicas.

k) Entende a RFP que, atualmente, a peso do segundo interesse deverá prevalecer, pois a legalidade daquela autoliquidação já ter sido sujeita ao escrutínio das mais altas instâncias judiciais, que a julgou conforme o direito [decisão já transitada em julgado].

l) Havendo razões de segurança jurídica que se sobrepõe ao direito de impugnação contenciosa da Reclamante.

m) Nem sempre o facto de existir contencioso associado à liquidação permite obter a suspensão do PEF nos termos do art.º 169.º do CPPT, como acontece no caso do pedido de revisão do ato tributário, nos termos da ultima parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT ou no caso da impugnação judicial apresentada na sequência do indeferimento daquela.

n) Ou seja, ainda que a impugnação seja um dos meios de reação constantes do n.º 1 do art.º 169.º do CPPT para obter a suspensão do processo de execução fiscal, a jurisprudência tem entendido que, tal não se verificará quando a mesma tiver sido deduzida após o indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado para lá do prazo de reclamação administrativo, fazendo uma ponderação dos interesses em causa [e não, pela aplicação cega da norma, como parece ter feito o Tribunal a quo].

o) Acompanhar o entendimento do Tribunal a quo, abre a porta aos contribuintes poderem obter a suspensão do processo de execução fiscal ad eternum, pois, na sequência das decisões proferidas pelos tribunais judiciais, basta aos mesmos procederem à entrega de declarações de substituição para voltar a discutir a legalidade de toda a dívida e, por via disso, pedirem a suspensão do PEF!

p) Em clara violação do n.º 6 do art.º 59.º do CPPT.

q) Impedindo, in casu, a concretização da decisão judicial proferida no âmbito do processo n.º 933/18.8BEAVR.

r) Defendeu a Reclamante na sua petição inicial ao estabelecer que a segunda declaração apresentada nos termos do n.º 6 do artigo 3.º do regime da CESE é uma declaração de substituição, o que o legislador pretendeu foi que ela substituísse a primeira, não que simplesmente a complementasse.

s) A FP tem alguma dificuldade em extrair do facto do legislador ter feito menção a uma declaração de substituição que tal signifique que o legislador quis foi que esta anulasse a primeira, desde logo, porque o legislador é claro em referir que a declaração de substituição corrige a primeira liquidação [ao referir que é tal declaração é entregue “para correção da contribuição liquidada nos termos do número anterior” [vide n.º 6 do art.º 3.º da CESE].

t) Depois a figura da declaração de substituição não é um instituto novo do regime da CESE, sendo que o próprio CPPT [para onde o regime da CESE remete supletivamente, de acordo com o art.º 10.º daquele diploma2] trata a figura da declaração de substituição no seu artigo 59.º.

u) O próprio código de IRC trata a declaração de substituição, no art.º 122.º do CIRC.

v) A figura da declaração de substituição tem longa tradição no seio do direito tributário, sendo que o legislador, ao utilizar a declaração de substituição no regime da CESE não alterou a natureza da declaração de substituição, nem os seus efeitos jurídicos, não havendo nada na letra da lei que leve a concluir que o que o legislador pretendeu foi anular os efeitos da primeira liquidação.

w) De todo o exposto, entende a Fazenda Pública que a sentença aqui em escrutínio deverá ser revogada e substituída por decisão que julgue a reclamação improcedente, no segmento que foi decidido naquele douto aresto.

x) A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso, por erro de julgamento, e fosse revogada a douta sentença recorrida, com as consequências legais.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões: «(…)

A. A decisão reclamada é ilegal, devendo ser confirmada a sentença recorrida, que a anulou, porque, nos termos do regime do n.º 4 e do n.º 6 do artigo 7º do regime da CESE, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2017 da A... (de substituição) teve por efeito anular o primeiro acto, sendo que também, de qualquer modo, a dívida em causa passou – e está neste momento – a ser contestada no processo de impugnação judicial n.º 439/22.0BEAVR.

B. Só uma decisão final nesses autos, nos quais se contesta integralmente a CESE de 2017 da A... – por reporte à invalidade total do seu regime e, portanto, à totalidade do montante liquidado –, é que pode originar a obrigatoriedade de a Reclamante pagar esse montante.

C. Aliás, é isso que resulta também do regime do artigo 169º do CPPT (ao abrigo do qual estes autos executivos têm estado suspensos), em cujo n.º 1 se estabelece que, verificadas todas as demais condições de tal regime (designadamente a prestação de garantia), as execuções permanecem suspensas até que, por decisão final do processo administrativo ou judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, ocorra uma declaração definitiva da validade ou invalidade dessa dívida.

D. No nosso caso, é certo que não só a AT está na posse de duas garantias que salvaguardam inteiramente o seu crédito relativo à CESE de 2017 da A... como está em curso um processo de contestação da legalidade desse crédito.

E. Caso vingasse aqui qualquer interpretação do regime do artigo 169º do CPPT da qual derivasse que a Reclamante estava obrigada a pagar o montante da CESE de 2017 (ou parte dela) enquanto a totalidade da dívida está subjacente a um processo de contestação da sua legalidade, então o regime teria de ser considerado inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20º e no n.º 4 do artigo 268º da Constituição.

F. Nesta sequência, não tem qualquer sentido a alusão ao regime do caso julgado. O que interessa fundamentalmente para os presentes efeitos é que neste momento há um contencioso pendente sobre a legalidade da dívida da CESE de 2017 da A..., contencioso esse que diz respeito a um acto de liquidação do montante total desse tributo, apurado quanto a esse ano, e em que a ora Reclamante utiliza argumentos para anular o tributo desse ano in totum, e não simplesmente quanto a qualquer valor residual.

G. Portanto, deferir o requerimento da Reclamante não equivalerá a violar o efeito de caso julgado da sentença incidente sobre a impugnação do acto de autoliquidação originário. Recusar a anulação da decisão reclamada com base nesse argumento redundaria numa usurpação por parte da AT do poder de livre decisão que cabe ao juiz do processo de impugnação da autoliquidação de substituição. Não cabe à AT (nem, em boa verdade, ao juiz dos presentes autos de reclamação) antecipar qual deverá ou deveria ser a decisão naquela impugnação; isso cabe, apenas, ao juiz que decidir esse outro processo, no âmbito desse outro processo.

H. Em face o do exposto, a decisão reclamada é ilegal por violação do n.º 4 do artigo 3º do regime da CESE, do n.º 6 do artigo 7º do mesmo regime e ainda do artigo 169º do CPPT, bem tendo andado o Tribunal recorrido, ao anulá-la.».

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Neste Supremo Tribunal, a Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência.

2. Na sentença recorrida foram relevados e julgados provados os seguintes factos: «(…)

1) Em 30/10/2017, a Reclamante apresentou a declaração Modelo 27 respeitante à Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) do ano de 2017, onde apurou o montante a pagar de € 2.299.523,10, cujo prazo limite de pagamento voluntário ocorreu em 7/11/2017 – (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

2) Por não ter efetuado o pagamento dentro do prazo a que se alude no ponto anterior, em 25/11/2017, foi instaurado contra a Reclamante o processo de execução fiscal (PEF) n.º ...01, para cobrança coerciva daquele valor da CESE de 2017 - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

3) O PEF a que se alude no ponto anterior, foi declarado suspenso mediante a apresentação de instrumento legal de garantia, sob a forma de termo de fiança, prestado pela entidade “B..., SGPS, SA” (NIPC ...), no valor de € 2.908.518,03, e pela apresentação de meio administrativo de contestação da legalidade do tributo liquidado, sob a forma de procedimento de reclamação graciosa - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

4) A reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação da CESE a que se alude em 1 e 3 deste probatório, foi indeferida, tendo a ora Reclamante apresentado impugnação judicial, instaurada neste Tribunal sob o n.º 933/18.8BEAVR - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

5) Em 26/06/2019, ao abrigo do n.º 6 do artigo 7.º do regime da CESE [após o apuramento dos valores dos ativos decorrentes dos ajustamentos da ERSE aos proveitos permitidos], a Reclamante procedeu à entrega de uma declaração Modelo 27 de substituição, na qual foi autoliquidado um valor de CESE/2017 de € 2.308.013,50, tendo, em consequência, sido emitida a nota de cobrança n.º ...34, pelo montante de € 8.490,40, correspondente à diferença de valores entre a primeira e a segunda autoliquidação - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

6) Por não ter sido efetuado o pagamento dentro do prazo, em 7/11/2019 foi extraída a certidão de dívida n.º ...79, e instaurado o PEF n.º ...41, pelo valor da quantia exequenda de € 8.490,40 - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478; cfr. documento remetido com o requerimento de 24/01/2013, documento do SITAF n.º ...56).

7) O PEF n.º ...41 a que se alude no ponto anterior, foi declarado suspenso (conjuntamente com o PEF n.º ...10, respeitante à CESE de 2019) pelo despacho de 20/12/2019 do Chefe de Divisão da Gestão de Créditos Tributários I, da Unidade dos Grandes Contribuintes, mediante a aceitação da garantia prestada pela entidade B..., SGPS, SA” (NIPC ...), no montante de € 2.852.075,85, e apresentação de meio gracioso de contestação da legalidade do tributo liquidado, sob a forma de procedimento administrativo de reclamação graciosa - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478; cfr. documento remetido com o requerimento de 24/01/2013, documento do SITAF n.º ...56).

8) A impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 933/18.8BEAVR e a que se alude no ponto 4 do probatório, foi objeto de decisão de improcedência por sentença datada de 18/12/2020, confirmada pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 29/04/2021 – (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

9) A ora Reclamante interpôs recurso do acórdão a que se alude no ponto anterior, para o Tribunal Constitucional, que por decisão sumária de 30/09/2021, decidiu não conhecer do recurso - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

10) A sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 933/18.8BEAVR, transitou em julgado em 14/10/2021 - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

11) Em 30/11/2021, reagindo ao trânsito em julgado referido no ponto anterior, a aqui Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças de Aveiro 1, um requerimento no âmbito do PEF n.º ...01, no qual solicitou a sua extinção, com devolução de garantia e sem exigência do montante exequendo - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

12) A reclamação graciosa a que se alude no ponto 7 deste probatório, tinha como objeto, entre outros, o ato de autoliquidação da CESE, de 26/06/2019, referente ao ano de 2017, no valor de € 2.308.013,50, efetuado ao abrigo do disposto no artigo 7.º, n.º 6 do regime da CESE, e foi indeferida pelo despacho da Diretora Adjunta da Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 14/03/2022 – (facto não controvertido; cfr. ponto 11 dos factos provados constantes da sentença proferida no processo n.º 382/22.3BEAVR, junta aos autos sob o documento do SITAF n.º 005105479; cfr. documento ...1 junto com a contestação, documento do SITAF n.º ...68).

13) Pelo despacho de 15/03/2022 da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes, exarado na Informação n.º ...22, o requerimento a que se alude no ponto 11 do probatório foi indeferido, cuja conteúdo foi notificado à aqui Reclamante através do ofício n.º ...42 de 21/03/2022 - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

14) Paralelamente e considerando que com o trânsito em julgado da decisão por improcedência, ocorrido em 14/10/2021 no âmbito do processo n.º 933/18.8BEAVR, deixou de se encontrar preenchido um dos requisitos legais necessários para a suspensão do PEF n.º ...01, foi a aqui Reclamante notificada do prosseguimento dos autos e interpelada para pagamento da dívida que lhe subjaz, através do ofício ... n.º 443 de 2022-03-21, dando assim cumprimento ao despacho proferido pela Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes na Informação n.º ...22 - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

15) Em 1/04/2022, a aqui Reclamante apresentou reclamação judicial (prevista no artigo 276.º e seguintes do CPPT) contra a decisão a que se alude no ponto 13 do probatório, instaurada neste Tribunal sob o n.º 382/22.3BEAVR - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

16) Em 17/06/2022, a aqui Reclamante apresentou impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa a que se alude no ponto 12 do probatório, instaurada neste Tribunal sob o n.º 439/22.0BEAVR, onde impugna os atos de autoliquidação da CESE de 2017 no montante de € 2.308.013,50 (autoliquidação da totalidade da CESE do ano de 2017, resultante da apresentação da declaração de substituição Modelo 27), acrescido dos juros compensatórios e moratórios liquidados – (cfr. petição de impugnação constante do documento do SITAF n.º ...35, e pela consulta no SITAF, do processo n.º 439/22.0BEAVR).

17) Por sentença datada de 7/07/2022, a reclamação judicial a que se alude no ponto 15 do probatório, foi julgada improcedente – (cfr. sentença constante do documento do SITAF n.º 005105479).

18) Em 2/08/2022, a Reclamante requereu junto da Divisão de Gestão de Créditos Tributários da Unidade dos Grandes Contribuintes, a suspensão do PEF n.º ...01, nos termos do regime previsto no artigo 169.º do CPPT, invocando, em síntese, que a legalidade da dívida exequenda que lhe subjaz, bem como da dívida subjacente ao PEF n.º ...81, ainda se encontra a ser discutida no processo de impugnação n.º 439/22.0BEAVR, e que em ambos os processos executivos, se encontram associadas duas garantias de montante global correspondente ao exigido pelo aludido regime - (facto não controvertido; cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

19) Pelo despacho de 24/08/2022 da Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes, exarado na Informação n.º ...22, o requerimento a que se alude no ponto anterior foi indeferido, cujo teor, para o que ora releva, consta do seguinte:

[IMAGEM]

(…)” – (cfr. informação n.º 41-ADE1/2022 de 24/08/2022, proferida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, e que sustentou o despacho reclamado, constante do documento do SITAF n.º 005105478).

20) A petição de reclamação judicial deu entrada nos serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes em 22/09/2022 – (cfr. informação n.º ... constante do documento do STAF n.º ...77).».

3. O Direito

A questão a decidir no presente recurso é a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao anular a decisão da administração que indeferiu o pedido de suspensão da execução fiscal.

Entendeu aquele tribunal que o órgão de execução fiscal não pode indeferir o pedido de suspensão da execução fiscal com o fundamento de que não é legal, viável, legítima ou pertinente a impugnação que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda. Tendo convocado, para o efeito, a jurisprudência firmada no acórdão desta Secção de 5 de junho de 2013, tirado no Recurso n.º 0566/13 (Processo n.º 745/12.2BESNT).

E a Fazenda Pública não concorda por entender que não foi dado o devido relevo ao facto de a decisão judicial da impugnação da primitiva liquidação ter transitado em julgado e ao facto de a impugnação judicial em curso ter por objeto a decisão da reclamação graciosa da autoliquidação efetuada através da submissão de uma declaração de substituição nos termos do artigo 7.º, n.º 6, do regime que criou a contribuição extraordinária sobre o sector energético.

No entendimento da Recorrente, nos casos em que já há uma decisão transitada em julgado que sanciona a legalidade da primeira liquidação e em que na segunda liquidação está em causa é a diferença de valores a favor da administração, a impugnação desta segunda liquidação também só pode ter por objeto essa diferença de valores, porque da apresentação da declaração de substituição não pode resultar a anulação dos efeitos do julgado anterior. Logicamente, a pendência dessa impugnação também só pode suspender a execução instaurada para cobrança dessa diferença de valores.

Mas a Recorrente não tem razão. Vejamos porquê.

Observemos, antes de mais, que, para indeferir o pedido de suspensão da execução fiscal a que se reporta a presente reclamação, o órgão competente tomou como pressuposto que no âmbito do processo de impugnação judicial ainda em curso (processo n.º 439/22.0BEAVR) não vinha contestada a legalidade da dívida cobrada nessa execução, mas antes a legalidade da dívida cobrada na execução fiscal n.º ...41 [ver o despacho a que alude o ponto “19)” dos factos provados, parágrafo 2.f)].

No entanto, no ponto “16)” dos factos provados, o tribunal de primeira instância deu como assente que a impugnação judicial ainda em curso tinha por objeto a autoliquidação da totalidade da CESE de 2017. Englobando, por isso, a dívida cobrada em ambas as execuções.

O julgamento da matéria de facto não faz parte do âmbito deste recurso, pelo que devemos dar como assente que a entidade que proferiu a decisão administrativa reclamada partiu de um pressuposto que, no caso, não se verifica.

Assim, a única questão que fica é a de saber se a decisão reclamada deveria ter sido confirmada pela primeira instância apesar de esse pressuposto não se verificar.

E a resposta não pode deixar de ser negativa.

Fundamentalmente, porque o artigo 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que a execução fica suspensa em caso de impugnação judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda e a cobrança da dívida esteja garantida.

E o que resulta do teor literal desta norma é que, para efeitos da suspensão da execução, o que releva é o objeto que a impugnação tem. E não o objeto que, na perspetiva da Administração, a impugnação possa ou deva ter.

Ao relacionar a suspensão da execução com o objeto da impugnação, o legislador não pode ter deixado de levar em conta o regime processual que instituiu no mesmo código para o processo de impugnação dos atos de liquidação. Do qual decorre que o objeto do processo impugnatório é delimitado pela pretensão impugnatória e, mediatamente, pelo ato impugnado. No caso, o ato de autoliquidação.

Assim, ao dispor que a execução fica suspensa quanto pender impugnação que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, o legislador não poderia ter pretendido investir a administração no poder de formular um juízo sobre os pressupostos ou o conteúdo da impugnação ao decidir da suspensão.

A nosso ver, esta interpretação é também a única que salvaguarda a lógica do regime. Faz sentido que a administração seja investida no poder de decidir da suspensão da execução se esta não estiver dependente de um juízo de prognose que implique a análise dos pressupostos ou do mérito da pretensão impugnatória. De outro modo, o que faria sentido é que a decisão respetiva fosse atribuída à entidade com competência para a decisão da impugnação.

A Recorrente contrapõe que o interesse do executado na suspensão da execução conflitua com o interesse da administração na arrecadação das receitas tributárias e que este deve prevalecer quando a legalidade da autoliquidação já tiver sido apreciada em sentença transitada em julgado.

Julgamos que o órgão que decide da suspensão da execução fiscal não resolve um conflito de interesses. Ao proibir a suspensão da execução fora dos casos em que a própria lei prevê, o legislador não concede nenhuma latitude à administração para ponderar os interesses materiais que possam ali conflituar. E a resolução dos conflitos de interesses é uma função própria da administração de justiça que, nos termos da Constituição incumbe aos tribunais (ver o n.º 2 do seu artigo 202.º). O que este órgão decide é se estão reunidos os pressupostos de que depende o acionamento de um comando legal.

De qualquer modo, a posição da Recorrente assenta no pressuposto de que entendimento diverso conduz a uma situação manifestamente irrazoável, porque dele resulta que os contribuintes podem aceder à suspensão da execução fiscal indefinidamente.

Ora, parece-nos evidente que o que está em causa, em tais situações, não é o direito à suspensão em si mesmo mas, em última análise, a utilização abusiva desse direito. Sendo que para a sua resolução existem os mecanismos jurídicos adequados e que não passam pela sua remoção liminar. Solução que seria também desproporcionada face aos objetivos a atingir.

À luz do sobredito, concluímos que não importa entrar na questão de saber se o objeto da impugnação judicial n.º 439/22.0BEAVR se sobrepõe, total ou parcialmente ao objeto da impugnação judicial n.º 933/18.8BEAVR nem na questão de saber quais os efeitos da apresentação da declaração de substituição sobre a liquidação anterior. Porque essas são questões que podem contender com a execução do julgado anterior ou com os pressupostos do julgamento da impugnação em curso, mas não importam para a resolução da questão destes autos.

Assim, alinhando com a jurisprudência maioritária firmada no acórdão desta Secção de 5 de junho de 2013, acima referenciado e parcialmente transcrito na sentença recorrida, concluímos que o recurso não merece provimento.

4. Conclusão

Na aferição dos pressupostos da suspensão da execução a que alude o artigo 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cabe à entidade decisora verificar se a impugnação tem por objeto a legalidade da dívida exequenda e não se o objeto da impugnação é compatível com julgados anteriores ou se a pretensão impugnatória é compatível com a natureza e o regime da declaração da substituição.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de junho de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Segue acórdão de 13 de Julho de 2023:

RAC; Suspensão da execução fiscal; CESE - Reforma do acórdão quanto a custas; Dispensa do remanescente.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A Representante da Fazenda Pública, tendo sido notificada do acórdão proferido nos autos em 7 de junho do ano corrente, que negou provimento ao recurso que interpôs da sentença que julgou procedente a reclamação da decisão de indeferimento do pedido de (manutenção da) suspensão do processo de execução fiscal n.º ...01, que no Serviço de Finanças de Aveiro 1 foi instaurado contra A..., S.A., pessoa colectiva n.º ..., com sede na Avenida ..., ... ..., para cobrança coerciva de dívida titulada pela certidão n.º ..., proveniente de Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, no valor de € 2.299.523,10, veio, nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 616.º e n.º 1 do art.º 666.º, ambos, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi alínea e) do art.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), requerer a sua reforma quanto a custas, com os seguintes fundamentos: «(…)

1.º Nos autos de reclamação de atos do Órgão de Execução Fiscal [OEF] à margem referenciados, o Tribunal Administrativo e Fiscal [TAF] de Aveiro, em 1.ª instância, julgou a ação procedente, fixando-se o valor do processo em € 2.299.523,10.

2.º Em sede de recurso, esse Douto Tribunal julgou improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública.

3.º No entanto, ainda que tenha condenado a Recorrente em custas, não se pronunciou sobre a possibilidade de dispensa de remanescente prevista na 2.ª parte do n.º 7 do art.º 6 do Regulamento das Custas Processuais [RCP].

4.º Ora, tendo em conta o valor da causa (€ 2.299.523,10), impõe-se, nos termos da lei, o pagamento do respetivo remanescente (no recurso), em cumprimento do disposto na anotação à TABELA I anexa ao anexa ao RCP, de acordo com a 1.ª parte do n.º 7 do art.º 6.º do citado diploma legal

5.º No entanto, como já se deixou dito supra, a 2.ª parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, prevê a possibilidade do juiz atendendo à especificidade da concreta situação processual [designadamente da complexidade da causa e da conduta processual das partes], dispensar o seu pagamento.

6.º A Recorrente entende que adotou, neste processo, um comportamento processual irrepreensível de colaboração com os Tribunais, não promovendo quaisquer expedientes de natureza dilatória.

7.º Por essa razão não deve, a Recorrente, ser penalizada em sede de custas judiciais, mas, antes, o seu comportamento incentivado, apreciado e, positivamente valorado.

8.º Assim, solicita a Recorrente que este Tribunal faça uso da referida faculdade, por forma a dispensar a mesma do pagamento do remanescente das taxas de justiça, reformando-se, nessa parte, o Acórdão quanto a custas ao abrigo do n.º 1 do art.º 616.º do CPC.

9.º O n.º 7 do art.º 6.º do RCP não deve ser interpretado – de forma alguma – como permitindo o cálculo das custas judiciais tendo em conta o valor do processo, sem atender ao limite máximo de € 275.000,00, por violar o direito de acesso aos Tribunais, bem como, por violar o princípio da proporcionalidade.

10.º Assim, deverá ser julgada inconstitucional qualquer interpretação, dos n.ºs 1 e 2 do art.º 6.º do RCP, que leve à aplicação do cálculo das custas judiciais sem tomar em atenção o limite máximo estipulado no mesmo RCP (€ 275.000,00), por violação do art.º 20.º, da Constituição da República Portuguesa [CRP], conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos art.ºs 2.º e 18.º n.º 2 segunda parte, da referida lei fundamental.

11.º Refira-se, que o direito de acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva consagrado no aludido normativo constitucional consubstancia, ele mesmo, um direito fundamental, constituindo uma garantia imprescindível da proteção de direitos fundamentais e sendo, por isso, inerente à ideia de Estado de Direito.

12.º Assim, deverá ser julgada inconstitucional – por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art.º 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proibição do excesso e o principio da proporcionalidade – a norma que se extrai da conjugação do disposto no art.º 6.º n.ºs 1 e 2 e TABELA I A e B anexa do RCP, na parte em que dela resulta que as taxas de justiça devidas sejam determinadas exclusivamente em função do valor da ação, sem o estabelecimento de qualquer limite máximo.

13.º Desta forma, deverá ordenar-se a reforma quanto a custas, tendo em conta o máximo de € 275,000,00 fixado na TABELA I do RCP, desconsiderando-se o remanescente aí previsto.

14.º Ou, subsidiariamente, caso assim não se entenda, o que apenas se admite por mera cautela de raciocínio, deverá o valor da taxa de justiça ser ajustado para um montante considerado justo e equilibrado, adotando-se uma solução que não choque com o comum sentimento de justiça

Terminou as suas alegações pedindo a reforma do acórdão quanto a custas e nos termos supra referidos.

A Recorrida não se pronunciou.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência.

2. Importa, desde já, reconhecer que, efetivamente, a ora Reclamante tinha requerido a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte final do seu recurso.

E que, o tribunal de recurso, por lapso, não se pronunciou quanto a essa questão. O que importa corrigir quanto antes.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.».

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no nº 7 do art. 7º do mesmo Regulamento, depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cfr., neste sentido, o acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 15/10/2014, no proc. nº 01435/12.

Ora, constata-se que, no caso, a questão decidida não se revestiu de especial complexidade e que a sua apreciação reclamou uma tramitação processual simples, potenciada pela adequada conduta processual das partes.

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme o pedido formulado pela requerente ao abrigo do disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento.

3. Nestes termos, acorda-se em deferir o ora requerido e, em consequência, em reformar o acórdão proferido quanto a custas, dele passando a constar: «Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça».

Sem custas.

Lisboa 13 de julho de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.