Quem foi o relator do acórdão 02009/20.9BEPRT?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02009/20.9BEPRT?

O acórdão foi proferido em 11 de setembro de 2025.

02009/20.9BEPRT

Sumário

I - Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II - A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III - Existe discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida quando possam ocorrer divergência quanto a factos ou a ilações de facto extraídas dos factos provados e não provados, assim como da metodologia probatória conducente aos mesmos.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A..., S.A, com os demais sinais dos autos, do ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...68 e o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...73, referentes ao período de 2014006T, no valor a pagar de Eur 113.169,88 e Eur 17.635,89, respetivamente Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 937 a 955 do SITAF: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA, com o n.º ...68, referente ao período de 201406T e respetivos juros compensatórios, que teve origem no procedimento inspetivo externo, efetuado pelos SIT da Direção de Finanças do Porto, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...36. B. No âmbito desse procedimento foi analisada a celebração de um contrato de cessão da posição contratual, outorgado em 12/05/2014, por via do qual a Impugnante cedeu à empresa B..., LDA., a sua posição no contrato de locação financeira imobiliária nº 094.44...., celebrado com a Banco 1..., referente ao imóvel destinado a habitação, sito na Av. freguesia ..., concelho de Loulé, inscrito na respetiva matriz predial com o nº ...56- fração .... C. Concluíram os SIT que tal contrato não estipulava qualquer contraprestação, consubstanciando, assim, uma prestação de serviços gratuita, realizada para fins alheios à empresa, já que não se vislumbrou que satisfizesse qualquer necessidade direta do sujeito passivo, nos termos da alínea b) do n.º 2 artigo 4.º do CIVA. D. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, não questionando estar em causa uma prestação de serviços, ancorando-se na escassa jurisprudência do TJUE, sobre o que se deve entender por “fins alheios” (previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA) e bem assim, na doutrina sobre a matéria em questão, concluiu que “estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios”, entendendo que, “a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela (…) alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados”, porquanto “enferma a correção efetuada de vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos” E. Considerou o Tribunal a quo que, “face às especificidades próprias da organização da empresa com vista à sua recuperação financeira e libertar-se de encargos financeiros, a demonstração da existência de um interesse e necessidade da Impugnante nesta prestação de serviço, na medida em que passando para a cessionária o encargo que teria de ainda suportar no futuro (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que a não estipulação de qualquer contrapartida pela cedência da posição contratual não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante” F. Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a FP, sendo outro o seu entendimento, uma vez que a douta sentença sob recurso enferma erro de julgamento de direito, porquanto entendeu “estarmos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios, visando pelo contrário, desonerar a Impugnante de encargos que não conseguia suportar, e que a manter-se poderia ser passível de comprometer a continuidade da empresa, em linha aliás com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa, ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa” (destacado nosso). Vejamos G. A cessão da posição contratual verifica-se quando alguém, que ocupa posição num determinado contrato ou negócio jurídico, cede essa posição a um terceiro que a vem ocupar, incluindo o conjunto de direitos e de obrigações a que se vinculou, e é no abdicar desses direitos, cedendo-os a outrem (transmissão de um direito de natureza obrigacional), que se consubstancia numa prestação de serviços, a ser tributada em sede de IVA, se for efetuada por um sujeito passivo no âmbito da sua atividade económica (cf. artigo 4.º n.º 1 do CIVA). H. Importa, pois, determinar se a cedência da posição contratual em crise foi efetuada para fins alheios à Impugnante e, como tal, sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, análise que não pode deixar de ter em conta as regras vertentes da Diretiva do IVA e o entendimento que das mesmas tem sido divulgado pelo TJUE, na medida em que, aquelas regras e esta jurisprudência enformam e conformam a regulação nacional do IVA. I. De acordo com as decisões deste Tribunal, deve considerar-se que os bens ou serviços são utilizados para fins alheios à empresa quando se destinam a fins privados do sujeito passivo, do seu pessoal ou de terceiros (cf. Acórdão de 16.10.1997, Fillibeck, C258/95), entendendo-se como tal aqueles que são prestados para além do necessário para manter a fonte produtora ou assegurar a regular continuidade das operações. J. No entanto, o TJUE entendeu, ainda, no citado Acórdão, que o artigo 26.º da Diretiva IVA deve ser entendido no sentido em que um benefício pessoal para o sujeito passivo, para o seu pessoal ou para um terceiro deve ser considerado meramente acessório, caso exista uma necessidade direta da empresa na prestação de serviços em causa. K. No caso sub judice, para saber se a cessão da posição contratual em crise reveste, ou não, a natureza de operação para "fins alheios à empresa" (configurando um autoconsumo externo de serviços), impõe-se, desde logo, saber se há um interesse ou necessidade direta da sociedade Impugnante nestas cedências. L. Antes, porém, importa debruçarmo-nos um pouco sobre o imposto aqui em causa – o IVA – que é um imposto que manifesta um pendor muito mais económico e menos jurídico e que, ao incidir sobre a transmissão de bens e a prestação de serviços, incide sobre relações jurídicas, respirando uma lógica muito mais empresarial, de atividade económica entre profissionais - visando o CIVA atingir factos económicos (transmissões de bens e prestações de serviços) -, sendo crucial concluir que nos encontramos face a uma atividade económica, pois o exercício de uma atividade económica constitui o pressuposto em que assenta toda a incidência subjetiva e objetiva do IVA. M. Como imposto plurifásico, sobre as transações, o IVA assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, sendo a dedução do IVA um direito que assiste aos sujeitos passivos do imposto, desde que os bens e os serviços a que respeita o imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis e funcionando, pois, pelo método indireto subtrativo. N. O TJUE efetuou uma interpretação do conceito de atividade económica, em termos de IVA, partindo da definição que se encontra no n.º 2 do artigo 4.º da Sexta Diretiva (“todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços”), sendo que o n.º 1 do mesmo artigo define o sujeito passivo como aquele que exerce uma atividade económica. Continuando, O. O artigo 4.º do CIVA prevê a tributação, em sede de IVA, do chamado autoconsumo externo de serviços, tendo a sua génese no artigo 6.º, n.º 2, al. b) da Sexta Diretiva (que impede que um sujeito passivo ou um membro do seu pessoal obtenham isenção do imposto pelas prestações de serviços daquele, pelas quais um particular deveria pagar IVA), prendendo-se o objetivo do legislador da União Europeia com a necessidade de combater a fraude e a evasão fiscais, tributando consumos que decorram da desafetação à atividade produtiva. P. Assim se garante a igualdade de tratamento entre o sujeito passivo que afeta um bem ou que fornece serviços para o seu uso privado ou o do seu pessoal, por um lado, e o consumidor final que adquire um bem ou um serviço do mesmo tipo, por outro, evitando a concorrência desleal entre os utilizadores, para que haja uniformidade na tributação do consumo - a este propósito, vejam-se os Acórdãos do TJUE, de 11/12/2008, Danfoss e AstraZeneca, C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711, n.ºs 46 e 48, de 26/09/1996, Enkler, C-230/94, Colect., p. I-4517, n.° 35, de 16/10/1997, Fillibeck, C-258/95, Colect., p. I-5577, n.° 25, de 17/05/2001, Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99, Colect., p. I-4049, n.° 56, bem como, de 20/01/2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Colect., p. I-743, n.° 23. Q. Importa, aqui, chamar à colação os ensinamentos de Sérgio Vasques, in “O imposto sobre o valor acrescentado”, Almedina, reimpressão, setembro de 2017, p. 212, relativamente à tributação das operações gratuitas, em sede de IVA, praticadas por operadores económicos que se dedicam habitualmente e com carácter de regularidade à atividade económica: “sempre que um sujeito passivo realize operações gratuitas devemos presumir que elas servem fins alheios à empresa. Só não será assim quando, a título excepcional, e ponderadas as concretas circunstâncias do caso, concluamos que essas operações, gratuitas embora, servem para «responder às necessidades imperativas do bom funcionamento da empresa» e que a vantagem que delas retiram os titulares da empresa, os trabalhadores ou terceiros surge «acessória em relação às necessidades da empresa»”. R. Acrescenta, ainda, o referido autor que, “[q]uando o legislador refere (…) que são tributadas as prestações de serviços gratuitas que tenham fins alheios à empresa, deverá entender-se que se inclui neste conceito tudo aquilo que esteja para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora; tudo aquilo que possa ir além do normal para se continuar a liquidar IVA nas operações desenvolvidas por um dado agente económico. Em suma, tudo aquilo que não seja essencial” - in “IVA, Serviços Gratuitos e Fins Alheios: Principais Questões e Dificuldades”, Cadernos IVA 2013, Almedina, 2013, pp. 13-29, sendo também esta a opinião de Liliana Teixeira Barbosa, publicada nos Cadernos IVA 2019, em “O IVA na Cessão da Posição Contratual Gratuita no Contrato de Locação Financeira”, da Almedina, p. 243. S. Analisados os factos tidos nos autos, facilmente se constata que não constitui um "uso normal de comércio", no setor de atividade da Impugnante, a cessão gratuita de posição contratual, daí não resultando para a mesma qualquer vantagem direta no âmbito do exercício da sua atividade, sendo que, tal como a Impugnante e a própria sentença em análise confirmam, a cessão da posição contratual efetuada não visou - naturalmente e como resulta das regras da experiência comum -, fomentar vendas, nem aumentar o volume de negócios da empresa ou os consequentes lucros, não se inserindo nos fins societários, consubstanciando, pois, salvo o devido respeito por melhor opinião, uma prestação de serviços com fins alheios à atividade da Impugnante. T. Ademais, não podemos olvidar que o objeto mediato do contrato cuja posição contratual é cedida gratuitamente pela aqui Impugnante, é um imóvel destinado a habitação, sito na Av. freguesia ..., concelho de Loulé, localizado, como é bom de ver, numa zona turística algarvia, sendo que, o facto de não ter sido fixado um preço pela Impugnante não altera a qualificação/natureza da cedência como um ato de autoconsumo externo tributado, até porque “[a] qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”, prevalecendo a substância do contrato sobre a sua forma, por força do n.º 4 do artigo 36.º da LGT. U. Se atentarmos na operação em si (cessão da posição contratual gratuita), é de concluir que esta configura uma operação económica - uma prestação de serviços, como atividade económica -, na qual podem estar em causa distorções no tratamento em sede de IVA, para serviços equivalentes, que o legislador pretendeu evitar, não se afigurando à FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que mesmo considerando os limites que têm sido impostos pelo TJUE, a qualificação da cessão da posição contratual aqui controvertida, como uma atividade económica, enquanto prestação de serviços, sujeita a este imposto, não pode ser afastada. V. Dificilmente um qualquer sujeito passivo se dedicará, com carácter de habitualidade, à cessão da posição contratual gratuita em contratos de locação financeira, pois um negócio com tal objeto teria poucas hipóteses de ser económica ou financeiramente rentável, mesmo que fosse estabelecida uma remuneração, ou seja, tendo em conta que os negócios visam ser sustentáveis e viáveis, sob pena de perderem qualquer racionalidade económica, afigura-se que não serão muitas as situações em que subjacente a uma operação como a controvertida nos autos esteja um objetivo lucrativo, ou sequer esta possa ser justificada por razões económicas. W. Uma operação unicamente com o objetivo da manutenção (“sobrevivência”) da sociedade, como alega a Impugnante “não constitui em si mesma uma medida tomada no exercício de uma «atividade económica», para efeitos de IVA” – v. J. L. Saldanha Sanches, in “Os limites do Planeamento Fiscal – Substância e Forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editora, 2006, p. 375. X. Aliás, atendendo ao conceito de “fins alheios” sufragado pela jurisprudência do TJUE e pela doutrina, entende a FP que a Impugnante foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora, não tendo ficado demonstrado, salvo o devido respeito por melhor opinião, a essencialidade e a indispensabilidade/necessidade da operação da cessão da posição contratual e bem assim a sua conexão com a atividade empresarial desenvolvida pela Impugnante. Y. A FP também não perfilha o entendimento sufragado pelo douto Tribunal a quo ao referir que “ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa”, pois o benefício de adquirir um imóvel sito num local turístico algarvio, na ..., concelho de Loulé, nos termos e condições em que foi efetuado, não se afigura, de todo, meramente acessório. Z. É, ainda, entendimento da FP que, pesem embora as alegadas dificuldades financeiras da Impugnante, esta não logrou demonstrar o invocado insucesso da colocação do imóvel no mercado, ficando-se por meras alegações, pois, apenas ficou demonstrado que, em 18/03/2012, a Impugnante, na perspetiva de venda do imóvel objeto do contrato de locação, com a sugestão do potencial mediador na venda pelo valor de € 400.000,00, indicou como valor de venda € 600.000,00 (cfr. ponto 4) do acervo factual), sendo que volvidos dois anos, acabou por ceder a posição contratual, sem qualquer contrapartida. E, AA. apesar de a FP concordar que a AT não se deve intrometer na autonomia e na liberdade de gestão dos contribuintes, não se pode aceitar que esse princípio possa impedi-la de questionar fundadamente a pertinência de determinadas operações, à luz do direito fiscal vigente, sindicando a observância dos critérios de razoabilidade, habitualidade, adequação e necessidade económica e comercial, tendo como pano de fundo a normalidade empresarial, a racionalidade económica e o escopo societário, como é o caso da operação aqui em análise, a qua não se nos afigura, de todo, razoável, adequada e conducente aos fins e interesses da Impugnante na prossecução da sua atividade. BB. Atendendo a atividade desenvolvida pela impugnante, que se prende com a “Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais)”, “Compra e Venda de Bens Imobiliários” e “Arrendamento de Bens Imobiliários”, a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, porquanto não se verifica a existência de um nexo entre a cedência da posição contratual da locação imobiliária a titulo gratuito e a atividade económica desenvolvida, ou seja, não se vislumbra que a sobredita operação foi prestada com o objetivo de servir a atividade económica da Impugnante. CC. Entende, pois, a FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que este não podia concluir como concluiu que a Impugnante demonstrou a “existência de um interesse e necessidade (…) nesta prestação de serviço, na medida em que (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que (…) não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante”. DD. Ao decidir no sentido que decidiu, afigura-se-nos que o Tribunal a quo confundiu os fins da atividade (a prossecução do seu objeto, no sentido do exercício de uma atividade económica), com os motivos (subsistência da sociedade, como decisão de gestão dos sócios) alegadamente subjacentes à celebração da cessão da posição contratual ora em crise, motivos estes que não têm qualquer relação com os “fins da empresa” para efeitos de tributação em sede de IVA. EE. Entende, assim, a FP, com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que a douta sentença sob recurso enferma erro de julgamento de direito, por errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, mais concretamente, o artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIVA. I.2 – Contra-alegações Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela sociedade recorrente, ora recorrida, com o seguinte quadro conclusivo: A) O thema decidendum no presente recurso jurisdicional relaciona-se com o conceito de «fins alheios à empresa» ou de «fins alheios à actividade económica» para efeitos de tributação das operações de autoconsumo externo nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, no qual se equiparam às prestações de serviços a título oneroso as «As prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma», em harmonia com o artigo 26.º, n.º 1, alínea b), da Sexta Directiva IVA; B) Em concreto, a questão decidenda que se submete ao juízo desse Douto Tribunal ad quem no presente recurso consiste em saber se a cessão da posição da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária n.º 094.44...., que ocorreu a título gratuito no contexto de uma crise financeira que assolou o mercado imobiliário em particular e garantiu a sobrevivência financeira da Recorrida, manifestando-se como a única via ao dispor da Recorrida para se desonerar das obrigações financeiras decorrentes do referido contrato, deve ser interpretada como uma prestação de serviços realizada com fins alheios à actividade económica da Recorrida e, nessa medida, equiparada a uma prestação de serviços onerosa para efeitos de tributação; C) Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública percorre o precisamente o iter cognoscitivo e valorativo que o Douto Tribunal a quo percorreu na Sentença recorrida, concluindo, em harmonia com a jurisprudência comunitária consolidada, que as prestações de serviços gratuitas serão realizadas com fins societários ou no interesse da actividade económica — sendo assim excluídas de tributação nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA — se contribuírem para a continuidade da actividade económica ou da fonte produtora de um operador, sendo possível que, face às particularidades de um caso concreto, se considere com fins societários ou no interesse da actividade económica uma prestação de serviços gratuita que não seria normalmente efectuada por um operador no interesse da sua actividade — cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 16 de Outubro de 1997 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C258/95), de 11 de Dezembro de 2008 (Danfoss A/S e AstraZeneca A/S, C-371/07), de 26 de Setembro de 1996 (Enkler, C-230/94) e de 17 de Maio de 2001 (Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99); D) Apesar de aderir integralmente à jurisprudência comunitária e à interpretação que o Douto Tribunal a quo acolhe acerca da mesma, a Fazenda Pública, num volte-face inesperado, restringe os fins societários das prestações de serviços — ou seja, os que não são «alheios à actividade económica» — ao contributo que essas prestações tenham para as vendas, para o volume de negócios e para o lucro da actividade económica, distorcendo a jurisprudência comunitária a que previamente aderira e, em consequência, o sentido decisório do Douto Tribunal a quo; E) Contrariamente ao que pretende fazer crer a Fazenda Pública, na Sentença recorrida não se conclui que uma prestação de serviços gratuita apenas será no interesse da actividade económica se visar fomentar vendas, aumentar o volume de negócios ou os lucros da empresa; pelo contrário, na Sentença recorrida conclui o Douto Tribunal a quo, em linha com a jurisprudência comunitária, que mesmo as prestações de serviços que não sejam realizadas com esse intuito poderão configurar prestações realizadas no interesse da actividade económica, bastando para esse efeito que se verifique um interesse ou uma necessidade directa do operador económico em tais prestações de serviços; F) Como sustentado pelo Douto Tribunal a quo na senda da jurisprudência comunitária, um caso por excelência em que o interesse ou necessidade directa numa prestação de serviços gratuita se verificará será o que se encontra sub judice, no qual, como aliás resulta provado na Sentença recorrida e não se encontra controvertido, a actividade económica da Recorrida ficaria condenada ao insucesso se não tivesse sido celebrada a cessão da posição contratual a título gratuito, já que a Recorrida não conseguiria saldar as suas dívidas por qualquer outra via devido à crise financeira que assolava em particular o mercado imobiliário; G) Ao afirmar que «uma operação [realizada] unicamente com o objetivo da manutenção (“sobrevivência”) da sociedade […] “não constitui em si mesma uma medida tomada no exercício de uma “actividade económica”» e que «a Impugnante foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações», a Fazenda Pública parece olvidar que a prossecução de uma actividade económica (sobretudo, de uma actividade económica lucrativa) pressupõe que uma empresa não atravesse dificuldades económicas tais que a estrangulem, idealmente que não atravesse dificuldades económicas de todo; H) Nas alegações de recurso, a Fazenda Pública furta-se à análise casuística que o artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA reclama do intérprete, abstraindo-se da crise económico-financeira que assolou o País em geral e que, em particular, inviabilizou muitos negócios no sector imobiliário: i.) Desde logo, ao insinuar que a Recorrida poderia ter vendido o imóvel e que essa venda seria inclusivamente fácil atendendo a que o imóvel se situava «numa zona turística algarvia», a Fazenda Pública esquece que, durante a referida crise económico-financeira, os preços dos imóveis sofreram um declínio acentuado e que, em muitos casos, nem a baixos valores se concretizavam as transacções; ii.) Por outro lado, do ponto de vista económico, a única via que satisfaria os interesses da actividade da Recorrida seria, como bem entendeu o Douto Tribunal a quo, uma cessão de posição contratual gratuita na qual o cessionário assumiria todos os direitos e obrigações contratuais da Recorrida, nomeadamente, o pagamento das rendas vincendas que totalizavam já um montante de EUR 578.863,32; iii.) Com efeito, resultando provado na Sentença recorrida que o agente imobiliário que assessorava a Recorrida na tentativa de venda do imóvel recomendara a colocação do mesmo no mercado a apenas EUR 400.000,00 — assumindo, face ao seu conhecimento do mercado imobiliário, que o imóvel não se venderia a um preço superior —, não se pode sustentar legitimamente que a venda do imóvel aproveitaria melhor à actividade económica da Recorrida, já que, ao ser realizada nessas condições, uma venda do imóvel nem permitiria saldar o passivo da Recorrida; I) A Sentença recorrida também não merece censura no segmento em que se considera irrelevante que a cessão gratuita da posição da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária tenha ocasionado um benefício para a cessionária C..., LDA.: em harmonia com a jurisprudência comunitária, deverá concluir-se que o benefício pessoal que essa entidade retirou da cessão gratuita se revela meramente acessório em relação às necessidades da empresa, como pugnou o Douto Tribunal a quo; J) Face ao exposto, conclui-se que a Fazenda Pública falha no exercício de subsunção dos factos ao Direito, na medida em que se abstrai das particularidades que circundaram a cessão da posição contratual da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária, contrariando directamente a jurisprudência comunitária acerca do alcance do conceito de «fins alheios à empresa» para efeitos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, não merecendo, como tal, censura a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, devendo ser a mesma mantida na ordem jurídica por esse Douto Tribunal ad quem com as demais consequências legais; K) O presente recurso deve ser julgado improcedente por esse Douto Tribunal ad quem, mantendo-se a Sentença recorrida na ordem jurídica, tudo com as demais consequências legais. I.3 Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “1-Âmbito do recurso Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 15/5/2024, que julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o acto de indeferimento do recurso hierárquico e os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios relativos ao período 201406T. Foram apresentadas contra-alegações de recurso. Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações. 2.Questão prévia Da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do objecto do recurso. O despacho que admitiu o recurso não vincula o tribunal superior (nº 5, do art. 641º, do CPC ex vi al. e) do art. 2º, do CPPT). Ao Supremo Tribunal Administrativo está atribuída competência para conhecer dos recursos, interpostos das decisões de mérito dos tribunais tributários de 1ª instância, quando as partes aleguem apenas questões de direito, al. a), do nº 3, do art. 280º, do CPPT, na redacção introduzida pelo Dec. Lei nº 74-B/2023, de 28/8. Salvo o devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que no presente recurso não foram alegadas apenas questões de direito. Verifica-se dos autos que ocorreu uma operação de cessão, a título gratuito, da posição contratual do locatário em contrato de locação imobiliária. A questão a decidir, nos autos, é a de saber se tal operação é ou não tributável, em sede de IVA, ao abrigo do artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIVA. Na sentença recorrida, após a análise dos factos provados, dos mesmos foi extraída a seguinte ilação (juízo de facto): “Destarte, forçoso se torna concluir que estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios, visando pelo contrário, desonerar a Impugnante de encargos que não conseguia suportar, e que a manter-se poderia ser passível de comprometer a continuidade da empresa, em linha aliás com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa, ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa”. Conforme se verifica da conclusão CC, das alegações de recurso, que adiante se transcreve, a recorrente discorda da ilação que o tribunal recorrido extraiu da matéria de facto. “Entende, pois, a FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que este não podia concluir como concluiu que a Impugnante demonstrou a “existência de um interesse e necessidade (…) nesta prestação de serviço, na medida em que (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que (…) não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante”. “II - Os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto ou sua omissão indevida) só podem ser apreciados pelos tribunais com poderes no domínio da fixação da matéria de facto”, Ac. do STA de 11/7/2012, proc. nº 0569/12. “II - O recurso não versa exclusivamente matéria de direito se nas conclusões do respetivo recurso se questiona a matéria de facto, manifestando-se divergência com o decidido, quer por se enunciar factos não contemplados no probatório, dos quais se pretende extrair consequências jurídicas, quer porque se divirja sobre as ilações ou juízos de facto que o julgador extraiu da factualidade fixada”, Ac. do STA de 9/1/2013, proc. nº 0653/12; no mesmo sentido, cfr. Ac. do STA de 19/4/2012, proc. nº 0125/12 e Ac. do STA de 16/12/2009, proc. nº 0738/09. A competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Norte, nos termos do disposto na al. b), do art. 26º, e al. a), do art. 38º, ambos do ETAF e 280º, nº 3, al. a), do CPPT. 3-Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de dever ser julgada por verificada a excepção de incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional, remetendo-se os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte (cf. art. 18.º do CPPT).” I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto: 1. A..., S.A., NIPC: ...09, aqui Impugnante, iniciou a atividade em 14/10/1996, encontrando-se coletada no ano de 2014, para o exercício da atividade principal “Construção de Edifícios (residências e não residenciais” - CAE 41200 e das atividades secundárias “Compra e Venda de Bens Imobiliários” - CAE 68100 e “Arrendamento de Bens Imobiliários” - CAE 68200, estando enquadrada em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) no regime normal de periodicidade trimestral – cfr. capítulo II - 4.3 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 2. A Impugnante tem como objeto social “Indústria da construção civil em qualquer das suas modalidades, bem ainda como, na aquisição de imóveis para revenda, assim como no arrendamento, compra, venda, administração, gestão e avaliação de bens imobiliários, incluindo a alienação dos já adquiridos, a urbanização e loteamento de terrenos, a realização de quaisquer benfeitorias em bens imóveis e, em geral, a realização de quaisquer operações sobre esses bens” – cfr. capítulo II - 4.2 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 3. Em 24/10/2007, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE LOCAÇÃO FINANCEIRA IMOBILIÁRIA N.º 094.44....”, entre a Banco 1..., na qualidade de Locadora e a Impugnante, na qualidade de Locatária, tendo por objeto a fração autónoma designada pelas letras ..., correspondente a ... n.º 36, apartamento tipo ..., piso zero, com aparcamentos na cave e arrumo, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Avenida ..., ..., ..., concelho de Loulé, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo provisório ...56, nos termos do qual a Impugnante se obrigou ao pagamento de 180 rendas mensais, sendo o montante da primeira de € 45.000,00 e as restantes de € 5.731,32 e se estipulou que nos seis meses antecedentes ao termo da locação, a Impugnante tinha a faculdade de exercer o direito de opção de compra do imóvel locado, mediante o pagamento do valor residual correspondente a 10% do valor total do investimento de € 795.000,00 - cfr. Doc. n.º 9 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico. 4. Em 18/03/2012, a Impugnante, através de membro do Conselho de Administração, informou, via email, a sociedade “D...” que havia indicado que no mesmo espaço um T2 iria entrar no mercado por € 450.000,00, que o valor de venda do apartamento ... no “...” era de € 600.000,00, com a referência, como dali se extrai “que é uma operação que pode não estar sujeita a IMT, dado ser um bem em locação financeira” - cfr. Doc. n.º 10 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico, e quanto a identificação do subscritor - membro do Conselho de Administração, cfr. capítulo II.4.1 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 5 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 5. Em 08/10/2013, sob a epígrafe “Assunto: RE: Regularização do contrato de leasing imobiliário n@ ...08-4”, a gerente do balcão de ... do banco “Banco 1...”, dirigiu email a membro do Conselho de Administração da Impugnante, com o seguinte teor: “ (…) Estavam em falta três prestações (Julho, Agosto e Setembro). A última cobrada na D.O. foi em Junho. Assim o valor em causa diz respeito Ã s 3 rendas, juros de mora e comissão de atraso. Foi também transferido para a conta Ã ordem um valor de 77.93â, -, que estava a descoberto (…)” - cfr. Doc. n.º 11 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico e quanto a identificação a quem foi dirigido - membro do Conselho de Administração, cfr. capítulo II.4.1 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 5 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 6. Em 12/05/2014, foi outorgado documento denominado “ACORDO DE CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINANCEIRA IMOBILIÁRIA N.º 094.44....”, entre a Banco 1..., na qualidade de Locadora, a Impugnante, na qualidade de Cedente e C..., Lda., na qualidade de Cessionário, mediante o qual, e como dali se extrai, o Cedente transmite ao Cessionário, com o consentimento da Locadora, a sua posição contratual no contrato referido em 3), assumindo o Cessionário, em consequência, todos os direitos e obrigações contratuais do Cedente - cfr. Doc. n.º 12 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico. 7. Em 20/03/2015, por referência à Impugnante, foi elaborado “Relatório e Contas 2014”, do qual se extrai, entre o demais, o seguinte: “(…) 1. ATIVIDADE DESENVOLVIDA Durante o período, para além da gestão corrente, foi celebrado acordo de cessão de posição contratual do contrato de locação financeira relativo ao imóvel sito na Avenida ..., .... Foram também liquidados os empréstimos bancários existentes, parte dos quais através da dação em pagamento de imóveis constantes dos inventários da Sociedade. Assim, foi restabelecido o equilíbrio financeiro, encerrando-se um processo iniciado com a alienação da participação financeira nas “E..., Lda”, com a dação em pagamento de imóveis (ou promessa) e na utilização dos meios monetários para regularização das dívidas bancárias. Não podemos deixar de referir, tendo em vista uma melhor compreensão das demonstrações financeiras da Sociedade, que o passivo é quase integralmente constituído pela dívida a “F..., S.A” que foi objecto de celebração de contrato-promessa, segundo o qual esta empresa aceitou a dação em pagamento de imóveis da A.... Assim, após a celebração do contrato prometido, a A... eliminará o seu passivo. (…) 7. PROPOSTA DE APLICAÇÃO DOS RESULTADOS A administração propõe que o Resultado Líquido do Exercício negativo no montante de 700.634,88€ seja transferido para a conta de resultados transitados. (…)” - cfr. Doc. de fls. 791 a 820 do processo eletrónico. 8. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do Ativo a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 4.320.737,92 e € 1.430.040,70, respetivamente e o valor total do Passivo a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 4.625.742,35 e € 2.435.679,97, respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 9. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do Capital próprio a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de (-) € 305.004,39 e (-) € 1.005.639,27 respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 10. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do ativo registado em “Caixa e depósitos Bancários” a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 3.076,89 e € 771,41, respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico 11. Extrai-se da “Demonstração Individual dos Resultados por Naturezas” da Impugnante que a 31/12/2013 e a 31/12/2014, o resultado líquido do exercício, é de valor (-) € 188.382,24 e (-) € 700.634,88, respetivamente - cfr. Demonstração Individual dos Resultados por Naturezas ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 12. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...36, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, desencadearam procedimento inspetivo externo à Impugnante, de âmbito parcial (IRC e IVA) e com incidência ao ano de 2014 a 2016 – cfr. capítulo II.2 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 13. Em 10/07/2018, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada, entre outra, correção de natureza meramente aritmética relativa a IVA não liquidado no período 201406T, no montante de € 113.169,88 – cfr. relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 14. A correção referida no ponto precedente, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai: “ (…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (…) III.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO Em 24 de Outubro de 2007 o SP celebrou um contrato de locação financeira imobiliária, na qualidade de locatário, para um imóvel destinado a Habitação (Art.º 12856 AJ na freguesia ... - concelho de Loulé). Em 12 de maio de 2014, o SP celebrou um acordo de cessão de posição contratual do contrato de locação financeira, no qual cedia a sua posição, em favor da sociedade B... LDA. com o NIF ...48, assumindo esta todos os direitos e obrigações contratuais do cedente. Estamos perante uma cessão da posição contratual do locatário no contrato de locação financeira imobiliária na qual são cedidos direitos e obrigações. Para efeitos de IVA, esta operação é enquadrada como sendo uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, uma vez que apesar de transcender o conceito de prestação de serviços, deve suportar-se a sua qualificação no carácter residual do mesmo, na medida que não se enquadra na definição de "as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens." Esta operação não se enquadra em nenhuma das isenções previstas no artigo 9.º do CIVA, pelo que, teremos obrigatoriamente que concluir que se trata de uma operação sujeita a IVA, e dela não isenta. O contrato de cessão de posição contratual não contém qualquer especificação no que se reporta ao preço da referida cedência da posição contratual, nem ao IVA que do mesmo resultaria. Consequentemente, a quantificação da base tributável deve apurar-se em torno da alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, tendo como referência "o valor normal do serviço”, definido no n.º 4 daquele mesmo artigo. Na falta da apresentação do valor de um serviço similar, o valor tributável fixado nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 16.º do CIVA, não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo, ou seja, o valor das prestações pagas até à data da cedência. De acordo com a Cláusula Quarta da Parte II - Condições Particulares, do contrato de locação financeira imobiliária (anexo 2), ficou estabelecido o número de 180 rendas sendo que a primeira seria no valor de 45.000.00 euros e as demais no valor de 5.731 ,32 euros. Na data da cedência de posição contratual, a entidade tinha pago 79 (setenta e nove) prestações, no montante total de 492.042,96 euros (45.000,00 + 78 x 5.731,32). À cedência de posição contratual é aplicável a taxa normal de imposto definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA. Do exposto, resulta uma correção ao valor do IVA liquidado no período de 1406T de 113.169,88 euros (492,042196 * 0.23). (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO (…) No seu direito de audição vem apresentar um conjunto de argumentos que a seguir se enumeram: (…) 7 - Já quanto à correção proposta em sede de IVA o SP sistematiza a sua argumentação da seguinte forma: i. Enquadramento da operação para efeitos de IVA; ii. Valor tributável da operação; iii. Isenções aplicáveis, 8 - Quanto ao enquadramento da operação refere que a cessão da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária foi realizada a título gratuito, pelo que a mesma não poderá ser considerada como uma prestação de serviços efetuada a título oneroso nos termos do n.º 1 | do artigo 4.º do Código do IVA, conforme pretende a AT. 9 - Refere. ainda, que embora determinadas prestações de serviços, pelas quais não é recebida pelo sujeito passivo qualquer contrapartida, sejam equiparadas a serviços prestados a título oneroso, conforme a alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, no seu caso a cessão da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária ocorreu no decurso da sua atividade e, como tal, não poderá ser considerada como tendo fins alheios à empresa. 10 - Isto porque o Tribuna! de Justiça da União Europeia tem entendido que para se aferir se a prestação de serviços gratuita efetuado pelo sujeito passivo é realizada para 'fins alheios à empresa", há que verificar se a prestação em causa é realizada ou motivada em exclusivo por fins privados do sujeito passivo, do seu pessoal ou de terceiros. Pois, o TJUE, entende que não se considerarão realizados com “fins alheios à empresa" os serviços prestados de forma gratuita que visam satisfazer ou dar resposta a necessidades diretas da empresa, ainda que tais serviços possam, de forma acessória ou incidental, trazer algum benefício pessoal aos trabalhadores da empresa ou a terceiros. 11 - Refere, também, que a cessão da posição contratual foi, inclusivamente, realizada no interesse da sua atividade, já que permitiu que se libertasse das obrigações e do encargo subjacentes ao contrato de locação financeira e continuasse a sua atividade no setor imobiliário, pelo que considera que se deve concluir que a cessão da posição contratual por si realizada a título gratuito no contrato de locação financeira celebrado não teve fins alheios à Empresa. 12 - Ficando prejudicada a aplicação da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, e, consequentemente, a aplicação da alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do mesmo Código. 13 - Quanto ao valor tributável da operação, entende o SP que, ainda que seja admitida que a mesma deverá ser considerada como uma prestação de serviços sujeita a IVA, a determinação do respetivo valor tributável não poderá ser realizada nos termos da alínea c), do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA por não se encontrarem verificados os respetivos pressupostos de aplicação. 14 - Considera, assim, que é impossível concluir que o valor efetivo da operação de cessão da posição contratual no contrato de locação financeira tenha sido um montante diferente de EUR 0,00, uma vez que não existiu qualquer contra prestação a favor da Exponente, pelo que esta não deverá ser alvo de qualquer correção a este respeito em sede de IVA. 15 - Invoca por fim uma possível isenção em virtude de ter sido liquidado IMT na operação, o que tornaria a operação isenta de IVA nos termos do n.º 3 do artigo 9.º do Código do IVA, conforme posição adotada pela AT nas diferentes informações vinculativas emitidas a respeito de locações financeiras imobiliárias. nomeadamente no Processo n.º 848, por despacho do Director-Geral, em 2.010-09-2.0, onde refere que «No entanto, se o objecto do "Contrato de Locação Financeira” tal como na situações exposta, for um imóvel e se encontrarem reunidas as condições de sujeição a IMT, estaremos perante uma operação isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA que determina que estão isentas de IVA as operações sujeitas a IMT.». 16 - E, ainda. no Processo n.º 2979. por despacho do SDG dos Impostos. substituto legal do Diretor-Geral, em 2012-02-29 e no Processo n.º 11839, por despacho de 2017-08-02, da Diretora de Serviços do IVA. Seguidamente passaremos à apreciação facto-jurídica do direito de audição apresentado pelo SP: (…) 22 - Quanto correção proposta em sede de IVA estamos perante uma cessão da posição contratual do locatário no contrato de locação financeira imobiliária, para efeito de IVA, na qual são cedidos direitos e obrigações, sendo que desta forma a operação é enquadrada como prestação de serviços, conforme o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, uma vez que não obstante, transcender o conceito de prestação de serviços, deve suportar-se a sua qualificação no carácter residual do mesmo. 23 - Também se verifica que a operação se localiza no território nacional, e que, ao invés do argumentado pelo SP, constata-se que a operação não se enquadra em nenhuma das isenções previstas no artigo do CIVA, já que a liquidação de IMT a que se refere, não ocorre na operação sub judice, mas sim na operação de compra que o locador do contrato realizou antes de proceder ao contrato de locação financeira, pelo que, tem de se concluir que se trata de uma operação sujeita a IVA e dele não isenta. 24 - Sendo tributável verifica-se que o contrato de cedência de posição contratual celebrado pelo SP não contém qualquer especificação do preço, ignorando os efeitos fiscais decorrentes da celebração do referido contrato, pelo que a determinação do valor tributável terá de ser feita com base no n.º 1 do artigo 16.º do CIVA. 25 - Isto porque, o contrato não estabelece qualquer contrapartida pela cessão de posição contratual. e, desta forma, depreende-se que estamos perante uma prestação de serviços gratuita, sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 2 artigo 4.º do CIVA. Assim. consequentemente, a quantificação da base tributável tem de apurar-se de acordo com a alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do mesmo diploma, tendo como referência "o valor normal do serviço", definido no n.º 4 daquele mesmo artigo. 26 - Tratando-se a atividade do SP de construção, compra e revenda e, ou, arrendamento de bens imobiliários a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, já que não se vislumbra que satisfaça qualquer necessidade direta do SP. 27 - Refira-se, aliás, o artigo 980.º do Código Civil que refere que “contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa atividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa atividade”. 28 - Pelo que, deve manter-se a correção proposta em sede de IVA, no valor de 113.169,88 €, relativa ao período de 1406T. (…)” - cfr. relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico. 15. Em 21/07/2018, em resultado da correção efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária descrita no ponto precedente, por referência à Impugnante e ao período 201406T, foram emitidas as liquidações adicional de IVA n.º ...68, no valor a pagar de € 113.169,88 e de juros compensatórios n.º de documento 2018 00016605107, no valor a pagar de € 17.635,89, aqui impugnadas - cfr. demonstrações juntas como Doc. n.º 2 da p.i., constante do ficheiro de fls. 36 a 135 do processo eletrónico. 16. Em 29/08/2018 e 09/09/2018, a Impugnante efetuou o pagamento do valor das liquidações de IVA e juros compensatórios, respetivamente - cfr. Docs. n.ºs 16 e 17 da p.i., constantes dos ficheiros de fls. 145 a 247 e 252 a 307, respetivamente, do processo eletrónico. 17. Em 28/12/2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em 15), a qual, autuada sob o n.º ...13, por despacho de Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências, datado de 13/05/2019, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação constante do Processo Administrativo, de fls. 326 a 783 do processo eletrónico. 18. Em 17/06/1018, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa, o qual, autuado sob o n.º ...77, por despacho da Diretora de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, datado de 20/07/2020, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação constante do Processo Administrativo, de fls. 326 a 783 do processo eletrónico. II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto pela Autoridade Tributária da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual decidiu julgar procedente a presente impugnação judicial, deduzida pela impugnante, ora recorrida A..., S.A, visando o indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...68 e o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...73, referentes ao período de 2014006T, no valor a pagar de € 113.169,88 e € 17.635,89, respetivamente. Ao decidir pela procedência da presente impugnação judicial, considera a decisão recorrida em síntese que se deve concluir “…que a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela norma típica - alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados.” (sublinhado nosso) Neste sentido, conclui a douta sentença que as quantias impugnadas padecem de “…vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos, procedendo, concomitantemente o invocado, e ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados subsidiariamente, conforme estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT”. II. Inconformada com o assim decidido, vem a Autoridade Tributária, recorrer para este Supremo Tribunal alegando que “…analisados os factos tidos nos autos, facilmente se constata que não constitui um "uso normal de comércio", no setor de atividade da Impugnante, a cessão gratuita de posição contratual, muito menos atendendo ao contrato em causa e ao objeto do mesmo (como veremos adiante), daí não resultando, para a empresa cedente qualquer vantagem direta no âmbito do exercício da sua atividade.” Para o efeito, alega a Recorrente que “Atendendo a atividade desenvolvida pela impugnante, que se prende com a “Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais)”, “Compra e Venda de Bens Imobiliários” e “Arrendamento de Bens Imobiliários”, a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, porquanto não se verifica a existência de um nexo entre a cedência da posição contratual da locação imobiliária a titulo gratuito e a atividade económica desenvolvida, ou seja, não se vislumbra que a sobredita operação foi prestada com o objetivo de servir a atividade económica da Impugnante” (sublinhados nossos) III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o MP no seu parecer a fls. 1011 e seguintes, levantar a questão prévia da competência em razão da hierarquia deste Tribunal, para conhecer do presente recurso tendo em conta que não foram alegadas somente questões de direito. Impõe-se, por conseguinte, decidir esta questão prévia. IV. E, já adiantamos, temos por inevitável a conclusão a que, igualmente, chega o Ministério Público no seu douto Parecer. Comecemos, a este respeito, por recordar que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b), deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt). V. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º, n.º 4 do CPC – o Recorrente questiona certos factos ou retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida. Tal como foi recordado por este Supremo Tribunal, entre outros, no acórdão lavrado em 13 de Julho de 2022, no Processo n.º 2955/16: “Os recursos não têm por fundamento exclusivo matéria de direito sempre que nas conclusões das alegações, que fixam o objecto do recurso (art.635º nº4 CPC vigente), o recorrente manifesta discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida por erro, insuficiência ou excesso, nos seguintes termos (i) foram julgados provados factos não verificados; (ii) não foram inscritos no probatório factos verificados; (iii) divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados.” - disponível em www.dgsi.pt. VI. Ora – e no seguimento do já acima sublinhado em sede de sentença recorrida – estamos em crer que é precisamente o que sucede com as Conclusões seguintes, constantes das Alegações: “D. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, não questionando estar em causa uma prestação de serviços, ancorando-se na escassa jurisprudência do TJUE, sobre o que se deve entender por “fins alheios” (previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA) e bem assim, na doutrina sobre a matéria em questão, concluiu que “estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios”, entendendo que, “a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela (…) alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados”, porquanto “enferma a correção efetuada de vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos” E. Considerou o Tribunal a quo que, “face às especificidades próprias da organização da empresa com vista à sua recuperação financeira e libertar-se de encargos financeiros, a demonstração da existência de um interesse e necessidade da Impugnante nesta prestação de serviço, na medida em que passando para a cessionária o encargo que teria de ainda suportar no futuro (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que a não estipulação de qualquer contrapartida pela cedência da posição contratual não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante” F. Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a FP, sendo outro o seu entendimento, uma vez que a douta sentença sob recurso enferma erro de julgamento de direito, porquanto entendeu “estarmos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios, visando pelo contrário, desonerar a Impugnante de encargos que não conseguia suportar, e que a manter-se poderia ser passível de comprometer a continuidade da empresa, em linha aliás com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa, ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa” (destacado nosso). … S. Analisados os factos tidos nos autos, facilmente se constata que não constitui um "uso normal de comércio", no setor de atividade da Impugnante, a cessão gratuita de posição contratual, daí não resultando para a mesma qualquer vantagem direta no âmbito do exercício da sua atividade, sendo que, tal como a Impugnante e a própria sentença em análise confirmam, a cessão da posição contratual efetuada não visou - naturalmente e como resulta das regras da experiência comum -, fomentar vendas, nem aumentar o volume de negócios da empresa ou os consequentes lucros, não se inserindo nos fins societários, consubstanciando, pois, salvo o devido respeito por melhor opinião, uma prestação de serviços com fins alheios à atividade da Impugnante. … U. Se atentarmos na operação em si (cessão da posição contratual gratuita), é de concluir que esta configura uma operação económica - uma prestação de serviços, como atividade económica -, na qual podem estar em causa distorções no tratamento em sede de IVA, para serviços equivalentes, que o legislador pretendeu evitar, não se afigurando à FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que mesmo considerando os limites que têm sido impostos pelo TJUE, a qualificação da cessão da posição contratual aqui controvertida, como uma atividade económica, enquanto prestação de serviços, sujeita a este imposto, não pode ser afastada. V. Dificilmente um qualquer sujeito passivo se dedicará, com carácter de habitualidade, à cessão da posição contratual gratuita em contratos de locação financeira, pois um negócio com tal objeto teria poucas hipóteses de ser económica ou financeiramente rentável, mesmo que fosse estabelecida uma remuneração, ou seja, tendo em conta que os negócios visam ser sustentáveis e viáveis, sob pena de perderem qualquer racionalidade económica, afigura-se que não serão muitas as situações em que subjacente a uma operação como a controvertida nos autos esteja um objetivo lucrativo, ou sequer esta possa ser justificada por razões económicas. … X. Aliás, atendendo ao conceito de “fins alheios” sufragado pela foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora, não tendo essencialidade e a indispensabilidade/necessidade da operação da cessão ficado demonstrado, salvo o devido respeito por melhor opinião, a da posição contratual e bem assim a sua conexão com a atividade empresarial desenvolvida pela Impugnante. Z. É, ainda, entendimento da FP que, pesem embora as alegadas dificuldades financeiras da Impugnante, esta não logrou demonstrar o invocado insucesso da colocação do imóvel no mercado, ficando-se por Impugnante, na perspetiva de venda do imóvel objeto do contrato de meras alegações, pois, apenas ficou demonstrado que, em 18/03/2012, a locação, com a sugestão do potencial mediador na venda pelo valor de € acervo factual), sendo que volvidos dois anos, acabou por ceder a posição 400.000,00, indicou como valor de venda € 600.000,00 (cfr. ponto 4) do contratual, sem qualquer contrapartida.” (sublinhados nossos). VII. Assim cotejadas as Conclusões, torna-se evidente, estamos em crer, que as mesmas pressupõem um juízo que ultrapassa o exercício meramente exegético, demandando conclusões e indagações de natureza forçosamente factual que vão além dos dados consolidados no Probatório, antes pressupondo a reanálise factual e a adaptação das ilações daí extraídas, designadamente a análise da factualidade subjacente à verificação de “fins alheios”. VIII. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º, n.º 1 do CPPT. III - CONCLUSÕES I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Existe discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida quando possam ocorrer divergência quanto a factos ou a ilações de facto extraídas dos factos provados e não provados, assim como da metodologia probatória conducente aos mesmos. IV - DECISÃO Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta deste tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. Custas de 1 UC pela Recorrente. Lisboa, 11 de Setembro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Existe discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida quando possam ocorrer divergência quanto a factos ou a ilações de facto extraídas dos factos provados e não provados, assim como da metodologia probatória conducente aos mesmos.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A..., S.A, com os demais sinais dos autos, do ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...68 e o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...73, referentes ao período de 2014006T, no valor a pagar de Eur 113.169,88 e Eur 17.635,89, respetivamente

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 937 a 955 do SITAF:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA, com o n.º ...68, referente ao período de 201406T e respetivos juros compensatórios, que teve origem no procedimento inspetivo externo, efetuado pelos SIT da Direção de Finanças do Porto, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...36.

B. No âmbito desse procedimento foi analisada a celebração de um contrato de cessão da posição contratual, outorgado em 12/05/2014, por via do qual a Impugnante cedeu à empresa B..., LDA., a sua posição no contrato de locação financeira imobiliária nº 094.44...., celebrado com a Banco 1..., referente ao imóvel destinado a habitação, sito na Av. freguesia ..., concelho de Loulé, inscrito na respetiva matriz predial com o nº ...56- fração

C. Concluíram os SIT que tal contrato não estipulava qualquer contraprestação, consubstanciando, assim, uma prestação de serviços gratuita, realizada para fins alheios à empresa, já que não se vislumbrou que satisfizesse qualquer necessidade direta do sujeito passivo, nos termos da alínea b) do n.º 2 artigo 4.º do CIVA.

D. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, não questionando estar em causa uma prestação de serviços, ancorando-se na escassa jurisprudência do TJUE, sobre o que se deve entender por “fins alheios” (previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA) e bem assim, na doutrina sobre a matéria em questão, concluiu que “estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios”, entendendo que, “a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela (…) alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados”, porquanto “enferma a correção efetuada de vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos”

E. Considerou o Tribunal a quo que, “face às especificidades próprias da organização da empresa com vista à sua recuperação financeira e libertar-se de encargos financeiros, a demonstração da existência de um interesse e necessidade da Impugnante nesta prestação de serviço, na medida em que passando para a cessionária o encargo que teria de ainda suportar no futuro (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que a não estipulação de qualquer contrapartida pela cedência da posição contratual não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante”

F. Ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a FP, sendo outro o seu entendimento, uma vez que a douta sentença sob recurso enferma erro de julgamento de direito, porquanto entendeu “estarmos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios, visando pelo contrário, desonerar a Impugnante de encargos que não conseguia suportar, e que a manter-se poderia ser passível de comprometer a continuidade da empresa, em linha aliás com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa, ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa” (destacado nosso).

Vejamos

G. A cessão da posição contratual verifica-se quando alguém, que ocupa posição num determinado contrato ou negócio jurídico, cede essa posição a um terceiro que a vem ocupar, incluindo o conjunto de direitos e de obrigações a que se vinculou, e é no abdicar desses direitos, cedendo-os a outrem (transmissão de um direito de natureza obrigacional), que se consubstancia numa prestação de serviços, a ser tributada em sede de IVA, se for efetuada por um sujeito passivo no âmbito da sua atividade económica (cf. artigo 4.º n.º 1 do CIVA).

H. Importa, pois, determinar se a cedência da posição contratual em crise foi efetuada para fins alheios à Impugnante e, como tal, sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, análise que não pode deixar de ter em conta as regras vertentes da Diretiva do IVA e o entendimento que das mesmas tem sido divulgado pelo TJUE, na medida em que, aquelas regras e esta jurisprudência enformam e conformam a regulação nacional do IVA.

I. De acordo com as decisões deste Tribunal, deve considerar-se que os bens ou serviços são utilizados para fins alheios à empresa quando se destinam a fins privados do sujeito passivo, do seu pessoal ou de terceiros (cf. Acórdão de 16.10.1997, Fillibeck, C258/95), entendendo-se como tal aqueles que são prestados para além do necessário para manter a fonte produtora ou assegurar a regular continuidade das operações.

J. No entanto, o TJUE entendeu, ainda, no citado Acórdão, que o artigo 26.º da Diretiva IVA deve ser entendido no sentido em que um benefício pessoal para o sujeito passivo, para o seu pessoal ou para um terceiro deve ser considerado meramente acessório, caso exista uma necessidade direta da empresa na prestação de serviços em causa.

K. No caso sub judice, para saber se a cessão da posição contratual em crise reveste, ou não, a natureza de operação para "fins alheios à empresa" (configurando um autoconsumo externo de serviços), impõe-se, desde logo, saber se há um interesse ou necessidade direta da sociedade Impugnante nestas cedências.

L. Antes, porém, importa debruçarmo-nos um pouco sobre o imposto aqui em causa – o IVA – que é um imposto que manifesta um pendor muito mais económico e menos jurídico e que, ao incidir sobre a transmissão de bens e a prestação de serviços, incide sobre relações jurídicas, respirando uma lógica muito mais empresarial, de atividade económica entre profissionais - visando o CIVA atingir factos económicos (transmissões de bens e prestações de serviços) -, sendo crucial concluir que nos encontramos face a uma atividade económica, pois o exercício de uma atividade económica constitui o pressuposto em que assenta toda a incidência subjetiva e objetiva do IVA.

M. Como imposto plurifásico, sobre as transações, o IVA assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir, sendo a dedução do IVA um direito que assiste aos sujeitos passivos do imposto, desde que os bens e os serviços a que respeita o imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis e funcionando, pois, pelo método indireto subtrativo.

N. O TJUE efetuou uma interpretação do conceito de atividade económica, em termos de IVA, partindo da definição que se encontra no n.º 2 do artigo 4.º da Sexta Diretiva (“todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços”), sendo que o n.º 1 do mesmo artigo define o sujeito passivo como aquele que exerce uma atividade económica.

Continuando,

O. O artigo 4.º do CIVA prevê a tributação, em sede de IVA, do chamado autoconsumo externo de serviços, tendo a sua génese no artigo 6.º, n.º 2, al. b) da Sexta Diretiva (que impede que um sujeito passivo ou um membro do seu pessoal obtenham isenção do imposto pelas prestações de serviços daquele, pelas quais um particular deveria pagar IVA), prendendo-se o objetivo do legislador da União Europeia com a necessidade de combater a fraude e a evasão fiscais, tributando consumos que decorram da desafetação à atividade produtiva.

P. Assim se garante a igualdade de tratamento entre o sujeito passivo que afeta um bem ou que fornece serviços para o seu uso privado ou o do seu pessoal, por um lado, e o consumidor final que adquire um bem ou um serviço do mesmo tipo, por outro, evitando a concorrência desleal entre os utilizadores, para que haja uniformidade na tributação do consumo - a este propósito, vejam-se os Acórdãos do TJUE, de 11/12/2008, Danfoss e AstraZeneca, C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711, n.ºs 46 e 48, de 26/09/1996, Enkler, C-230/94, Colect., p. I-4517, n.° 35, de 16/10/1997, Fillibeck, C-258/95, Colect., p. I-5577, n.° 25, de 17/05/2001, Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99, Colect., p. I-4049, n.° 56, bem como, de 20/01/2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Colect., p. I-743, n.° 23.

Q. Importa, aqui, chamar à colação os ensinamentos de Sérgio Vasques, in “O imposto sobre o valor acrescentado”, Almedina, reimpressão, setembro de 2017, p. 212, relativamente à tributação das operações gratuitas, em sede de IVA, praticadas por operadores económicos que se dedicam habitualmente e com carácter de regularidade à atividade económica: “sempre que um sujeito passivo realize operações gratuitas devemos presumir que elas servem fins alheios à empresa. Só não será assim quando, a título excepcional, e ponderadas as concretas circunstâncias do caso, concluamos que essas operações, gratuitas embora, servem para «responder às necessidades imperativas do bom funcionamento da empresa» e que a vantagem que delas retiram os titulares da empresa, os trabalhadores ou terceiros surge «acessória em relação às necessidades da empresa»”.

R. Acrescenta, ainda, o referido autor que, “[q]uando o legislador refere (…) que são tributadas as prestações de serviços gratuitas que tenham fins alheios à empresa, deverá entender-se que se inclui neste conceito tudo aquilo que esteja para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora; tudo aquilo que possa ir além do normal para se continuar a liquidar IVA nas operações desenvolvidas por um dado agente económico. Em suma, tudo aquilo que não seja essencial” - in “IVA, Serviços Gratuitos e Fins Alheios: Principais Questões e Dificuldades”, Cadernos IVA 2013, Almedina, 2013, pp. 13-29, sendo também esta a opinião de Liliana Teixeira Barbosa, publicada nos Cadernos IVA 2019, em “O IVA na Cessão da Posição Contratual Gratuita no Contrato de Locação Financeira”, da Almedina, p. 243.

S. Analisados os factos tidos nos autos, facilmente se constata que não constitui um "uso normal de comércio", no setor de atividade da Impugnante, a cessão gratuita de posição contratual, daí não resultando para a mesma qualquer vantagem direta no âmbito do exercício da sua atividade, sendo que, tal como a Impugnante e a própria sentença em análise confirmam, a cessão da posição contratual efetuada não visou - naturalmente e como resulta das regras da experiência comum -, fomentar vendas, nem aumentar o volume de negócios da empresa ou os consequentes lucros, não se inserindo nos fins societários, consubstanciando, pois, salvo o devido respeito por melhor opinião, uma prestação de serviços com fins alheios à atividade da Impugnante.

T. Ademais, não podemos olvidar que o objeto mediato do contrato cuja posição contratual é cedida gratuitamente pela aqui Impugnante, é um imóvel destinado a habitação, sito na Av. freguesia ..., concelho de Loulé, localizado, como é bom de ver, numa zona turística algarvia, sendo que, o facto de não ter sido fixado um preço pela Impugnante não altera a qualificação/natureza da cedência como um ato de autoconsumo externo tributado, até porque “[a] qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”, prevalecendo a substância do contrato sobre a sua forma, por força do n.º 4 do artigo 36.º da LGT.

U. Se atentarmos na operação em si (cessão da posição contratual gratuita), é de concluir que esta configura uma operação económica - uma prestação de serviços, como atividade económica -, na qual podem estar em causa distorções no tratamento em sede de IVA, para serviços equivalentes, que o legislador pretendeu evitar, não se afigurando à FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que mesmo considerando os limites que têm sido impostos pelo TJUE, a qualificação da cessão da posição contratual aqui controvertida, como uma atividade económica, enquanto prestação de serviços, sujeita a este imposto, não pode ser afastada.

V. Dificilmente um qualquer sujeito passivo se dedicará, com carácter de habitualidade, à cessão da posição contratual gratuita em contratos de locação financeira, pois um negócio com tal objeto teria poucas hipóteses de ser económica ou financeiramente rentável, mesmo que fosse estabelecida uma remuneração, ou seja, tendo em conta que os negócios visam ser sustentáveis e viáveis, sob pena de perderem qualquer racionalidade económica, afigura-se que não serão muitas as situações em que subjacente a uma operação como a controvertida nos autos esteja um objetivo lucrativo, ou sequer esta possa ser justificada por razões económicas.

W. Uma operação unicamente com o objetivo da manutenção (“sobrevivência”) da sociedade, como alega a Impugnante “não constitui em si mesma uma medida tomada no exercício de uma «atividade económica», para efeitos de IVA” – v. J. L. Saldanha Sanches, in “Os limites do Planeamento Fiscal – Substância e Forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editora, 2006, p. 375.

X. Aliás, atendendo ao conceito de “fins alheios” sufragado pela jurisprudência do TJUE e pela doutrina, entende a FP que a Impugnante foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora, não tendo ficado demonstrado, salvo o devido respeito por melhor opinião, a essencialidade e a indispensabilidade/necessidade da operação da cessão da posição contratual e bem assim a sua conexão com a atividade empresarial desenvolvida pela Impugnante.

Y. A FP também não perfilha o entendimento sufragado pelo douto Tribunal a quo ao referir que “ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa”, pois o benefício de adquirir um imóvel sito num local turístico algarvio, na ..., concelho de Loulé, nos termos e condições em que foi efetuado, não se afigura, de todo, meramente acessório.

Z. É, ainda, entendimento da FP que, pesem embora as alegadas dificuldades financeiras da Impugnante, esta não logrou demonstrar o invocado insucesso da colocação do imóvel no mercado, ficando-se por meras alegações, pois, apenas ficou demonstrado que, em 18/03/2012, a Impugnante, na perspetiva de venda do imóvel objeto do contrato de locação, com a sugestão do potencial mediador na venda pelo valor de € 400.000,00, indicou como valor de venda € 600.000,00 (cfr. ponto 4) do acervo factual), sendo que volvidos dois anos, acabou por ceder a posição contratual, sem qualquer contrapartida.

AA. apesar de a FP concordar que a AT não se deve intrometer na autonomia e na liberdade de gestão dos contribuintes, não se pode aceitar que esse princípio possa impedi-la de questionar fundadamente a pertinência de determinadas operações, à luz do direito fiscal vigente, sindicando a observância dos critérios de razoabilidade, habitualidade, adequação e necessidade económica e comercial, tendo como pano de fundo a normalidade empresarial, a racionalidade económica e o escopo societário, como é o caso da operação aqui em análise, a qua não se nos afigura, de todo, razoável, adequada e conducente aos fins e interesses da Impugnante na prossecução da sua atividade.

BB. Atendendo a atividade desenvolvida pela impugnante, que se prende com a “Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais)”, “Compra e Venda de Bens Imobiliários” e “Arrendamento de Bens Imobiliários”, a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, porquanto não se verifica a existência de um nexo entre a cedência da posição contratual da locação imobiliária a titulo gratuito e a atividade económica desenvolvida, ou seja, não se vislumbra que a sobredita operação foi prestada com o objetivo de servir a atividade económica da Impugnante.

CC. Entende, pois, a FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que este não podia concluir como concluiu que a Impugnante demonstrou a “existência de um interesse e necessidade (…) nesta prestação de serviço, na medida em que (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que (…) não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante”.

DD. Ao decidir no sentido que decidiu, afigura-se-nos que o Tribunal a quo confundiu os fins da atividade (a prossecução do seu objeto, no sentido do exercício de uma atividade económica), com os motivos (subsistência da sociedade, como decisão de gestão dos sócios) alegadamente subjacentes à celebração da cessão da posição contratual ora em crise, motivos estes que não têm qualquer relação com os “fins da empresa” para efeitos de tributação em sede de IVA.

EE. Entende, assim, a FP, com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que a douta sentença sob recurso enferma erro de julgamento de direito, por errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, mais concretamente, o artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIVA.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela sociedade recorrente, ora recorrida, com o seguinte quadro conclusivo:

A) O thema decidendum no presente recurso jurisdicional relaciona-se com o conceito de «fins alheios à empresa» ou de «fins alheios à actividade económica» para efeitos de tributação das operações de autoconsumo externo nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, no qual se equiparam às prestações de serviços a título oneroso as «As prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma», em harmonia com o artigo 26.º, n.º 1, alínea b), da Sexta Directiva IVA;

B) Em concreto, a questão decidenda que se submete ao juízo desse Douto Tribunal ad quem no presente recurso consiste em saber se a cessão da posição da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária n.º 094.44...., que ocorreu a título gratuito no contexto de uma crise financeira que assolou o mercado imobiliário em particular e garantiu a sobrevivência financeira da Recorrida, manifestando-se como a única via ao dispor da Recorrida para se desonerar das obrigações financeiras decorrentes do referido contrato, deve ser interpretada como uma prestação de serviços realizada com fins alheios à actividade económica da Recorrida e, nessa medida, equiparada a uma prestação de serviços onerosa para efeitos de tributação;

C) Nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública percorre o precisamente o iter cognoscitivo e valorativo que o Douto Tribunal a quo percorreu na Sentença recorrida, concluindo, em harmonia com a jurisprudência comunitária consolidada, que as prestações de serviços gratuitas serão realizadas com fins societários ou no interesse da actividade económica — sendo assim excluídas de tributação nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA — se contribuírem para a continuidade da actividade económica ou da fonte produtora de um operador, sendo possível que, face às particularidades de um caso concreto, se considere com fins societários ou no interesse da actividade económica uma prestação de serviços gratuita que não seria normalmente efectuada por um operador no interesse da sua actividade — cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 16 de Outubro de 1997 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C258/95), de 11 de Dezembro de 2008 (Danfoss A/S e AstraZeneca A/S, C-371/07), de 26 de Setembro de 1996 (Enkler, C-230/94) e de 17 de Maio de 2001 (Fischer e Brandenstein, C-322/99 e C-323/99);

D) Apesar de aderir integralmente à jurisprudência comunitária e à interpretação que o Douto Tribunal a quo acolhe acerca da mesma, a Fazenda Pública, num volte-face inesperado, restringe os fins societários das prestações de serviços — ou seja, os que não são «alheios à actividade económica» — ao contributo que essas prestações tenham para as vendas, para o volume de negócios e para o lucro da actividade económica, distorcendo a jurisprudência comunitária a que previamente aderira e, em consequência, o sentido decisório do Douto Tribunal a quo;

E) Contrariamente ao que pretende fazer crer a Fazenda Pública, na Sentença recorrida não se conclui que uma prestação de serviços gratuita apenas será no interesse da actividade económica se visar fomentar vendas, aumentar o volume de negócios ou os lucros da empresa; pelo contrário, na Sentença recorrida conclui o Douto Tribunal a quo, em linha com a jurisprudência comunitária, que mesmo as prestações de serviços que não sejam realizadas com esse intuito poderão configurar prestações realizadas no interesse da actividade económica, bastando para esse efeito que se verifique um interesse ou uma necessidade directa do operador económico em tais prestações de serviços;

F) Como sustentado pelo Douto Tribunal a quo na senda da jurisprudência comunitária, um caso por excelência em que o interesse ou necessidade directa numa prestação de serviços gratuita se verificará será o que se encontra sub judice, no qual, como aliás resulta provado na Sentença recorrida e não se encontra controvertido, a actividade económica da Recorrida ficaria condenada ao insucesso se não tivesse sido celebrada a cessão da posição contratual a título gratuito, já que a Recorrida não conseguiria saldar as suas dívidas por qualquer outra via devido à crise financeira que assolava em particular o mercado imobiliário;

G) Ao afirmar que «uma operação [realizada] unicamente com o objetivo da manutenção (“sobrevivência”) da sociedade […] “não constitui em si mesma uma medida tomada no exercício de uma “actividade económica”» e que «a Impugnante foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações», a Fazenda Pública parece olvidar que a prossecução de uma actividade económica (sobretudo, de uma actividade económica lucrativa) pressupõe que uma empresa não atravesse dificuldades económicas tais que a estrangulem, idealmente que não atravesse dificuldades económicas de todo;

H) Nas alegações de recurso, a Fazenda Pública furta-se à análise casuística que o artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA reclama do intérprete, abstraindo-se da crise económico-financeira que assolou o País em geral e que, em particular, inviabilizou muitos negócios no sector imobiliário:

i. ) Desde logo, ao insinuar que a Recorrida poderia ter vendido o imóvel e que essa venda seria inclusivamente fácil atendendo a que o imóvel se situava «numa zona turística algarvia», a Fazenda Pública esquece que, durante a referida crise económico-financeira, os preços dos imóveis sofreram um declínio acentuado e que, em muitos casos, nem a baixos valores se concretizavam as transacções;

ii. ) Por outro lado, do ponto de vista económico, a única via que satisfaria os interesses da actividade da Recorrida seria, como bem entendeu o Douto Tribunal a quo, uma cessão de posição contratual gratuita na qual o cessionário assumiria todos os direitos e obrigações contratuais da Recorrida, nomeadamente, o pagamento das rendas vincendas que totalizavam já um montante de EUR 578.863,32;

iii. ) Com efeito, resultando provado na Sentença recorrida que o agente imobiliário que assessorava a Recorrida na tentativa de venda do imóvel recomendara a colocação do mesmo no mercado a apenas EUR 400.000,00 — assumindo, face ao seu conhecimento do mercado imobiliário, que o imóvel não se venderia a um preço superior —, não se pode sustentar legitimamente que a venda do imóvel aproveitaria melhor à actividade económica da Recorrida, já que, ao ser realizada nessas condições, uma venda do imóvel nem permitiria saldar o passivo da Recorrida;

I) A Sentença recorrida também não merece censura no segmento em que se considera irrelevante que a cessão gratuita da posição da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária tenha ocasionado um benefício para a cessionária C..., LDA.: em harmonia com a jurisprudência comunitária, deverá concluir-se que o benefício pessoal que essa entidade retirou da cessão gratuita se revela meramente acessório em relação às necessidades da empresa, como pugnou o Douto Tribunal a quo;

J) Face ao exposto, conclui-se que a Fazenda Pública falha no exercício de subsunção dos factos ao Direito, na medida em que se abstrai das particularidades que circundaram a cessão da posição contratual da Recorrida no contrato de locação financeira imobiliária, contrariando directamente a jurisprudência comunitária acerca do alcance do conceito de «fins alheios à empresa» para efeitos do artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIVA, não merecendo, como tal, censura a Sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, devendo ser a mesma mantida na ordem jurídica por esse Douto Tribunal ad quem com as demais consequências legais;

K) O presente recurso deve ser julgado improcedente por esse Douto Tribunal ad quem, mantendo-se a Sentença recorrida na ordem jurídica, tudo com as demais consequências legais.

I. 3 Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“1- Âmbito do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 15/5/2024, que julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o acto de indeferimento do recurso hierárquico e os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios relativos ao período 201406T.

Foram apresentadas contra-alegações de recurso.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações.

2. Questão prévia

Da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do objecto do recurso.

O despacho que admitiu o recurso não vincula o tribunal superior (nº 5, do art. 641º, do CPC ex vi al. e) do art. 2º, do CPPT).

Ao Supremo Tribunal Administrativo está atribuída competência para conhecer dos recursos, interpostos das decisões de mérito dos tribunais tributários de 1ª instância, quando as partes aleguem apenas questões de direito, al. a), do nº 3, do art. 280º, do CPPT, na redacção introduzida pelo Dec. Lei nº 74-B/2023, de 28/8. Salvo o devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que no presente recurso não foram alegadas apenas questões de direito.

Verifica-se dos autos que ocorreu uma operação de cessão, a título gratuito, da posição contratual do locatário em contrato de locação imobiliária.

A questão a decidir, nos autos, é a de saber se tal operação é ou não tributável, em sede de IVA, ao abrigo do artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIVA.

Na sentença recorrida, após a análise dos factos provados, dos mesmos foi extraída a seguinte ilação (juízo de facto):

“Destarte, forçoso se torna concluir que estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios, visando pelo contrário, desonerar a Impugnante de encargos que não conseguia suportar, e que a manter-se poderia ser passível de comprometer a continuidade da empresa, em linha aliás com a finalidade de qualquer sociedade lucrativa, ainda que o cessionário possa ter beneficiado, o que se considera na senda do TJUE como meramente acessório, uma vez que resulta do probatório a demonstração da necessidade direta da Impugnante na prestação de serviços em causa”.

Conforme se verifica da conclusão CC, das alegações de recurso, que adiante se transcreve, a recorrente discorda da ilação que o tribunal recorrido extraiu da matéria de facto.

“Entende, pois, a FP, sempre com o respeito devido pelo Tribunal a quo, que este não podia concluir como concluiu que a Impugnante demonstrou a “existência de um interesse e necessidade (…) nesta prestação de serviço, na medida em que (…), no contexto da situação financeira da Impugnante, foi a forma que encontrou para assegurar a continuidade da sua atividade para o futuro, circunstância que constitui um indício forte e objetivo de que (…) não foi efetuada para fins estranhos à Impugnante”.

“II- Os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto ou sua omissão indevida) só podem ser apreciados pelos tribunais com poderes no domínio da fixação da matéria de facto”, Ac. do STA de 11/7/2012, proc. nº 0569/12.

“II- O recurso não versa exclusivamente matéria de direito se nas conclusões do respetivo recurso se questiona a matéria de facto, manifestando-se divergência com o decidido, quer por se enunciar factos não contemplados no probatório, dos quais se pretende extrair consequências jurídicas, quer porque se divirja sobre as ilações ou juízos de facto que o julgador extraiu da factualidade fixada”, Ac. do STA de 9/1/2013, proc. nº 0653/12; no mesmo sentido, cfr. Ac. do STA de 19/4/2012, proc. nº 0125/12 e Ac. do STA de 16/12/2009, proc. nº 0738/09.

A competência em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso pertence, não a este Supremo Tribunal Administrativo, mas ao Tribunal Central Administrativo Norte, nos termos do disposto na al. b), do art. 26º, e al. a), do art. 38º, ambos do ETAF e 280º, nº 3, al. a), do CPPT.

3- Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de dever ser julgada por verificada a excepção de incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional, remetendo-se os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte (cf. art. 18.º do CPPT).”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. A..., S.A., NIPC: ...09, aqui Impugnante, iniciou a atividade em 14/10/1996, encontrando-se coletada no ano de 2014, para o exercício da atividade principal “Construção de Edifícios (residências e não residenciais” - CAE 41200 e das atividades secundárias “Compra e Venda de Bens Imobiliários” - CAE 68100 e “Arrendamento de Bens Imobiliários” - CAE 68200, estando enquadrada em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) no regime normal de periodicidade trimestral – cfr. capítulo II - 4.3 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

2. A Impugnante tem como objeto social “Indústria da construção civil em qualquer das suas modalidades, bem ainda como, na aquisição de imóveis para revenda, assim como no arrendamento, compra, venda, administração, gestão e avaliação de bens imobiliários, incluindo a alienação dos já adquiridos, a urbanização e loteamento de terrenos, a realização de quaisquer benfeitorias em bens imóveis e, em geral, a realização de quaisquer operações sobre esses bens” – cfr. capítulo II - 4.2 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

3. Em 24/10/2007, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE LOCAÇÃO FINANCEIRA IMOBILIÁRIA N.º 094.44....”, entre a Banco 1..., na qualidade de Locadora e a Impugnante, na qualidade de Locatária, tendo por objeto a fração autónoma designada pelas letras ..., correspondente a ... n.º 36, apartamento tipo ..., piso zero, com aparcamentos na cave e arrumo, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Avenida ..., ..., ..., concelho de Loulé, inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo provisório ...56, nos termos do qual a Impugnante se obrigou ao pagamento de 180 rendas mensais, sendo o montante da primeira de € 45.000,00 e as restantes de € 5.731,32 e se estipulou que nos seis meses antecedentes ao termo da locação, a Impugnante tinha a faculdade de exercer o direito de opção de compra do imóvel locado, mediante o pagamento do valor residual correspondente a 10% do valor total do investimento de € 795.000,00 - cfr. Doc. n.º 9 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico.

4. Em 18/03/2012, a Impugnante, através de membro do Conselho de Administração, informou, via email, a sociedade “D...” que havia indicado que no mesmo espaço um T2 iria entrar no mercado por € 450.000,00, que o valor de venda do apartamento ... no “...” era de € 600.000,00, com a referência, como dali se extrai “que é uma operação que pode não estar sujeita a IMT, dado ser um bem em locação financeira” - cfr. Doc. n.º 10 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico, e quanto a identificação do subscritor - membro do Conselho de Administração, cfr. capítulo II.4.1 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 5 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

5. Em 08/10/2013, sob a epígrafe “Assunto: RE: Regularização do contrato de leasing imobiliário n@ ...08-4”, a gerente do balcão de ... do banco “Banco 1...”, dirigiu email a membro do Conselho de Administração da Impugnante, com o seguinte teor: “

(…)

Estavam em falta três prestações (Julho, Agosto e Setembro). A última cobrada na D.O. foi em Junho. Assim o valor em causa diz respeito Ã s 3 rendas, juros de mora e comissão de atraso. Foi também transferido para a conta Ã ordem um valor de 77.93â, -, que estava a descoberto (…)” - cfr. Doc. n.º 11 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico e quanto a identificação a quem foi dirigido - membro do Conselho de Administração, cfr. capítulo II.4.1 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 5 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

6. Em 12/05/2014, foi outorgado documento denominado “ACORDO DE CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL DO CONTRATO DE LOCAÇÃO FINANCEIRA IMOBILIÁRIA N.º 094.44....”, entre a Banco 1..., na qualidade de Locadora, a Impugnante, na qualidade de Cedente e C..., Lda., na qualidade de Cessionário, mediante o qual, e como dali se extrai, o Cedente transmite ao Cessionário, com o consentimento da Locadora, a sua posição contratual no contrato referido em 3), assumindo o Cessionário, em consequência, todos os direitos e obrigações contratuais do Cedente - cfr. Doc. n.º 12 junto com a p.i., constante do ficheiro de fls. 145 a 247 do processo eletrónico.

7. Em 20/03/2015, por referência à Impugnante, foi elaborado “Relatório e Contas 2014”, do qual se extrai, entre o demais, o seguinte:

“(…)

1. ATIVIDADE DESENVOLVIDA

Durante o período, para além da gestão corrente, foi celebrado acordo de cessão de posição contratual do contrato de locação financeira relativo ao imóvel sito na Avenida ..., .... Foram também liquidados os empréstimos bancários existentes, parte dos quais através da dação em pagamento de imóveis constantes dos inventários da Sociedade. Assim, foi restabelecido o equilíbrio financeiro, encerrando-se um processo iniciado com a alienação da participação financeira nas “E..., Lda”, com a dação em pagamento de imóveis (ou promessa) e na utilização dos meios monetários para regularização das dívidas bancárias.

Não podemos deixar de referir, tendo em vista uma melhor compreensão das demonstrações financeiras da Sociedade, que o passivo é quase integralmente constituído pela dívida a “F..., S.A” que foi objecto de celebração de contrato-promessa, segundo o qual esta empresa aceitou a dação em pagamento de imóveis da A.... Assim, após a celebração do contrato prometido, a A... eliminará o seu passivo.

(…)

7. PROPOSTA DE APLICAÇÃO DOS RESULTADOS

A administração propõe que o Resultado Líquido do Exercício negativo no montante de 700.634,88€ seja transferido para a conta de resultados transitados. (…)”

- cfr. Doc. de fls. 791 a 820 do processo eletrónico.

8. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do Ativo a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 4.320.737,92 e € 1.430.040,70, respetivamente e o valor total do Passivo a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 4.625.742,35 e € 2.435.679,97, respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

9. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do Capital próprio a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de (-) € 305.004,39 e (-) € 1.005.639,27 respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

10. Extrai-se do “Balanço Individual” da Impugnante em 31/12/2014, que o valor total do ativo registado em “Caixa e depósitos Bancários” a 31/12/2013 e a 31/12/2014, é de € 3.076,89 e € 771,41, respetivamente - cfr. Balanço ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, e capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico

11. Extrai-se da “Demonstração Individual dos Resultados por Naturezas” da Impugnante que a 31/12/2013 e a 31/12/2014, o resultado líquido do exercício, é de valor (-) € 188.382,24 e (-) € 700.634,88, respetivamente - cfr. Demonstração Individual dos Resultados por Naturezas ínsito no Relatório e Contas 2014, de fls. 791 a 820 do processo eletrónico, capítulo II - 4.4 do relatório de inspeção tributária junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

12. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...36, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, desencadearam procedimento inspetivo externo à Impugnante, de âmbito parcial (IRC e IVA) e com incidência ao ano de 2014 a 2016 – cfr. capítulo II.2 do relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

13. Em 10/07/2018, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada, entre outra, correção de natureza meramente aritmética relativa a IVA não liquidado no período 201406T, no montante de € 113.169,88 – cfr. relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

14. A correção referida no ponto precedente, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:

“(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(…)

III.2. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

Em 24 de Outubro de 2007 o SP celebrou um contrato de locação financeira imobiliária, na qualidade de locatário, para um imóvel destinado a Habitação (Art.º 12856 AJ na freguesia ... - concelho de Loulé). Em 12 de maio de 2014, o SP celebrou um acordo de cessão de posição contratual do contrato de locação financeira, no qual cedia a sua posição, em favor da sociedade B... LDA. com o NIF ...48, assumindo esta todos os direitos e obrigações contratuais do cedente.

Estamos perante uma cessão da posição contratual do locatário no contrato de locação financeira imobiliária na qual são cedidos direitos e obrigações. Para efeitos de IVA, esta operação é enquadrada como sendo uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, uma vez que apesar de transcender o conceito de prestação de serviços, deve suportar-se a sua qualificação no carácter residual do mesmo, na medida que não se enquadra na definição de "as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens." Esta operação não se enquadra em nenhuma das isenções previstas no artigo 9.º do CIVA, pelo que, teremos obrigatoriamente que concluir que se trata de uma operação sujeita a IVA, e dela não isenta.

O contrato de cessão de posição contratual não contém qualquer especificação no que se reporta ao preço da referida cedência da posição contratual, nem ao IVA que do mesmo resultaria. Consequentemente, a quantificação da base tributável deve apurar-se em torno da alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, tendo como referência "o valor normal do serviço”, definido no n.º 4 daquele mesmo artigo.

Na falta da apresentação do valor de um serviço similar, o valor tributável fixado nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 16.º do CIVA, não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo, ou seja, o valor das prestações pagas até à data da cedência.

De acordo com a Cláusula Quarta da Parte II - Condições Particulares, do contrato de locação financeira imobiliária (anexo 2), ficou estabelecido o número de 180 rendas sendo que a primeira seria no valor de 45.000.00 euros e as demais no valor de 5.731 ,32 euros.

Na data da cedência de posição contratual, a entidade tinha pago 79 (setenta e nove) prestações, no montante total de 492.042,96 euros (45.000,00 + 78 x 5.731,32).

À cedência de posição contratual é aplicável a taxa normal de imposto definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.

Do exposto, resulta uma correção ao valor do IVA liquidado no período de 1406T de 113.169,88 euros (492,042196 * 0.23).

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(…)

No seu direito de audição vem apresentar um conjunto de argumentos que a seguir se enumeram:

(…)

7- Já quanto à correção proposta em sede de IVA o SP sistematiza a sua argumentação da seguinte forma:

i. Enquadramento da operação para efeitos de IVA;

ii. Valor tributável da operação;

iii. Isenções aplicáveis,

8- Quanto ao enquadramento da operação refere que a cessão da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária foi realizada a título gratuito, pelo que a mesma não poderá ser considerada como uma prestação de serviços efetuada a título oneroso nos termos do n.º 1 | do artigo 4.º do Código do IVA, conforme pretende a AT.

9- Refere. ainda, que embora determinadas prestações de serviços, pelas quais não é recebida pelo sujeito passivo qualquer contrapartida, sejam equiparadas a serviços prestados a título oneroso, conforme a alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, no seu caso a cessão da posição contratual no contrato de locação financeira imobiliária ocorreu no decurso da sua atividade e, como tal, não poderá ser considerada como tendo fins alheios à empresa.

10- Isto porque o Tribuna! de Justiça da União Europeia tem entendido que para se aferir se a prestação de serviços gratuita efetuado pelo sujeito passivo é realizada para 'fins alheios à empresa", há que verificar se a prestação em causa é realizada ou motivada em exclusivo por fins privados do sujeito passivo, do seu pessoal ou de terceiros. Pois, o TJUE, entende que não se considerarão realizados com “fins alheios à empresa" os serviços prestados de forma gratuita que visam satisfazer ou dar resposta a necessidades diretas da empresa, ainda que tais serviços possam, de forma acessória ou incidental, trazer algum benefício pessoal aos trabalhadores da empresa ou a terceiros.

11- Refere, também, que a cessão da posição contratual foi, inclusivamente, realizada no interesse da sua atividade, já que permitiu que se libertasse das obrigações e do encargo subjacentes ao contrato de locação financeira e continuasse a sua atividade no setor imobiliário, pelo que considera que se deve concluir que a cessão da posição contratual por si realizada a título gratuito no contrato de locação financeira celebrado não teve fins alheios à Empresa.

12- Ficando prejudicada a aplicação da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do Código do IVA, e, consequentemente, a aplicação da alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do mesmo Código.

13- Quanto ao valor tributável da operação, entende o SP que, ainda que seja admitida que a mesma deverá ser considerada como uma prestação de serviços sujeita a IVA, a determinação do respetivo valor tributável não poderá ser realizada nos termos da alínea c), do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA por não se encontrarem verificados os respetivos pressupostos de aplicação.

14- Considera, assim, que é impossível concluir que o valor efetivo da operação de cessão da posição contratual no contrato de locação financeira tenha sido um montante diferente de EUR 0,00, uma vez que não existiu qualquer contra prestação a favor da Exponente, pelo que esta não deverá ser alvo de qualquer correção a este respeito em sede de IVA.

15- Invoca por fim uma possível isenção em virtude de ter sido liquidado IMT na operação, o que tornaria a operação isenta de IVA nos termos do n.º 3 do artigo 9.º do Código do IVA, conforme posição adotada pela AT nas diferentes informações vinculativas emitidas a respeito de locações financeiras imobiliárias. nomeadamente no Processo n.º 848, por despacho do Director-Geral, em 2.010-09-2.0, onde refere que «No entanto, se o objecto do "Contrato de Locação Financeira” tal como na situações exposta, for um imóvel e se encontrarem reunidas as condições de sujeição a IMT, estaremos perante uma operação isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA que determina que estão isentas de IVA as operações sujeitas a IMT.».

16- E, ainda. no Processo n.º 2979. por despacho do SDG dos Impostos. substituto legal do Diretor-Geral, em 2012-02-29 e no Processo n.º 11839, por despacho de 2017-08-02, da Diretora de Serviços do IVA.

Seguidamente passaremos à apreciação facto-jurídica do direito de audição apresentado pelo SP:

(…)

22- Quanto correção proposta em sede de IVA estamos perante uma cessão da posição contratual do locatário no contrato de locação financeira imobiliária, para efeito de IVA, na qual são cedidos direitos e obrigações, sendo que desta forma a operação é enquadrada como prestação de serviços, conforme o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, uma vez que não obstante, transcender o conceito de prestação de serviços, deve suportar-se a sua qualificação no carácter residual do mesmo.

23- Também se verifica que a operação se localiza no território nacional, e que, ao invés do argumentado pelo SP, constata-se que a operação não se enquadra em nenhuma das isenções previstas no artigo do CIVA, já que a liquidação de IMT a que se refere, não ocorre na operação sub judice, mas sim na operação de compra que o locador do contrato realizou antes de proceder ao contrato de locação financeira, pelo que, tem de se concluir que se trata de uma operação sujeita a IVA e dele não isenta.

24- Sendo tributável verifica-se que o contrato de cedência de posição contratual celebrado pelo SP não contém qualquer especificação do preço, ignorando os efeitos fiscais decorrentes da celebração do referido contrato, pelo que a determinação do valor tributável terá de ser feita com base no n.º 1 do artigo 16.º do CIVA.

25- Isto porque, o contrato não estabelece qualquer contrapartida pela cessão de posição contratual. e, desta forma, depreende-se que estamos perante uma prestação de serviços gratuita, sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 2 artigo 4.º do CIVA. Assim. consequentemente, a quantificação da base tributável tem de apurar-se de acordo com a alínea c) do n.º 2 do artigo 16.º do mesmo diploma, tendo como referência "o valor normal do serviço", definido no n.º 4 daquele mesmo artigo.

26- Tratando-se a atividade do SP de construção, compra e revenda e, ou, arrendamento de bens imobiliários a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, já que não se vislumbra que satisfaça qualquer necessidade direta do SP.

27- Refira-se, aliás, o artigo 980.º do Código Civil que refere que “contrato de sociedade é aquele em que duas ou mais pessoas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa atividade económica, que não seja de mera fruição, a fim de repartirem os lucros resultantes dessa atividade”.

28- Pelo que, deve manter-se a correção proposta em sede de IVA, no valor de 113.169,88 €, relativa ao período de 1406T. (…)” - cfr. relatório de inspeção tributária, junto como Doc. n.º 4 da p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

15. Em 21/07/2018, em resultado da correção efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária descrita no ponto precedente, por referência à Impugnante e ao período 201406T, foram emitidas as liquidações adicional de IVA n.º ...68, no valor a pagar de € 113.169,88 e de juros compensatórios n.º de documento 2018 00016605107, no valor a pagar de € 17.635,89, aqui impugnadas - cfr. demonstrações juntas como Doc. n.º 2 da p.i., constante do ficheiro de fls. 36 a 135 do processo eletrónico.

16. Em 29/08/2018 e 09/09/2018, a Impugnante efetuou o pagamento do valor das liquidações de IVA e juros compensatórios, respetivamente - cfr. Docs. n.ºs 16 e 17 da p.i., constantes dos ficheiros de fls. 145 a 247 e 252 a 307, respetivamente, do processo eletrónico.

17. Em 28/12/2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em 15), a qual, autuada sob o n.º ...13, por despacho de Chefe de Divisão da Direção de Finanças do Porto, por subdelegação de competências, datado de 13/05/2019, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação constante do Processo Administrativo, de fls. 326 a 783 do processo eletrónico.

18. Em 17/06/1018, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa, o qual, autuado sob o n.º ...77, por despacho da Diretora de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, datado de 20/07/2020, foi totalmente indeferida - cfr. Processo de Reclamação constante do Processo Administrativo, de fls. 326 a 783 do processo eletrónico.

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela Autoridade Tributária da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual decidiu julgar procedente a presente impugnação judicial, deduzida pela impugnante, ora recorrida A..., S.A, visando o indeferimento do recurso hierárquico interposto na sequência do ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ...68 e o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...73, referentes ao período de 2014006T, no valor a pagar de € 113.169,88 e € 17.635,89, respetivamente.

Ao decidir pela procedência da presente impugnação judicial, considera a decisão recorrida em síntese que se deve concluir “…que a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela norma típica - alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados.” (sublinhado nosso)

Neste sentido, conclui a douta sentença que as quantias impugnadas padecem de “…vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos, procedendo, concomitantemente o invocado, e ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados subsidiariamente, conforme estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT”.

II. Inconformada com o assim decidido, vem a Autoridade Tributária, recorrer para este Supremo Tribunal alegando que “…analisados os factos tidos nos autos, facilmente se constata que não constitui um "uso normal de comércio", no setor de atividade da Impugnante, a cessão gratuita de posição contratual, muito menos atendendo ao contrato em causa e ao objeto do mesmo (como veremos adiante), daí não resultando, para a empresa cedente qualquer vantagem direta no âmbito do exercício da sua atividade.”

Para o efeito, alega a Recorrente que “Atendendo a atividade desenvolvida pela impugnante, que se prende com a “Construção de Edifícios (residenciais e não residenciais)”, “Compra e Venda de Bens Imobiliários” e “Arrendamento de Bens Imobiliários”, a realização de um contrato gratuito terá de ser assumida como uma prestação de serviços gratuita realizada para fins alheios à empresa, porquanto não se verifica a existência de um nexo entre a cedência da posição contratual da locação imobiliária a titulo gratuito e a atividade económica desenvolvida, ou seja, não se vislumbra que a sobredita operação foi prestada com o objetivo de servir a atividade económica da Impugnante” (sublinhados nossos)

III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o MP no seu parecer a fls. 1011 e seguintes, levantar a questão prévia da competência em razão da hierarquia deste Tribunal, para conhecer do presente recurso tendo em conta que não foram alegadas somente questões de direito.

Impõe-se, por conseguinte, decidir esta questão prévia.

IV. E, já adiantamos, temos por inevitável a conclusão a que, igualmente, chega o Ministério Público no seu douto Parecer.

Comecemos, a este respeito, por recordar que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b), deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt).

V. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º, n.º 4 do CPC – o Recorrente questiona certos factos ou retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida.

Tal como foi recordado por este Supremo Tribunal, entre outros, no acórdão lavrado em 13 de Julho de 2022, no Processo n.º 2955/16: “Os recursos não têm por fundamento exclusivo matéria de direito sempre que nas conclusões das alegações, que fixam o objecto do recurso (art.635º nº4 CPC vigente), o recorrente manifesta discordância com a fundamentação de facto da decisão recorrida por erro, insuficiência ou excesso, nos seguintes termos (i) foram julgados provados factos não verificados; (ii) não foram inscritos no probatório factos verificados; (iii) divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados.” - disponível em www.dgsi.pt.

VI. Ora – e no seguimento do já acima sublinhado em sede de sentença recorrida – estamos em crer que é precisamente o que sucede com as Conclusões seguintes, constantes das Alegações:

“D. A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, não questionando estar em causa uma prestação de serviços, ancorando-se na escassa jurisprudência do TJUE, sobre o que se deve entender por “fins alheios” (previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA) e bem assim, na doutrina sobre a matéria em questão, concluiu que “estamos perante uma prestação de serviços que apesar de gratuita, não teve em vista satisfazer necessidades ou fins alheios”, entendendo que, “a factualidade em concreto resultante do probatório revela a demonstração pela Impugnante de que a prestação de serviços em causa não teve quaisquer fins alheios, e como tal não se mostra abrangida pela (…) alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA), pelo que o imposto liquidado não é devido, e consequentemente os juros liquidados”, porquanto “enferma a correção efetuada de vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos”

…

X. Aliás, atendendo ao conceito de “fins alheios” sufragado pela foi para além do necessário para manter a regular continuidade das operações, para garantir a continuidade da fonte produtora, não tendo essencialidade e a indispensabilidade/necessidade da operação da cessão ficado demonstrado, salvo o devido respeito por melhor opinião, a da posição contratual e bem assim a sua conexão com a atividade empresarial desenvolvida pela Impugnante.

Z. É, ainda, entendimento da FP que, pesem embora as alegadas dificuldades financeiras da Impugnante, esta não logrou demonstrar o invocado insucesso da colocação do imóvel no mercado, ficando-se por Impugnante, na perspetiva de venda do imóvel objeto do contrato de meras alegações, pois, apenas ficou demonstrado que, em 18/03/2012, a locação, com a sugestão do potencial mediador na venda pelo valor de € acervo factual), sendo que volvidos dois anos, acabou por ceder a posição 400.000,00, indicou como valor de venda € 600.000,00 (cfr. ponto 4) do contratual, sem qualquer contrapartida.” (sublinhados nossos).

VII. Assim cotejadas as Conclusões, torna-se evidente, estamos em crer, que as mesmas pressupõem um juízo que ultrapassa o exercício meramente exegético, demandando conclusões e indagações de natureza forçosamente factual que vão além dos dados consolidados no Probatório, antes pressupondo a reanálise factual e a adaptação das ilações daí extraídas, designadamente a análise da factualidade subjacente à verificação de “fins alheios”.

VIII. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º, n.º 1 do CPPT.

III- CONCLUSÕES

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta deste tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

Custas de 1 UC pela Recorrente.

Lisboa, 11 de Setembro de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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I- RELATÓRIO