1960/10.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

1) O sócio de sociedade inexistente responde pelas dívidas originadas pela actividade da mesma como devedor originário solidário com os demais sócios (artigos 21.º, n.º 1, da LGT e 36.º, n.º 1, do CSC).

2) O título pelo qual o oponente responde pelas dívidas exequendas é composto pela certidão de dívida extraída em nome da sociedade inexistente conjugada com as normas que estabelecem a responsabilidade tributária dos sócios que a criaram.

3) A forma de chamamento à execução do sócio devedor solidário da dívida exequenda, quando o mesmo não tenha sido citado no início da execução, reside na citação por reversão.

Acórdão

I- Relatório

M. .................................., melhor identificada nos autos, veio deduzir oposição à execução fiscal nº .........................., instaurada originariamente contra a sociedade .......................... e Outros, para cobrança coerciva de IRC, no valor de €726.814,26, do ano de 1999.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 128 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 03 de Maio de 2018, julgou procedente a oposição, sentença da qual foi interposto recurso pela Fazenda Pública. Nas respetivas alegações (de fls. 173 e ss., numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença proferida em primeira instância, porquanto a mesma julgou procedente a oposição à execução e extinta a execução, por considerar verificada a nulidade insanável do título executivo.

B. O Ilustre Tribunal “a quo” cita alguma doutrina e jurisprudência, mas ancorou-se, essencialmente, no Acórdão do TCA Sul de 08.03.2005, P.00428/05, para considerar que a Oponente, ora Recorrida, foi chamada à execução fiscal mediante a citação enquanto responsável solidária pelas dívidas exequendas da sociedade e não figurando no título, o que constitui nulidade insanável.

C. Ora, atendendo a factualidade dada como provada na decisão ora em crise – factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão –, não pode, no entanto, a Fazenda Pública conformar-se com subsunção e interpretação factual com a exegese jurídica percorrida, incorrendo, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, no erro de desconsiderar por completo, no seu cômputo, disposições legais do Código Civil, do Código das Sociedades Comerciais, da Lei Geral Tributária e do Código de Procedimento e Processo Tributário, nesta matéria, conforme melhor veremos de seguida.

D. Atenta ao caso sub judice, destaque-se o ponto 7 do sumário da lei de aprovação do Código das Sociedades Comerciais, “7. Para a aquisição da personalidade jurídica das sociedades passa a ser decisivo o registo comercial (artigo 5.º), não bastando a escritura pública, como até agora. Mas admite-se o registo prévio e provisório do contrato de sociedade (artigo 18.º, n.os 1 a 3), o que facilitará certamente a constituição desta. Mantém-se a necessidade de publicação do contrato no Diário da República, que passará, todavia, a ser promovida pelo conservador do registo comercial, suprimindo-se a exigência de publicação em jornal local.(…) O discutido e complexo problema das sociedades irregulares é objecto dos artigos 36.º a 52.º, que, respeitando a 1.ª Directiva Comunitária, resolvem a generalidade das dúvidas que têm preocupado a doutrina e a jurisprudência.(…)”, sublinhado nosso.

E. Do conjunto de fases que devem obedecer à criação de uma sociedade, é patente, e conforme das disposições legais supra elencadas, que se destaca a celebração do contrato da sociedade, previsto no art.7.º n.º1 do CSC, e o registo do contrato na Conservatória do Registo Comercial, al.a) do n.º1 do art.3.º do CSC.

F. Logo, hipoteticamente, até ao registo definitivo do contrato junto da respectiva Conservatória, a sociedade não se encontra constituída, com plenitude dos seus direitos e obrigações, ou seja, ainda não tem personalidade jurídica.

G. Portanto, quando se efetua a referência a uma sociedade irregular, significa que são aquelas sociedades cuja constituição não cumpriu com os requisitos exigidos imperativamente pela lei, e maioritariamente, a falta do respectivo registo comercial.

H. As sociedades irregulares não sendo uma plena sociedade comercial, então estariam fora do âmbito de um código que tem por objecto as sociedades comerciais.

I. Contudo, por outro lado, entende-se a salvaguarda jurídica do legislador, e devidamente explicada no respectivo sumário de aprovação do CSC, em virtude dos efeitos jurídicos que as sociedades irregulares podem produzir antes da sua constituição, nomeadamente nas situações da celebração de negócios jurídicos, que são válidos, independentemente do registo do contrato da sociedade, e como tal da efetiva e valida constituição da sociedade.

J. Pode-se dizer que ainda que a sociedade seja comercial, conforme art.1 n.º2 do CSC, porque tem por objecto a prática de actos de comércio e é considerado acto de comércio, nos termos do art.2.º do Código Comercial (CCom) todo aquele que se achar especialmente regulado no Código Comercial, e, não for de natureza exclusivamente civil, se o contrário do próprio acto não resultar, pode ter natureza regular ou irregular.

K. O conceito de personalidade jurídica é um conceito aberto, receptivo à evolução do Direito, e face aos interesses e necessidades, desde logo espelhadas no referido sumário do CSC, não podem ser esquecidos quanto interpretamos o sentido jurídico das normas.

L. Numa interpretação literal declarativa, poderá entender-se que o registo é uma condição da sua existência, da sua validade e, a contrario, uma sociedade comercial irregular, porque não esta registada, não existirá, não se lhe podendo reconhecer personalidade.

M. Se o CSC reconhece a susceptibilidade de direitos e deveres às sociedades irregulares, está a reconhecer personalidade activa e passiva, ou seja, de ser sujeito ativo e passivo de qualquer relação jurídica, sem a qual não há direito.

N. Pelo que, deve-se acolher o entendimento preconizado no Direito Italiano, por Vivante, segundo o qual, uma sociedade comercial devemos atentar à existência do contrato de sociedade, e verificar se se encontram os 3 pressupostos da sua validade: o elemento pessoal com vontade própria e independente de cada sócio; elemento patrimonial; e o elemento teleológico que consiste a intenção e fim da sociedade.

O. Reunidos estes pressupostos, estamos perante uma sociedade comercial e da criação de uma pessoa jurídica, em que apenas diverge de ser irregular por faltar o seu registo comercial.

P. Importa atentar, e em face da questão fiscal em apreço, pese embora falta de personalidade jurídica das sociedades irregulares, veja-se que, à luz do Direito Fiscal, as sociedades irregulares têm personalidade e capacidade tributária.

Q. As sociedades irregulares não podem deixar de ser considerados como entes próprios, como entes produtivos com capacidade contributiva e daí que lhes seja atribuída capacidade e personalidade tributária passiva equivalente à das sociedades comerciais regularmente constituídas, atribuindo-se-lhes também, e em contrapartida, todo um conjunto de direitos como o de reclamar e impugnar autonomamente, por ser reconhecida a sua capacidade e personalidade judiciária.

R. Nesse sentido, “3.O direito tributário apresenta, no entanto, especificidades em relação ao direito civil, pois exige a tributação de determinadas realidades económicas, em obediência aos princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva. Impõe-se, por conseguinte, uma extensão da personalidade tributária para além da personalidade jurídica, tributando os rendimentos de determinadas entidades, deste modo assegurando a uniformidade no tratamento dos sujeitos passivos de imposto. Como refere Pedro Soares Martinez, “Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável, sob ponto de vista da sua actividade económica, aí ele reconhece matéria a personalizar.”. Esta realidade torna-se, sobretudo, evidente ao nível da tributação dos rendimentos das pessoas colectivas em que, para além da tributação do lucro das sociedades comerciais (e demais elencadas na al.a) do n.º1 do artigo 3.º do Código de IRC), alarga a incidência do imposto sobre os rendimentos provenientes d outras entidades, ainda que sem personalidade jurídica.4.Assim,e para efeitos de tributação em sede de IRC, consideram-se sujeitos passivos determinados entes de facto que, a não serem abrangidos pela incidência subjectiva do imposto, tornariam difícil a sua tributação. Evita-se, desta forma, que a efectiva tributação de determinadas entidades fique dependente da regularidade no processo de formação. O legislador procede, por conseguinte, a uma extensão da personalidade tributária a determinadas entidades desprovidas de personalidade jurídica, como é o caso (…) das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, antes do registo definitivo na conservatória competente (conforme alínea b n.º1 e n.º2 do artigo 2.º do CIRC.” in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, José Maria Pires e outros, 2015, Almedina, pág.125-126.

S. As sociedades irregulares ao terem personalidade tributária são susceptíveis de ser sujeito de relações jurídico tributárias, e nessa medida, as sociedades irregulares tem capacidade tributária que decorre do art.16.º da LGT.

T. A este respeito, importa realçar a importância de conceito de sujeito passivo que é unanimemente seguido, segundo o qual identifica-se o sujeito passivo em conformidade com a subjectividade jurídica, o que significa será considerado o que assume a posição jurídica de devedor na obrigação tributária.

U. Para alguma doutrina, como António Braz Teixeira, em Princípios de Direito Fiscal, que acompanhamos, a personalidade tributária é uma característica dos sujeitos da relação jurídica e por isso, não fará sentido diferenciar os conceitos de acordo com os ramos do direito e afirmar que o conceito da personalidade tributária é diferente da personalidade jurídica em geral.

V. O conceito de personalidade tributária deve ser um conceito jurídico-tributário, não confundível com o conceito de pessoa natural que resulta da lei civil, na linha dos interesses que a lei fiscal visa tutelar e os seus fins da satisfação das necessidades financeiras do Estado, promoção da justiça social, a igualdade de oportunidade e a correcção das desigualdades na distribuição da riqueza.

W. O Direito moderno só atribui personalidade a entidades que representem interesses legítimos e legais, imputando-lhe obrigações e reconhecendo-lhe direitos, qualificando tais entidades de pessoas jurídicas.

X. Na personalidade tributária, não há uma correspondência entre direitos e deveres, já que a obrigação é unilateral e de direito público.

Y. A personalidade tributária é pois e assim um pressuposto tributário genérico subjectivo, sendo o pressuposto objectivo a matéria tributável ou o resultado económico anual susceptível de produzir rendimento líquido, matéria colectável e consequentemente prestação de forma a que o direito tributário realize os fins financeiros e de redistribuição da riqueza em obediência ao princípio da igualdade tributária.

Z. O “ente” de facto ou de direito a quem seja reconhecida personalidade tributária passiva fiscal legalmente obrigado ao pagamento da prestação que resulta do acto tributário, antecedido de procedimento de liquidação e como tal se encontra previsto nas regras de incidência, a par da incidência objectiva ou factos tributários e das regras que definem o princípio da territorialidade ou do domínio espacial.

AA. A personalidade passiva em geral pertencerá a pessoal singular ou colectiva, ao património ou organização de facto ou de direito que, nos termos da lei tributária fique vinculado ao cumprimento da prestação, independentemente de ser contribuinte direto, substituto ou tão só responsável, legal ou voluntário.

BB. O Direito Fiscal atende aos factos segundo regras e princípios seus, afastando- se dos outros ramos do direito, pelo que juridifica tais factos e situações segundo o seu interesse e os fins a prosseguir.

CC. O reconhecimento da personalidade tributária a “entes” que os demais ramos de direito não reconhecem com personalidade, é uma necessidade de criação do conceito, sob pena de não ser possível a constituição da relação jurídica tributária e a realização da prestação, imprescindível para a obtenção de créditos tributários com o fim da realização das despesas públicas e semi-públicas e a concretização do princípio da igualdade.

DD. Deste modo, o direito fiscal não atende só às situações de facto, antes as interpreta e juridifica, passando a serem também situações de direito e não só de facto, por se encontrarem previstas e reguladas na lei fiscal.

EE. A personalidade tributária não é uma construção de mero alcance teórico; mas sim um instrumento jurídico de conveniência prática para servir a realização dos fins do imposto, da Autoridade Tributária, ao individualizar o contribuinte e reconhecer que é um centro de imputação de direitos e principalmente deveres tributários.

FF. Assim, seguimos de perto a doutrina que vem sendo dissecada por Ruben de Carvalho e Rodrigues Pardal, que aclamam que onde existe um centro de imputação de relações ou actividade económicas tributárias, aí deverá haver lugar ao reconhecimento de uma personalidade tributária.

GG. Desde já se diga, que o legislador é cuidadosamente claro e completo no regime fiscal a aplicar às sociedades irregulares, e como tal, atento estarmos perante uma questão tributária, é na órbita tributária que devemos operar o devido enquadramento, e só subsidiariamente aplicar a demais legislação, em respeito pelo art.2.º da LGT.

HH. Numa perspectiva fiscal, as sociedades irregulares enquadram-se como um sujeito passivo de IRC, em conformidade com o disposto na al.b) do n.º1 do artigo 2.º do Código do IRC (CIRC).

II. Existe um análogo tratamento da sociedade irregular às demais sociedades comerciais que tenham cumprido com os formalismos necessários à sua constituição, porquanto são aplicáveis os mesmos normativos, quer em termos contabilísticos, quer em termos fiscais.

JJ. As sociedades irregulares ficam sujeitas ao cumprimento das obrigações mencionadas no CIRC, com as necessárias adaptações, nomeadamente, no que respeita à obrigação de entregar uma declaração de inscrição (início de actividade) e às obrigações contabilísticas previstas no art.123.º do CIRC.

KK. Em termos de tributação dos rendimentos produzidos por este tipo de sociedades, deve-se começar por atentar ao segundo parágrafo do ponto n.º 3 do preâmbulo do CIRC, onde se refere que “No entanto, sujeitaram-se igualmente a IRC entidades com sede ou direcção efectiva em território português que, embora desprovidas de personalidade jurídica, obtêm rendimentos que não se encontram sujeitos a pessoas singulares ou colectivas que as integram. Deste modo, consideram- se passíveis de imposto determinados entes de facto, quando razões de ordem técnica ou outras tornem particularmente difícil uma tributação individualizada, evitando-se que a existência de tributação ou o imposto aplicável fiquem dependentes da regularidade do processo de formação dos entes colectivos”.

LL. Logo, a sociedade irregular está sujeita a IRC, de onde decorreram as respectivas liquidações deste imposto, como aconteceu no caso sub judice, onde foi operada a liquidação oficiosa n.º8310019694 de IRC de 1999.

MM. A sociedade irregular é que será o sujeito da liquidação, em respeito pelas normas do IRC, e os sócios são solidários no seu pagamento.

NN. Já quanto às sociedades irregulares, que não se encontrem na situação de poderem ser consideradas de transparência fiscal, como explicitamos acima, estas são sujeitos passivos de IRC e dele não isentos, conforme determinam a alínea b) do n.º 1 (São sujeitos passivos do IRC as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas) e o n.º 2 (Consideram-se incluídas na alínea b) do n.º 1, designadamente, as heranças jacentes, as pessoas colectivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo) do artigo 2.º - «Sujeitos passivos», do Código do IRC.

OO. Em face do estabelecido no artigo 2.º do Código do IRC, devemos agora ter em atenção o que se encontra preconizado na alínea a) do número 1 do artigo 3.º sob a epígrafe Base do imposto, do CIRC, ou seja, “O IRC incide sobre: a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades, referidas nas alíneas a) e b) do número 1 do artigo anterior, que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.”

PP. Entendemos que, quanto ao facto de que a matéria colectável, e o correspondente imposto, resultante da actividade desenvolvida, e determinada de acordo com o estabelecido no número 1 do art. 15.º do CIRC, é da responsabilidade da sociedade irregular, a qual, para aquele efeito, determinará o seu resultado de acordo com o preconizado no art. 17.º do CIRC, para o que, após ter apurado o seu resultado contabilístico, que será relevado na conta 811 - «Resultado antes de impostos», conta esta que se destina a concentrar, no fim do período, os gastos e rendimentos registados, respectivamente, nas contas das classes 6 e 7, deverá ter em conta as correcções de índole fiscal e que serão as decorrentes do correcto preenchimento dos quadros 07 – Apuramento do lucro tributável, 09 – Apuramento da matéria colectável e 10 – Cálculo do imposto, da declaração de rendimentos modelo 22.

QQ. A nossa referência, acima, ao artigo 17.º do CIRC, tem o objectivo de salientar que o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades, entre as quais, obviamente, se encontram as sociedades irregulares, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. Para tal a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

RR. Portanto, fica patente que a sociedade irregular tem de cumprir com as obrigações tributárias previstas do IRC, em semelhança com uma sociedade comercial.

SS. Findo o prazo de pagamento de voluntário de uma liquidação opera-se a devida instauração do processo de execução fiscal com vista à cobrança coerciva da dívida, e nessa senda, atento o disposto no art.162.º do CPPT, serve de base à execução fiscal a certidão extraída do título de cobrança relativa a um determinado tributo.

TT. Assim, o título executivo, consubstanciado na certidão de dívida, apenas pode vir em nome da sociedade irregular, por ser desta que advém a liquidação, conforme supra já explanamos.

UU. A chamada da Recorrida ao processo de execução fiscal é chamada ao abrigo da responsabilidade solidária com base na certidão de dívida em nome da sociedade irregular, em virtude do caracter solidário e ilimitado da responsabilidade.

VV. O âmbito da responsabilidade solidária só na fase de cumprimento com a dívida tributária ou de pagamento é que terá de ser considerado, e nessa senda, a necessidade de buscar no ordenamento jurídico o valor e alcance jurídico da responsabilidade solidária.

WW. Ou seja, em termos de liquidação da dívida tributária devemos aplicar as disposições tributárias, designadamente as regras de incidência e liquidação do IRC, e quanto à responsabilidade do cumprimento da dívida tributária, é em virtude do art.21.º da LGT que se abre o caminho para irmos subsidiariamente buscar o conceito de solidariedade do Código Civil (CC) e por sua vez nas sociedades irregulares no CSC.

XX. Dessa forma, fazendo a ponte para o art.512.º do CC,” A obrigação é solidária, quando cada um dos devedores responde pela prestação integral e esta todos libera, ou quando cada um dos credores tem a faculdade de exigir por si só, a prestação integral e esta libera o devedor para com todos eles.” e atente-se ao disposto no art.513.º do CC, “A solidariedade de devedores ou credores só existe quando resulte da lei ou da vontade das partes.” E assim, este pressuposto da obrigação solidária encontra-se preenchido por decorrer do art.38.º n.º1 do CSC que nas sociedades irregulares respondem solidária e ilimitadamente todos os sócios.

YY. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, com a decisão ora em crise, incorreu em erro de julgamento, na aplicação aos factos de uma errada interpretação, no seu cômputo, aos art.5.º e 19.º do Código das Sociedades Comerciais, art.1.º, 2.º e 13.º do Código Comercial, art.15.º, 16.º e 18.º da LGT, ao considerar verificada a nulidade insanável por a Oponente não constar no título executivo.

ZZ. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, as sociedades irregulares gozam de personalidade e capacidade tributária, e daí advém que liquidação do imposto apenas poderá ser efectuada à sociedade irregular, como sujeito passivo, e não aos sócios, que serão chamados ao pagamento apenas por via da sua responsabilidade solidária, pelo que, o título executivo, consubstanciado na certidão de dívida, apenas pode vir em nome da sociedade irregular, sendo solidariamente chamada a Oponente.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

X

A recorrida, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido de se verificar a excepção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, nos termos das disposições combinadas dos art. 280º nº 1 do C.P.P.T., 26º, al. a) do E.T.A.F. e 96º al. a), 97º nº 1, 98º, 99º nº 2, 576º nº 1 e 2, 577º, al. a), e 578º do C.P.C., estes aplicáveis por força do disposto no art. 2º, al. e), do C.P.P.T

X

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação.

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«A) Em 1 de Janeiro de 1999 foi inscrita a sociedade denominada “.......................... e Outros”, no cadastro do IVA (informação oficial de fls 32 do PEF);

B) Em 11-02-2003 a sociedade identificada em A) foi objecto de declaração oficiosa de início de actividade, com CAE 70120 – Compra e Venda de Bens Imobiliários, tendo ficado isenta nos termos do artº 9º do CIVA e objecto do enquadramento no regime geral em sede de IRC, reportando o início de actividade a 01-09-1994 (informação de fls 32, do PEF);

C) A sociedade identificada em A) foi alvo de processo inspectivo em cumprimento da Ordem de Serviço nº ………, emitida em 06-08-2003, relativa ao ano de 1999, vindo a ser elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, junto a fls 59 a 84, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, designadamente:

(…).

«imagens no original»

(…)

(…)

«imagens no original»

«imagem no original»

«imagem no original»

«imagens no original»

D) Em 29 de Outubro de 2003 foi emitido o seguinte mandado (fls 57, dos autos):

«imagem no original»

(…).

E) Em cumprimento do mandado identificado no ponto anterior foi emitida a Certidão de Notificação (fls 58, dos autos):

«imagens no original»

F) Em 20-11-2003 foi emitida, em nome de .......................... e Outros, a liquidação oficiosa nº……………, de IRC de 1999, com valor a pagar de €739.199,13, e data limite de pagamento de 02-01-2004 (fls 50 do PEF);

G) Contra a liquidação identificada em E) foi deduzida impugnação judicial da liquidação oficiosa de IRC relativa ao ano de 1999, por H .......................... (fls 52, do PEF);

H) Foi emitida a certidão de dívida, junta como fls 38, do PEF, nela constando, designadamente:

«imagem no original»

I) Com base na certidão identificada no ponto anterior foi instaurado em 17-09- 2004, o processo de execução fiscal nº .......................... (PEF apenso);

J) Por requerimento entrado a 09-11-2004 o contribuinte H .......................... requereu a indicação do valor da garantia a prestar para suspensão da execução fiscal (fls do PEF apenso);

K) Foi proferido despacho a indicar como valor da garantia a prestar de €1.028.024,04 (fls 43, do PEF);

L) Em 29-11-2004 H .......................... requereu a suspensão da execução fiscal dando como garantia a hipoteca sobre o prédio rústico denominado “Os Covões”, inscrito na matriz cadastral sob o art …..º da Secção A, da freguesia de Unhos, concelho de Loures (fls 41 e 42, do PEF);

M) A carta precatória para cumprimento da diligência de penhora do prédio rústico identificado no ponto anterior, destinado a garantir o PEF nº .........................., com proveniência na liquidação de IRC de 1999, por ter havido circunstâncias que obstaram ao registo a favor da FP, nomeadamente por o imóvel não se encontrar registado em nome da executada H………………. e Outros, com o NUIPC ……….. e sim em nome de três comproprietários: H .......................... , I…………………. e M………………………, foi devolvida, não cumprida (informação de fls 172, do PEF);

N) Em 28-06-2010 M…………………………. (ou oponente) foi citada no processo de execução fiscal identificado em I) (fls 309 e 310, do PEF);

O) Em 29-07-2010 deu entrada a presente oposição.

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.»

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

P) A liquidação de IRC de 1999 foi emitida em Dezembro de 2003 – fls. 50/51 do pef.

Q) Em Novembro de 2004, H .......................... foi citado para os termos da execução – fls. 172 do pef.

R) Em 30.06.2010, I…………………………………. foi citada para os termos da execução – fls. 223/224, do pef.

X

2.2. De Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que incorreu a sentença que julgou procedente a oposição deduzida por M..................................., contra a execução fiscal nº .........................., instaurada originariamente contra a sociedade .......................... e Outros, para cobrança coerciva de IRC, no valor de €726.814,26, do ano de 1999. A sentença considerou que, estando em causa a execução por dívidas imputadas a sociedade irregular, ocorre responsabilidade solidária dos respectivos sócios, pelo que faltando a indicação da oponente na certidão de dívida não pode a mesma ser chamada à execução através de reversão, dado que existe nulidade do título executivo, a qual constitui fundamento de oposição à execução. Por seu turno, a recorrente considera que a oponente é responsável solidária pelas dívidas contraídas pela sociedade irregular, pelo que deve ser chamada à execução através de reversão, como sucedeu. Não existindo, por isso, impedimento à efectivação da aludida responsabilidade da oponente.

2.2.2. Antes de procedermos à apreciação do objecto do recurso, importa atermo-nos na aferição da excepção da incompetência absoluta deste TCAS para conhecer do mesmo, suscitada no parecer do ilustre Magistrado do Ministério Público.

Nos termos do artigo 280.º/1, do CPPT, «Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, no prazo de dez dias a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo»(1).

«O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos. (…) // O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso(2).

No caso em exame, cotejando o teor das alegações de recurso, verifica-se que as mesmas incidem sobre o alegado erro de julgamento quanto à correcta inerpretaçao e aplicação das normas contidas no artigo 21.º/1, da LGT e no artigo 36.º/1, do Código das Sociedades Comerciais [CSC]. A intenção recursória incide também sobre o circunstancialismo fáctico que rodeia a citação da oponente para os termos da presente execução, com vista à efectivação de eventual responsabilidade tributária pela dívida exequenda.

Em face do exposto impõe-se concluir que «para solucionar a matéria alegada e controvertida pelas partes torna[-se] necessário fazer juízos sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito»(3).

Donde resulta que o objecto do recurso jurisdicional em exame não versa exclusivamente sobre questões de direito, pelo que assiste competência, em razão da hierarquia, a este tribunal para dele conhecer.

Termos em que se julga improcedente a presente excepção dilatória da incompetência absoluta do TCAS para conhecer do objecto do recurso.

2.2.3. A sentença em apreço julgou procedente a oposição com base na asserção de que «a ora Oponente foi chamada à execução fiscal mediante a citação, enquanto responsável solidário pelas dívidas exequendas, da sociedade e não figurando no título, o que constitui nulidade insanável».

A este propósito, o STA teve ocasião de se pronunciar através do Acórdão de 16.11.2016, P. 0715/16, no âmbito do qual se fixou a orientação segundo a qual, «A falta de requisitos essenciais do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal – art. 165.º, n.º 1, alínea b), do CPPT –, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do mesmo Código».

Nos presentes autos, está em causa a cobrança coerciva de IRC de 1999, devido pela sociedade “.......................... e Outros”, no valor de €739.199,13. A recorrida, M..................................., integra, com mais dois sócios, a sociedade referida. Não foi outorgada escritura de constituição de sociedade, nem a mesma foi objecto de registo; os três “sócios” eram comproprietários do prédio “Quinta do Valverde”, sita na freguesia e concelho de Azambuja; após elaboração e entrega do loteamento de algumas parcelas da Quinta do Valverde, obtiveram a aprovação camarária do mesmo, com emissão de Alvará, em 04.05.97, e em 1999, venderam à empresa “F……………………., Lda.”, 33 lotes de terreno para construção, pelo preço de 508.627.500$00 e um terreno para construção, pelo preço de 60.000.000$00 (RIT, 4.1.1. e 4.1.2.).

Determina o artigo 36.º/1, do Código das Sociedades Comerciais [CSC], que «[s]e dois ou mais indivíduos, quer pelo uso e uma firma comum, quer pelo uso de outro meio, criarem a falsa aparência de que existe entre eles um contrato de sociedade responderão solidaria e ilimitadamente pelas obrigações contraídas nesses termos por qualquer deles». Estando em causa IRC devido com base nas normas dos artigos 2.º/1/b) e n.º 2 e 3.º/1/a), do CIRC, verifica-se que a responsabilidade tributária da oponente, enquanto sócia da sociedade referida, enquadra-se no disposto no preceito do artigo 21.º/1, da LGT(4).

«Se foram praticados actos em nome de uma sociedade em formação, antes de ela ter adquirido personalidade jurídica, e a sociedade não vier a assumir as obrigações daí decorrentes, as pessoas que os realizaram são solidária e ilimitadamente responsáveis por tais actos, salvo convenção em contrário»(5).

«Uma vez que a situação prevista no art.º 36.º, 1 [CSC] configura a inexistência de sociedade, não poderão ser aplicadas as normas das sociedades civis. Os intervenientes na situação geradora de falsa aparência não podem invocar o benefício de excussão prévia do património social, pela simples razão de não existir actividade em comum, não existir sociedade e, em consequência, não se ter constituído um património social»(6).

A responsabilidade tributária da oponente pela dívida exequenda corresponde a responsabilidade que lhe cabe enquanto devedora originária, porquanto o facto tributário ocorreu ab intio, de forma contemporânea e genética, em relação a todos os devedores solidários. Por isso se diz que «existe solidariedade desde o início … entre os codevedores, o que significa que o credor pode exigir o pagamento integral da dívida a qualquer um dos devedores envolvidos, não havendo preferência ou benefício de ordem, e não podendo qualquer um deles eximir-se ao cumprimento…»(7). «A obrigação é solidária, quando cada um dos devedores responde pela prestação integral e esta a todos libera» (artigo 512.º/1, do Código Civil).

«Vigorando no processo de execução fiscal a regra de o chamamento de responsáveis não inicialmente citados ser efectuado através de reversão …e valendo as razões de economia processual que a justificam em relação aos casos em que nem todos os que poderiam ser originariamente demandados o foram e se vem a constatar que não dispõem de bens suficientes para o pagamento, não se vê qualquer razão para afastar essa regra, obrigando à instauração de uma nova execução fiscal dirigida ab initio contra o responsável solidário não demandado inicialmente, quando é certo que as faculdades processuais que a lei garante são sempre as mesmas, como se conclui do exame do artº.22, nº.4, da L.G.T. … Por isso, é de concluir que o responsável solidário pode ser originariamente executado e, se não o for, a execução fiscal poderá reverter contra ele, no caso de serem insuficientes os bens dos que foram executados»(8).

A citação da oponente/recorrida, por reversão, para a execução fiscal em apreço, foi realizada ao abrigo do disposto no artigo 21.º/1, da LGT e do artigo 36.º/1, do Código das Sociedades Comerciais [CSC], enquanto devedora solidária originária da dívida exequenda. Do exposto se extrai que a citação da oponente, através de reversão da execução fiscal em apreço não merece reparo.

Pelo que a sentença recorrida ao julgar procedente o alegado vício da nulidade insanável do título e ao considerar que a oponente não pode ser chamada à execução em apreço através da reversão, com vista à efectivação da sua responsabilidade tributária pela dívida exequenda, não se pode manter na ordem jurídica. A mesma deve ser substituída por decisão que, julgando improcedente o presente fundamento da oposição, aprecie dos demais fundamentos da oposição.

Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

Havendo elementos nos autos e observado o contraditório prévio (fls. 165/167), cumpre conhecer dos demais fundamentos da oposição.

A recorrida invoca como fundamentos do pedido de extinção da execução, a prescrição da dívida exequenda, a falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade e a sua ilegitimidade material.

2.2.3. No que respeita à alegada prescrição da dívida exequenda, cumpre referir o seguinte.

Está em causa dívida de IRC de 1999 (9). A liquidação de IRC de 1999 foi emitida em Dezembro de 2003 (10). A oponente foi citada para os termos da execução em 28.06.2010 (11). O prazo de prescrição é de oito anos contados a partir do termo do ano em que se verifica o facto tributário (artigo 48.º/1, da LGT). Pelo que na data da citação da oponente, o prazo de prescrição em apreço já se tinha exaurido.

Importa, porém, verificar se existem causas de suspensão ou de interrupção da prescrição oponíveis aos demais co-execcutados e que podem projectar os seus efeitos sobre o cômputo da prescrição em relação à oponente.

Recorde-se que «As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários» (Artigo 48.º/2, da LGT). «A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação» (Artigo 48.º/3, da LGT). Este regime é aplicável ao devedor solidário (12).

Do regime elencado e atendendo a que a citação da oponente ocorreu em lapso temporal superior a cinco anos após a emissão da liquidação da dívida exequenda, resulta que os eventuais factos interruptivos relativos aos demais co-devedores não se aplicam ao cômputo da prescrição em apreço nos autos (artigo 48.º/3, da LGT).

No que respeita às causas suspensivas da prescrição, compulsados os elementos coligidos no probatório, os mesmos não documentam nenhum facto que integre tal categoria de causas. De onde se extrai que a prescrição da dívida em causa ocorreu em relação à oponente/recorrida, o que determina a extinção da execução quanto a mesma.

Termos em que procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição julgar extinta a execução, quanto à oponente, por prescrição da dívida exequenda.

Custas pela recorrida, com dispensa de taxa de justiça, dado não ter proferido contra-alegações, neste TCAS.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

(1) Norma que se aplica ao caso em exame, dado que se trata de acção instaurada antes de 01.01.2012, em relação à qual foi interposto recurso de decisão proferida antes da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro. V. Ricardo Pedro, “Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional”, in Comentários à legislação processual tributária, Carla Amada Gomes et aliud, 2019, pp. 349/372, máxime, p. 366.

(2) Acórdão do TCAS, de 04.06.2013, P. 06465/13.

(3) Acórdão do TCAS, de 22.09.2009, P. 3314/09.

(4) «Salvo disposição da lei em contrário, quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, todas são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária».

(5) [artigo 8.º da DIRECTIVA 2009/101/CE DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 16 de Setembro de 2009, tendente a coordenar as garantias que, para protecção dos interesses dos sócios e de terceiros], são exigidas nos Estados-Membros às sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 48.o do Tratado, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade»

(6) Maria Elisabete Ramos, Anotação ao artigo 36.º do Código das Sociedades Comerciais em comentário, Coordenação Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Almedina, 2017.

(7) Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, p. 84.

(8) Acórdão do TCAS, de 18-09-2014; P. 04767/11

(9) Alínea H), do probatório.

(10) Alínea P), do probatório.

(11) Alínea N), do probatório.

(12) Neste sentido, V. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a prescrição da obrigação tributária, Áreas Editores, 2010, pp. 121/122.