Quem foi o relator do acórdão 2693/10.1BELRS?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2693/10.1BELRS?

O acórdão foi proferido em 05 de novembro de 2020.

2693/10.1BELRS

Sumário

I-As ajudas de custo, e os montantes recebidos pela utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal, são, em regra e até pela sua natureza, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal. II-Logo, a sua tributação só se encontra legitimada quando tais despesas extravasem esse objetivo que lhes está subjacente e integrem, efetivamente, uma vantagem económica/ financeira do funcionário. Se as importâncias pagas ao trabalhador se limitam a compensá-lo, inexiste qualquer rendimento a considerar. III-A Administração Tributária não ilide o ónus probatório a que se encontra investida, se os indícios por si recolhidos não permitem suportar a conclusão a que chegou de que as verbas pagas a título de deslocações em viatura própria consubstanciam vencimentos, donde, subsumíveis e tributadas enquanto rendimentos do trabalho dependente, e nessa medida, sujeitas a retenção na fonte.

Texto

I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (IRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por “S....., SA” contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares-Retenção na Fonte (IRS-RF), e respetivos Juros Compensatórios (JC) dos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de €12.424,22. *** A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao vertido nos arts. 74.º n.º 1 da LGT; art. 2.º, n.º 3, alínea d), 98.º e 99.º, todos do CIRS, assim como deveria ter sido devidamente considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo o consignado no acervo documental constante dos autos, maxime, nos anexos 9, 14, 22, 24, 25, 26, 27, 33, 34, 47, 48, 49 do RIT, assim como aos pontos 3.1.4, 3.2.4 e 3.3.4 do relatório de inspecção de fls. 48 a 95 do PAT junto aos presentes autos . B) Com elevado respeito, deveria, também, o respeitoso Tribunal a quo atender e melhor considerar a factualidade dada como provada nos itens B), M), N) e O) do probatório. C) Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, da Auto-responsabilidade das Partes e das Regras da lógica e da Ordem natural das coisas. D) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA in totum, da Impugnação aduzida pela Recorrida. E) Decidindo como decidiu, o respeitoso Areópago a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados. F) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado, vertido e fundamentado nos itens 14.º ao 50.º das Alegações que supra se aduziram, e das quais, as presentes Conclusões são parte integrante. G) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE, Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada Justiça”. *** Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: “4. Decidindo como decidiu o Tribunal a quo decidiu em conformidade com a factualidade provada que se traduz no facto de, as divergências na quilometragem considerada no que respeita à distância real entre as localidades têm como razão e verdade o facto das deslocações em causa terem sido realizadas na sequência de um concurso ganho pela Impugnante, que exigiu a subcontratação de empreiteiros para a execução das obras, situadas em diferentes pontos do país, e frequentemente a recolha da documentação necessária junto dos empreiteiros, responsáveis pelas obras, exigia desvios em relação ao local de encontro que vem indicado nos mapas das deslocações, do que se conclui que as verbas pagas aos trabalhadores tiveram exclusivamente como escopo ressarcilos dos custos das deslocações efectuadas ao serviço e no interesse da Impugnante, sua entidade patronal S.....",S.A.; 5. A Administração Tributária e Aduaneira sustentou a sua decisão de sujeição da tributação de tais verbas, em meros Juízos presuntivos não pondo sequer em causa os suportes documentais e sobre ela impende o ónus de provar o caracter remuneratório de tais verbas, o que não fez; 6. Concluindo-se, como decidiu o Tribunal a quo que tais verbas correspondem, foram e são " ajudas de custo" e que conforme estabelece o artigo 2º, n° 3, alínea d), do Código do IRS, na redacção em vigor à data das correcções efectuadas, só se consideram rendimentos de trabalho dependente, as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal , na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas, para despesas de deslocação, viagens ou representação de que tinham sido prestadas contas até ao termo do exercício; Nestes termos e nos demais de direito, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado total provimento ao presente Recurso da Fazenda Pública e, em consequência manter a douta Sentença proferida, com todas as consequências legais daí advenientes, assim se fazendo JUSTIÇA.” *** A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos constantes dos autos: A) Pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa foi realizada à sociedade impugnante acção de inspecção externa aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no âmbito da qual foram, designadamente, efectuadas correcções técnicas para os referidos exercícios, referentes a falta de retenção e entrega de retenções na fonte em sede de IRS, perfazendo o montante de €12.334,39, tendo, a final, sido elaborado o competente Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (cfr. RIT, a fls. 48 a 95 do PAT apenso aos autos); B) As correcções técnicas mencionadas na alínea antecedente foram efectuadas com base nos seguintes fundamentos extraídos dos termos do capítulo “III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções à Matéria Tributável e ao Cálculo do Imposto”: “(...) 3.1. EXERCÍCIO DE 2004 3.1.4. Outras situações – IRS FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE O sujeito passivo efectuou pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo, num total de 15.511,90 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam: o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido realizados entre 700 Kms e 800 Kms, quando em Dezembro de 2003 tinham realizado as mesmas deslocações, percorrendo apenas 550 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é pois de 490 Kms. Considerando, ainda, que as deslocações mensais em número de 4 (cfr. Anexo 24) são sempre efectuadas ao mesmo local, com a mesma finalidade, não existe justificação para se registar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do ofício nº .....de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária a....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela empresa 2..... S.A., não se encontrando afectos quaisquer funcionários da S..... S.A. (cfr. Anexo 22). Ainda, nalguns boletins da funcionária M..... são indicados percursos Malveira - Vila do Conde - Malveira, cujo objectivo foi a visita ao cliente Câmara Municipal das Caldas da Rainha (cfr. Anexo 25). A funcionária A..... menciona nos seus boletins de ajudas de custo como finalidade da deslocação o tratamento administrativo, sempre em Estarreja. O funcionário A..... foi admitido na qualidade de comercial, sendo este o responsável pelos contactos dessa natureza incluindo a angariação de novos clientes. À funcionária A..... estavam imputadas, apenas, tarefas de carácter administrativo. Ainda em 2004, a funcionária M..... realizou algumas viagens de carácter comercial conforme indicação nos boletins de ajuda de custo, mas estes apresentam algumas incongruências que se passam a citar: visitas aos clientes A....., instituto Politécnico de Viseu, Câmara Municipal do Pombal, STCP, entre outros, os quais não são clientes da S....., mas sim da 2..... S.A., que é por sua vez cliente da S..... e nunca mencionando o objectivo dessas visitas (cfr. Anexo 26). Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente, nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS e sujeitas a retenção na fonte, conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento, resultou imposto em falta no valor de 4.632,45 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 27). (…) 3.2. EXERCÍCIO 2005 3.2.4 Outras situações – IRS FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE REMUNERAÇÕES ACESSÓRIAS O sujeito passivo efectuou pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo, num total de 13.657,58 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam: o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido percorridos entre 700 Kms e 800 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é de 490 Kms. Considerando ainda, que as deslocações mensais, em número de 4, são sempre efectuadas ao mesmo local e com a mesma finalidade, não existe justificação para se verificar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Apresentam, ainda, no boletim do mês de Maio de 2005, uma deslocação Malveira - Aveiro – Malveira de 342 Kms e uma deslocação de Malveira – Estarreja - Malveira de 742 Kms no mesmo mês, ou seja apresentam uma diferença de 400 Kms percorridos, quando a distância de Aveiro a Estarreja é cerca de 30 Kms (ida/volta) (cfr. Anexo 33), enquanto que no boletim do mês de Março de 2005, mencionam como distância percorrida entre a Malveira e Aveiro 497 Kms (ida/volta), i.e., mais 150 Kms que o mesmo percurso realizado em Maio (cfr. Anexo 34). Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do oficio nº ..... de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária A....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela 2..... S.A., não se encontrando afectos quaisquer funcionários da S..... S.A. (cfr. Anexo 22). Se o percurso e a finalidade são sempre os mesmos (filial norte em Estarreja/tratamento administrativo), não se compreende como chegam a apresentar discrepâncias de 300 Kms nas distâncias percorridas. Para além disso, são apresentadas deslocações a Leiria, no boletim de Março, quando a única obra que realizaram em Leiria, foi para a Câmara Municipal, que ficou concluída em Abril de 2004 (cfr. Anexo 14). Também o motivo da deslocação é sempre o mesmo quer seja Estarreja, Aveiro, Leiria ou Coimbra (tratamento administrativo), quando nestes locais, a S....., não dispõe de instalações. Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS sujeitos a retenção na fonte conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento resultou imposto em falta no valor de 3.159,00 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 35). INDEMNIZAÇÃO POR RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO O sujeito passivo procedeu ao pagamento de 24.000,00 euros, em Outubro de 2005, a título de indemnização por rescisão do contrato de trabalho do funcionário A...... Para cálculo do valor da indemnização, não sujeito a retenção na fonte em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, procedeu-se à notificação do sujeito passivo através do ofício no .....de 132/2008 (cfr. Anexo 9) para enviar cópia do contrato de trabalho celebrado com o mencionado funcionário. Em resposta à notificação o sujeito passivo informou não ter sido celebrado contrato de trabalho com o funcionário tendo este sido admitido em 01/12/2002 (cfr. Anexo 36). Analisados os recibos de vencimento e os registos contabilísticos da conta 6421 (remunerações) verificou-se que o montante pago, mensalmente, a título de trabalho dependente foi de 3.000,00 euros, nos 12 meses anteriores à data da rescisão do contrato de trabalho. O nº 4 do artigo 2º do CIRS estipula que, sempre que cessem os contratos de trabalho ficam sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora. Tendo-se verificado que o valor pago pelo sujeito passivo excedeu o montante de 13.500,00 euros (1,5 x 3.000,00 euros x. 14/12) isento de tributação, nos termos do nº 4 do artigo 2º do CRS, deveria o sujeito passivo ter procedido à retenção do imposto em sede de IRS, nos termos do nº 1 dos artigos 98º e 99º do CIRS, sobre o valor em excesso de 10.500,00 euros (24.000,00 euros - 13.500,00 euros). Deste procedimento resultou imposto em falta, em sede de IRS, no valor de 3.097,50 euros (cfr. Anexo 37). Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária, nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária. (…) 3.3. EXERCÍCIO 2006 3.3.4 Outras situações – IRS FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE REMUNERAÇÕES ACESSÓRIAS O sujeito passivo efectuou pagamentos à funcionária A....., a título de ajudas de custo, num total de 4.713,84 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam: o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido percorridos entre 700 Kms e 800 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é de 490 Kms. Considerando ainda, que as deslocações mensais, em número de 4, são sempre efectuadas ao mesmo local e com a mesma finalidade, não existe justificação para se verificar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Ainda, no boletim do mês de Março menciona uma viagem a Coimbra (não existindo escritórios nesta cidade) a qual se deslocou com a finalidade de tratamento administrativo, em que foram percorridos 351 Kms (ida/volta) e no boletim de Maio menciona para o mesmo percurso 492 Kms, ou seja apresenta para o mesmo percurso uma diferença de cerca de 250 Kms (cfr. Anexo 47). Também, no boletim de Fevereiro apresenta 4 deslocações mensais a Estarreja, mas na última deslocação desse mês apresenta apenas 290 Kms, ou seja uma diferença de 500 Kms em relação às deslocações anteriores (cfr. Anexo 48). Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do ofício no .....de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária A....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o Sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela empresa 2..... S.A. e não se encontrando afectos, a essas instalações, quaisquer funcionários da S..... S.A. Por outro lado, o objectivo das deslocações efectuadas por esta funcionária era sempre tratamento administrativo ou expediente semanal, apesar de não existirem escritórios, em nenhuma das localidades mencionadas. Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas à funcionária constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para a respectiva beneficiária. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS sujeitos a retenção na fonte conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento resultou imposto em falta no valor de 1.445,44 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 49). (…)” (cfr. RIT, a fls. 48 a 95 do PAT apenso aos autos, e anexos juntos a fls. 124 a 190 dos autos, cujos teores se dão por integralmente reproduzidos); C) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2004, no montante de €4.449,17, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €101,76 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 17 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 100 do PAT apenso aos autos); D) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2005, no montante de €6.256,50, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €111,46 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 18 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 103 do PAT apenso aos autos); E) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2006, no montante de €1.445,45, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €59,88 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 19 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 107 do PAT apenso aos autos); F) As liquidações identificadas em C) a E) que antecedem foram objecto de pagamento por compensação (cfr. informação e demonstrações, a fls. 27 a 29 e 97, 98, 101, 102, 105 e 106 do PAT apenso aos autos); G) Em 15 de Maio de 2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação identificados em C) a E) que antecedem (cfr. requerimento, a fls. 2 a 11 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 16 de Setembro de 2009, foi a reclamação graciosa objecto de deferimento parcial, mantendo-se as liquidações referentes aos pagamentos efectuados a título de ajudas de custo e determinando-se a correcção do valor médio da remuneração regular com carácter de retribuição sujeita a imposto, no essencial, com os seguintes fundamentos: “Verifica-se um lapso dos Serviços de Inspecção, ao determinar o valor médio da remuneração regular com carácter de retribuição sujeita a imposto do funcionário A....., assim como o sujeito passivo alega, será de considerar o valor de €3500,00 (14x3000,00):12. (…) Por ter sido ultrapassado o limite de isenção previsto no nº 4 do artigo 2º do CIRS, que neste caso era de €15750,00 [1,5x3 (anos de antiguidade) x €3500 (remunerações regulares))] e não €13 500,00 como foi considerado pelos Serviços de Inspecção, o sujeito passivo deveria ter retido imposto sobre o rendimento de pessoas singulares sobre a diferença de €8 250,00 e não €10 500,00 (€24 000,00 - € 15 750,00), nos termos do nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS). Assim deverá ser considerado o imposto no montante de €2 351,25 [8250,00x28,5% (casado único titular do ano de 2005)] e não de €3 097,50, devendo ser o sujeito passivo reembolsado da importância de €746,25, cobrada através da liquidação nº ..... (fls. 102) e €29,85 de juros compensatórios, cobrada através da liquidação ..... (fls. 104).” (cfr. decisão, a fls. 120 a 125 do PAT apenso aos autos); I) Em 16 de Setembro de 2009, foi ordenado o reembolso da quantia de €776,10, a favor da ora impugnante (cfr. ficha de reembolso, a fls. 128 do PAT apenso aos autos); J) Através do ofício nº ....., de 17 de Setembro de 2009, foi a impugnante notificada da decisão referida em H) que antecede (cfr. ofício, a fls. 126 do PAT apenso aos autos); K) Em 20 de Outubro de 2009, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa mencionada em H) que antecede (cfr. requerimento, a fls. 131 a 139 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); L) Por despacho da Directora de Serviços do IRS, de 30 de Julho de 2010, foi o recurso hierárquico indeferido, mantendo-se a decisão proferida em sede de reclamação graciosa (cfr. decisão, a fls. 156 a 162 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); M) O preenchimento dos mapas de deslocações em viatura própria era feito pelo próprio utilizador da viatura (cfr. depoimento das testemunhas A..... e D.....); N) Os quilómetros indicados nos referidos mapas podem não corresponder com o percurso identificado, na medida em que o funcionário da impugnante frequentemente fazia desvios para recolha de informação junto dos responsáveis pelas obras (cfr. depoimento da testemunha A.....); O) Nos mapas de deslocações, o utilizador da viatura indicava o número total de quilómetros percorridos em cada dia, mas sem discriminação de todas as deslocações realizadas ao serviço da empresa (cfr. depoimento das testemunhas A..... e D.....). *** Consta como factualidade não provada na sentença recorrida o seguinte: “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.” *** A decisão recorrida consignou como motivação da matéria de facto que: “A decisão da matéria de facto, no que concerne aos factos descritos em A) a L) supra, efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do PAT apenso, conforme referido a propósito de cada alíneas do probatório. No que respeita à factualidade vertida nas alíneas M) a O) supra, a convicção do tribunal resultou dos depoimentos das testemunhas nelas indicadas. Concretamente, a testemunha A..... referiu que trabalhava na sociedade ora impugnante, como técnica administrativa, à data dos factos aqui em causa, fundando-se a sua razão de ciência na circunstância de estar em causa nos autos, designadamente, o pagamento de deslocações realizadas pela testemunha, na sua viatura pessoal, ao serviço da impugnante. Quanto à testemunha D....., a sua razão de ciência baseia-se no facto de ter assumido as funções de Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade impugnante de 2002 a 2012, tendo acompanhado a acção inspectiva da qual resultaram as liquidações impugnadas. Os depoimentos revelaram-se credíveis e seguros, tendo as testemunhas esclarecido que os boletins dos quilómetros eram preenchidos pelo próprio utilizador da viatura e que os quilómetros efectivamente percorridos e indicados nesses boletins não correspondiam integralmente ao percurso identificado. Como esclareceu a testemunha A....., depoimento que o tribunal valorou especialmente nesta parte, atendendo ao grau de conhecimento dos factos, tendo as deslocações em causa sido realizadas na sequência de um concurso ganho pela impugnante, que exigiu uma subcontratação de empreiteiros para a execução das obras situadas em diferentes pontos do país, frequentemente a reunião da documentação necessária junto dos empreiteiros, responsáveis pelas obras, exigia desvios em relação ao local de encontro que vem indicado nos mapas de deslocações, o que justifica as divergências na quilometragem considerada no que respeita à distância real entre as localidades. Por último, ambos os depoimentos elucidaram o tribunal quanto à falta de identificação nos boletins de todas as deslocações concretamente realizadas num determinado dia, sendo que tal discriminação apenas era feita nos relatórios internos, que não eram, no entanto, anexados aos mapas de deslocações.” *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicional de IRS-RF, e respetivos JC, dos anos de 2004, 2005 e 2006, perfazendo o valor global de €12.424,22, tendo sentenciado a anulação dos atos de liquidação na parte incidente sobre as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, e a sua manutenção quanto à errónea quantificação da indemnização por rescisão do contrato de trabalho. Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a correção concernente à errónea quantificação da indemnização por rescisão do contrato de trabalho. Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter julgado que não se verifica o pressuposto da norma de tributação, porquanto a Administração Tributária não logrou demonstrar qualquer uma das circunstâncias que legitimam a qualificação de determinados montantes como rendimentos efetivos, para efeitos de incidência de IRS. Apreciando. A Recorrente começa por defender que o Tribunal a quo valorizou erradamente a prova testemunhal produzida nos autos, porquanto se trata de prova cuja razão de ciência se alicerça em depoimento indireto e de ouvir dizer. Densifica o supra aludido, fazendo referência às alíneas M), N) e O) do probatório, sublinhando que tais factos foram fixados atendendo à prova testemunhal produzida nos autos, cujos depoimentos não se afiguraram idóneos para o efeito, atento o conhecimento indireto relativamente à realidade neles firmada. Aduz, neste particular, que D....., mais não era do que o TOC da Recorrida, donde apenas absorvia a informação que lhe era dada pela parte interessada nos presentes autos, não fazendo ele próprio as deslocações ao serviço da empresa, nessa medida não tinha razão de ciência consubstanciada ela própria na realização efetiva, como trabalhador da Recorrida, de viagens e deslocações de trabalho ao serviço daquela e nos itinerários referidos nos autos. O mesmo sucede com a testemunha A..... a qual “[e]ra mera técnica administrativa da Impugnante, à data dos factos, tendo o seu local de trabalho fixo, no escritório da Impugnante, e não sendo ela nenhum dos trabalhadores/operacionais da Impugnante que realizava efectivamente as viagens em causa, ao serviço da Impugnante”. Concluindo, assim, que as testemunhas que depuseram não são elas próprias os trabalhadores que efetiva e concretamente estão referenciados e envolvidos nas deslocações e recebimentos a título de ajudas de custo que a Recorrida pagou nos anos em referência, pelo que se tratam de testemunhos cuja fonte da sua razão de ciência é maioritariamente, se não toda, indireta. Vejamos, então, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto. Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC. Preceitua o aludido normativo que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1]. No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” [2] Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC[3], aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT. Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC[4]. Mais importa ter presente que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, e bem assim, sendo caso disso, as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade. Não podendo, outrossim, o Tribunal ad quem “[i]gnorar que, na formação da convicção do julgador de 1ª instância, poderão ter entrado elementos que, em princípio, no sistema da gravação sonora dos meios probatórios oralmente prestados, não podem ser importados para a gravação, como sejam aqueles elementos intraduzíveis e subtis, como a mímica e todo o processo exterior do depoente que influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe, existindo, assim, atos comportamentais ou reações dos depoentes que apenas podem ser percecionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que não podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal, que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção do julgador. Por outro lado, porque se mantêm vigorantes os princípios da imediação, da oralidade, da concentração e da livre apreciação da prova e guiando-se o julgamento humano por padrões de probabilidade e nunca de certeza absoluta, o uso, pela Relação, dos poderes de alteração da decisão da 1ª instância sobre a matéria de facto deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova disponíveis e aquela decisão, nos concretos pontos questionados[5]”. Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma distinta a prova documental constante dos autos, mormente a elencada na conclusão A). Quanto à produção de prova testemunhal coloca em causa a sua credibilidade, porquanto as testemunhas não demonstraram conhecimento direto dos factos levados ao probatório, visto que nenhuma das testemunhas ouvidas foi a que elaborou os boletins itinerários e mapas de deslocação, entendendo-se, assim, que foram cumpridos, em termos de exigência mínima, os requisitos da impugnação supra aludidos. Face ao exposto, atentemos, então, se logra provimento o erro de julgamento assacado à prova testemunhal e à factualidade a eles inerente. Importa, desde já, relevar que o Tribunal ad quem procedeu à audição integral do depoimento das testemunhas e não se afigura, de todo, que os depoimentos não assumam relevo para a descoberta da verdade material, em nada se retirando que as testemunhas ouvidas tenham um mero conhecimento indireto da factualidade vertida no probatório. Senão vejamos. As testemunhas visadas lograram demonstrar um conhecimento direto e efetivo sobre os meandros organizacionais e as diretrizes levadas a cabo pela Recorrida quanto ao pagamento de ajudas de custo e deslocações em viatura própria concretizando, com pormenor, os procedimentos a elas inerentes. Com efeito, a testemunha A..... patenteou razões de ciência fortes visto que trabalhou na Recorrida desde a sua constituição até 2012, desempenhando funções de administrativa, explicitando e justificando, desde logo, as suas necessidades de deslocações em viatura própria pela circunstância de ser a única administrativa e de serem poucos os elementos afetos e com vinculação à empresa. Soube, com clareza, concretizar as diretrizes de atuação, o modus faciendi na elaboração dos boletins itinerários, patenteando, eventuais, divergências com os mapas estradais, exemplificando com situações fáticas, mormente, desvios para fazer face a pedidos de clientes, e bem assim itinerários alternativos para obviar, designadamente, ao trânsito, tendo, outrossim, feito a devida alocação às obras em curso, com especial enfoque à obra da P....., e às inevitáveis e prementes deslocações à mesma. Resulta, assim, que a mesma, inversamente ao propugnado pela Recorrente, demonstrou conhecimento cabal e direto, desde logo, porque a própria auferiu e preencheu boletins itinerários nos períodos visados, sendo, aliás, o seu nome evidenciado no respetivo Relatório Inspetivo. No respeitante à testemunha D....., em sentido consonante com o evidenciado para a outra testemunha, demonstrou conhecimento cabal, direto e integral sobre a realidade em discussão nos presentes autos, porquanto desempenhou funções de TOC desde 2002 a 2012. Explicitou, com clareza, sem quaisquer hesitações e com pormenor como funcionava o processamento das despesas de ajudas de custo, e deslocações em viatura própria, explicitando, igualmente, quem procedia ao seu preenchimento e de que forma era realizada a supervisão dos competentes boletins. De relevar que, a adensar o conhecimento direto sobre a questão está, desde logo, a particularização das obras, tendo, igualmente, aludido que os boletins poderiam ser objeto de confronto com as folhas de obra. Mais importa sublinhar, neste particular, que o facto de o próprio desempenhar funções de TOC à data da prática dos factos, em nada permite inferir o conhecimento indireto, bem pelo contrário. De resto, conforme consta na motivação da matéria de facto da decisão recorrida quanto à aludida testemunha “a sua razão de ciência baseia-se no facto de ter assumido as funções de Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade impugnante de 2002 a 2012, tendo acompanhado a acção inspectiva da qual resultaram as liquidações impugnadas.” Pelo que, os aludidos depoimentos encontram-se devidamente substanciados em termos temporais e espaciais, demonstrando, como visto, conhecimento direto dos factos. In fine, sempre se dirá que não se vislumbra qualquer erro grosseiro, qualquer contradição ou parcialidade no julgamento, sendo certo que quanto a este último aspeto não se aquilatou que qualquer das visadas testemunhas pudesse ter interesse direto no desfecho da causa. Ademais, o Tribunal a quo valorou, com pormenor, de forma fundamentada e devidamente circunstanciada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante nos autos, permitindo percecionar quais as razões que fundaram o seu iter cognoscitivo, relevando as razões de ciências e os aspetos basilares do depoimento que alicerçaram a decisão da matéria de facto. Face ao supra aludido, conclui-se que inexiste qualquer erro de julgamento de facto. *** Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe é assacado. Apreciando. A Recorrente defende que o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, mormente do normativo 74.º n.º 1 da LGT, e artigos 2.º, n.º 3, alínea d), 98.º e 99.º, todos do CIRS, porquanto as deslocações têm caráter periódico, onde ressaltam discrepâncias de quilometragem, cujas despesas não estão sequer devidamente documentadas com as respetivas faturas/recibo. Mais sustenta que, não obstante o ónus probatório sobre a falta de pressupostos para a atribuição das ajudas de custo seja da competência da Administração Tributária, a verdade é que tal ónus foi, inteiramente, cumprido conforme dimana, inequivocamente, do Relatório Inspetivo. Logo, competiria à Recorrida fazer a respetiva contraprova no sentido de que os factos constantes no Relatório Inspetivo careciam de fundamento legal, nomeadamente justificar as discrepâncias a que é feita alusão, o que não logrou fazê-lo, mormente, procedendo à junção de outra prova documental limitando-se à junção dos boletins itinerários e mapas de ajudas de custo. Conclui, assim, que as despesas suportadas pela entidade patronal e, ora, em contenda não tinham como objetivo compensar os funcionários, sendo antes uma forma de retribuição, donde, sujeita a retenção na fonte, nos termos dos artigos 2.º, nº3, 98.º, e 99.º do CIRS. Pelo que, não tendo o Tribunal a quo decidido dessa forma incorreu em erro de julgamento. Dissente a Recorrida, relevando que o Tribunal a quo decidiu de acordo com a factualidade provada e em conformidade com o direito aplicável, não merecendo, por isso, a censura que lhe é dirigida, porquanto o entendimento da Administração Tributária fundou-se em meros juízos presuntivos, não pondo sequer em causa os suportes documentais, sendo certo que o ónus probatório se circunscrevia na sua esfera jurídica. O Tribunal a quo fundamentou a procedência relevando, desde logo, que, as razões que fundaram as correções sindicadas não são de molde a requalificar as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal como rendimento de trabalho dependente, e nessa medida, legitimar a correspondente retenção na fonte, porquanto “[q]uanto às invocadas discrepâncias na quilometragem indicada, tal fica-se a dever a desvios efectuados nas deslocações em relação ao percurso definido, motivados pela necessidade de aquisição de toda a documentação e informação necessária junto dos empreiteiros, tal como ficou demonstrado nos autos (cfr. alíneas M) a O) dos factos provados supra).” Mais propugnando que, “[o]s demais argumentos aduzidos no relatório de inspecção tributária, relacionados com as visitas a entidades não clientes ou a locais onde a sociedade não dispunha de instalações, não são, igualmente, de molde a evidenciar a natureza remuneratória dos montantes auferidos, porquanto, tais factos, por si só, não permitem concluir que as deslocações não se realizaram ou que não se realizaram ao serviço e no interesse da entidade patronal.” Concluindo, desta feita, que “[d]ecorre, assim, de todo o exposto que não se verifica, in casu, o pressuposto da norma de tributação, porquanto a Administração Tributária não logrou demonstrar qualquer uma das circunstâncias que legitimam a qualificação de determinados montantes como rendimentos efectivos, para efeitos de incidência de IRS, pois que se, por um lado, não invocou ou pôs em causa os limites legalmente estabelecidos, por quilómetro, para o reembolso das deslocações, por outro, também não demonstra que não se verificassem, no caso vertente, os pressupostos para a sua atribuição, como lhe competia, em face das regras gerais do ónus da prova, nos termos supra expostos.” Logo, “[a]s correcções efectuadas ao nível das retenções na fonte em sede de IRS, para os anos de 2004, 2005 e 2006 e, consequentemente, as liquidações que se seguiram, ora impugnadas, não se podem manter, pelo que se impõe a anulação dos actos impugnados, nesta parte.” Ora, atentando nas razões expendidas pelo Tribunal a quo, nenhuma censura merece o aludido entendimento, visto que interpretou adequadamente o acervo fático dos autos, ao regime jurídico vigente, sendo de relevar, neste particular, que não se vislumbra que tenha existido qualquer errónea valoração pelo Tribunal a quo no atinente ao acervo documental constante dos autos, mormente, o evidenciado em A). Senão vejamos. Dispunha o então n.º 2, do art.º 2.º, do Código do IRS (CIRS), que: “[a]s remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não”. Mais dispondo a alínea d), do nº3 do citado normativo que: “d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”. As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, à data, eram consideradas como remuneração, a partir do valor que excedesse os limites legais. O mesmo sucedia com as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tivessem sido prestadas contas até ao termo do exercício. Porquanto, os valores pagos a título de ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, dado o carácter compensatório que lhes é reconhecido (compensação por despesas que o trabalhador é obrigado a suportar, designadamente por motivo de deslocações), não se integram no conceito de remuneração, para efeitos de IRS[6]. O mesmo é dizer, na esteira do entendimento doutrinado no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 8 de novembro de 2006, proferido no processo nº 01082/04, que apenas nos casos em que lhes seja conferido carácter remuneratório, referido no então art.º 2.º, n.º 3, al. d), do CIRS, as mesmas eram tributadas, como se de rendimento de trabalho dependente se tratassem. Neste particular, convoque-se o doutrinado por João Ricardo Catarino “[s]endo claro que o pagamento de ajudas de custo é susceptível de constituir um rendimento, no quadro da consagração do conceito de rendimento acréscimo, a lei não as considera como tal sem mais, adotando antes, uma postura pela qual só é de considerar rendimento o quantitativo pago a título de ajuda de custo se o seu montante exceder certo limite anualmente atualizado…”[7]. Quanto ao ónus da prova, e em ordem, desde logo, ao artigo 74.º da LGT, em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do ato administrativo. Com efeito, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objetivo, e nessa medida, a repartição do ónus probatório concretiza-se da seguinte forma: Compete à Administração Tributária a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, isto é, tem de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o ato de liquidação. Ao invés, compete ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos. E por assim ser, no caso vertente, caberia à Administração Tributária demonstrar o quid da qualificação efetuada, sendo que dos elementos constantes do Relatório de Inspeção não se podem extrair, nem do ponto de vista fáctico, nem consequentemente do ponto de vista legal, pressupostos para a qualificação efetuada pela entidade fiscalizadora, não permitindo inferir no sentido remuneratório das verbas auferidas pelos seus trabalhadores, conforme bem decidiu o Tribunal a quo. Explicitemos porque assim o entendemos. Ponderando o teor do Relatório de Inspeção Tributária, que constitui, como é consabido, a base fundamentadora das correções efetuadas, verificamos que a Administração Tributária constatou, nos anos de 2004, 2005 e 2006, a existência de pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo sendo que “[a]nalisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas)” verificaram-se incongruências em termos de distâncias quilométricas, de que são exemplo as contempladas no aludido Relatório constante na alínea B) do probatório, dela se extratando, designadamente, o seguinte: “Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido realizados entre 700 Kms e 800 Kms, quando em Dezembro de 2003 tinham realizado as mesmas deslocações, percorrendo apenas 550 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é pois de 490 Kms. (…)” Concluindo, assim que, “[f]ace ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente, nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS e sujeitas a retenção na fonte, conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS.” Ora, no sentido propugnado pelo Tribunal a quo entendemos que as aludidas discrepâncias não permitem, per se, legitimar a requalificação efetuada pela Administração Tributária. Cumpre, desde já, relevar que atentando no aludido Relatório de Inspeção Tributária a Administração Tributária não ensaiou uma referência sequer à ultrapassagem dos apontados limites legais, nem à não observância dos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado. Donde, a falta de referência aos apontados limites legais ou aos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado, permite, desde logo, sublinhar que a Administração Tributária não fez a melhor aplicação da lei. Mais importa ter presente que a Entidade Inspetiva não coloca em causa a efetividade dos gastos, ou seja das deslocações, sendo que as mesmas se encontram devidamente contabilizadas na conta 62.227 (deslocações e estadas) e suportadas mediante a emissão de boletins itinerários e mapas de deslocação em viatura própria do trabalhador. Acresce que as aludidas discrepâncias foram justificadas e apartadas pela Recorrida, porquanto, como visto, resultou provado que o preenchimento dos mapas de deslocações em viatura própria era feito pelo próprio utilizador da viatura, o qual indicava o número total de quilómetros percorridos em cada dia, mas sem discriminação de todas as deslocações realizadas ao serviço da empresa. Sendo certo que, dimanou, igualmente, provado que os funcionários, frequentemente, tinham de fazer desvios para recolha de informação junto dos responsáveis pelas obras, os quais não ficavam espelhados em termos de descritivo. Como doutrinado, em Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 08317/15, de 08 de outubro de 2015, a propósito de uma situação de divergências quilométricas, tal argumento não impressiona, e isto “[p]or ser facilmente rebatido atendendo às diferenças de percursos ou desvios que, naturalmente, se possam fazer nas deslocações efectuadas (…)”. É certo, outrossim, que no Relatório Inspetivo ainda é feita alusão que terão existido visitas a entidades não clientes ou a locais onde a sociedade não dispunha de instalações, mas a verdade é que tais alegações em nada permitem requalificar as verbas compensatórias em verbas remuneratórias, imperaria que a Administração Tributária tivesse reunido um conjunto adicional de realidades fáticas que permitisse atestar que os montantes atribuídos aos funcionários mais não representavam que uma remuneração acessória subsumível na Categoria A. De resto, e como evidenciado no citado Aresto deste Tribunal, “De todo o modo, sempre se dirá que uma coisa é um funcionário não estar afecto à filial de Estarreja ou mesmo a não existência de um escritório em Coimbra, outra bem diferente é sustentar que, por isso, a funcionária em questão, ora Recorrida, aí não se deslocou”. Com efeito, competiria à Administração Tributária reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias em causa são consideradas remuneração de trabalho, em cumprimento do ónus probatório que sobre si impende, como decorre do artigo 74.º da LGT. De facto, não se descura que nas alegações de recurso é feita alusão ao caráter periódico e bem assim à falta de junção dos respetivos suportes documentais, mormente, faturas/recibo, mas a verdade é que tal argumentação não pode lograr provimento não só porque, por um lado, não é contemporânea do relatório inspetivo, como não permite legitimar a requalificação a que vimos fazendo alusão e a consequente retenção na fonte. De resto, sublinhe-se e reitere-se a correção sindicada não foi realizada ao abrigo do artigo 23.º do CIRC. Dimana, assim, axiomático que a Administração Tributária não ilidiu o ónus probatório a que se encontrava investida, uma vez que os indícios por si recolhidos não permitem suportar a conclusão a que chegou de que as verbas pagas a título de deslocações em viatura própria consubstanciam vencimentos, donde, subsumíveis e tributadas enquanto rendimentos do trabalho dependente, e nessa medida, sujeitas a retenção na fonte. Nesta conformidade, concluímos que a Administração Tributária não reuniu indicadores suficientes de que o abono das quantias em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado. Conclui-se, assim, que os atos impugnados enfermam, efetivamente, de ilegalidade pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: -NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 05 de novembro de 2020 [A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes] Patrícia Manuel Pires _________________________ [1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013. [2] Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07. [3] Vide, designadamente, Acórdão do STJ datado de 19/02/2015, proferido no processo nº 299/05.06TBMGD.P2.S1. [4] Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S. [5] Vide Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo nº 2/15.2T8 MAU.P.1, de 25.03.2019, e demais jurisprudência aí citada. [6] cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS – Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 128 e 129 [7] Ajudas de Custo – algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal», Fisco, 97/98, p. 79.

Sumário

II- Logo, a sua tributação só se encontra legitimada quando tais despesas extravasem esse objetivo que lhes está subjacente e integrem, efetivamente, uma vantagem económica/ financeira do funcionário. Se as importâncias pagas ao trabalhador se limitam a compensá-lo, inexiste qualquer rendimento a considerar.

III- A Administração Tributária não ilide o ónus probatório a que se encontra investida, se os indícios por si recolhidos não permitem suportar a conclusão a que chegou de que as verbas pagas a título de deslocações em viatura própria consubstanciam vencimentos, donde, subsumíveis e tributadas enquanto rendimentos do trabalho dependente, e nessa medida, sujeitas a retenção na fonte.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (IRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada por “S....., SA” contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares-Retenção na Fonte (IRS-RF), e respetivos Juros Compensatórios (JC) dos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de €12.424,22.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

A) In casu, salvaguardado o elevado respeito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao vertido nos arts. 74.º n.º 1 da LGT; art. 2.º, n.º 3, alínea d), 98.º e 99.º, todos do CIRS, assim como deveria ter sido devidamente considerado e valorado pelo respeitoso Tribunal a quo o consignado no acervo documental constante dos autos, maxime, nos anexos 9, 14, 22, 24, 25, 26, 27, 33, 34, 47, 48, 49 do RIT, assim como aos pontos 3.1.4, 3.2.4 e 3.3.4 do relatório de inspecção de fls. 48 a 95 do PAT junto aos presentes autos .

B) Com elevado respeito, deveria, também, o respeitoso Tribunal a quo atender e melhor considerar a factualidade dada como provada nos itens B), M), N) e O) do probatório.

C) Tudo devidamente condimentado e com arrimo no respeito pelo Princípio da legalidade, da Auto-responsabilidade das Partes e das Regras da lógica e da Ordem natural das coisas.

D) Para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA in totum, da Impugnação aduzida pela Recorrida.

E) Decidindo como decidiu, o respeitoso Areópago a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados.

F) Aliás, tudo assim, conforme melhor é explanado, vertido e fundamentado nos itens 14.º ao 50.º das Alegações que supra se aduziram, e das quais, as presentes Conclusões são parte integrante.

G) Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE, Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual, poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada Justiça”.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“4. Decidindo como decidiu o Tribunal a quo decidiu em conformidade com a factualidade provada que se traduz no facto de, as divergências na quilometragem considerada no que respeita à distância real entre as localidades têm como razão e verdade o facto das deslocações em causa terem sido realizadas na sequência de um concurso ganho pela Impugnante, que exigiu a subcontratação de empreiteiros para a execução das obras, situadas em diferentes pontos do país, e frequentemente a recolha da documentação necessária junto dos empreiteiros, responsáveis pelas obras, exigia desvios em relação ao local de encontro que vem indicado nos mapas das deslocações, do que se conclui que as verbas pagas aos trabalhadores tiveram exclusivamente como escopo ressarcilos dos custos das deslocações efectuadas ao serviço e no interesse da Impugnante, sua entidade patronal S.....",S.A.;

5. A Administração Tributária e Aduaneira sustentou a sua decisão de sujeição da tributação de tais verbas, em meros Juízos presuntivos não pondo sequer em causa os suportes documentais e sobre ela impende o ónus de provar o caracter remuneratório de tais verbas, o que não fez;

6. Concluindo-se, como decidiu o Tribunal a quo que tais verbas correspondem, foram e são " ajudas de custo" e que conforme estabelece o artigo 2º, n° 3, alínea d), do Código do IRS, na redacção em vigor à data das correcções efectuadas, só se consideram rendimentos de trabalho dependente, as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal , na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas, para despesas de deslocação, viagens ou representação de que tinham sido prestadas contas até ao termo do exercício;

Nestes termos e nos demais de direito, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado total provimento ao presente Recurso da Fazenda Pública e, em consequência manter a douta Sentença proferida, com todas as consequências legais daí advenientes, assim se fazendo JUSTIÇA.”

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos constantes dos autos:

A) Pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa foi realizada à sociedade impugnante acção de inspecção externa aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no âmbito da qual foram, designadamente, efectuadas correcções técnicas para os referidos exercícios, referentes a falta de retenção e entrega de retenções na fonte em sede de IRS, perfazendo o montante de €12.334,39, tendo, a final, sido elaborado o competente Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (cfr. RIT, a fls. 48 a 95 do PAT apenso aos autos);

B) As correcções técnicas mencionadas na alínea antecedente foram efectuadas com base nos seguintes fundamentos extraídos dos termos do capítulo “III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções à Matéria Tributável e ao Cálculo do Imposto”:

“(...)

3.1. EXERCÍCIO DE 2004

3.1.4. Outras situações – IRS

FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE

O sujeito passivo efectuou pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo, num total de 15.511,90 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam:

o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido realizados entre 700 Kms e 800 Kms, quando em Dezembro de 2003 tinham realizado as mesmas deslocações, percorrendo apenas 550 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é pois de 490 Kms. Considerando, ainda, que as deslocações mensais em número de 4 (cfr. Anexo 24) são sempre efectuadas ao mesmo local, com a mesma finalidade, não existe justificação para se registar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do ofício nº .....de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária a....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela empresa 2..... S.A., não se encontrando afectos quaisquer funcionários da S..... S.A. (cfr. Anexo 22). Ainda, nalguns boletins da funcionária M..... são indicados percursos Malveira - Vila do Conde - Malveira, cujo objectivo foi a visita ao cliente Câmara Municipal das Caldas da Rainha (cfr. Anexo 25). A funcionária A..... menciona nos seus boletins de ajudas de custo como finalidade da deslocação o tratamento administrativo, sempre em Estarreja. O funcionário A..... foi admitido na qualidade de comercial, sendo este o responsável pelos contactos dessa natureza incluindo a angariação de novos clientes. À funcionária A..... estavam imputadas, apenas, tarefas de carácter administrativo. Ainda em 2004, a funcionária M..... realizou algumas viagens de carácter comercial conforme indicação nos boletins de ajuda de custo, mas estes apresentam algumas incongruências que se passam a citar: visitas aos clientes A....., instituto Politécnico de Viseu, Câmara Municipal do Pombal, STCP, entre outros, os quais não são clientes da S....., mas sim da 2..... S.A., que é por sua vez cliente da S..... e nunca mencionando o objectivo dessas visitas (cfr. Anexo 26).

Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente, nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS e sujeitas a retenção na fonte, conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento, resultou imposto em falta no valor de 4.632,45 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 27).

(…)

3.2. EXERCÍCIO 2005

3.2. 4 Outras situações – IRS

FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE

REMUNERAÇÕES ACESSÓRIAS

O sujeito passivo efectuou pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo, num total de 13.657,58 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam:

o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido percorridos entre 700 Kms e 800 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é de 490 Kms. Considerando ainda, que as deslocações mensais, em número de 4, são sempre efectuadas ao mesmo local e com a mesma finalidade, não existe justificação para se verificar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Apresentam, ainda, no boletim do mês de Maio de 2005, uma deslocação Malveira - Aveiro – Malveira de 342 Kms e uma deslocação de Malveira – Estarreja - Malveira de 742 Kms no mesmo mês, ou seja apresentam uma diferença de 400 Kms percorridos, quando a distância de Aveiro a Estarreja é cerca de 30 Kms (ida/volta) (cfr. Anexo 33), enquanto que no boletim do mês de Março de 2005, mencionam como distância percorrida entre a Malveira e Aveiro 497 Kms (ida/volta), i.e., mais 150 Kms que o mesmo percurso realizado em Maio (cfr. Anexo 34). Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do oficio nº ..... de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária A....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela 2..... S.A., não se encontrando afectos quaisquer funcionários da S..... S.A. (cfr. Anexo 22). Se o percurso e a finalidade são sempre os mesmos (filial norte em Estarreja/tratamento administrativo), não se compreende como chegam a apresentar discrepâncias de 300 Kms nas distâncias percorridas. Para além disso, são apresentadas deslocações a Leiria, no boletim de Março, quando a única obra que realizaram em Leiria, foi para a Câmara Municipal, que ficou concluída em Abril de 2004 (cfr. Anexo 14). Também o motivo da deslocação é sempre o mesmo quer seja Estarreja, Aveiro, Leiria ou Coimbra (tratamento administrativo), quando nestes locais, a S....., não dispõe de instalações.

Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS sujeitos a retenção na fonte conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento resultou imposto em falta no valor de 3.159,00 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 35).

INDEMNIZAÇÃO POR RESCISÃO DE CONTRATO DE TRABALHO

O sujeito passivo procedeu ao pagamento de 24.000,00 euros, em Outubro de 2005, a título de indemnização por rescisão do contrato de trabalho do funcionário A...... Para cálculo do valor da indemnização, não sujeito a retenção na fonte em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, procedeu-se à notificação do sujeito passivo através do ofício no .....de 132/2008 (cfr. Anexo 9) para enviar cópia do contrato de trabalho celebrado com o mencionado funcionário. Em resposta à notificação o sujeito passivo informou não ter sido celebrado contrato de trabalho com o funcionário tendo este sido admitido em 01/12/2002 (cfr. Anexo 36). Analisados os recibos de vencimento e os registos

contabilísticos da conta 6421 (remunerações) verificou-se que o montante pago, mensalmente, a título de trabalho dependente foi de 3.000,00 euros, nos 12 meses anteriores à data da rescisão do contrato de trabalho. O nº 4 do artigo 2º do CIRS estipula que, sempre que cessem os contratos de trabalho ficam sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora. Tendo-se verificado que o valor pago pelo sujeito passivo excedeu o montante de 13.500,00 euros (1,5 x 3.000,00 euros x. 14/12) isento de tributação, nos termos do nº 4 do artigo 2º do CRS, deveria o sujeito passivo ter procedido à retenção do imposto em sede de IRS, nos termos do nº 1 dos artigos 98º e 99º do CIRS, sobre o valor em excesso de 10.500,00 euros (24.000,00 euros - 13.500,00 euros). Deste procedimento resultou imposto em falta, em sede de IRS, no valor de 3.097,50 euros (cfr. Anexo 37). Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária, nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária.

(…)

3.3. EXERCÍCIO 2006

3.3. 4 Outras situações – IRS

FALTA DE RETENÇÃO E ENTREGA DE RETENÇÕES NA FONTE

REMUNERAÇÕES ACESSÓRIAS

O sujeito passivo efectuou pagamentos à funcionária A....., a título de ajudas de custo, num total de 4.713,84 euros. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam:

o Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido percorridos entre 700 Kms e 800 Kms. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é de 490 Kms. Considerando ainda, que as deslocações mensais, em número de 4, são sempre efectuadas ao mesmo local e com a mesma finalidade, não existe justificação para se verificar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Ainda, no boletim do mês de Março menciona uma viagem a Coimbra (não existindo escritórios nesta cidade) a qual se deslocou com a finalidade de tratamento administrativo, em que foram percorridos 351 Kms (ida/volta) e no boletim de Maio menciona para o mesmo percurso 492 Kms, ou seja apresenta para o mesmo percurso uma diferença de cerca de 250 Kms (cfr. Anexo 47). Também, no boletim de Fevereiro apresenta 4 deslocações mensais a Estarreja, mas na última deslocação desse mês apresenta apenas 290 Kms, ou seja uma diferença de 500 Kms em relação às deslocações anteriores (cfr. Anexo 48). Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo através do ofício no .....de 13/2/2008 (cfr. Anexo 9) para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária A....., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa filial, o Sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q....., sendo utilizadas pela empresa 2..... S.A. e não se encontrando afectos, a essas instalações, quaisquer funcionários da S..... S.A. Por outro lado, o objectivo das deslocações efectuadas por esta funcionária era sempre tratamento administrativo ou expediente semanal, apesar de não existirem escritórios, em nenhuma das localidades mencionadas.

Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas à funcionária constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para a respectiva beneficiária. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS sujeitos a retenção na fonte conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS. Deste procedimento resultou imposto em falta no valor de 1.445,44 euros cuja entrega era da responsabilidade do sujeito passivo nos termos do nº 1 do artigo 28º da Lei Geral Tributária. Dispõe, ainda, o nº 1 do artigo 91º do CIRS, que são devidos juros compensatórios por ter sido retardada a entrega de imposto a pagar e a reter, no âmbito da substituição tributária nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária (cfr. Anexo 49). (…)” (cfr. RIT, a fls. 48 a 95 do PAT apenso aos autos, e anexos juntos a fls. 124 a 190 dos autos, cujos teores se dão por integralmente reproduzidos);

C) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2004, no montante de €4.449,17, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €101,76 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 17 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 100 do PAT apenso aos autos);

D) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2005, no montante de €6.256,50, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €111,46 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 18 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 103 do PAT apenso aos autos);

E) Em 11 de Dezembro de 2008, foi emitida a liquidação de IRS – retenção na fonte nº ....., referente ao exercício de 2006, no montante de €1.445,45, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de €59,88 (cfr. demonstração de liquidação, a fls. 19 dos autos, e liquidação de juros, a fls. 107 do PAT apenso aos autos);

F) As liquidações identificadas em C) a E) que antecedem foram objecto de pagamento por compensação (cfr. informação e demonstrações, a fls. 27 a 29 e 97, 98, 101, 102, 105 e 106 do PAT apenso aos autos);

G) Em 15 de Maio de 2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos de liquidação identificados em C) a E) que antecedem (cfr. requerimento, a fls. 2 a 11 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H) Por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 16 de Setembro de 2009, foi a reclamação graciosa objecto de deferimento parcial, mantendo-se as liquidações referentes aos pagamentos efectuados a título de ajudas de custo e determinando-se a correcção do valor médio da remuneração regular com carácter de retribuição sujeita a imposto, no essencial, com os seguintes fundamentos:

“Verifica-se um lapso dos Serviços de Inspecção, ao determinar o valor médio da remuneração regular com carácter de retribuição sujeita a imposto do funcionário A....., assim como o sujeito passivo alega, será de considerar o valor de €3500,00 (14x3000,00):12. (…)

Por ter sido ultrapassado o limite de isenção previsto no nº 4 do artigo 2º do CIRS, que neste caso era de €15750,00 [1,5x3 (anos de antiguidade) x €3500 (remunerações regulares))] e não €13 500,00 como foi considerado pelos Serviços de Inspecção, o sujeito passivo deveria ter retido imposto sobre o rendimento de pessoas singulares sobre a diferença de €8 250,00 e não €10 500,00 (€24 000,00 - € 15 750,00), nos termos do nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS).

Assim deverá ser considerado o imposto no montante de €2 351,25 [8250,00x28,5% (casado único titular do ano de 2005)] e não de €3 097,50, devendo ser o sujeito passivo reembolsado da importância de €746,25, cobrada através da liquidação nº ..... (fls. 102) e €29,85 de juros compensatórios, cobrada através da liquidação ..... (fls. 104).” (cfr. decisão, a fls. 120 a 125 do PAT apenso aos autos);

I) Em 16 de Setembro de 2009, foi ordenado o reembolso da quantia de €776,10, a favor da ora impugnante (cfr. ficha de reembolso, a fls. 128 do PAT apenso aos autos);

J) Através do ofício nº ....., de 17 de Setembro de 2009, foi a impugnante notificada da decisão referida em H) que antecede (cfr. ofício, a fls. 126 do PAT apenso aos autos);

K) Em 20 de Outubro de 2009, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa mencionada em H) que antecede (cfr. requerimento, a fls. 131 a 139 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) Por despacho da Directora de Serviços do IRS, de 30 de Julho de 2010, foi o recurso hierárquico indeferido, mantendo-se a decisão proferida em sede de reclamação graciosa (cfr. decisão, a fls. 156 a 162 do PAT apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

M) O preenchimento dos mapas de deslocações em viatura própria era feito pelo próprio utilizador da viatura (cfr. depoimento das testemunhas A..... e D.....);

N) Os quilómetros indicados nos referidos mapas podem não corresponder com o percurso identificado, na medida em que o funcionário da impugnante frequentemente fazia desvios para recolha de informação junto dos responsáveis pelas obras (cfr. depoimento da testemunha A.....);

O) Nos mapas de deslocações, o utilizador da viatura indicava o número total de quilómetros percorridos em cada dia, mas sem discriminação de todas as deslocações realizadas ao serviço da empresa (cfr. depoimento das testemunhas A..... e D.....).

Consta como factualidade não provada na sentença recorrida o seguinte:

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

A decisão recorrida consignou como motivação da matéria de facto que:

“A decisão da matéria de facto, no que concerne aos factos descritos em A) a L) supra, efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do PAT apenso, conforme referido a propósito de cada alíneas do probatório.

No que respeita à factualidade vertida nas alíneas M) a O) supra, a convicção do tribunal resultou dos depoimentos das testemunhas nelas indicadas.

Concretamente, a testemunha A..... referiu que trabalhava na sociedade ora impugnante, como técnica administrativa, à data dos factos aqui em causa, fundando-se a sua razão de ciência na circunstância de estar em causa nos autos, designadamente, o pagamento de deslocações realizadas pela testemunha, na sua viatura pessoal, ao serviço da impugnante. Quanto à testemunha D....., a sua razão de ciência baseia-se no facto de ter assumido as funções de Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade impugnante de 2002 a 2012, tendo acompanhado a acção inspectiva da qual resultaram as liquidações impugnadas.

Os depoimentos revelaram-se credíveis e seguros, tendo as testemunhas esclarecido que os boletins dos quilómetros eram preenchidos pelo próprio utilizador da viatura e que os quilómetros efectivamente percorridos e indicados nesses boletins não correspondiam integralmente ao percurso identificado.

Como esclareceu a testemunha A....., depoimento que o tribunal valorou especialmente nesta parte, atendendo ao grau de conhecimento dos factos, tendo as deslocações em causa sido realizadas na sequência de um concurso ganho pela impugnante, que exigiu uma subcontratação de empreiteiros para a execução das obras situadas em diferentes pontos do país, frequentemente a reunião da documentação necessária junto dos empreiteiros, responsáveis pelas obras, exigia desvios em relação ao local de encontro que vem indicado nos mapas de deslocações, o que justifica as divergências na quilometragem considerada no que respeita à distância real entre as localidades.

Por último, ambos os depoimentos elucidaram o tribunal quanto à falta de identificação nos boletins de todas as deslocações concretamente realizadas num determinado dia, sendo que tal discriminação apenas era feita nos relatórios internos, que não eram, no entanto, anexados aos mapas de deslocações.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os atos de liquidação adicional de IRS-RF, e respetivos JC, dos anos de 2004, 2005 e 2006, perfazendo o valor global de €12.424,22, tendo sentenciado a anulação dos atos de liquidação na parte incidente sobre as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, e a sua manutenção quanto à errónea quantificação da indemnização por rescisão do contrato de trabalho.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a correção concernente à errónea quantificação da indemnização por rescisão do contrato de trabalho.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter julgado que não se verifica o pressuposto da norma de tributação, porquanto a Administração Tributária não logrou demonstrar qualquer uma das circunstâncias que legitimam a qualificação de determinados montantes como rendimentos efetivos, para efeitos de incidência de IRS.

Apreciando.

A Recorrente começa por defender que o Tribunal a quo valorizou erradamente a prova testemunhal produzida nos autos, porquanto se trata de prova cuja razão de ciência se alicerça em depoimento indireto e de ouvir dizer.

Densifica o supra aludido, fazendo referência às alíneas M), N) e O) do probatório, sublinhando que tais factos foram fixados atendendo à prova testemunhal produzida nos autos, cujos depoimentos não se afiguraram idóneos para o efeito, atento o conhecimento indireto relativamente à realidade neles firmada.

Aduz, neste particular, que D....., mais não era do que o TOC da Recorrida, donde apenas absorvia a informação que lhe era dada pela parte interessada nos presentes autos, não fazendo ele próprio as deslocações ao serviço da empresa, nessa medida não tinha razão de ciência consubstanciada ela própria na realização efetiva, como trabalhador da Recorrida, de viagens e deslocações de trabalho ao serviço daquela e nos itinerários referidos nos autos.

O mesmo sucede com a testemunha A..... a qual “[e]ra mera técnica administrativa da Impugnante, à data dos factos, tendo o seu local de trabalho fixo, no escritório da Impugnante, e não sendo ela nenhum dos trabalhadores/operacionais da Impugnante que realizava efectivamente as viagens em causa, ao serviço da Impugnante”.

Concluindo, assim, que as testemunhas que depuseram não são elas próprias os trabalhadores que efetiva e concretamente estão referenciados e envolvidos nas deslocações e recebimentos a título de ajudas de custo que a Recorrida pagou nos anos em referência, pelo que se tratam de testemunhos cuja fonte da sua razão de ciência é maioritariamente, se não toda, indireta.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida[1].

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” [2]

Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC[3], aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC[4].

Mais importa ter presente que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, e bem assim, sendo caso disso, as passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.

Não podendo, outrossim, o Tribunal ad quem “[i]gnorar que, na formação da convicção do julgador de 1ª instância, poderão ter entrado elementos que, em princípio, no sistema da gravação sonora dos meios probatórios oralmente prestados, não podem ser importados para a gravação, como sejam aqueles elementos intraduzíveis e subtis, como a mímica e todo o processo exterior do depoente que influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe, existindo, assim, atos comportamentais ou reações dos depoentes que apenas podem ser percecionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que não podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal, que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção do julgador.

Por outro lado, porque se mantêm vigorantes os princípios da imediação, da oralidade, da concentração e da livre apreciação da prova e guiando-se o julgamento humano por padrões de probabilidade e nunca de certeza absoluta, o uso, pela Relação, dos poderes de alteração da decisão da 1ª instância sobre a matéria de facto deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova disponíveis e aquela decisão, nos concretos pontos questionados[5]”.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma distinta a prova documental constante dos autos, mormente a elencada na conclusão A).

Quanto à produção de prova testemunhal coloca em causa a sua credibilidade, porquanto as testemunhas não demonstraram conhecimento direto dos factos levados ao probatório, visto que nenhuma das testemunhas ouvidas foi a que elaborou os boletins itinerários e mapas de deslocação, entendendo-se, assim, que foram cumpridos, em termos de exigência mínima, os requisitos da impugnação supra aludidos.

Face ao exposto, atentemos, então, se logra provimento o erro de julgamento assacado à prova testemunhal e à factualidade a eles inerente.

Importa, desde já, relevar que o Tribunal ad quem procedeu à audição integral do depoimento das testemunhas e não se afigura, de todo, que os depoimentos não assumam relevo para a descoberta da verdade material, em nada se retirando que as testemunhas ouvidas tenham um mero conhecimento indireto da factualidade vertida no probatório.

Senão vejamos.

As testemunhas visadas lograram demonstrar um conhecimento direto e efetivo sobre os meandros organizacionais e as diretrizes levadas a cabo pela Recorrida quanto ao pagamento de ajudas de custo e deslocações em viatura própria concretizando, com pormenor, os procedimentos a elas inerentes.

Com efeito, a testemunha A..... patenteou razões de ciência fortes visto que trabalhou na Recorrida desde a sua constituição até 2012, desempenhando funções de administrativa, explicitando e justificando, desde logo, as suas necessidades de deslocações em viatura própria pela circunstância de ser a única administrativa e de serem poucos os elementos afetos e com vinculação à empresa.

Soube, com clareza, concretizar as diretrizes de atuação, o modus faciendi na elaboração dos boletins itinerários, patenteando, eventuais, divergências com os mapas estradais, exemplificando com situações fáticas, mormente, desvios para fazer face a pedidos de clientes, e bem assim itinerários alternativos para obviar, designadamente, ao trânsito, tendo, outrossim, feito a devida alocação às obras em curso, com especial enfoque à obra da P....., e às inevitáveis e prementes deslocações à mesma.

Resulta, assim, que a mesma, inversamente ao propugnado pela Recorrente, demonstrou conhecimento cabal e direto, desde logo, porque a própria auferiu e preencheu boletins itinerários nos períodos visados, sendo, aliás, o seu nome evidenciado no respetivo Relatório Inspetivo.

No respeitante à testemunha D....., em sentido consonante com o evidenciado para a outra testemunha, demonstrou conhecimento cabal, direto e integral sobre a realidade em discussão nos presentes autos, porquanto desempenhou funções de TOC desde 2002 a 2012.

Explicitou, com clareza, sem quaisquer hesitações e com pormenor como funcionava o processamento das despesas de ajudas de custo, e deslocações em viatura própria, explicitando, igualmente, quem procedia ao seu preenchimento e de que forma era realizada a supervisão dos competentes boletins. De relevar que, a adensar o conhecimento direto sobre a questão está, desde logo, a particularização das obras, tendo, igualmente, aludido que os boletins poderiam ser objeto de confronto com as folhas de obra.

Mais importa sublinhar, neste particular, que o facto de o próprio desempenhar funções de TOC à data da prática dos factos, em nada permite inferir o conhecimento indireto, bem pelo contrário. De resto, conforme consta na motivação da matéria de facto da decisão recorrida quanto à aludida testemunha “a sua razão de ciência baseia-se no facto de ter assumido as funções de Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade impugnante de 2002 a 2012, tendo acompanhado a acção inspectiva da qual resultaram as liquidações impugnadas.”

Pelo que, os aludidos depoimentos encontram-se devidamente substanciados em termos temporais e espaciais, demonstrando, como visto, conhecimento direto dos factos.

In fine, sempre se dirá que não se vislumbra qualquer erro grosseiro, qualquer contradição ou parcialidade no julgamento, sendo certo que quanto a este último aspeto não se aquilatou que qualquer das visadas testemunhas pudesse ter interesse direto no desfecho da causa.

Ademais, o Tribunal a quo valorou, com pormenor, de forma fundamentada e devidamente circunstanciada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante nos autos, permitindo percecionar quais as razões que fundaram o seu iter cognoscitivo, relevando as razões de ciências e os aspetos basilares do depoimento que alicerçaram a decisão da matéria de facto.

Face ao supra aludido, conclui-se que inexiste qualquer erro de julgamento de facto.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento de direito que lhe é assacado.

Apreciando.

A Recorrente defende que o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, mormente do normativo 74.º n.º 1 da LGT, e artigos 2.º, n.º 3, alínea d), 98.º e 99.º, todos do CIRS, porquanto as deslocações têm caráter periódico, onde ressaltam discrepâncias de quilometragem, cujas despesas não estão sequer devidamente documentadas com as respetivas faturas/recibo.

Mais sustenta que, não obstante o ónus probatório sobre a falta de pressupostos para a atribuição das ajudas de custo seja da competência da Administração Tributária, a verdade é que tal ónus foi, inteiramente, cumprido conforme dimana, inequivocamente, do Relatório Inspetivo.

Logo, competiria à Recorrida fazer a respetiva contraprova no sentido de que os factos constantes no Relatório Inspetivo careciam de fundamento legal, nomeadamente justificar as discrepâncias a que é feita alusão, o que não logrou fazê-lo, mormente, procedendo à junção de outra prova documental limitando-se à junção dos boletins itinerários e mapas de ajudas de custo.

Conclui, assim, que as despesas suportadas pela entidade patronal e, ora, em contenda não tinham como objetivo compensar os funcionários, sendo antes uma forma de retribuição, donde, sujeita a retenção na fonte, nos termos dos artigos 2.º, nº3, 98.º, e 99.º do CIRS. Pelo que, não tendo o Tribunal a quo decidido dessa forma incorreu em erro de julgamento.

Dissente a Recorrida, relevando que o Tribunal a quo decidiu de acordo com a factualidade provada e em conformidade com o direito aplicável, não merecendo, por isso, a censura que lhe é dirigida, porquanto o entendimento da Administração Tributária fundou-se em meros juízos presuntivos, não pondo sequer em causa os suportes documentais, sendo certo que o ónus probatório se circunscrevia na sua esfera jurídica.

O Tribunal a quo fundamentou a procedência relevando, desde logo, que, as razões que fundaram as correções sindicadas não são de molde a requalificar as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal como rendimento de trabalho dependente, e nessa medida, legitimar a correspondente retenção na fonte, porquanto “[q]uanto às invocadas discrepâncias na quilometragem indicada, tal fica-se a dever a desvios efectuados nas deslocações em relação ao percurso definido, motivados pela necessidade de aquisição de toda a documentação e informação necessária junto dos empreiteiros, tal como ficou demonstrado nos autos (cfr. alíneas M) a O) dos factos provados supra).”

Mais propugnando que, “[o]s demais argumentos aduzidos no relatório de inspecção tributária, relacionados com as visitas a entidades não clientes ou a locais onde a sociedade não dispunha de instalações, não são, igualmente, de molde a evidenciar a natureza remuneratória dos montantes auferidos, porquanto, tais factos, por si só, não permitem concluir que as deslocações não se realizaram ou que não se realizaram ao serviço e no interesse da entidade patronal.”

Concluindo, desta feita, que “[d]ecorre, assim, de todo o exposto que não se verifica, in casu, o pressuposto da norma de tributação, porquanto a Administração Tributária não logrou demonstrar qualquer uma das circunstâncias que legitimam a qualificação de determinados montantes como rendimentos efectivos, para efeitos de incidência de IRS, pois que se, por um lado, não invocou ou pôs em causa os limites legalmente estabelecidos, por quilómetro, para o reembolso das deslocações, por outro, também não demonstra que não se verificassem, no caso vertente, os pressupostos para a sua atribuição, como lhe competia, em face das regras gerais do ónus da prova, nos termos supra expostos.”

Logo, “[a]s correcções efectuadas ao nível das retenções na fonte em sede de IRS, para os anos de 2004, 2005 e 2006 e, consequentemente, as liquidações que se seguiram, ora impugnadas, não se podem manter, pelo que se impõe a anulação dos actos impugnados, nesta parte.”

Ora, atentando nas razões expendidas pelo Tribunal a quo, nenhuma censura merece o aludido entendimento, visto que interpretou adequadamente o acervo fático dos autos, ao regime jurídico vigente, sendo de relevar, neste particular, que não se vislumbra que tenha existido qualquer errónea valoração pelo Tribunal a quo no atinente ao acervo documental constante dos autos, mormente, o evidenciado em A).

Senão vejamos.

Dispunha o então n.º 2, do art.º 2.º, do Código do IRS (CIRS), que:

“[a] s remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não”.

Mais dispondo a alínea d), do nº3 do citado normativo que:

“d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”.

As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, à data, eram consideradas como remuneração, a partir do valor que excedesse os limites legais. O mesmo sucedia com as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tivessem sido prestadas contas até ao termo do exercício.

Porquanto, os valores pagos a título de ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, dado o carácter compensatório que lhes é reconhecido (compensação por despesas que o trabalhador é obrigado a suportar, designadamente por motivo de deslocações), não se integram no conceito de remuneração, para efeitos de IRS[6].

O mesmo é dizer, na esteira do entendimento doutrinado no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 8 de novembro de 2006, proferido no processo nº 01082/04, que apenas nos casos em que lhes seja conferido carácter remuneratório, referido no então art.º 2.º, n.º 3, al. d), do CIRS, as mesmas eram tributadas, como se de rendimento de trabalho dependente se tratassem.

Neste particular, convoque-se o doutrinado por João Ricardo Catarino “[s]endo claro que o pagamento de ajudas de custo é susceptível de constituir um rendimento, no quadro da consagração do conceito de rendimento acréscimo, a lei não as considera como tal sem mais, adotando antes, uma postura pela qual só é de considerar rendimento o quantitativo pago a título de ajuda de custo se o seu montante exceder certo limite anualmente atualizado…”[7].

Quanto ao ónus da prova, e em ordem, desde logo, ao artigo 74.º da LGT, em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do ato administrativo.

Com efeito, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objetivo, e nessa medida, a repartição do ónus probatório concretiza-se da seguinte forma: Compete à Administração Tributária a prova da existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, isto é, tem de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja legítimo o ato de liquidação. Ao invés, compete ao Administrado, apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados os pressupostos vinculativos.

E por assim ser, no caso vertente, caberia à Administração Tributária demonstrar o quid da qualificação efetuada, sendo que dos elementos constantes do Relatório de Inspeção não se podem extrair, nem do ponto de vista fáctico, nem consequentemente do ponto de vista legal, pressupostos para a qualificação efetuada pela entidade fiscalizadora, não permitindo inferir no sentido remuneratório das verbas auferidas pelos seus trabalhadores, conforme bem decidiu o Tribunal a quo.

Explicitemos porque assim o entendemos.

Ponderando o teor do Relatório de Inspeção Tributária, que constitui, como é consabido, a base fundamentadora das correções efetuadas, verificamos que a Administração Tributária constatou, nos anos de 2004, 2005 e 2006, a existência de pagamentos a alguns funcionários da empresa, a título de ajudas de custo sendo que “[a]nalisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos da conta 62.227 (deslocações e estadas)” verificaram-se incongruências em termos de distâncias quilométricas, de que são exemplo as contempladas no aludido Relatório constante na alínea B) do probatório, dela se extratando, designadamente, o seguinte:

“Deslocações a Estarreja, à filial Norte, com indicação de terem sido realizados entre 700 Kms e 800 Kms, quando em Dezembro de 2003 tinham realizado as mesmas deslocações, percorrendo apenas 550 Kms.

A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de cerca de 30Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem então ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é pois de 490 Kms. (…)”

Concluindo, assim que, “[f]ace ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas aos funcionários constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para os respectivos beneficiários. Estas remunerações acessórias são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente, nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS e sujeitas a retenção na fonte, conforme dispõe o nº 1 dos artigos 98º e 99º ambos do CIRS.”

Ora, no sentido propugnado pelo Tribunal a quo entendemos que as aludidas discrepâncias não permitem, per se, legitimar a requalificação efetuada pela Administração Tributária.

Cumpre, desde já, relevar que atentando no aludido Relatório de Inspeção Tributária a Administração Tributária não ensaiou uma referência sequer à ultrapassagem dos apontados limites legais, nem à não observância dos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado.

Donde, a falta de referência aos apontados limites legais ou aos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado, permite, desde logo, sublinhar que a Administração Tributária não fez a melhor aplicação da lei.

Mais importa ter presente que a Entidade Inspetiva não coloca em causa a efetividade dos gastos, ou seja das deslocações, sendo que as mesmas se encontram devidamente contabilizadas na conta 62.227 (deslocações e estadas) e suportadas mediante a emissão de boletins itinerários e mapas de deslocação em viatura própria do trabalhador.

Acresce que as aludidas discrepâncias foram justificadas e apartadas pela Recorrida, porquanto, como visto, resultou provado que o preenchimento dos mapas de deslocações em viatura própria era feito pelo próprio utilizador da viatura, o qual indicava o número total de quilómetros percorridos em cada dia, mas sem discriminação de todas as deslocações realizadas ao serviço da empresa.

Sendo certo que, dimanou, igualmente, provado que os funcionários, frequentemente, tinham de fazer desvios para recolha de informação junto dos responsáveis pelas obras, os quais não ficavam espelhados em termos de descritivo.

Como doutrinado, em Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 08317/15, de 08 de outubro de 2015, a propósito de uma situação de divergências quilométricas, tal argumento não impressiona, e isto “[p]or ser facilmente rebatido atendendo às diferenças de percursos ou desvios que, naturalmente, se possam fazer nas deslocações efectuadas (…)”.

É certo, outrossim, que no Relatório Inspetivo ainda é feita alusão que terão existido visitas a entidades não clientes ou a locais onde a sociedade não dispunha de instalações, mas a verdade é que tais alegações em nada permitem requalificar as verbas compensatórias em verbas remuneratórias, imperaria que a Administração Tributária tivesse reunido um conjunto adicional de realidades fáticas que permitisse atestar que os montantes atribuídos aos funcionários mais não representavam que uma remuneração acessória subsumível na Categoria A.

De resto, e como evidenciado no citado Aresto deste Tribunal, “De todo o modo, sempre se dirá que uma coisa é um funcionário não estar afecto à filial de Estarreja ou mesmo a não existência de um escritório em Coimbra, outra bem diferente é sustentar que, por isso, a funcionária em questão, ora Recorrida, aí não se deslocou”.

Com efeito, competiria à Administração Tributária reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias em causa são consideradas remuneração de trabalho, em cumprimento do ónus probatório que sobre si impende, como decorre do artigo 74.º da LGT.

De facto, não se descura que nas alegações de recurso é feita alusão ao caráter periódico e bem assim à falta de junção dos respetivos suportes documentais, mormente, faturas/recibo, mas a verdade é que tal argumentação não pode lograr provimento não só porque, por um lado, não é contemporânea do relatório inspetivo, como não permite legitimar a requalificação a que vimos fazendo alusão e a consequente retenção na fonte. De resto, sublinhe-se e reitere-se a correção sindicada não foi realizada ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

Dimana, assim, axiomático que a Administração Tributária não ilidiu o ónus probatório a que se encontrava investida, uma vez que os indícios por si recolhidos não permitem suportar a conclusão a que chegou de que as verbas pagas a título de deslocações em viatura própria consubstanciam vencimentos, donde, subsumíveis e tributadas enquanto rendimentos do trabalho dependente, e nessa medida, sujeitas a retenção na fonte.

Nesta conformidade, concluímos que a Administração Tributária não reuniu indicadores suficientes de que o abono das quantias em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado.

Conclui-se, assim, que os atos impugnados enfermam, efetivamente, de ilegalidade pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 05 de novembro de 2020

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Susana Barreto e Vital Lopes]

Patrícia Manuel Pires

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

[2] Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.

[3] Vide, designadamente, Acórdão do STJ datado de 19/02/2015, proferido no processo nº 299/05.06TBMGD.P2.S1.

[4] Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.

[5] Vide Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo nº 2/15.2T8 MAU.P.1, de 25.03.2019, e demais jurisprudência aí citada.

[6] cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS – Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pp. 128 e 129

[7] Ajudas de Custo – algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal», Fisco, 97/98, p. 79.