Quem foi o relator do acórdão 01711/07.5BEPRT?

O relator foi Paulo Moura, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01711/07.5BEPRT?

O acórdão foi proferido em 14 de julho de 2022.

Acórdão TCAN (2022) — Artigo 37.º, n.º 1 cppt

Sumário

I – A não comunicação da fundamentação legalmente exigida do ato tributário, a que alude o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, deve ser interpretada no sentido de que também abrange a falta de apresentação ou de notificação dos documentos em que se sustenta o ato tributário, pois são esses documentos que acabam por consubstanciar a fundamentação do ato tributário. II – Tendo o interessado solicitado certidão dos documentos e a mesma sendo-lhe entregue, o prazo para recorrer para a comissão de revisão da matéria coletável, conta-se a partir da receção dessa documentação e não da notificação do relatório de inspeção. III – Tendo sido recusada a abertura do procedimento de revisão da matéria coletável, por alegada intempestividade desse pedido, o ato tributário enferma de erro de preterição de formalidades legais, motivo pelo qual deve ser anulado.

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I..., LDA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato de liquidação do IRC de 2005, por falta de apresentação de pedido de revisão da matéria coletável, por entender que ao caso é aplicável o regime do artigo 37.º do CPPT, de que fez uso, ao contrário do que foi decidido. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: A. Que a certidão, requerida nos termos do n° 1 do art. ° 37° do CPPT, se reporta a elementos que o Sr. Inspetor Tributário sempre alegou possuir e que sempre reputou como provatórios da sua decisão de atribuir àquela moradia vendida no decurso do exercício de 2002 um valor de realização de 296.784, 79€, consequentemente um dos fundamentos do "quantum "da matéria coletável que, com recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação, veio a ser fixada para o exercício de 2002, como o demonstram os seguintes factos: I. Foi a recorrente confrontada pelo Sr. Inspetor Tributário, no decurso da ação inspetiva, com uma proposta de correção do valor de realização de uma moradia descrita no artigo matricial ...78 da freguesia ..., concelho ..., vendida por escritura de Permuta e Mútuo com Hipoteca outorgada em 20/09/2002, por 150.000,00€, alegando que o respetivo contrato promessa de compra e venda, facultado pelos contraentes, estabelecia que a mesma iria ser vendida por 296,784,79€. II. Quer no decurso da ação inspetiva quer no exercício do se direito de audição, a aqui recorrente, após justificar os motivos que levaram as apartes a acordar que a escritura tivesse sido outorgada por aquele valor, demonstrou fundadamente, que o seu efetivo valor de realização, foi de 272.025,21 € e não os 296.784,79€ estabelecidos no respetivo contrato promessa de compra e venda, ou seja inferior em 24.759,58€, alegando para o efeito: 1) Que o preço contratualmente estabelecido pressupunha o seu pagamento nos seguintes termos, expressos no referido contrato: a) Retoma da fração AB do prédio em regime de propriedade horizontal, inscrito sob o artigo ...32 da freguesia ..., avaliada para o efeito, no referido contrato em 99. 759,56€ b) Cheques no montante global de 197.025,21€, 2) Que, o efetivo valor de realização e retoma da fração AB, havia sido, não os 99.759,58€ estabelecidos no contrato promessa de compra e venda da moradia, mas apenas 75.ooo,00€, ou seja, inferior em 24. 759,58€, diferença que a recorrente, ainda no decurso da ação inspetiva a recorrente justificou e comprovou documentalmente e contabilisticamente. III. Ainda no decurso da ação inspetiva, o Sr. Inspetor, embora reconhecendo que o efetivo preço de realização e retoma daquela fração AB havia sido de 75. 000,00€, valor que aliás ratificou, quer no relatório prévio, quer no relatório definitivo, contra-alegou, referindo que, o valor total dos cheques facultados pelos adquirentes da moradia. por eles emitidos em pagamento. acrescido do efetivo valor de realização e retoma da fração AB (75. 000,00€), perfazia o valor que à moradia havia sido atribuído no contrato promessa. ou seja, 296. 784. 79€. razão pela qual iria manter a sua proposta de fixação do preço estabelecido no contrato promessa. B, Que, apesar de diversas vezes instado pela recorrente, ao abrigo do nº 1 do art.º 74º da LGT, a apresentar os elementos que alegava possuir, provatórios da sua decisão, com reflexos no "quantum" da matéria coletável que para o exercício de 2002, veio a ser fixada com recurso à aplicação de métodos indiretos, o Sr. Inspetor Tributário sempre recusou a sua apresentação, como o comprovam os seguintes factos: l. Ainda no decurso da ação inspetiva, diversas diligências foram efetuadas pelo aqui recorrente, junto do representante da Autoridade Tributária, ao abrigo do n° 1 do art.º 74° da LGT, no sentido de o mesmo lhe apresentar os elementos provatórios que alegava ter, e que sempre reputou como fundamento da sua decisão, pretensão que, no entanto, sempre lhe foi negada, sob o pretexto de que os mesmos deveriam ser do seu conhecimento. II. Recusa na apresentação dos elementos que alegava como sendo probatórios da sua decisão que, o Representante da Autoridade Tributária, ainda no decurso da ação inspetiva, manteve mesmo depois de o aqui recorrente lhe ter referido: 1. Que, o único valor que se recordava ter sido pago a mais pelos adquirentes da moradia, se destinava a ressarcir o sócio AA de despesas que o mesmo havia suportado de conta dos adquirentes. 2. Que, o referido valor, cujo montante não se recordava. mas que nada tinha a ver com a diferença de 24. 75 9,58€ supra referida, havia sido pago ao referido sócio, na data em que foi outorgada a escritura, conjuntamente com o valor residual do montante acordado dos cheques a emitir, à data ainda por liquidar, e incluído no cheque que, então, os adquirentes da moradia emitiram à ordem do referido sócio. III. O Sr. Inspetor Tributário, ao recusar a apresentação dos alegados elementos provatórios da sua decisão, para além de ter posto em causa o principio do contraditório, que é um direito com amparo constitucional que assiste a qualquer cidadão, também não provou nem demonstrou em sede de ação inspetiva o valor dos cheques que alegava ter em seu poder, os quais, só poderiam justificar o valor de realização por ele proposto, se, no mínimo, perfizessem o montante de 221.784,79€, assim calculado: (Preço de venda contratual da moradia - Valor efetivo de realização e retoma da fração da AB = Valor Cheques que o Sr. Inspetor teria de ter em seu poder) 296. 784,79€ - 75.000,00 = 221.784,79€ IV. No relatório prévio da ação inspetiva, o Sr. Inspetor Tributário: 1) Ratificou o valor 75.000,00€ pelo qual foi outorgadas as escrituras de retoma e venda da fração AB do artigo ...32, da freguesia ..., concelho ...; 2) Reforçou por escrito, a sua recusa na apresentação dos cheques, que alegava comprovarem o valor de realização que propunha para a moradia descrita no artigo matricial ...78 da freguesia ..., 3) Propôs a atribuição para a moradia supra descrita, de um valor de realização de 296. 784, 79€, proposta que foi efetuada: a) Sem fazer qualquer referência à argumentação deduzida pela aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, demonstrando que o efetivo valor de realização havia sido de 272.025,21€; b) A fundamentar o valor proposto alegando que decorria de elementos facultados pelos adquirentes da moradia, elementos que descreveu e citou, acintosamente, de forma imprecisa dúbia e incompleta, nomeadamente: i) Ocultando as condições de pagamento da moradia expressas no respetivo contrato promessa de compra e venda, ocultação que reputamos deliberada, porquanto, base de toda a argumentação deduzida pela aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, demonstrando que que o efetivo valor de realização havia sido de 272.025,21€. ii) Identificando e valorando apenas o cheque que a recorrente, no decurso da ação inspetiva, havia admitido como tendo sido emitido, à data em que foi outorgada a escritura, à ordem de AA, cujo montante, à data, os elementos disponíveis não permitiam precisar, o qual, como já referimos anteriormente, se destinou a pagar, não são o valor residual do montante total acordado dos cheques a emitir em pagamento da moradia, como também, para ressarcir aquele sócio, de despesas pelo mesmo suportado, de conta dos adquirentes. iii) Insinuando que, para além deste cheque à ordem daquele sócio outro ou outros teriam sido emitidos iv) Insinuando, de forma que reputamos acintosa, que lhe teriam facultado fotocópias de mais do que um cheque emitido à ordem da firma, quando a aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, sempre referiu e demonstrou contabilisticamente que apenas um cheque no valor de 75.000,00 havia sido emitido à ordem da firma, e como tal evidenciado na contabilidade. V. No exercício do seu direito de audição, a recorrente apresentou, por escrito, toda a argumentação que já havia apresentado verbalmente, no decurso da ação inspetiva, comprovativa de que a referida moradia havia sido efetivamente vendida por 272.025,21 €, valor que teria sido pago nos seguintes termos: Cheques no montante de 197.025,21 € Retoma da fração AB 75.000,00€ VI. Em 25/9/2006 a impugnante foi notificada do relatório definitivo da ação inspetiva aos exercícios de 2002 a 2005, com fixação da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, com recurso à aplicação de métodos indiretos, no qual, o Sr. Inspetor Tributário, para além da transcrição de tudo o que no relatório prévio havia referido sobre o assunto, se limitou, em desrespeito total pelos direitos dos contribuintes, ignorando a contra-argumentação apresentada pela aqui recorrente no seu direito de audição, demonstrativa de que o efetivo valor de realização da moradia vendida no decurso do exercício de 2002 havia sido de apenas 272,025,21€, a referir, expressamente, que o preço de venda de 296,784,79€ que atribuía à moradia alienada no decurso do exercício de 2002, “é e foi inquestionável”. VII. Manteve, assim o Sr. Inspetor, a sua recusa, já expressa no relatório prévio, em apresentar os alegados elementos provatórios que dizia possuir, comprovativos de que a citada moradia, havia sido efetivamente vendida por 296.784,79€, isto é, que o valor total desses elementos perfazia o montante de 221.784.79€ (296.784,79€. 75.000,00€), apesar de a recorrente, ter alegado, quer no decurso da ação inspetiva quer no seu direito de audição, que não se recordava de o montante total dos cheques emitidos à sua ordem ou dos seus sócios, em pagamento da moradia, ter ultrapassado o montante de 197.025,21€, acordado no contrato promessa de compra e venda. VIII. Assim, a Autoridade Tributária não logrou provar nem demonstrar, qual o valor total dos cheques que, no seu dizer, acrescido ao valor efetivo de retoma da fração AS do artigo ...32 (75.000,00€), comprovariam de que a citada moradia, havia sido efetivamente vendida por 296.784,79€, isto é, que os alegados elementos provatórios da sua decisão perfaziam o montante de 221.784. 79€ (296.784, 79€ 75.000,00€). IX. A ocultação daqueles elementos que o Sr. Inspetor Tributário alegava dispor e sempre referiu como provatórios da correção proposta, gerou uma insuficiência de prova e de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária que fixou a matéria coletável de IRC, com recurso à aplicação de métodos indiretos, para os exercícios de 2002, 2004 e 2005, impossibilitando a aqui impugnante de formular um juízo consciente sobre o mérito ou demérito de um eventual pedido de revisão da matéria coletáve1 do exercício de 2002. X. Tal insuficiência de fundamentação, constitui uma violação do n.º 3. do artigo 268º da C.R.P., norma que garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, exigência legal que se compreende face à pluralidade de razões que impõem a exigência de fundamentação dos atos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o ato, até à garantia da transparência e da ponderação da atuação da Autoridade Tributária e à necessidade de assegurar a possibilidade de controlo hierárquico e jurisdicional do ato. XI. O vício de falta de fundamentação constitui um vício sanável, de acordo com o disposto no n° 1 do art.º 37º do CPPT. XII. Neste sentido, a recorrente requereu, nos termos e prazos estabelecidos no n° 1 do art.º 37º do CPPT, em 24/10/2006, certidão dos elementos tidos como provatórios pela Autoridade Tributária (cheques), para fundamentar o valor de realização proposto para a citada moradia vendida no decurso do exercício de 2002. XIII. Em última análise, com a aludida certidão pretendia a recorrente que a Autoridade Tributária fizesse a prova de que os adquirentes da moradia a haviam ressarcido da diferença entre o valor de estimado de realização e retoma que o contrato promessa atribuía à fração AB (99.759,58€), e o seu efetivo valor de realização e retoma (75.000,00€), que o representante da AT ratificou. XIV. Nos termos do n° 2 do art.º 37° do CPPT, o pedido de certidão de alegados elementos provatórios da decisão, que o representante da AT referia possuir, interrompeu a contagem do prazo de interposição do pedido de revisão da matéria coletável, iniciando-se a mesma a partir da notificação ou entrega da certidão pretendida, XV. Não se compreende como é que, na sua douta decisão, o Tribunal Tributário alegue que os elementos requeridos ao abrigo do n° 1 do art.º 37º do CPPT não tinham a virtualidade para suspender o prazo de revisão que decorre do n° 2 do artigo 37° do CPPT. XVI. O representante da Autoridade Tributária sempre reputou os alegados elementos que dispunha, cuja apresentação sempre recusou, como provatórios da sua decisão, consequentemente, fundamento do "quantum" dos proveitos propostos para o exercício de 2002. XVII. Aliás a própria Autoridade Tributária reconheceu mérito ao requerimento que a ora recorrente apresentou, quando, por notificação datada de 20/12/2002, satisfez o requerido. XVIII. Considerando que a Autoridade Tributária sempre se referiu aos elementos requeridos, como provatórios do "quantum" dos proveitos propostos para o exercício de 2002, os mesmos não podem deixar de constituir um dos fundamentos da matéria coletável que, com recurso à aplicação de métodos indiretos, veio a ser fixada para o referido exercício. XIX. Assim, a certidão com os alegados elementos provatórios, requerida nos termos do n° 1 do art.º 37° do CPPT, tem plena virtualidade para suspender o prazo para a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, que o n° 2 do mesmo artigo estabelece. C. Que a certidão contendo a cópia da totalidade dos cheques que o Sr. Inspetor tinha em seu poder demonstrou a razão que sempre assistiu à recorrente, já que os pretensos elementos provatórios que o Sr. Inspetor alegava possuir, apenas permitem justificar o valor de realização de 272.025,21€, que a aqui recorrente sempre defendeu, como o comprovam os seguintes factos: I. A recorrente recebeu a certidão apenas em 22/12/2006, através do Oficio n° ...70 do Serviço de Finanças de ... datado de 20/12/2006, no entanto muito antes do prazo limite da caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2002, que só terminava em 2/04/2007 (a ação inspetiva decorreu entre 28/ 04/2006 e 28/ 07/ 2006) II. Qualquer responsabilidade pelo protelamento do decurso do prazo para a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável só poderia ser imputada à própria Autoridade Tributária, porquanto, a mesma, só por notificação datada de 20/ 12/2006, remeteu à recorrente a certidão com os elementos que alegava como provatórios da sua decisão, requerida em 24/10/2006. III. A certidão, contendo a cópia da totalidade dos cheques que o Sr. Inspetor tinha em seu poder, apenas justifica a emissão de cheques a favor da ora recorrente e dos seus sócios cujo valor perfaz apenas o montante de 204.326,82€, valor manifestamente inferior ao montante de 221.784,79€ que os mesmos teriam que perfazer para justificar o valor de realização proposto pelo Sr. Inspetor, assim determinado: 296.784.79€ - 75.000,00€ = 221.784,79€. IV. A certidão com os elementos que o Sr. Inspetor Tributário reputava como provatórios da sua proposta de correção, veio permitir à aqui recorrente: 1) Demonstrar que, para além dos dois cheques que a recorrente sempre admitiu terem sido emitidos à data em que foi outorgada a escritura, os adquirentes da moradia apenas emitiram mais um cheque, no montante de 12.469,95€ (2 .500.000$00), este à ordem de BB, a título de sinal e princípio de pagamento, em 30/01/ 2002 (recorde-se que aquele sócio só em 24/ 04/2002, integrou no património da recorrente o referido prédio, que a título particular estava a construir para habitação própria, já em adiantado estado de construção) 2) Demonstrar que a recorrente não foi ressarcida da diferença entre o valor atribuído à fração AB no contrato promessa de compra e venda da moradia (99.754,59€), e o valor efetivo de realização e retoma da referida fração AB (75. 000,00€). 3) Quantificar em 7.301,61€, o valor das despesas suportadas pelo sócio AA, de conta dos adquirentes, que, a título de ressarcimento, foi acrescido ao valor residual do montante global acordado dos cheques que teriam que ser emitidos em pagamento, ainda por pagar, para efeitos de determinação do valor do cheque emitido, à ordem daquele sócio, na data em que foi outorgada a escritura, valor assim determinado: (Valor total dos cheques certificados - Valor contratual dos cheques a emitir) 204.326,82€· 197.025,21€ = 7.301,61€ 4) Desmistificar a inexistência do alegado valor provatório daqueles elementos, único fundamento invocado pelo Sr. Inspetor Tributário para atribuir à referida moradia o valor de realização que propôs (296,784, 79€); 5) Demonstrar uma ocultação premeditada das pretensas provas que alegava possuir, já que tais elementos não tinham qualquer valor provatório da sua decisão. 6) Obter uma prova adicional de que a moradia foi efetivamente vendida apenas por 272,025,21€, como passamos a demonstrar: Valor total certidão cheques – Ressarcimento de Despesas + Valor efetivo realização fração AB = Valor efetivo de realização 204.326,82€ - 7.301,61€ + 75.000,00€ = 272.025,21€ D. Que foi tempestivo o pedido de Revisão da Matéria coletável que para os exercícios de 2002. 2004 e 2005 foi fixada com recurso à aplicação de Métodos indiretos de avaliação, como o demonstram os seguintes factos: I. Como referimos anteriormente, a certidão com os alegados elementos provatórios (Cheques) apenas foi recebida pela aqui recorrente em 22/12/2006, através do ofício Serviço de Finanças de ... n.º ...70 datado de 20/12/2006. II. Assim, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 37º do CPPT, a aqui recorrente poderia apresentar o pedido de revisão em 22/01/2007 (na medida em que o dia 21/01/2007 foi um Domingo). III. A recorrente apresentou o pedido de revisão da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, nos termos e prazos estabelecidos no artigo 91º da Lei Geral Tributária e no artigo 37° do CPPT, em 19/01/2007, junto do Serviço de Finanças de .... IV. O pedido de revisão da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, veio a merecer despacho de indeferimento do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças ..., datado de 29/01/2007, reputando-o extemporâneo, alegadamente porque o prazo legal para a sua apresentação teria terminado em 25/10/2006, quando, como ficou provado, o prazo legal para apresentação do pedido de revisão só terminou em 22/01/2007. V. Extemporânea foi a atuação da Autoridade Tributária quando, eventualmente, por deficiente comunicação entre os seus diversos departamentos, ainda no decurso do exercício de 2006, antes do termo do prazo para a interposição do pedido de revisão, acionou ara efeitos de liquidação adicional do IRC dos exercícios 2002 e 2004, os respetivos DUC's, sem terem em atenção a certidão que, nos termos do n° 1 e 2 do art.º 37º do CPPT a recorrente havia solicitado. VI. Indeferimento do pedido de revisão que só pode ser entendido como uma tentativa de branqueamento por parte da Autoridade Tributária, da sua atuação extemporânea, quando ativou os DUC's e emitiu as liquidações de IRC dos exercícios de 2002 e 2004, antes de terminado o prazo legal para a interposição de eventual pedido de revisão da matéria coletável. VII. Atente-se que a própria Autoridade Tributária havia admitido o mérito da certidão requerida, nos termos do n° 1 do art.º 37, quando em 22/12/2006, posteriormente, à receção das liquidações de IRC de 2002 e 2004, satisfez o requerido. E. Do Recurso Hierárquico I. Do indeferimento do pedido de revisão, dando seguimento à orientação, em termos de meios de defesa, expressos na notificação que acompanhou o respetivo despacho de indeferimento, interpôs a aqui recorrente Recurso Hierárquico, o qual deu entrada no Serviço de Finanças de ... em 01/03/2007. II. Por ofício datado de 18/06 /2007, foi a aqui recorrente notificada do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico, supostamente porque o fornecimento dos cheques abrangidos pelo pedido de certidão não era necessário para a defesa, porquanto os mesmos constituíam matéria que poderia ser abordada em sede de Comissão de Revisão, despacho que não teve em consideração: 1) Que o n.º 3, do artigo 268º da C.R.P. garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. 2) Que tal exigência legal, visa essencialmente possibilitar aos administrados a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar os atos administrativos e garantir que a transparência e ponderação da atuação da administração. 3) Que os elementos que alegadamente a Autoridade Tributária alegava como provatórios da sua decisão, que nos vieram a ser facultados à recorrente, demonstraram a razão que sempre lhe assistiu, constituindo assim, um fator preponderante na formulação de um juízo de valor consciente sobre a conveniência do pedido de revisão, que nos termos legais, tempestivamente havia apresentado. III) Despacho de indeferimento do recurso hierárquico que só pode ser entendido, como uma tentativa de branqueamento complementar da Autoridade Tributária da sua atuação extemporânea de ativação dos DUC's e emissão das liquidações de IRC dos exercícios de 2002 e 2004, antes de terminado o prazo legal para a interposição de eventual pedido de revisão da matéria coletável. V. Do referido despacho de indeferimento foi interposta a impugnação judicial aqui recorrida. TERMOS EM QUE SE REQUER: Que seja dada como provada a preterição de formalidades essenciais, o que, nos termos do art.º 77º da LGT, constitui fundamento da anulação do ato tributário, devendo assim ser anulada a liquidação do exercício de 2005. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre ou não extemporaneidade do pedido de revisão da matéria coletável, em função da utilização do mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT e, como tal, se isso impede a dedução de impugnação judicial; e, caso a não impeça se ocorre algum vício de procedimento que possa invalidar a liquidação impugnada. ** Relativamente à matéria de facto, o Tribunal, deu por assente o seguinte: Com relevância para a decisão da questão em apreço, resultam assentes os seguintes factos, por ordem lógica e cronológica: 1. Por ofício datado de 22.09.2006, foi a impugnante notificada do relatório de inspecção tributária que esteve na base da liquidação impugnada e do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável em sede de IRC – cfr. fls. 63 do PA apenso. 2. Em 25.09.2006, foi assinado o aviso de recepção relativo à notificação que antecede – cfr. fls. 64 do PA apenso. 3. Em 25.10.2006, deu entrada no Serviço de Finanças de ... requerimento subscrito pela impugnante a solicitar cópia de cheques a que se reporta o relatório de inspecção, ao abrigo do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, por considerar tratar-se de “elementos indispensáveis à sua defesa” – cfr. fls. 47 e ss. do PA apenso. 4. Por ofício datado de 20.12.2006, foi a impugnante notificada de cópia dos cheques que requereu – cfr- fls. 51 e ss. do PA apenso. 5. Em 19.01.2007, deu entrada no Serviço de Finanças de ... pedido de revisão da matéria colectável subscrito pela impugnante – cfr. fls. 97 e ss. do PA apenso. 6. Por ofício datado de 29.01.2007, foi a impugnante notificada do despacho de indeferimento do seu pedido de revisão por extemporaneidade – cfr. fls. 95 e ss. do PA apenso. 7. Em 01.03.2007, deu entrada no Serviço de Finanças de ... recurso hierárquico daquele despacho de indeferimento subscrito pela impugnante – cfr. fls. 34 e ss. do PA apenso. 8. Por ofício datado de 18.06.2007, foi a impugnante notificada do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico – cfr. fls. 21 e ss. do PA apenso. 9. Em 26.07.2007, foi remetida via correio a p.i. que deu origem aos presentes autos. ** Aditamento à matéria de facto Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se ao ponto 3) da matéria de facto, a totalidade do conteúdo do requerimento ali mencionado, conforme teor que se seguida vai ser referido. 3. Em 25.10.2006, deu entrada no Serviço de Finanças de ... requerimento subscrito pela impugnante, com o seguinte conteúdo: (fls. 47, 48 e 49 do processo administrativo apenso aos autos; idem a fls. 72 a 74 do proc. físico e a fls. 68 a 70 de pág. 1 do SITAF) «Assunto: Artº 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário I..., LDA, NIPC ..., com sede na R. de ..., freguesia ..., concelho ..., tendo sido notificado da matéria colectável de IRC que lhe foi fixada para os exercícios de 2002, 2004 e 2005, com recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação, ao abrigo dos artigos 87° a 90° da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, vem respeitosamente, nos termos do artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, solicitar a V. Exa cópia dos cheques referidos a paginas 7 do relatório de exame à escrita que terão sido emitidos pelos adquirentes da moradia alienada pelo requerente no decurso do exercício de 2002, inscrito na matriz predial urbana sob artigo ...78, sito na R. ..., ... na freguesia ..., concelho ..., que o Sr. Inspector Tributário, como expressamente o refere, se dispensou apensar ao "projecto de correcção" sob o pretexto de que se tratavam de elementos contratados e aceites pelas partes, vendedor e comprador. Com efeito: I) O ora requerente afirmou peremptoriamente ao Sr. Inspector Tributário, no decurso da acção inspectiva, que embora a contabilidade não espelhasse o efectivo preço de venda da referida moradia: o mesmo havia sido inferior aos 296.784, 79€ referidos no contrato promessa de compra e venda. 2) Apesar disso o Sr. Inspector Tributário, fixou o respectivo preço de venda naquele montante, sob o pretexto de que, para além da cópia do contrato promessa de compra e venda o adquirente da moradia havia facultado à Administração Fiscal, fotocópias dos cheques que havia emitido quer a favor da firma quer a favor de um dos seus sócios, os quais justificariam tal valor, furtando-se no entanto a apresentar tal prova, apesar de solicitada. 3) Confrontado com a recusa expressa do Sr. Inspector Tributário em apresentar prova dos cheques que referia dispor e justificavam a fixação do preço de venda da moradia no valor estipulado no contrato promessa de compra e venda, ou seja em 296.784,79 €, no exercício do seu direito à audição o ora requerente apresentou as razões que, em seu entender, fundamentavam a venda da referida moradia no mínimo por menos 24.769,58€. 4) Com efeito, muito embora no contrato promessa de compra e venda tivesse sido atribuído, como valor de retoma de um apartamento, a importância de 99.769,58 €, o que é certo é que o seu valor de realização foi de apenas 75.000,00€, como aliás expressamente é referido no relatório de exame à escrita. 5) Tendo sido tomado como pagamento parcial da moradia não o valor de retoma atribuído ao apartamento no contrato promessa de compra e venda mas sim o seu efectivo valor de realização, valor que o Sr. Inspector não pôs em causa, a fixação do preço de venda em 296.784,79 € impunha a existência de uma prova de que ora requerente havia sido ressarcido da diferença entre o valor de retoma atribuído ao apartamento no contrato promessa e o efectivo valor de realização, ou seja 24.769,58€. 6) No relatório definitivo o Sr. Inspector embora referindo-se à situação descrita pela ora requerente no seu direito de audição, sem apresentar as provas que refere dispor, manteve inalterável o preço de venda proposto para a referida moradia no relatório prévio. Do exposto, e porque se tratam de elementos indispensáveis à sua defesa, que pretende exercer, vem o requerente solicitar a V. Exª cópia dos referidos cheques, ao abrigo do na 1 do artº 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com todas as suas repercussões, nomeadamente as previstas no nº 2 do mesmo preceito legal. Pede e Espera Deferimento» ** Apreciação jurídica do recurso. Está em apreço saber se o pedido efetuado pela Recorrente, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, interrompe ou não o prazo para requerer o pedido de revisão da matéria coletável, sem o qual não é admissível a impugnação judicial por ser pressuposto prévio à sindicância judicial da decisão da Administração Tributária. Antes de mais transcreva-se o artigo 37.º do CPPT, para sua melhor apreensão. Artigo 37.º (Comunicação ou notificação insuficiente) 1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento. 2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida. 3 - A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico. 4 - No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial. Conforme se pode ver pelo teor do preceito em análise, o mesmo reporta-se, por um lado, à falta de fundamentação legalmente exigida do ato tributário ou do ato em matéria tributária; e, por outro lado, refere-se a deficiências da própria notificação. Muito embora o preceito nunca se refira à falta de elementos que suportem o ato que se pretende impugnar; portanto elementos que acabam por consubstanciar a fundamentação, deve entender-se que a menção à falta de fundamentação legalmente exigida também abrange os documentos em que a fundamentação se suporta. De outra forma, seria admitir que a fundamentação poderia ser realizada através de documentos secretos ou não disponibilizados aos interessados. Portanto, deve-se entender que os documentos do procedimento também são integrantes da fundamentação do ato tributário, pelo que deve ser dado conhecimento desses documentos ao destinatário do ato tributário. Se a decisão se baseia em documentos que carreou para o procedimento, então é necessário que esses documentos sejam disponibilizados ao contribuinte, se não antes, no momento da notificação do Relatório de Inspeção. Daqui resulta, que a ausência de apresentação dos documentos ou a falta de notificação dos mesmos com a decisão final do procedimento, são situações que se considera estarem abrangidas pela formulação da primeira parte do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT sobre a fundamentação legalmente exigida, que é a seguinte: «1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida …». Desta forma, falta de documentos que consubstanciam a fundamentação do ato, compreendem a própria fundamentação do ato. Assim, mesmo que esteja em causa apenas o não conhecimento desses documentos, é admissível utilizar o regime do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, para obter tais documentos, pois é situação abrangida pela falta de fundamentação da decisão em matéria tributária. Podendo ser usado o regime do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, interrompe-se o prazo que esteja disponível para o interessado reclamar, deduzir recurso, impugnação ou outro meio judicial, até ao momento em que seja entregue a certidão requerida ou seja efetuada nova notificação que contenha a fundamentação legalmente exigida. No caso, o prazo está interrompido até à entrega dos documentos solicitados (cheques), pelo que o prazo para realizar o pedido de revisão da matéria coletável, inicia-se apenas na data em que os documentos foram disponibilizados ao contribuinte. Ora, o contribuinte requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria coletável dentro do prazo de 30 dias, contado após a entrega dos documentos. Não obstante foi-lhe impedida a abertura de tal procedimento, com a justificação de que tal pedido era extemporâneo. No seguimento do que acima se referiu, verifica-se que o contribuinte tinha direito de acesso aos documentos pretendidos, por os mesmos fazerem parte da fundamentação do ato tributário, pelo que podia beneficiar do regime dos nos. 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT, pelo que o pedido de revisão da matéria coletável tem de se considerar tempestivo. Contudo, a Administração Tributária impediu a abertura de tal procedimento; o qual é condição prévia de impugnabilidade do ato tributário, conforme determina o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária. Significa isto, foi violado um direito de garantia do contribuinte, no caso o direito a ver aberto e tramitado o procedimento de revisão da matéria coletável. Do exposto, resulta, que o ato de liquidação impugnado enferma de um vício de forma, que é o de preterição de formalidade legal, no caso de falta de instauração e consequente tramitação do procedimento de revisão da matéria coletável. Ou seja, a Impugnante tinha direito a que fosse aberto e tramitado o procedimento de revisão da matéria coletável, a que aludem os artigos 90.º e 91.º da Lei Geral Tributária. Não lhe tendo sido dada a possibilidade de poder usufruir do procedimento a que tinha direito, claro se torna que foi preterida uma formalidade legal indispensável à defesa do contribuinte. Nessa sequência o ato final está inquinado de um vício de forma, que gera a sua anulabilidade. Veja-se, ainda, o que escreve sobre o assunto o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, vol. II, Áreas Editora, ano de 2011, em anotação ao artigo 99.º, a pág. 125, sobre os diversos vícios de que o ato tributário pode enfermar: «17 – Preterição de formalidades legais O conceito de preterição de formalidades legais abrange os restantes vícios de forma, como a não observância dos requisitos procedimentais e formais que devem observar-se para a prática do acto. São exemplo de preterição de formalidades legais, a falta de diligências obrigatórias, a falta de convocação das pessoas que devem intervir nelas ou a intervenção de pessoas que não devam intervir e a falta de notificações legalmente exigidas.». No sentido de que não abertura do procedimento de revisão da matéria coletável, gera um vício que determina a anulação do ato tributário, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte nos Acórdãos proferidos em 03/02/2022, no processo n.º 213/08.7BEVIS e em 30/09/2021, no processo n.º 178/07.2BEVIS, com cujo teor concordamos e que aqui damos por reproduzidos, para o efeito citando-se as pertinentes passagens deste último aresto: «Na situação em apreço, verificamos que os anexos que integravam o relatório final não foram remetidos com aquele aquando da notificação enviada ao ora Recorrente. Também, não o foram após o pedido formulado ao abrigo do art.º 37.º do CPPT. Ora, nos termos da alínea i) do art.º 62.º do RCPIT, o relatório final de inspeção tinha que conter a “descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas”. Assim, entendemos que os anexos que não foram remetidos ao Recorrente faziam parte dos meios de prova (neste caso documental) que devem ser considerados como parte integrante da respetiva fundamentação e como tal deveriam ter sido notificados ao Recorrente. Ora, confessadamente tal não sucedeu, o que significa que houve a preterição de um passo procedimental, na medida em que se impunha normativamente a notificação dos apontados anexos uma vez que considerarmos que os mesmos fazem parte do relatório final. Com efeito, só perante a fundamentação global, nesta se incluindo o relatório e todas as suas partes integrantes, é que o destinatário do mesmo poderá vir a compreender na integralidade o ato de liquidação que com base naquele venha a ser proferido. A questão que se coloca é, agora, quais as consequências da falta de notificação integral do relatório final de inspeção. Ora é nosso entendimento que o relatório final que determina a aplicação de métodos indiretos constitui um ato que afeta os direitos ou interesses legítimos do contribuinte (n.º 1 do art.º 36.º da LGT), sendo que, desde logo e por exemplo, é a partir daquele que se conta o prazo para apresentação do pedido de revisão da matéria coletável (n.º 1 do art.º 91.º da LGT). Ora, tendo sido preterida a formalidade de válida notificação daquele, a mesma torna-se ineficaz. A questão que se coloca é, assim, e como esta ineficácia se projeta nos atos recorridos. Neste âmbito sendo a decisão contida no relatório final ineficaz perante o interessado, não será licitamente possível proceder à prática do ato subsequente - vide nesse sentido J. Lopes de Sousa, in “Código do Procedimento e o Processo Tributário - Anotado, 6ª Ed. 2006”, em comentário ao artº 36º do CPPT, a pags. 342. Estamos assim perante uma verdadeira preterição de formalidade legal por falta de notificação legalmente exigida, da integralidade do relatório inspetivo e que torna os seus atos de liquidação subsequentes inválidos, por preterição de formalidade essencial (cf. n.º 1 do art.º 36.º, n.º 6 do art.º 77.º ambos da LGT e alínea d) do art.º 99.º do CPPT). Por isso, divergimos do julgamento feito na sentença recorrida, dando-se, neste ponto, razão à ora Recorrente, o que determina a procedência da presente impugnação.». Em face do exposto, conclui-se que assiste razão à Recorrente, motivo pelo qual o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada e a liquidação anulada pelo acima referenciado vício de procedimento. * No concerne a custas, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença, que leva à procedência da impugnação e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I – A não comunicação da fundamentação legalmente exigida do ato tributário, a que alude o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, deve ser interpretada no sentido de que também abrange a falta de apresentação ou de notificação dos documentos em que se sustenta o ato tributário, pois são esses documentos que acabam por consubstanciar a fundamentação do ato tributário. II – Tendo o interessado solicitado certidão dos documentos e a mesma sendo-lhe entregue, o prazo para recorrer para a comissão de revisão da matéria coletável, conta-se a partir da receção dessa documentação e não da notificação do relatório de inspeção. III – Tendo sido recusada a abertura do procedimento de revisão da matéria coletável, por alegada intempestividade desse pedido, o ato tributário enferma de erro de preterição de formalidades legais, motivo pelo qual deve ser anulado. * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente, anulando o ato tributário impugnado. * Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de recurso nesta instância, por não ter contra-alegado. * Porto, 14 de julho de 2022. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio

Sumário

I- A não comunicação da fundamentação legalmente exigida do ato tributário, a que alude o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, deve ser interpretada no sentido de que também abrange a falta de apresentação ou de notificação dos documentos em que se sustenta o ato tributário, pois são esses documentos que acabam por consubstanciar a fundamentação do ato tributário.

II- Tendo o interessado solicitado certidão dos documentos e a mesma sendo-lhe entregue, o prazo para recorrer para a comissão de revisão da matéria coletável, conta-se a partir da receção dessa documentação e não da notificação do relatório de inspeção.

III- Tendo sido recusada a abertura do procedimento de revisão da matéria coletável, por alegada intempestividade desse pedido, o ato tributário enferma de erro de preterição de formalidades legais, motivo pelo qual deve ser anulado.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. .., LDA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato de liquidação do IRC de 2005, por falta de apresentação de pedido de revisão da matéria coletável, por entender que ao caso é aplicável o regime do artigo 37.º do CPPT, de que fez uso, ao contrário do que foi decidido.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. Que a certidão, requerida nos termos do n° 1 do art. ° 37° do CPPT, se reporta a elementos que o Sr. Inspetor Tributário sempre alegou possuir e que sempre reputou como provatórios da sua decisão de atribuir àquela moradia vendida no decurso do exercício de 2002 um valor de realização de 296.784, 79€, consequentemente um dos fundamentos do "quantum "da matéria coletável que, com recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação, veio a ser fixada para o exercício de 2002, como o demonstram os seguintes factos:

I. Foi a recorrente confrontada pelo Sr. Inspetor Tributário, no decurso da ação inspetiva, com uma proposta de correção do valor de realização de uma moradia descrita no artigo matricial ...78 da freguesia ..., concelho ..., vendida por escritura de Permuta e Mútuo com Hipoteca outorgada em 20/09/2002, por 150.000,00€, alegando que o respetivo contrato promessa de compra e venda, facultado pelos contraentes, estabelecia que a mesma iria ser vendida por 296,784,79€.

II. Quer no decurso da ação inspetiva quer no exercício do se direito de audição, a aqui recorrente, após justificar os motivos que levaram as apartes a acordar que a escritura tivesse sido outorgada por aquele valor, demonstrou fundadamente, que o seu efetivo valor de realização, foi de 272.025,21 € e não os 296.784,79€ estabelecidos no respetivo contrato promessa de compra e venda, ou seja inferior em 24.759,58€, alegando para o efeito:

1) Que o preço contratualmente estabelecido pressupunha o seu pagamento nos seguintes termos, expressos no referido contrato:

a) Retoma da fração AB do prédio em regime de propriedade horizontal, inscrito sob o artigo ...32 da freguesia ..., avaliada para o efeito, no referido contrato em 99. 759,56€

b) Cheques no montante global de 197.025,21€,

2) Que, o efetivo valor de realização e retoma da fração AB, havia sido, não os 99.759,58€ estabelecidos no contrato promessa de compra e venda da moradia, mas apenas 75.ooo,00€, ou seja, inferior em 24. 759,58€, diferença que a recorrente, ainda no decurso da ação inspetiva a recorrente justificou e comprovou documentalmente e contabilisticamente.

III. Ainda no decurso da ação inspetiva, o Sr. Inspetor, embora reconhecendo que o efetivo preço de realização e retoma daquela fração AB havia sido de 75. 000,00€, valor que aliás ratificou, quer no relatório prévio, quer no relatório definitivo, contra-alegou, referindo que, o valor total dos cheques facultados pelos adquirentes da moradia. por eles emitidos em pagamento. acrescido do efetivo valor de realização e retoma da fração AB (75. 000,00€), perfazia o valor que à moradia havia sido atribuído no contrato promessa. ou seja, 296. 784. 79€. razão pela qual iria manter a sua proposta de fixação do preço estabelecido no contrato promessa.

B, Que, apesar de diversas vezes instado pela recorrente, ao abrigo do nº 1 do art.º 74º da LGT, a apresentar os elementos que alegava possuir, provatórios da sua decisão, com reflexos no "quantum" da matéria coletável que para o exercício de 2002, veio a ser fixada com recurso à aplicação de métodos indiretos, o Sr. Inspetor Tributário sempre recusou a sua apresentação, como o comprovam os seguintes factos:

l. Ainda no decurso da ação inspetiva, diversas diligências foram efetuadas pelo aqui recorrente, junto do representante da Autoridade Tributária, ao abrigo do n° 1 do art.º 74° da LGT, no sentido de o mesmo lhe apresentar os elementos provatórios que alegava ter, e que sempre reputou como fundamento da sua decisão, pretensão que, no entanto, sempre lhe foi negada, sob o pretexto de que os mesmos deveriam ser do seu conhecimento.

II. Recusa na apresentação dos elementos que alegava como sendo probatórios da sua decisão que, o Representante da Autoridade Tributária, ainda no decurso da ação inspetiva, manteve mesmo depois de o aqui recorrente lhe ter referido:

1. Que, o único valor que se recordava ter sido pago a mais pelos adquirentes da moradia, se destinava a ressarcir o sócio AA de despesas que o mesmo havia suportado de conta dos adquirentes.

2. Que, o referido valor, cujo montante não se recordava. mas que nada tinha a ver com a diferença de 24. 75 9,58€ supra referida, havia sido pago ao referido sócio, na data em que foi outorgada a escritura, conjuntamente com o valor residual do montante acordado dos cheques a emitir, à data ainda por liquidar, e incluído no cheque que, então, os adquirentes da moradia emitiram à ordem do referido sócio.

III. O Sr. Inspetor Tributário, ao recusar a apresentação dos alegados elementos provatórios da sua decisão, para além de ter posto em causa o principio do contraditório, que é um direito com amparo constitucional que assiste a qualquer cidadão, também não provou nem demonstrou em sede de ação inspetiva o valor dos cheques que alegava ter em seu poder, os quais, só poderiam justificar o valor de realização por ele proposto, se, no mínimo, perfizessem o montante de 221.784,79€, assim calculado:

(Preço de venda contratual da moradia - Valor efetivo de realização e retoma da fração da AB = Valor Cheques que o Sr. Inspetor teria de ter em seu poder) 296. 784,79€ - 75.000,00 = 221.784,79€

IV. No relatório prévio da ação inspetiva, o Sr. Inspetor Tributário:

1) Ratificou o valor 75.000,00€ pelo qual foi outorgadas as escrituras de retoma e venda da fração AB do artigo ...32, da freguesia ..., concelho ...;

2) Reforçou por escrito, a sua recusa na apresentação dos cheques, que alegava comprovarem o valor de realização que propunha para a moradia descrita no artigo matricial ...78 da freguesia ...,

3) Propôs a atribuição para a moradia supra descrita, de um valor de realização de 296. 784, 79€, proposta que foi efetuada:

a) Sem fazer qualquer referência à argumentação deduzida pela aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, demonstrando que o efetivo valor de realização havia sido de 272.025,21€;

b) A fundamentar o valor proposto alegando que decorria de elementos facultados pelos adquirentes da moradia, elementos que descreveu e citou, acintosamente, de forma imprecisa dúbia e incompleta, nomeadamente:

i) Ocultando as condições de pagamento da moradia expressas no respetivo contrato promessa de compra e venda, ocultação que reputamos deliberada, porquanto, base de toda a argumentação deduzida pela aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, demonstrando que que o efetivo valor de realização havia sido de 272.025,21€.

ii) Identificando e valorando apenas o cheque que a recorrente, no decurso da ação inspetiva, havia admitido como tendo sido emitido, à data em que foi outorgada a escritura, à ordem de AA, cujo montante, à data, os elementos disponíveis não permitiam precisar, o qual, como já referimos anteriormente, se destinou a pagar, não são o valor residual do montante total acordado dos cheques a emitir em pagamento da moradia, como também, para ressarcir aquele sócio, de despesas pelo mesmo suportado, de conta dos adquirentes.

iii) Insinuando que, para além deste cheque à ordem daquele sócio outro ou outros teriam sido emitidos

iv) Insinuando, de forma que reputamos acintosa, que lhe teriam facultado fotocópias de mais do que um cheque emitido à ordem da firma, quando a aqui recorrente, no decurso da ação inspetiva, sempre referiu e demonstrou contabilisticamente que apenas um cheque no valor de 75.000,00 havia sido emitido à ordem da firma, e como tal evidenciado na contabilidade.

V. No exercício do seu direito de audição, a recorrente apresentou, por escrito, toda a argumentação que já havia apresentado verbalmente, no decurso da ação inspetiva, comprovativa de que a referida moradia havia sido efetivamente vendida por 272.025,21 €, valor que teria sido pago nos seguintes termos:

Cheques no montante de 197.025,21 €

Retoma da fração AB 75.000,00€

VI. Em 25/9/2006 a impugnante foi notificada do relatório definitivo da ação inspetiva aos exercícios de 2002 a 2005, com fixação da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, com recurso à aplicação de métodos indiretos, no qual, o Sr. Inspetor Tributário, para além da transcrição de tudo o que no relatório prévio havia referido sobre o assunto, se limitou, em desrespeito total pelos direitos dos contribuintes, ignorando a contra-argumentação apresentada pela aqui recorrente no seu direito de audição, demonstrativa de que o efetivo valor de realização da moradia vendida no decurso do exercício de 2002 havia sido de apenas 272,025,21€, a referir, expressamente, que o preço de venda de 296,784,79€ que atribuía à moradia alienada no decurso do exercício de 2002, “é e foi inquestionável”.

VII. Manteve, assim o Sr. Inspetor, a sua recusa, já expressa no relatório prévio, em apresentar os alegados elementos provatórios que dizia possuir, comprovativos de que a citada moradia, havia sido efetivamente vendida por 296.784,79€, isto é, que o valor total desses elementos perfazia o montante de 221.784.79€ (296.784,79€. 75.000,00€), apesar de a recorrente, ter alegado, quer no decurso da ação inspetiva quer no seu direito de audição, que não se recordava de o montante total dos cheques emitidos à sua ordem ou dos seus sócios, em pagamento da moradia, ter ultrapassado o montante de 197.025,21€, acordado no contrato promessa de compra e venda.

VIII. Assim, a Autoridade Tributária não logrou provar nem demonstrar, qual o valor total dos cheques que, no seu dizer, acrescido ao valor efetivo de retoma da fração AS do artigo ...32 (75.000,00€), comprovariam de que a citada moradia, havia sido efetivamente vendida por 296.784,79€, isto é, que os alegados elementos provatórios da sua decisão perfaziam o montante de 221.784. 79€ (296.784, 79€ 75.000,00€).

IX. A ocultação daqueles elementos que o Sr. Inspetor Tributário alegava dispor e sempre referiu como provatórios da correção proposta, gerou uma insuficiência de prova e de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária que fixou a matéria coletável de IRC, com recurso à aplicação de métodos indiretos, para os exercícios de 2002, 2004 e 2005, impossibilitando a aqui impugnante de formular um juízo consciente sobre o mérito ou demérito de um eventual pedido de revisão da matéria coletáve1 do exercício de 2002.

X. Tal insuficiência de fundamentação, constitui uma violação do n.º 3. do artigo 268º da C.R.P., norma que garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, exigência legal que se compreende face à pluralidade de razões que impõem a exigência de fundamentação dos atos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o ato, até à garantia da transparência e da ponderação da atuação da Autoridade Tributária e à necessidade de assegurar a possibilidade de controlo hierárquico e jurisdicional do ato.

XI. O vício de falta de fundamentação constitui um vício sanável, de acordo com o disposto no n° 1 do art.º 37º do CPPT.

XII. Neste sentido, a recorrente requereu, nos termos e prazos estabelecidos no n° 1 do art.º 37º do CPPT, em 24/10/2006, certidão dos elementos tidos como provatórios pela Autoridade Tributária (cheques), para fundamentar o valor de realização proposto para a citada moradia vendida no decurso do exercício de 2002.

XIII. Em última análise, com a aludida certidão pretendia a recorrente que a Autoridade Tributária fizesse a prova de que os adquirentes da moradia a haviam ressarcido da diferença entre o valor de estimado de realização e retoma que o contrato promessa atribuía à fração AB (99.759,58€), e o seu efetivo valor de realização e retoma (75.000,00€), que o representante da AT ratificou.

XIV. Nos termos do n° 2 do art.º 37° do CPPT, o pedido de certidão de alegados elementos provatórios da decisão, que o representante da AT referia possuir, interrompeu a contagem do prazo de interposição do pedido de revisão da matéria coletável, iniciando-se a mesma a partir da notificação ou entrega da certidão pretendida,

XV. Não se compreende como é que, na sua douta decisão, o Tribunal Tributário alegue que os elementos requeridos ao abrigo do n° 1 do art.º 37º do CPPT não tinham a virtualidade para suspender o prazo de revisão que decorre do n° 2 do artigo 37° do CPPT.

XVI. O representante da Autoridade Tributária sempre reputou os alegados elementos que dispunha, cuja apresentação sempre recusou, como provatórios da sua decisão, consequentemente, fundamento do "quantum" dos proveitos propostos para o exercício de 2002.

XVII. Aliás a própria Autoridade Tributária reconheceu mérito ao requerimento que a ora recorrente apresentou, quando, por notificação datada de 20/12/2002, satisfez o requerido.

XVIII. Considerando que a Autoridade Tributária sempre se referiu aos elementos requeridos, como provatórios do "quantum" dos proveitos propostos para o exercício de 2002, os mesmos não podem deixar de constituir um dos fundamentos da matéria coletável que, com recurso à aplicação de métodos indiretos, veio a ser fixada para o referido exercício.

XIX. Assim, a certidão com os alegados elementos provatórios, requerida nos termos do n° 1 do art.º 37° do CPPT, tem plena virtualidade para suspender o prazo para a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável, que o n° 2 do mesmo artigo estabelece.

C. Que a certidão contendo a cópia da totalidade dos cheques que o Sr. Inspetor tinha em seu poder demonstrou a razão que sempre assistiu à recorrente, já que os pretensos elementos provatórios que o Sr. Inspetor alegava possuir, apenas permitem justificar o valor de realização de 272.025,21€, que a aqui recorrente sempre defendeu, como o comprovam os seguintes factos:

I. A recorrente recebeu a certidão apenas em 22/12/2006, através do Oficio n° ...70 do Serviço de Finanças de ... datado de 20/12/2006, no entanto muito antes do prazo limite da caducidade do direito à liquidação do IRC do exercício de 2002, que só terminava em 2/04/2007 (a ação inspetiva decorreu entre 28/ 04/2006 e 28/ 07/ 2006)

II. Qualquer responsabilidade pelo protelamento do decurso do prazo para a apresentação do pedido de revisão da matéria coletável só poderia ser imputada à própria Autoridade Tributária, porquanto, a mesma, só por notificação datada de 20/ 12/2006, remeteu à recorrente a certidão com os elementos que alegava como provatórios da sua decisão, requerida em 24/10/2006.

III. A certidão, contendo a cópia da totalidade dos cheques que o Sr. Inspetor tinha em seu poder, apenas justifica a emissão de cheques a favor da ora recorrente e dos seus sócios cujo valor perfaz apenas o montante de 204.326,82€, valor manifestamente inferior ao montante de 221.784,79€ que os mesmos teriam que perfazer para justificar o valor de realização proposto pelo Sr. Inspetor, assim determinado: 296.784.79€ - 75.000,00€ = 221.784,79€.

IV. A certidão com os elementos que o Sr. Inspetor Tributário reputava como provatórios da sua proposta de correção, veio permitir à aqui recorrente:

1) Demonstrar que, para além dos dois cheques que a recorrente sempre admitiu terem sido emitidos à data em que foi outorgada a escritura, os adquirentes da moradia apenas emitiram mais um cheque, no montante de 12.469,95€ (2 .500.000$00), este à ordem de BB, a título de sinal e princípio de pagamento, em 30/01/ 2002 (recorde-se que aquele sócio só em 24/ 04/2002, integrou no património da recorrente o referido prédio, que a título particular estava a construir para habitação própria, já em adiantado estado de construção)

2) Demonstrar que a recorrente não foi ressarcida da diferença entre o valor atribuído à fração AB no contrato promessa de compra e venda da moradia (99.754,59€), e o valor efetivo de realização e retoma da referida fração AB (75. 000,00€).

3) Quantificar em 7.301,61€, o valor das despesas suportadas pelo sócio AA, de conta dos adquirentes, que, a título de ressarcimento, foi acrescido ao valor residual do montante global acordado dos cheques que teriam que ser emitidos em pagamento, ainda por pagar, para efeitos de determinação do valor do cheque emitido, à ordem daquele sócio, na data em que foi outorgada a escritura, valor assim determinado:

(Valor total dos cheques certificados - Valor contratual dos cheques a emitir) 204.326,82€· 197.025,21€ = 7.301,61€

4) Desmistificar a inexistência do alegado valor provatório daqueles elementos, único fundamento invocado pelo Sr. Inspetor Tributário para atribuir à referida moradia o valor de realização que propôs (296,784, 79€);

5) Demonstrar uma ocultação premeditada das pretensas provas que alegava possuir, já que tais elementos não tinham qualquer valor provatório da sua decisão.

6) Obter uma prova adicional de que a moradia foi efetivamente vendida apenas por 272,025,21€, como passamos a demonstrar:

Valor total certidão cheques – Ressarcimento de Despesas + Valor efetivo realização fração AB = Valor efetivo de realização

204. 326,82€ - 7.301,61€ + 75.000,00€ = 272.025,21€

D. Que foi tempestivo o pedido de Revisão da Matéria coletável que para os exercícios de 2002. 2004 e 2005 foi fixada com recurso à aplicação de Métodos indiretos de avaliação, como o demonstram os seguintes factos:

I. Como referimos anteriormente, a certidão com os alegados elementos provatórios (Cheques) apenas foi recebida pela aqui recorrente em 22/12/2006, através do ofício Serviço de Finanças de ... n.º ...70 datado de 20/12/2006.

II. Assim, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 37º do CPPT, a aqui recorrente poderia apresentar o pedido de revisão em 22/01/2007 (na medida em que o dia 21/01/2007 foi um Domingo).

III. A recorrente apresentou o pedido de revisão da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, nos termos e prazos estabelecidos no artigo 91º da Lei Geral Tributária e no artigo 37° do CPPT, em 19/01/2007, junto do Serviço de Finanças de

IV. O pedido de revisão da matéria coletável dos exercícios de 2002, 2004 e 2005, veio a merecer despacho de indeferimento do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças ..., datado de 29/01/2007, reputando-o extemporâneo, alegadamente porque o prazo legal para a sua apresentação teria terminado em 25/10/2006, quando, como ficou provado, o prazo legal para apresentação do pedido de revisão só terminou em 22/01/2007.

V. Extemporânea foi a atuação da Autoridade Tributária quando, eventualmente, por deficiente comunicação entre os seus diversos departamentos, ainda no decurso do exercício de 2006, antes do termo do prazo para a interposição do pedido de revisão, acionou ara efeitos de liquidação adicional do IRC dos exercícios 2002 e 2004, os respetivos DUC's, sem terem em atenção a certidão que, nos termos do n° 1 e 2 do art.º 37º do CPPT a recorrente havia solicitado.

VI. Indeferimento do pedido de revisão que só pode ser entendido como uma tentativa de branqueamento por parte da Autoridade Tributária, da sua atuação extemporânea, quando ativou os DUC's e emitiu as liquidações de IRC dos exercícios de 2002 e 2004, antes de terminado o prazo legal para a interposição de eventual pedido de revisão da matéria coletável.

VII. Atente-se que a própria Autoridade Tributária havia admitido o mérito da certidão requerida, nos termos do n° 1 do art.º 37, quando em 22/12/2006, posteriormente, à receção das liquidações de IRC de 2002 e 2004, satisfez o requerido.

E. Do Recurso Hierárquico

I. Do indeferimento do pedido de revisão, dando seguimento à orientação, em termos de meios de defesa, expressos na notificação que acompanhou o respetivo despacho de indeferimento, interpôs a aqui recorrente Recurso Hierárquico, o qual deu entrada no Serviço de Finanças de ... em 01/03/2007.

II. Por ofício datado de 18/06 /2007, foi a aqui recorrente notificada do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico, supostamente porque o fornecimento dos cheques abrangidos pelo pedido de certidão não era necessário para a defesa, porquanto os mesmos constituíam matéria que poderia ser abordada em sede de Comissão de Revisão, despacho que não teve em consideração:

1) Que o n.º 3, do artigo 268º da C.R.P. garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

2) Que tal exigência legal, visa essencialmente possibilitar aos administrados a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar os atos administrativos e garantir que a transparência e ponderação da atuação da administração.

3) Que os elementos que alegadamente a Autoridade Tributária alegava como provatórios da sua decisão, que nos vieram a ser facultados à recorrente, demonstraram a razão que sempre lhe assistiu, constituindo assim, um fator preponderante na formulação de um juízo de valor consciente sobre a conveniência do pedido de revisão, que nos termos legais, tempestivamente havia apresentado.

III) Despacho de indeferimento do recurso hierárquico que só pode ser entendido, como uma tentativa de branqueamento complementar da Autoridade Tributária da sua atuação extemporânea de ativação dos DUC's e emissão das liquidações de IRC dos exercícios de 2002 e 2004, antes de terminado o prazo legal para a interposição de eventual pedido de revisão da matéria coletável.

V. Do referido despacho de indeferimento foi interposta a impugnação judicial aqui recorrida.

TERMOS EM QUE SE REQUER:

Que seja dada como provada a preterição de formalidades essenciais, o que, nos termos do art.º 77º da LGT, constitui fundamento da anulação do ato tributário, devendo assim ser anulada a liquidação do exercício de 2005.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre ou não extemporaneidade do pedido de revisão da matéria coletável, em função da utilização do mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT e, como tal, se isso impede a dedução de impugnação judicial; e, caso a não impeça se ocorre algum vício de procedimento que possa invalidar a liquidação impugnada.

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal, deu por assente o seguinte:

Com relevância para a decisão da questão em apreço, resultam assentes os

seguintes factos, por ordem lógica e cronológica:

1. Por ofício datado de 22.09.2006, foi a impugnante notificada do relatório de inspecção tributária que esteve na base da liquidação impugnada e do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável em sede de IRC – cfr. fls. 63 do PA apenso.

2. Em 25.09.2006, foi assinado o aviso de recepção relativo à notificação que antecede – cfr. fls. 64 do PA apenso.

3. Em 25.10.2006, deu entrada no Serviço de Finanças de ... requerimento subscrito pela impugnante a solicitar cópia de cheques a que se reporta o relatório de inspecção, ao abrigo do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, por considerar tratar-se de “elementos indispensáveis à sua defesa” – cfr. fls. 47 e ss. do PA apenso.

4. Por ofício datado de 20.12.2006, foi a impugnante notificada de cópia dos cheques que requereu – cfr- fls. 51 e ss. do PA apenso.

5. Em 19.01.2007, deu entrada no Serviço de Finanças de ... pedido de revisão da matéria colectável subscrito pela impugnante – cfr. fls. 97 e ss. do PA apenso.

6. Por ofício datado de 29.01.2007, foi a impugnante notificada do despacho de indeferimento do seu pedido de revisão por extemporaneidade – cfr. fls. 95 e ss. do PA apenso.

7. Em 01.03.2007, deu entrada no Serviço de Finanças de ... recurso hierárquico daquele despacho de indeferimento subscrito pela impugnante – cfr. fls. 34 e ss. do PA apenso.

8. Por ofício datado de 18.06.2007, foi a impugnante notificada do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico – cfr. fls. 21 e ss. do PA apenso.

9. Em 26.07.2007, foi remetida via correio a p.i. que deu origem aos presentes autos.

Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se ao ponto 3) da matéria de facto, a totalidade do conteúdo do requerimento ali mencionado, conforme teor que se seguida vai ser referido.

3. Em 25.10.2006, deu entrada no Serviço de Finanças de ... requerimento subscrito pela impugnante, com o seguinte conteúdo: (fls. 47, 48 e 49 do processo administrativo apenso aos autos; idem a fls. 72 a 74 do proc. físico e a fls. 68 a 70 de pág. 1 do SITAF)

«Assunto: Artº 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário

I. .., LDA, NIPC ..., com sede na R. de ..., freguesia ..., concelho ..., tendo sido notificado da matéria colectável de IRC que lhe foi fixada para os exercícios de 2002, 2004 e 2005, com recurso à aplicação de métodos indirectos de avaliação, ao abrigo dos artigos 87° a 90° da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, vem respeitosamente, nos termos do artigo 37° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, solicitar a V. Exa cópia dos cheques referidos a paginas 7 do relatório de exame à escrita que terão sido emitidos pelos adquirentes da moradia alienada pelo requerente no decurso do exercício de 2002, inscrito na matriz predial urbana sob artigo ...78, sito na R. ..., ... na freguesia ..., concelho ..., que o Sr. Inspector Tributário, como expressamente o refere, se dispensou apensar ao "projecto de correcção" sob o pretexto de que se tratavam de elementos contratados e aceites pelas partes, vendedor e comprador.

Com efeito:

I) O ora requerente afirmou peremptoriamente ao Sr. Inspector Tributário, no decurso da acção inspectiva, que embora a contabilidade não espelhasse o efectivo preço de venda da referida moradia: o mesmo havia sido inferior aos 296.784, 79€ referidos no contrato promessa de compra e venda.

2) Apesar disso o Sr. Inspector Tributário, fixou o respectivo preço de venda naquele montante, sob o pretexto de que, para além da cópia do contrato promessa de compra e venda o adquirente da moradia havia facultado à Administração Fiscal, fotocópias dos cheques que havia emitido quer a favor da firma quer a favor de um dos seus sócios, os quais justificariam tal valor, furtando-se no entanto a apresentar tal prova, apesar de solicitada.

3) Confrontado com a recusa expressa do Sr. Inspector Tributário em apresentar prova dos cheques que referia dispor e justificavam a fixação do preço de venda da moradia no valor estipulado no contrato promessa de compra e venda, ou seja em 296.784,79 €, no exercício do seu direito à audição o ora requerente apresentou as razões que, em seu entender, fundamentavam a venda da referida moradia no mínimo por menos 24.769,58€.

4) Com efeito, muito embora no contrato promessa de compra e venda tivesse sido atribuído, como valor de retoma de um apartamento, a importância de 99.769,58 €, o que é certo é que o seu valor de realização foi de apenas 75.000,00€, como aliás expressamente é referido no relatório de exame à escrita.

5) Tendo sido tomado como pagamento parcial da moradia não o valor de retoma atribuído ao apartamento no contrato promessa de compra e venda mas sim o seu efectivo valor de realização, valor que o Sr. Inspector não pôs em causa, a fixação do preço de venda em 296.784,79 € impunha a existência de uma prova de que ora requerente havia sido ressarcido da diferença entre o valor de retoma atribuído ao apartamento no contrato promessa e o efectivo valor de realização, ou seja 24.769,58€.

6) No relatório definitivo o Sr. Inspector embora referindo-se à situação descrita pela ora requerente no seu direito de audição, sem apresentar as provas que refere dispor, manteve inalterável o preço de venda proposto para a referida moradia no relatório prévio.

Do exposto, e porque se tratam de elementos indispensáveis à sua defesa, que pretende exercer, vem o requerente solicitar a V. Exª cópia dos referidos cheques, ao abrigo do na 1 do artº 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com todas as suas repercussões, nomeadamente as previstas no nº 2 do mesmo preceito legal.

Pede e Espera Deferimento»

Apreciação jurídica do recurso.

Está em apreço saber se o pedido efetuado pela Recorrente, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, interrompe ou não o prazo para requerer o pedido de revisão da matéria coletável, sem o qual não é admissível a impugnação judicial por ser pressuposto prévio à sindicância judicial da decisão da Administração Tributária.

Antes de mais transcreva-se o artigo 37.º do CPPT, para sua melhor apreensão.

Artigo 37.º (Comunicação ou notificação insuficiente)

1- Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2- Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.

3- A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.

4- No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.

Conforme se pode ver pelo teor do preceito em análise, o mesmo reporta-se, por um lado, à falta de fundamentação legalmente exigida do ato tributário ou do ato em matéria tributária; e, por outro lado, refere-se a deficiências da própria notificação.

Muito embora o preceito nunca se refira à falta de elementos que suportem o ato que se pretende impugnar; portanto elementos que acabam por consubstanciar a fundamentação, deve entender-se que a menção à falta de fundamentação legalmente exigida também abrange os documentos em que a fundamentação se suporta. De outra forma, seria admitir que a fundamentação poderia ser realizada através de documentos secretos ou não disponibilizados aos interessados.

Portanto, deve-se entender que os documentos do procedimento também são integrantes da fundamentação do ato tributário, pelo que deve ser dado conhecimento desses documentos ao destinatário do ato tributário.

Se a decisão se baseia em documentos que carreou para o procedimento, então é necessário que esses documentos sejam disponibilizados ao contribuinte, se não antes, no momento da notificação do Relatório de Inspeção.

Daqui resulta, que a ausência de apresentação dos documentos ou a falta de notificação dos mesmos com a decisão final do procedimento, são situações que se considera estarem abrangidas pela formulação da primeira parte do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT sobre a fundamentação legalmente exigida, que é a seguinte: «1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida …».

Desta forma, falta de documentos que consubstanciam a fundamentação do ato, compreendem a própria fundamentação do ato.

Assim, mesmo que esteja em causa apenas o não conhecimento desses documentos, é admissível utilizar o regime do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, para obter tais documentos, pois é situação abrangida pela falta de fundamentação da decisão em matéria tributária.

Podendo ser usado o regime do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, interrompe-se o prazo que esteja disponível para o interessado reclamar, deduzir recurso, impugnação ou outro meio judicial, até ao momento em que seja entregue a certidão requerida ou seja efetuada nova notificação que contenha a fundamentação legalmente exigida.

No caso, o prazo está interrompido até à entrega dos documentos solicitados (cheques), pelo que o prazo para realizar o pedido de revisão da matéria coletável, inicia-se apenas na data em que os documentos foram disponibilizados ao contribuinte.

Ora, o contribuinte requereu a abertura do procedimento de revisão da matéria coletável dentro do prazo de 30 dias, contado após a entrega dos documentos. Não obstante foi-lhe impedida a abertura de tal procedimento, com a justificação de que tal pedido era extemporâneo.

No seguimento do que acima se referiu, verifica-se que o contribuinte tinha direito de acesso aos documentos pretendidos, por os mesmos fazerem parte da fundamentação do ato tributário, pelo que podia beneficiar do regime dos nos. 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT, pelo que o pedido de revisão da matéria coletável tem de se considerar tempestivo.

Contudo, a Administração Tributária impediu a abertura de tal procedimento; o qual é condição prévia de impugnabilidade do ato tributário, conforme determina o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária.

Significa isto, foi violado um direito de garantia do contribuinte, no caso o direito a ver aberto e tramitado o procedimento de revisão da matéria coletável.

Do exposto, resulta, que o ato de liquidação impugnado enferma de um vício de forma, que é o de preterição de formalidade legal, no caso de falta de instauração e consequente tramitação do procedimento de revisão da matéria coletável.

Ou seja, a Impugnante tinha direito a que fosse aberto e tramitado o procedimento de revisão da matéria coletável, a que aludem os artigos 90.º e 91.º da Lei Geral Tributária. Não lhe tendo sido dada a possibilidade de poder usufruir do procedimento a que tinha direito, claro se torna que foi preterida uma formalidade legal indispensável à defesa do contribuinte. Nessa sequência o ato final está inquinado de um vício de forma, que gera a sua anulabilidade.

Veja-se, ainda, o que escreve sobre o assunto o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, vol. II, Áreas Editora, ano de 2011, em anotação ao artigo 99.º, a pág. 125, sobre os diversos vícios de que o ato tributário pode enfermar:

«17- Preterição de formalidades legais

O conceito de preterição de formalidades legais abrange os restantes vícios de forma, como a não observância dos requisitos procedimentais e formais que devem observar-se para a prática do acto.

São exemplo de preterição de formalidades legais, a falta de diligências obrigatórias, a falta de convocação das pessoas que devem intervir nelas ou a intervenção de pessoas que não devam intervir e a falta de notificações legalmente exigidas.».

No sentido de que não abertura do procedimento de revisão da matéria coletável, gera um vício que determina a anulação do ato tributário, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte nos Acórdãos proferidos em 03/02/2022, no processo n.º 213/08.7BEVIS e em 30/09/2021, no processo n.º 178/07.2BEVIS, com cujo teor concordamos e que aqui damos por reproduzidos, para o efeito citando-se as pertinentes passagens deste último aresto:

«Na situação em apreço, verificamos que os anexos que integravam o relatório final não foram remetidos com aquele aquando da notificação enviada ao ora Recorrente. Também, não o foram após o pedido formulado ao abrigo do art.º 37.º do CPPT. Ora, nos termos da alínea i) do art.º 62.º do RCPIT, o relatório final de inspeção tinha que conter a “descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas”. Assim, entendemos que os anexos que não foram remetidos ao Recorrente faziam parte dos meios de prova (neste caso documental) que devem ser considerados como parte integrante da respetiva fundamentação e como tal deveriam ter sido notificados ao Recorrente. Ora, confessadamente tal não sucedeu, o que significa que houve a preterição de um passo procedimental, na medida em que se impunha normativamente a notificação dos apontados anexos uma vez que considerarmos que os mesmos fazem parte do relatório final. Com efeito, só perante a fundamentação global, nesta se incluindo o relatório e todas as suas partes integrantes, é que o destinatário do mesmo poderá vir a compreender na integralidade o ato de liquidação que com base naquele venha a ser proferido.

A questão que se coloca é, agora, quais as consequências da falta de notificação integral do relatório final de inspeção. Ora é nosso entendimento que o relatório final que determina a aplicação de métodos indiretos constitui um ato que afeta os direitos ou interesses legítimos do contribuinte (n.º 1 do art.º 36.º da LGT), sendo que, desde logo e por exemplo, é a partir daquele que se conta o prazo para apresentação do pedido de revisão da matéria coletável (n.º 1 do art.º 91.º da LGT). Ora, tendo sido preterida a formalidade de válida notificação daquele, a mesma torna-se ineficaz. A questão que se coloca é, assim, e como esta ineficácia se projeta nos atos recorridos. Neste âmbito sendo a decisão contida no relatório final ineficaz perante o interessado, não será licitamente possível proceder à prática do ato subsequente - vide nesse sentido J. Lopes de Sousa, in “Código do Procedimento e o Processo Tributário - Anotado, 6ª Ed. 2006”, em comentário ao artº 36º do CPPT, a pags. 342. Estamos assim perante uma verdadeira preterição de formalidade legal por falta de notificação legalmente exigida, da integralidade do relatório inspetivo e que torna os seus atos de liquidação subsequentes inválidos, por preterição de formalidade essencial (cf. n.º 1 do art.º 36.º, n.º 6 do art.º 77.º ambos da LGT e alínea d) do art.º 99.º do CPPT).

Por isso, divergimos do julgamento feito na sentença recorrida, dando-se, neste ponto, razão à ora Recorrente, o que determina a procedência da presente impugnação.».

Em face do exposto, conclui-se que assiste razão à Recorrente, motivo pelo qual o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada e a liquidação anulada pelo acima referenciado vício de procedimento.

No concerne a custas, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença, que leva à procedência da impugnação e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação procedente, anulando o ato tributário impugnado.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de recurso nesta instância, por não ter contra-alegado.

Porto, 14 de julho de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio

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