Quem foi o relator do acórdão 0106/18.0BELLE?

O relator foi Aníbal Augusto Ruivo Ferraz, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0106/18.0BELLE?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2023.

0106/18.0BELLE

Sumário

Estando os atos administrativos sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei (art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e ficando, nos termos do art. 77.º n.º 6 da Lei Geral tributária (LGT), a eficácia da decisão, de qualquer procedimento tributário, dependente da sua notificação ao(s) respetivo(s) destinatário(s), um despacho a revogar outro, precedente, só adquire eficácia, isto é, só fica em condições de efetivar (na putativa ausência de oposição) a decidida revogação e respetivas consequências, quando for notificado.

Texto

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; 1. A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, em 24 de fevereiro de 2023, que, entre o mais, julgou procedente impugnação judicial (“contra a liquidação de IMI com o n.º ...03, referente à terceira prestação do ano de 2016, respeitante ao prédio urbano sito em Quinta ..., ..., freguesia ... e ..., concelho de Albufeira, inscrito na matriz sob o artigo ...75, onde se mostra instalado o estabelecimento com a designação “Hotel B...” (anterior “C...”)”.). A recorrente (rte) alegou e concluiu: « I) Decidiu a Meritíssima Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, anulando a referida liquidação por considerar “(…) ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017 (cfr. alíneas P), S) e T) do probatório). Mais resulta provado, que a Impugnante apenas foi notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018 (cfr. alínea X) do probatório), ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI.”; II) Assim o julgou a Mmª juiz da 1ª instância por entender que: “Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante.” III) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão; IV) Concorda-se inteiramente com a fundamentação explanada a fls. 35 da douta sentença proferida na Ação Administrativa n.º 272/19.7BELLE na qual a ora Impugnante peticionou a anulação do despacho de revogação da isenção em causa nos autos entre os anos 2016 e 2022; V) Com efeito, como a ilegalidade atinge desde a origem do ato, a sua invalidação possui efeitos retroativos, ou seja, “ex tunc”.; VI) Aqui nos socorremos da jurisprudência firmada no douto Acórdão desse STA proferido em 23-06-1994, segundo o qual: “I - Revogação anulatória é aquela que, fundamentando-se em ilegalidade, retroage os seus efeitos jurídicos ao momento da prática do acto revogado e, em consequência, os efeitos de tal acto ter-se-ão como não produzidos, os actos de execução e os actos consequentes do acto revogado tornar-se-ão ilegais e as operações materiais desencadeadas ao abrigo do acto revogado tornar-se-ão ilícitas, já que a rovogação opera com efeitos "ex tunc", fazendo desaparecer o anterior acto da ordem jurídica.”; VII) Nessa conformidade, ainda que a “revogação” do reconhecimento ilegal da 2ª isenção apenas tenha sido notificada na pendência da Impugnação, e não antes da liquidação, o efeito desse facto não é a ineficácia da liquidação porque não produz, salvo melhor e douta opinião, apenas efeitos para a frente, mas retroage à data do ato ilegalmente proferido e anulado. IX) Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu a Mmª Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos art.ºs 162º n.º 2, 165º n.º 1 todos do CPA. Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgado a Impugnação improcedente como é de inteira JUSTIÇA. » * A recorrida (rda) [ A... S.A. ] formalizou contra-alegação e competentes conclusões: « 1) A. é dona e legitima possuidora do prédio urbano sito na Quinta ..., em ..., concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número ...75, inscrito na matriz sob o artigo matricial ...75, e com o valor patrimonial tributário de € 23.146.506,33, no qual se encontra instalado um empreendimento turístico, actualmente denominado “Hotel B...”, e anteriormente denominado por “C...”, para o qual foi reconhecida, por despacho de 14 de Abril de 2016 da Secretária de Estado do Turismo n.º 5851/2016, a utilidade turística do Empreendimento, tendo tal despacho sido publicado no Diário da República n.º 84, 2.ª Série, de ... 2) Em 2 de Maio de 2016, a Autora requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira a isenção de IMI para o prédio no qual se encontra instalado o referido empreendimento turístico pelo período de sete anos, a qual foi deferida por despacho de 8 de Junho de 2017, com início em 2016 e termo em 2022; 3) Em Março de 2017 o Serviço de Finanças de Albufeira emitiu a liquidação de IMI, referente a 2016 e para a totalidade do património da Recorrente, no montante de € 180.604,86, sendo parte desse montante correspondente ao IMI do prédio urbano onde se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”, tendo tal liquidação sido corrigida, em 9 de Junho de 2017, na sequência de um pedido de revisão oficiosa apresentada pela Autora, tendo sido eliminada a liquidação de IMI referente ao artigo urbano referido em 1., em virtude do deferimento do pedido de isenção de IMI concedido; 4) Em 14 de Junho de 2017, o Serviço de Finanças de Albufeira emitiu nova liquidação de IMI referente ao prédio urbano onde se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”, relativa ao ano de 2016 no valor de € 94.918,45, a qual foi paga, e impugnada judicialmente, tendo, no âmbito de tal processo judicial, a Recorrente tido conhecimento de que havia sido proferido, em 14 de Junho de 2017, um despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira, pelo qual havia sido revogada a isenção de IMI, para o prédio urbano em que se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”; 5) Tal despacho não foi notificado à Recorrente e não foi precedido de audição prévia; 6) Através de comunicação datada de 12 de Setembro de 2018, a Recorrente foi notificada do despacho revogatório de 14 de Junho de 2017, através do qual foi revogada a isenção de IMI, para o prédio urbano em que se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...; 7) A revogação da isenção deveria ser comunicada à Impugnante, antes da liquidação do imposto, pois sendo a ora Impugnante sujeito passivo do imposto, assim se impunha, à luz do artigo 77.º, n.º 6, da LGT, do art.º 268 da CRP, e do princípio da segurança jurídica. 8) Ora, no caso dos autos, ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017, tendo a Impugnante apenas sido notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI. 9) Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante, não merecendo reparo a decisão que julgou procedente a impugnação. 10) Por outro lado, e mesmo que assim não fosse, haveria que analisar o seguinte: tendo sido concedida isenção de IMI por despacho de 08-06-2017 por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022, poderá a Administração notificar o contribuinte, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, de despacho de revogação desse mesmo benefício? Podia tal benefício ser revogado, já tendo o mesmo produzido efeitos, designadamente através de averbamento de isenção, anulação de liquidação de IMI? 11) A questão é, neste particular, saber se o acto que procedeu à concedeu isenção de IMI é um acto constitutivo de direitos e se pode, ou não, o mesmo ser revogado pela Administração Tributária, com fundamento no previsto nos artigos 167.º ou 168.º do Código de Procedimento Administrativo e em que prazo. 12) Verificados que estejam os pressupostos do artigo 47.º do EBF, nasce para o sujeito passivo, o proprietário do prédio, o direito ao benefício fiscal na forma de isenção total e temporária (pelo período máximo de sete anos) do imposto municipal sobre imóveis. 13) Resulta ainda do disposto no artigo 16.º do Decreto Lei 423/83 de 5 de Dezembro e 47.º do EBF que, ainda que dependente de reconhecimento declarativo pela Administração Tributária, o direito à isenção se constitui por referência à data da verificação dos pressupostos para a concessão da mesma. 14) O despacho de 08-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, no qual foi concedida isenção ao imóvel, por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022 consubstancia o acto de reconhecimento do direito da Autora ao benefício fiscal. 15) Através desse acto administrativo, praticado no exercício de poderes vinculados, a administração tributária reconhece e declara que estão verificados os pressupostos de facto fixados na norma que atribui o benefício fiscal. 16) Significa isto que, bem ou mal, em 8 de Junho de 2017 a Administração Tributária reconheceu o facto constitutivo do direito à isenção do imposto, ou seja, que a Autora tinha um imóvel integrado num empreendimento turístico a quem tinha sido atribuída a utilidade turística e dentro do prazo veio pedir a isenção de IMI. 17) Ora, este reconhecimento de isenção de IMI tem de se considerar um acto constitutivo de direitos. 18) Quanto ao prazo para proceder à anulação do acto de concessão do benefício fiscal, por estar em causa um acto administrativo em matéria tributária, o qual não versava sobre a anulação de uma liquidação, há que aplicar o prazo previsto no Código de Procedimento Administrativo, nomeadamente, no artigo 168.º, n.º 2. 19) Dispõe o artigo 168.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo que nos casos previstos nos números seguintes, os actos constitutivos de direitos só podem ser objecto de anulação administrativa dentro do prazo de um ano, a contar da data da respectiva emissão. 20) A revogação, seja resultado da substituição do acto tributário, seja da sua revogação pura e simples, constitui uma verdadeira revisão do acto tributário a favor da administração ou a favor do contribuinte e um meio de sanação dos vícios da liquidação. 21) Por isso terá sempre de se fundar na ilegalidade ou invalidade do acto revogado, já que a revogação anulatória, fundada na inconveniência baseada no interesse público na eliminação de acto válido, não é possível face ao disposto no artigo 30.º, n.º 2, da LGT, que estabelece a indisponibilidade do crédito tributário, que só pode ser reduzido ou extinto “com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”. 22) De facto, o princípio da indisponibilidade relativa das obrigações fiscais (aflorado também nos artigos 36.º, n.º 2 e 3, do mesmo diploma legal e 85.º do CPPT) impede que o acto tributário possa desaparecer da ordem jurídica por mera conveniência, ainda que fundada em interesse público, impossibilidade que se estende a outros estádios da relação jurídica tributária, porque à luz do princípio da legalidade tributária, consagrado nos artigos 8.º, n.º 1, da LGT e 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a renúncia total ou parcial ao crédito de imposto só poderá ser autorizada por Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei aprovado ao abrigo de autorização legislativa. 23) Aliás, decorre do artigo 36.º, n.º 2, da LGT, que “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes”, o que significa que a constituição, persistência e extinção da relação jurídica tributária escapa à vontade do contribuinte e mesmo da Administração Tributária, o que vale por dizer que se trata de uma obrigação estritamente vinculada com elementos legalmente definidos. 24) Tal significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado. 25) Tal preceito visa conceder aos contribuintes a garantia de que as decisões administrativas de reconhecimento ou de concessão de benefícios fiscais não serão alteradas a não ser nas hipóteses aí referidas, permitindo-lhes assim efectuar as suas opções económico-financeiras com segurança. 26) E essas hipóteses são apenas duas: a. a inobservância das obrigações impostas pela lei ou pelo acto reconhecedor do benefício e que constituíram o pressuposto da sua motivação legal e funcional; ou b. a indevida concessão do benefício por erro nos pressupostos em que o acto assentou. 27) Dado que nestes autos está precisamente em causa a alegada indevida concessão de um benefício fiscal por alegado erro nos pressupostos em que o acto concedente assentou (considerando que os serviços alegam uma alteração de entendimento), a questão que urge resolver é a de saber qual é esse prazo em que o acto de concessão do benefício fiscal pode ser revogado. 28) As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte desta norma só podem operar dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados. 29) Dispõe o artigo 165.º/2 do C.P.A que “a anulação administrativa é o ato administrativo que determina a destruição dos efeitos de outro ato, com fundamento em invalidade”, e dispõe o artigo 168.º/2 do C.P.A., que “2 - Salvo nos casos previstos nos números seguintes, os atos constitutivos de direitos só podem ser objeto de anulação administrativa dentro do prazo de um ano, a contar da data da respetiva emissão”. 30) Tendo decorrido mais de um ano sobre a concessão da isenção, o benefício não pode ser revogado com fundamento em “alteração de entendimento”. Nestes termos, e nos demais de Direito, deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. » * O Exmo. magistrado do Ministério Público (mMP) emitiu parecer, concluindo “que a sentença recorrida não padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso”. * Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. ******* 2. Na sentença, encontra-se exarado: « Com relevância para a decisão a proferir, em face das possíveis soluções de direito, dão-se como provados os seguintes factos: A) Em 28-03-2006, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Albufeira, a declaração Modelo 1, através da qual participou a inscrição de um prédio urbano novo, destinado a serviços, designado por Lote ..., sito na Quinta ..., ..., freguesia ... (cfr. fls. 47 do Documento n.º ...07 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido); B) Em 06-02-2009, o prédio identificado em A) supra foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído o artigo n.º ...4 da freguesia ..., e o valor patrimonial de € 40.229.290,00 (cfr. fls. 6 a 7 e 48 do Documento n.º ...07 dos autos, idem); C) O prédio identificado em A) supra foi edificado sobre o lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz sob o artigo n.º ...65, da freguesia ... (cfr. fls. 8 a 13 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); D) Por despacho de 15-12-2006, do Secretário de Estado do Turismo, publicado em ..., na 2.ª Série do Diário da República, n.º 25, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Hotel C..., sito na Urbanização ..., ..., em ... (cfr. fls. 15 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); E) Em 08-01-2007, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, um pedido de isenção de IMI, por ter sido atribuída utilidade turística ao hotel identificado em D) supra (cfr. fls. 14 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); F) Por despacho de 05-03-2009, foi concedida isenção de IMI ao hotel identificado em D) supra, por um período de sete anos - 2006 a 2012 (cfr. fls. 16 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); G) Em 30-06-2013, foi alterada a divisão administrativa do concelho, tendo o prédio identificado em A) supra passado a ficar inscrito sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... (cfr. fls. 17 a 18 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); H) Em 11-12-2013, a Impugnante apresentou Declaração Modelo 1 de IMI, na qual pediu a avaliação do prédio identificado em A) supra, por motivo de alteração de áreas (cfr. fls. 19 a 21 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); I) Em 26-02-2014, foi efectuada a avaliação do prédio identificado em A) supra, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de € 22.637.170,00 (cfr. fls. 22 a 23 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); J) Por despacho n.º 5851/2016, de 14-04-2016, da Secretária de Estado do Turismo, publicado em ..., na 2.ª Série do Diário da República n.º 84, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Hotel B... (anteriormente denominado C...), sito no concelho de Albufeira, até 30-04-2022 (cfr. informação de fls. 25 a 26 e 28 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); K) Em 03-05-2016, com base no despacho identificado em J) supra, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, um novo pedido de isenção de IMI, pelo período de 7 anos, com início em 30-04-2015, data de conclusão das obras de remodelação e término em 30-04-2022, para o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... (cfr. fls. 24 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); L) Em 02-03-2017, foi emitida a liquidação de IMI n.º ...10, no valor de € 180.604,86 (cfr. fls. 31 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem); M) Em 22-03-2017, com base na liquidação identificada em L) supra, foi emitida a Nota de Cobrança n.º ...03, no valor de € 60.201,63, referente ao IMI do ano 2016 (1.ª prestação), na qual consta o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ..., com data limite de pagamento em 30-04-2017 (cfr. fls. 32 a 33 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem); N) Em 28-04-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em M) supra (cfr. fls. 33 a 35 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...39 dos autos, ibidem); O) Em 04-05-2017, a liquidação de IMI n.º ...10, no valor de € 180.604,86, foi substituída pela liquidação de IMI n.º ...71, no valor de € 180.598,59 (cfr. fls. 36 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); P) Por despacho de 08-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, foi concedida nova isenção ao imóvel, por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022 (cfr. fls. 29 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); Q) Em 09-06-2017, com base no despacho identificado em P) supra, a liquidação de IMI n.º 2016 125994871, no valor de € 180.598,59, foi substituída pela liquidação de IMI n.º ...96, no valor de € 111.159,07, tendo o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ..., ficado com uma colecta de zero euros (cfr. fls. 37 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...41 dos autos, ibidem); R) Em 10-06-2017, foi emitida a nota de cobrança n.º ...03, referente à 2.ª prestação de IMI, no valor de € 25.478,93, com data limite de pagamento em 31-07-2017 (cfr. fls. 38 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...41 dos autos, ibidem); S) Por despacho de 14-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, foi revogado o despacho identificado em P) supra, em virtude de a isenção já ter sido concedida anteriormente (cfr. fls. 30 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem); T) Em 14-06-2017, face à decisão identificada em S) supra, foi revogada a liquidação de IMI n.º ...96, no valor de € 111.159,07, e emitida a liquidação de IMI n.º ...69, no valor de € 180.598,59 (cfr. fls. 42 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...22 dos autos, ibidem); U) Em 31-07-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em R) supra (cfr. fls. 39 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...43 dos autos, ibidem); V) Em 25-10-2017, foi emitida a nota de cobrança n.º ...03, no valor de € 94.918,45, com data limite de pagamento em 30-11-2017 (cfr. fls. 43 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...22 dos autos, ibidem); W) Em 29-11-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em V) supra (cfr. fls. 44 a 46 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...23 dos autos, ibidem); X) Por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, do Serviço de Finanças de Albufeira, a Impugnante foi notificada do despacho de revogação proferido em 14-06-2017, identificado em S) supra (cfr. fls. 1 a 4 do Documento n.º ...51 dos autos, ibidem). » *** A decisão de julgar procedente a presente impugnação judicial (Literalmente, « a) Julgo a presente impugnação judicial procedente e, em consequência, anulo o acto de liquidação de IMI impugnado, na parte relativa à fracção 275. b) Condeno a Fazenda Pública a restituir à Impugnante a quantia indevidamente paga; c) Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios; d) Condeno em custas a Fazenda Pública. »), além do cenário factual acabado de reproduzir, surge sustentada, exclusivamente, nestes fundamentos jurídicos: « (…). ii) Da ineficácia da liquidação, por falta de notificação Invoca, ainda, a Impugnante que a liquidação de IMI é ineficaz, por não lhe ter sido notificada a revogação da isenção de IMI. Por sua vez, a Ilustre Representante da Fazenda Pública, defende que a irregularidade invocada se encontra sanada, uma vez que a Impugnante já foi notificada do despacho de revogação em causa nos presentes autos. A Exma. Magistrada do Ministério público emitiu parecer no sentido de que o acto proferido em 14-06-2017, que revogou o benefício fi(s)cal, porque não foi notificado à Impugnante é ineficaz e, consequentemente, a nota de liquidação de IMI referente à 3.ª prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 carece de fundamento legal, devendo ser anulada. Vejamos. De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 14.º do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, “O acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado.” (…). No caso concreto, como amplamente se expôs acima, o benefício foi indevidamente concedido, pelo que a isenção poderia ser revogada, por despacho da Autoridade Tributária, considerando que a Impugnante vinha dele beneficiando por efeito de reconhecimento por parte da AT. Coloca-se agora a questão de saber se a revogação da isenção deveria ser comunicada à Impugnante, antes da liquidação do imposto. De facto, sendo a ora Impugnante sujeito passivo do imposto, assim se impunha, à luz do artigo 77.º, n.º 6, da LGT, do art.º 268 da CRP, e do princípio da segurança jurídica. Como se lê no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 00011/04.7BEBRG, de 28-02-2013: “(…) Como é sabido o procedimento da liquidação é um conjunto de atos e procedimentos que visam a obtenção do ato final que culmina todo o procedimento como o da fixação do imposto, que é conhecido como liquidação do imposto. O procedimento tributário de liquidação, como os outros procedimentos administrativos coadjuvantes, a que fizemos referência é uma garantia dos contribuintes na medida em que são o modo de exprimir a vontade de um órgão ou pessoa coletiva pelo que as preterições de formalidade legalmente impostas no decorrer de cada um dos procedimentos tenha de considerar-se como omissão de ato, comportamento ou ritualismo devido, suscetível de inquinar o acto administrativo final. Neste sentido Marcelo Caetano in “Manual do Direito Administrativo” Vol I pág. 470. Efetivamente, considera-se que um ato administrativo só está perfeito quando se encontram preenchidos todos os elementos que funcionam como requisitos da sua validade. (…) Quando existe falta de notificação em absoluto, o ato é ineficaz em que a vontade da Administração Pública não chegou a exteriorizar-se. Todavia o ato administrativo emanado de uma entidade com poder público como é a Administração Fiscal, aparece sempre como ato obrigatório e os seus efeitos jurídicos são vinculantes quer para a Administração Pública, quer para os administrados, dado que o princípio da presunção de legalidade de que gozam estes actos determinam que em regra tais actos se tenham por válidos e produzam naturalmente os seus efeitos jurídicos enquanto tal presunção se considera meramente “juris tantum” ou seja admitida prova em contrário.”. Ora, no caso dos autos, ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017 (cfr. alíneas P), S) e T) do probatório). Mais resulta provado, que a Impugnante apenas foi notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018 (cfr. alínea X) do probatório), ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI. Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante. Acresce, que ao contrário do invocado pela Fazenda Pública, não é aqui de chamar à colação a teoria do aproveitamento do acto, uma vez que a liquidação impugnada se sustenta, em termos de pressupostos, em acto praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 1504/10.2BESNT, de 27-10-2022, disponível em www.dgsi.pt). E, tanto basta para julgar a presente acção procedente, com a consequente anulação parcial da liquidação de IMI referente à 3.ª prestação de 2016. Concluindo-se pela procedência da acção e pela anulação da liquidação impugnada, dá-se por prejudicada a apreciação dos restantes vícios invocados pela Impugnante à liquidação sub judice (cfr. artigo 124.º do CPPT, e artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT). (…). » Sem prejuízo de, designadamente, a epígrafe poder induzir (alguma) confusão, o demais expendido não deixa dúvidas sobre o entendimento, do tribunal recorrido, no sentido de que a liquidação, consubstanciada na emissão da nota de cobrança, identificada em V) dos factos provados [ quanto à coleta (de IMI) respeitante ao prédio inscrito na matriz predial urbana, sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... ], tem de ser anulada, porque o despacho revogatório de anterior (despacho), que havia concedido, ao imóvel em causa, isenção do pagamento de imposto municipal sobre imóveis (IMI), pelo período de sete anos, com início em 2016, não foi notificado, à beneficiária/sujeito passivo/impugnante, antes de lhe haver sido comunicado (e ter pago) o montante liquidado. Por outras palavras, sendo, constitucionalmente, imposto que os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei (art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e ficando, nos termos do art. 77.º n.º 6 da Lei Geral tributária (LGT), a eficácia da decisão, de qualquer procedimento tributário, dependente da sua notificação ao(s) respetivo(s) destinatário(s), o aludido despacho a revogar outro, precedente (ponto S) dos factos provados), só adquiriu eficácia, isto é, só ficou em condições de efetivar (na putativa ausência de oposição) a decidida revogação, quando foi notificado à visada (sociedade impugnante/sujeito passivo), ou seja, só a partir da data da concretização dessa notificação (12 de setembro de 2018 – alínea X)), passou a ser suscetível de produzir o efeito pretendido, na ordem jurídica, de negar a esta o benefício fiscal, concedido e vigente, de não pagar IMI, relativamente ao prédio em causa. Obviamente, se antes dessa data, em 25 de outubro de 2017, foi emitido o ato de liquidação impugnado, a exigir IMI, com base, unicamente, numa decisão/despacho, ainda, não eficaz, o julgador assumiu que tal “falta de notificação (prévia) do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante”; a liquidação é ilegal e anulável por ser consequência de um ato (administrativo-tributário) ineficaz (sem “virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos”, concretamente, o desaparecimento da isenção ativa) (Ou, como aduz o Exmo. mMP, “…, e constituindo tal acto – revogação do benefício fiscal – pressuposto do ato de liquidação do tributo, temos que concluir que a ineficácia daquele acto implica que aquando da emissão do ato de liquidação – contemporâneo do acto de revogação – não se mostravam reunidos os pressupostos de facto e de direito para a prática do ato tributário”.). Feita esta leitura do julgamento efetuado, verificamos que a rte lhe imputa o cometimento de erro, decorrente da violação do disposto nos arts. 162.º n.º 2 e 165.º n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), os quais estatuem (Na redação do Decreto-Lei n.º 4/2015 de 7 de janeiro.), respetivamente: « Artigo 162.º Regime da nulidade (…). 2 - Salvo disposição legal em contrário, a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode, também a todo o tempo, ser conhecida por qualquer autoridade e declarada pelos tribunais administrativos ou pelos órgãos administrativos competentes para a anulação. (…). Artigo 165.º Revogação e anulação administrativas 1 - A revogação é o ato administrativo que determina a cessação dos efeitos de outro ato, por razões de mérito, conveniência ou oportunidade. (…). » Honestamente, não conseguimos, na sentença recorrida, encontrar qualquer afronta ao conteúdo destes normativos. Primeiro, em nenhuma medida se suscitou ou discutiu a nulidade de qualquer ato administrativo (a liquidação impugnada foi anulada e não declarada nula); segundo, nada foi dito ou assumido de contrário a entender-se que o despacho de 14 de junho de 2017, mediante revogação do despacho de 8 de junho de 2017, determinou a cessação dos efeitos deste; casuisticamente, deu sem efeito a concessão de um benefício fiscal (isenção de IMI). Portanto, neste quadrante, a ausência de suporte deste recurso, é patente e irremediável. Antes de decidir em conformidade, cumpre, contudo, deixar registado que, apesar de o julgado não contender (como vimos) com a problemática dos efeitos (estritos) da revogação (dos atos administrativos), ao invés do que parece ser pressuposto, pela rte, nas conclusões V) a VII), nos termos do art. 171.º n.º 1 do CPA, regra geral, a revogação (dos atos administrativos) “apenas produz efeitos para o futuro”, sem prejuízo de “o autor da revogação pode(r), no próprio ato, atribuir-lhe eficácia retroativa quando esta seja favorável aos interessados ou quando estes concordem expressamente com a retroatividade e não estejam em causa direitos ou interesses indisponíveis”. Complementarmente e para se perceber o alcance desta menção, importa atentar em que a, aqui aplicável, disciplina, da eficácia da revogação (administrativa), é diferente da vigorante antes de 8 de abril de 2015, onde o ato revogatório tinha, por lei, efeito retroativo, quando se fundamentasse na invalidade do ato revogado – cf. art. 145.º n.º 2 do CPA (Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de novembro). ******* 3. Pelo congregado destes fundamentos, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso. * Custas pela recorrente. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 5 de julho de 2023. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Gustavo André Simões Lopes Courinha.

Sumário

Texto Integral

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, em 24 de fevereiro de 2023, que, entre o mais, julgou procedente impugnação judicial (“contra a liquidação de IMI com o n.º ...03, referente à terceira prestação do ano de 2016, respeitante ao prédio urbano sito em Quinta ..., ..., freguesia ... e ..., concelho de Albufeira, inscrito na matriz sob o artigo ...75, onde se mostra instalado o estabelecimento com a designação “Hotel B...” (anterior “C...”)”.).

A recorrente (rte) alegou e concluiu: «

I) Decidiu a Meritíssima Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, anulando a referida liquidação por considerar “(…) ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017 (cfr. alíneas P), S) e T) do probatório). Mais resulta provado, que a Impugnante apenas foi notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018 (cfr. alínea X) do probatório), ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI.”;

II) Assim o julgou a Mmª juiz da 1ª instância por entender que: “Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante.”

III) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão;

IV) Concorda-se inteiramente com a fundamentação explanada a fls. 35 da douta sentença proferida na Ação Administrativa n.º 272/19.7BELLE na qual a ora Impugnante peticionou a anulação do despacho de revogação da isenção em causa nos autos entre os anos 2016 e 2022;

V) Com efeito, como a ilegalidade atinge desde a origem do ato, a sua invalidação possui efeitos retroativos, ou seja, “ex tunc”.;

VI) Aqui nos socorremos da jurisprudência firmada no douto Acórdão desse STA proferido em 23-06-1994, segundo o qual: “I - Revogação anulatória é aquela que, fundamentando-se em ilegalidade, retroage os seus efeitos jurídicos ao momento da prática do acto revogado e, em consequência, os efeitos de tal acto ter-se-ão como não produzidos, os actos de execução e os actos consequentes do acto revogado tornar-se-ão ilegais e as operações materiais desencadeadas ao abrigo do acto revogado tornar-se-ão ilícitas, já que a rovogação opera com efeitos "ex tunc", fazendo desaparecer o anterior acto da ordem jurídica.”;

VII) Nessa conformidade, ainda que a “revogação” do reconhecimento ilegal da 2ª isenção apenas tenha sido notificada na pendência da Impugnação, e não antes da liquidação, o efeito desse facto não é a ineficácia da liquidação porque não produz, salvo melhor e douta opinião, apenas efeitos para a frente, mas retroage à data do ato ilegalmente proferido e anulado.

IX) Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu a Mmª Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos art.ºs 162º n.º 2, 165º n.º 1 todos do CPA.

Pelo exposto e com mui douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a sentença recorrida e julgado a Impugnação improcedente como é de inteira JUSTIÇA. »

A recorrida (rda) [ A... S.A. ] formalizou contra-alegação e competentes conclusões: «

1) A. é dona e legitima possuidora do prédio urbano sito na Quinta ..., em ..., concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número ...75, inscrito na matriz sob o artigo matricial ...75, e com o valor patrimonial tributário de € 23.146.506,33, no qual se encontra instalado um empreendimento turístico, actualmente denominado “Hotel B...”, e anteriormente denominado por “C...”, para o qual foi reconhecida, por despacho de 14 de Abril de 2016 da Secretária de Estado do Turismo n.º 5851/2016, a utilidade turística do Empreendimento, tendo tal despacho sido publicado no Diário da República n.º 84, 2.ª Série, de

2) Em 2 de Maio de 2016, a Autora requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira a isenção de IMI para o prédio no qual se encontra instalado o referido empreendimento turístico pelo período de sete anos, a qual foi deferida por despacho de 8 de Junho de 2017, com início em 2016 e termo em 2022;

3) Em Março de 2017 o Serviço de Finanças de Albufeira emitiu a liquidação de IMI, referente a 2016 e para a totalidade do património da Recorrente, no montante de € 180.604,86, sendo parte desse montante correspondente ao IMI do prédio urbano onde se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”, tendo tal liquidação sido corrigida, em 9 de Junho de 2017, na sequência de um pedido de revisão oficiosa apresentada pela Autora, tendo sido eliminada a liquidação de IMI referente ao artigo urbano referido em 1., em virtude do deferimento do pedido de isenção de IMI concedido;

4) Em 14 de Junho de 2017, o Serviço de Finanças de Albufeira emitiu nova liquidação de IMI referente ao prédio urbano onde se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”, relativa ao ano de 2016 no valor de € 94.918,45, a qual foi paga, e impugnada judicialmente, tendo, no âmbito de tal processo judicial, a Recorrente tido conhecimento de que havia sido proferido, em 14 de Junho de 2017, um despacho, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira, pelo qual havia sido revogada a isenção de IMI, para o prédio urbano em que se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...”;

5) Tal despacho não foi notificado à Recorrente e não foi precedido de audição prévia;

6) Através de comunicação datada de 12 de Setembro de 2018, a Recorrente foi notificada do despacho revogatório de 14 de Junho de 2017, através do qual foi revogada a isenção de IMI, para o prédio urbano em que se encontra instalado o empreendimento turístico “Hotel B...;

7) A revogação da isenção deveria ser comunicada à Impugnante, antes da liquidação do imposto, pois sendo a ora Impugnante sujeito passivo do imposto, assim se impunha, à luz do artigo 77.º, n.º 6, da LGT, do art.º 268 da CRP, e do princípio da segurança jurídica.

8) Ora, no caso dos autos, ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017, tendo a Impugnante apenas sido notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI.

9) Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante, não merecendo reparo a decisão que julgou procedente a impugnação.

10) Por outro lado, e mesmo que assim não fosse, haveria que analisar o seguinte: tendo sido concedida isenção de IMI por despacho de 08-06-2017 por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022, poderá a Administração notificar o contribuinte, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, de despacho de revogação desse mesmo benefício? Podia tal benefício ser revogado, já tendo o mesmo produzido efeitos, designadamente através de averbamento de isenção, anulação de liquidação de IMI?

11) A questão é, neste particular, saber se o acto que procedeu à concedeu isenção de IMI é um acto constitutivo de direitos e se pode, ou não, o mesmo ser revogado pela Administração Tributária, com fundamento no previsto nos artigos 167.º ou 168.º do Código de Procedimento Administrativo e em que prazo.

12) Verificados que estejam os pressupostos do artigo 47.º do EBF, nasce para o sujeito passivo, o proprietário do prédio, o direito ao benefício fiscal na forma de isenção total e temporária (pelo período máximo de sete anos) do imposto municipal sobre imóveis.

13) Resulta ainda do disposto no artigo 16.º do Decreto Lei 423/83 de 5 de Dezembro e 47.º do EBF que, ainda que dependente de reconhecimento declarativo pela Administração Tributária, o direito à isenção se constitui por referência à data da verificação dos pressupostos para a concessão da mesma.

14) O despacho de 08-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, no qual foi concedida isenção ao imóvel, por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022 consubstancia o acto de reconhecimento do direito da Autora ao benefício fiscal.

15) Através desse acto administrativo, praticado no exercício de poderes vinculados, a administração tributária reconhece e declara que estão verificados os pressupostos de facto fixados na norma que atribui o benefício fiscal.

16) Significa isto que, bem ou mal, em 8 de Junho de 2017 a Administração Tributária reconheceu o facto constitutivo do direito à isenção do imposto, ou seja, que a Autora tinha um imóvel integrado num empreendimento turístico a quem tinha sido atribuída a utilidade turística e dentro do prazo veio pedir a isenção de IMI.

17) Ora, este reconhecimento de isenção de IMI tem de se considerar um acto constitutivo de direitos.

18) Quanto ao prazo para proceder à anulação do acto de concessão do benefício fiscal, por estar em causa um acto administrativo em matéria tributária, o qual não versava sobre a anulação de uma liquidação, há que aplicar o prazo previsto no Código de Procedimento Administrativo, nomeadamente, no artigo 168.º, n.º 2.

19) Dispõe o artigo 168.º, n.º 2, do Código de Procedimento Administrativo que nos casos previstos nos números seguintes, os actos constitutivos de direitos só podem ser objecto de anulação administrativa dentro do prazo de um ano, a contar da data da respectiva emissão.

20) A revogação, seja resultado da substituição do acto tributário, seja da sua revogação pura e simples, constitui uma verdadeira revisão do acto tributário a favor da administração ou a favor do contribuinte e um meio de sanação dos vícios da liquidação.

21) Por isso terá sempre de se fundar na ilegalidade ou invalidade do acto revogado, já que a revogação anulatória, fundada na inconveniência baseada no interesse público na eliminação de acto válido, não é possível face ao disposto no artigo 30.º, n.º 2, da LGT, que estabelece a indisponibilidade do crédito tributário, que só pode ser reduzido ou extinto “com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

22) De facto, o princípio da indisponibilidade relativa das obrigações fiscais (aflorado também nos artigos 36.º, n.º 2 e 3, do mesmo diploma legal e 85.º do CPPT) impede que o acto tributário possa desaparecer da ordem jurídica por mera conveniência, ainda que fundada em interesse público, impossibilidade que se estende a outros estádios da relação jurídica tributária, porque à luz do princípio da legalidade tributária, consagrado nos artigos 8.º, n.º 1, da LGT e 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a renúncia total ou parcial ao crédito de imposto só poderá ser autorizada por Lei da Assembleia da República ou por Decreto-Lei aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

23) Aliás, decorre do artigo 36.º, n.º 2, da LGT, que “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes”, o que significa que a constituição, persistência e extinção da relação jurídica tributária escapa à vontade do contribuinte e mesmo da Administração Tributária, o que vale por dizer que se trata de uma obrigação estritamente vinculada com elementos legalmente definidos.

24) Tal significa que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, salvo se houver inobservância das obrigações impostas imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que o acto pode ser revogado.

25) Tal preceito visa conceder aos contribuintes a garantia de que as decisões administrativas de reconhecimento ou de concessão de benefícios fiscais não serão alteradas a não ser nas hipóteses aí referidas, permitindo-lhes assim efectuar as suas opções económico-financeiras com segurança.

26) E essas hipóteses são apenas duas: a. a inobservância das obrigações impostas pela lei ou pelo acto reconhecedor do benefício e que constituíram o pressuposto da sua motivação legal e funcional; ou b. a indevida concessão do benefício por erro nos pressupostos em que o acto assentou.

27) Dado que nestes autos está precisamente em causa a alegada indevida concessão de um benefício fiscal por alegado erro nos pressupostos em que o acto concedente assentou (considerando que os serviços alegam uma alteração de entendimento), a questão que urge resolver é a de saber qual é esse prazo em que o acto de concessão do benefício fiscal pode ser revogado.

28) As duas excepções à irrevogabilidade dos benefícios fiscais previstas na última parte desta norma só podem operar dentro do prazo pelo qual os actos constitutivos de direitos podem ser revogados.

29) Dispõe o artigo 165.º/2 do C.P.A que “a anulação administrativa é o ato administrativo que determina a destruição dos efeitos de outro ato, com fundamento em invalidade”, e dispõe o artigo 168.º/2 do C.P.A., que “2 - Salvo nos casos previstos nos números seguintes, os atos constitutivos de direitos só podem ser objeto de anulação administrativa dentro do prazo de um ano, a contar da data da respetiva emissão”.

30) Tendo decorrido mais de um ano sobre a concessão da isenção, o benefício não pode ser revogado com fundamento em “alteração de entendimento”.

Nestes termos, e nos demais de Direito, deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. »

O Exmo. magistrado do Ministério Público (mMP) emitiu parecer, concluindo “que a sentença recorrida não padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso”.

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

Na sentença, encontra-se exarado: «

Com relevância para a decisão a proferir, em face das possíveis soluções de direito, dão-se como provados os seguintes factos:

A) Em 28-03-2006, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Albufeira, a declaração Modelo 1, através da qual participou a inscrição de um prédio urbano novo, destinado a serviços, designado por Lote ..., sito na Quinta ..., ..., freguesia ... (cfr. fls. 47 do Documento n.º ...07 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

B) Em 06-02-2009, o prédio identificado em A) supra foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído o artigo n.º ...4 da freguesia ..., e o valor patrimonial de € 40.229.290,00 (cfr. fls. 6 a 7 e 48 do Documento n.º ...07 dos autos, idem);

C) O prédio identificado em A) supra foi edificado sobre o lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz sob o artigo n.º ...65, da freguesia ... (cfr. fls. 8 a 13 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

D) Por despacho de 15-12-2006, do Secretário de Estado do Turismo, publicado em ..., na 2.ª Série do Diário da República, n.º 25, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Hotel C..., sito na Urbanização ..., ..., em ... (cfr. fls. 15 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

E) Em 08-01-2007, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, um pedido de isenção de IMI, por ter sido atribuída utilidade turística ao hotel identificado em D) supra (cfr. fls. 14 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

F) Por despacho de 05-03-2009, foi concedida isenção de IMI ao hotel identificado em D) supra, por um período de sete anos - 2006 a 2012 (cfr. fls. 16 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

G) Em 30-06-2013, foi alterada a divisão administrativa do concelho, tendo o prédio identificado em A) supra passado a ficar inscrito sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... (cfr. fls. 17 a 18 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

H) Em 11-12-2013, a Impugnante apresentou Declaração Modelo 1 de IMI, na qual pediu a avaliação do prédio identificado em A) supra, por motivo de alteração de áreas (cfr. fls. 19 a 21 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

I) Em 26-02-2014, foi efectuada a avaliação do prédio identificado em A) supra, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de € 22.637.170,00 (cfr. fls. 22 a 23 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

J) Por despacho n.º 5851/2016, de 14-04-2016, da Secretária de Estado do Turismo, publicado em ..., na 2.ª Série do Diário da República n.º 84, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao Hotel B... (anteriormente denominado C...), sito no concelho de Albufeira, até 30-04-2022 (cfr. informação de fls. 25 a 26 e 28 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

K) Em 03-05-2016, com base no despacho identificado em J) supra, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, um novo pedido de isenção de IMI, pelo período de 7 anos, com início em 30-04-2015, data de conclusão das obras de remodelação e término em 30-04-2022, para o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... (cfr. fls. 24 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

L) Em 02-03-2017, foi emitida a liquidação de IMI n.º ...10, no valor de € 180.604,86 (cfr. fls. 31 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem);

M) Em 22-03-2017, com base na liquidação identificada em L) supra, foi emitida a Nota de Cobrança n.º ...03, no valor de € 60.201,63, referente ao IMI do ano 2016 (1.ª prestação), na qual consta o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ..., com data limite de pagamento em 30-04-2017 (cfr. fls. 32 a 33 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem);

N) Em 28-04-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em M) supra (cfr. fls. 33 a 35 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...39 dos autos, ibidem);

O) Em 04-05-2017, a liquidação de IMI n.º ...10, no valor de € 180.604,86, foi substituída pela liquidação de IMI n.º ...71, no valor de € 180.598,59 (cfr. fls. 36 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

P) Por despacho de 08-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, foi concedida nova isenção ao imóvel, por um período de 7 anos, com início em 2016 e fim em 2022 (cfr. fls. 29 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

Q) Em 09-06-2017, com base no despacho identificado em P) supra, a liquidação de IMI n.º 2016 125994871, no valor de € 180.598,59, foi substituída pela liquidação de IMI n.º ...96, no valor de € 111.159,07, tendo o prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...75, da freguesia ... e ..., ficado com uma colecta de zero euros (cfr. fls. 37 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...41 dos autos, ibidem);

R) Em 10-06-2017, foi emitida a nota de cobrança n.º ...03, referente à 2.ª prestação de IMI, no valor de € 25.478,93, com data limite de pagamento em 31-07-2017 (cfr. fls. 38 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...41 dos autos, ibidem);

S) Por despacho de 14-06-2017, da Chefe de Finanças Adjunta, por delegação, foi revogado o despacho identificado em P) supra, em virtude de a isenção já ter sido concedida anteriormente (cfr. fls. 30 do Documento n.º ...07 dos autos, ibidem);

T) Em 14-06-2017, face à decisão identificada em S) supra, foi revogada a liquidação de IMI n.º ...96, no valor de € 111.159,07, e emitida a liquidação de IMI n.º ...69, no valor de € 180.598,59 (cfr. fls. 42 do Documento n.º ...07 e fls. 2 do Documento n.º ...22 dos autos, ibidem);

U) Em 31-07-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em R) supra (cfr. fls. 39 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...43 dos autos, ibidem);

V) Em 25-10-2017, foi emitida a nota de cobrança n.º ...03, no valor de € 94.918,45, com data limite de pagamento em 30-11-2017 (cfr. fls. 43 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...22 dos autos, ibidem);

W) Em 29-11-2017, a Impugnante procedeu ao pagamento da Nota de Cobrança identificada em V) supra (cfr. fls. 44 a 46 do Documento n.º ...07 e fls. 1 do Documento n.º ...23 dos autos, ibidem);

X) Por ofício n.º ...90, de 12-09-2018, do Serviço de Finanças de Albufeira, a Impugnante foi notificada do despacho de revogação proferido em 14-06-2017, identificado em S) supra (cfr. fls. 1 a 4 do Documento n.º ...51 dos autos, ibidem). »

A decisão de julgar procedente a presente impugnação judicial (Literalmente, « a) Julgo a presente impugnação judicial procedente e, em consequência, anulo o acto de liquidação de IMI impugnado, na parte relativa à fracção 275.

b) Condeno a Fazenda Pública a restituir à Impugnante a quantia indevidamente paga;

c) Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios;

d) Condeno em custas a Fazenda Pública. »), além do cenário factual acabado de reproduzir, surge sustentada, exclusivamente, nestes fundamentos jurídicos: «

(…).

ii) Da ineficácia da liquidação, por falta de notificação

Invoca, ainda, a Impugnante que a liquidação de IMI é ineficaz, por não lhe ter sido notificada a revogação da isenção de IMI.

Por sua vez, a Ilustre Representante da Fazenda Pública, defende que a irregularidade invocada se encontra sanada, uma vez que a Impugnante já foi notificada do despacho de revogação em causa nos presentes autos.

A Exma. Magistrada do Ministério público emitiu parecer no sentido de que o acto proferido em 14-06-2017, que revogou o benefício fi(s)cal, porque não foi notificado à Impugnante é ineficaz e, consequentemente, a nota de liquidação de IMI referente à 3.ª prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 carece de fundamento legal, devendo ser anulada.

Vejamos.

De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 14.º do EBF, na redacção em vigor à data dos factos, “O acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado.” (…).

No caso concreto, como amplamente se expôs acima, o benefício foi indevidamente concedido, pelo que a isenção poderia ser revogada, por despacho da Autoridade Tributária, considerando que a Impugnante vinha dele beneficiando por efeito de reconhecimento por parte da AT.

Coloca-se agora a questão de saber se a revogação da isenção deveria ser comunicada à Impugnante, antes da liquidação do imposto.

De facto, sendo a ora Impugnante sujeito passivo do imposto, assim se impunha, à luz do artigo 77.º, n.º 6, da LGT, do art.º 268 da CRP, e do princípio da segurança jurídica.

Como se lê no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 00011/04.7BEBRG, de 28-02-2013:

“(…) Como é sabido o procedimento da liquidação é um conjunto de atos e procedimentos que visam a obtenção do ato final que culmina todo o procedimento como o da fixação do imposto, que é conhecido como liquidação do imposto.

O procedimento tributário de liquidação, como os outros procedimentos administrativos coadjuvantes, a que fizemos referência é uma garantia dos contribuintes na medida em que são o modo de exprimir a vontade de um órgão ou pessoa coletiva pelo que as preterições de formalidade legalmente impostas no decorrer de cada um dos procedimentos tenha de considerar-se como omissão de ato, comportamento ou ritualismo devido, suscetível de inquinar o acto administrativo final.

Neste sentido Marcelo Caetano in “Manual do Direito Administrativo” Vol I pág. 470.

Efetivamente, considera-se que um ato administrativo só está perfeito quando se encontram preenchidos todos os elementos que funcionam como requisitos da sua validade.

(…)

Quando existe falta de notificação em absoluto, o ato é ineficaz em que a vontade da Administração Pública não chegou a exteriorizar-se.

Todavia o ato administrativo emanado de uma entidade com poder público como é a Administração Fiscal, aparece sempre como ato obrigatório e os seus efeitos jurídicos são vinculantes quer para a Administração Pública, quer para os administrados, dado que o princípio da presunção de legalidade de que gozam estes actos determinam que em regra tais actos se tenham por válidos e produzam naturalmente os seus efeitos jurídicos enquanto tal presunção se considera meramente “juris tantum” ou seja admitida prova em contrário.”.

Ora, no caso dos autos, ficou provado que o acto de concessão da isenção de IMI foi proferido em 08-06-2017 e foi revogado em 14-06-2017, tendo a liquidação de IMI, referente à terceira prestação de 2016, no valor de € 94.918,45 sido emitida em 14-06-2017 (cfr. alíneas P), S) e T) do probatório).

Mais resulta provado, que a Impugnante apenas foi notificada do despacho de revogação de isenção de IMI, por ofício n.º ...90, de 12-09-2018 (cfr. alínea X) do probatório), ou seja, após a emissão da referida liquidação de IMI.

Esta falta de notificação do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante, porquanto resulta de um acto que não possui a virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos, sendo o acto de revogação ineficaz em relação à Impugnante.

Acresce, que ao contrário do invocado pela Fazenda Pública, não é aqui de chamar à colação a teoria do aproveitamento do acto, uma vez que a liquidação impugnada se sustenta, em termos de pressupostos, em acto praticado em procedimento anterior que não produziu quaisquer efeitos, por ineficaz (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 1504/10.2BESNT, de 27-10-2022, disponível em www.dgsi.pt).

E, tanto basta para julgar a presente acção procedente, com a consequente anulação parcial da liquidação de IMI referente à 3.ª prestação de 2016.

Concluindo-se pela procedência da acção e pela anulação da liquidação impugnada, dá-se por prejudicada a apreciação dos restantes vícios invocados pela Impugnante à liquidação sub judice (cfr. artigo 124.º do CPPT, e artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT).

(…). »

Sem prejuízo de, designadamente, a epígrafe poder induzir (alguma) confusão, o demais expendido não deixa dúvidas sobre o entendimento, do tribunal recorrido, no sentido de que a liquidação, consubstanciada na emissão da nota de cobrança, identificada em V) dos factos provados [ quanto à coleta (de IMI) respeitante ao prédio inscrito na matriz predial urbana, sob o artigo ...75, da freguesia ... e ... ], tem de ser anulada, porque o despacho revogatório de anterior (despacho), que havia concedido, ao imóvel em causa, isenção do pagamento de imposto municipal sobre imóveis (IMI), pelo período de sete anos, com início em 2016, não foi notificado, à beneficiária/sujeito passivo/impugnante, antes de lhe haver sido comunicado (e ter pago) o montante liquidado.

Por outras palavras, sendo, constitucionalmente, imposto que os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei (art. 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e ficando, nos termos do art. 77.º n.º 6 da Lei Geral tributária (LGT), a eficácia da decisão, de qualquer procedimento tributário, dependente da sua notificação ao(s) respetivo(s) destinatário(s), o aludido despacho a revogar outro, precedente (ponto S) dos factos provados), só adquiriu eficácia, isto é, só ficou em condições de efetivar (na putativa ausência de oposição) a decidida revogação, quando foi notificado à visada (sociedade impugnante/sujeito passivo), ou seja, só a partir da data da concretização dessa notificação (12 de setembro de 2018 – alínea X)), passou a ser suscetível de produzir o efeito pretendido, na ordem jurídica, de negar a esta o benefício fiscal, concedido e vigente, de não pagar IMI, relativamente ao prédio em causa. Obviamente, se antes dessa data, em 25 de outubro de 2017, foi emitido o ato de liquidação impugnado, a exigir IMI, com base, unicamente, numa decisão/despacho, ainda, não eficaz, o julgador assumiu que tal “falta de notificação (prévia) do despacho de revogação da isenção de IMI inquina, irremediavelmente o acto de liquidação daí resultante”; a liquidação é ilegal e anulável por ser consequência de um ato (administrativo-tributário) ineficaz (sem “virtualidade de produzir quaisquer efeitos jurídicos”, concretamente, o desaparecimento da isenção ativa) (Ou, como aduz o Exmo. mMP, “…, e constituindo tal acto – revogação do benefício fiscal – pressuposto do ato de liquidação do tributo, temos que concluir que a ineficácia daquele acto implica que aquando da emissão do ato de liquidação – contemporâneo do acto de revogação – não se mostravam reunidos os pressupostos de facto e de direito para a prática do ato tributário”.).

Feita esta leitura do julgamento efetuado, verificamos que a rte lhe imputa o cometimento de erro, decorrente da violação do disposto nos arts. 162.º n.º 2 e 165.º n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), os quais estatuem (Na redação do Decreto-Lei n.º 4/2015 de 7 de janeiro.), respetivamente: «

Artigo 162.º

Regime da nulidade

(…).

2- Salvo disposição legal em contrário, a nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode, também a todo o tempo, ser conhecida por qualquer autoridade e declarada pelos tribunais administrativos ou pelos órgãos administrativos competentes para a anulação.

(…).

Artigo 165.º

Revogação e anulação administrativas

1- A revogação é o ato administrativo que determina a cessação dos efeitos de outro ato, por razões de mérito, conveniência ou oportunidade.

(…). »

Honestamente, não conseguimos, na sentença recorrida, encontrar qualquer afronta ao conteúdo destes normativos. Primeiro, em nenhuma medida se suscitou ou discutiu a nulidade de qualquer ato administrativo (a liquidação impugnada foi anulada e não declarada nula); segundo, nada foi dito ou assumido de contrário a entender-se que o despacho de 14 de junho de 2017, mediante revogação do despacho de 8 de junho de 2017, determinou a cessação dos efeitos deste; casuisticamente, deu sem efeito a concessão de um benefício fiscal (isenção de IMI).

Portanto, neste quadrante, a ausência de suporte deste recurso, é patente e irremediável.

Antes de decidir em conformidade, cumpre, contudo, deixar registado que, apesar de o julgado não contender (como vimos) com a problemática dos efeitos (estritos) da revogação (dos atos administrativos), ao invés do que parece ser pressuposto, pela rte, nas conclusões V) a VII), nos termos do art. 171.º n.º 1 do CPA, regra geral, a revogação (dos atos administrativos) “apenas produz efeitos para o futuro”, sem prejuízo de “o autor da revogação pode(r), no próprio ato, atribuir-lhe eficácia retroativa quando esta seja favorável aos interessados ou quando estes concordem expressamente com a retroatividade e não estejam em causa direitos ou interesses indisponíveis”. Complementarmente e para se perceber o alcance desta menção, importa atentar em que a, aqui aplicável, disciplina, da eficácia da revogação (administrativa), é diferente da vigorante antes de 8 de abril de 2015, onde o ato revogatório tinha, por lei, efeito retroativo, quando se fundamentasse na invalidade do ato revogado – cf. art. 145.º n.º 2 do CPA (Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de novembro).

Pelo congregado destes fundamentos, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 5 de julho de 2023. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Gustavo André Simões Lopes Courinha.

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