IIIO DIREITO
As questões sob recurso já foram abundantemente tratadas na jurisprudência deste STA, e embora, inicialmente, ocorressem alguns arestos divergentes, a jurisprudência pode considerar-se estabilizada desde o acórdão do Pleno da Secção, proferido em 18.05.2004, no rec. nº 48397, em sede de recurso por oposição de julgados e depois reafirmada em muitos outros arestos (cf. por ex., os Acs. Pleno da Secção de 05.07.2005, rec. 05.07.2005, rec. 164/04, de 05.07.2005, rec.613/03, de 25.10.2005, rec. 768/04, de 10.11.2005, rec. 343/04 e de 19.01.06, rec. 424/04.), no sentido de que os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do artº1º da Lei nº 27/98, de 03.06, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em Direito, uma vez que a referida lei os não restringe, pelo que o denominado “Regulamento”, emanado da Comissão Instaladora da ATOC, em 03.06.1998, ao restringir, “ a priori”, aqueles meios de prova à apresentação de cópias de declarações modelo 22 de IRC ou anexo C ao modelo 2 de IRS, afastando, desse modo, a possibilidade de os interessados requererem, e de a Comissão admitir, qualquer outra prova, é ilegal, por violar os artº87º, nº1 e 88º, nº2 do CPA..
Assim, tendo em conta a citada jurisprudência, passamos a apreciar:
Quanto ao invocado erro, da sentença recorrida, na interpretação do conceito « responsável directo por escrita organizada nos termos do POC», contido no artº1º da Lei nº27/98 – conclusões I a VI:
Segundo a autoridade recorrente o «responsável directo por escrita organizada nos termos do POC», a que se alude no artº1º da Lei nº27/98, só pode ser o profissional de contabilidade que assinou, juntamente com o contribuinte, as declarações de rendimento (IRS ou IRC), no período previsto naquele preceito legal e não quem executou a contabilidade, mas não assinou essas declarações como entendeu a sentença recorrida, e por isso, se justificaria que fosse esse o único meio de prova, como se fez constar do “Regulamento” da ATOC.
Mas não tem razão.
Na verdade, como vem referido em alguns dos acórdãos citados (Cf. os acs. do STA de 16.04.2002, rec. 48397 e de 01.04.2004, rec. 970/03 e, mais desenvolvidamente, no ac. Pleno de15.07.05, rec. 164/04), « com a entrada em vigor do CIRS e do CIRC em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal.
A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90.
A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.
Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.»
Por outro lado, a ratio da referida Lei nº27/98, manifestada na exposição de motivos constante da Proposta de Lei nº154/VII, afasta também qualquer interpretação no sentido de que a mesma terá visado restringir o acesso dos profissionais de contabilidade à inscrição na ATOC, bem pelo contrário.
Com efeito, e como se refere no já citado acórdão do Pleno de 05.07.2005, que se transcreve, na parte que aqui agora importa:
«Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98, independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça. Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto do Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei.
(…)
Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais.
É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98.
A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado pelo aquele Decreto-Lei.
Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido.
(…)
Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido (Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil.), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». (Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos.)
E, em reforço desta posição, acrescenta mais adiante:
(…) são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos.
Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos. É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3:ª edição, página 547.).
O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. (Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas.)], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código). Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas. Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida.»
Face a esta jurisprudência, que aqui se reitera, improcedem as conclusões I a VI das alegações da recorrente.
Quanto à questão de saber se, não obstante a ilegal restrição dos meios de prova, o acto não devia ser anulado por o recorrente não ter provados os requisitos exigidos pelo artº1º da citada Lei nº 27/98- conclusões VI a XII:
Segundo a autoridade recorrente, mesmo sendo ilegal a restrição dos meios de prova operada pelo “Regulamento”, o acto não devia ter sido anulado pela sentença recorrida, porque o recorrente não fez prova dos requisitos, não obstante convidado para o efeito.
Resulta da matéria de facto provada que o recorrente foi, efectivamente, convidado, mas para juntar as declarações de rendimento relativas ao período previsto no artº1º da Lei 27/98, donde constasse a sua assinatura, como se vê do ofício transcrito no probatório supra, o que não cumpriu. Portanto, a insuficiência da prova oferecida pelo recorrente, foi aferida face à prova exigida no referido “Regulamento da ATOC”, que padece de restrição ilegal.
Não lhe foi, pois, dada oportunidade de apresentar qualquer outro meio de prova, estando, aliás, impedido de o fazer, quer face ao “Regulamento”, quer face aos termos da notificação que lhe foi feita.
Por isso, se a prova que o recorrente apresentou com o seu requerimento é, porventura, insuficiente, isso não pode retirar efeitos invalidantes da anulação do acto, como pretende a autoridade recorrente.
Outro acórdão do Pleno de 18.05.2004, também já citado, a propósito da ilegal restrição dos meios provas no referido “ Regulamento, pronunciou-se também sobre esta questão, nos seguintes termos:
"Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998. Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente.
Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes.
De modo que por um lado a restrição probatória pôs em risco também um valor fundamental do procedimento que é o de a decisão se conformar tanto quanto possível com a verdade dos factos que interessam à composição dos interesses em causa, violando o princípio da verdade material. Neste sentido os Ac. deste STA de 15.12.94, Proc. 32949 e de 18.12.2003, Proc. 185/03 e Rui Machete, in Estudos de Direito Público e Ciência Política, pag. 379.
E, por outro lado, ao agir assim o órgão em causa além de se não conformar com a norma mencionada do n.º 1 do artigo 87.º também viola a regra inserta no n.º 2 do artigo 88.º do CPA, restringindo sem fundamento, de modo genérico, apriorístico e proibido a possibilidade de os particulares usarem os meios de prova ao seu alcance e de requererem a produção dos que tivessem por adequados, normas estas que eram aplicáveis conjuntamente com o regime substantivo constante do artigo 1.º da Lei 27/98, a qual sem prever restrições ou meios específicos de prova dos pressupostos que enuncia, confere o direito de inscrição às pessoas que durante três anos seguidos ou interpolados, foram responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do POC de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada durante o período visado, isto é, entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995.
Efectivamente as normas em causa apresentam como fundamento a necessidade de disposições que permitam a aplicação da Lei 27/98, de 3/6, por exemplo quanto a documentos que devem instruir os pedidos.
E, nos artigos 1.º e 2.º dispõe-se que o pedido de inscrição deve ser acompanhado de cópias autenticadas das declarações de IRC ou IRS entregues nos serviços de finanças até 17 de Outubro de 1995 e dos quais conste a assinatura do candidato, relativas a três exercícios, entre 1989 e 1994. É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS. Daí que possamos dizer que pela forma como estão redigidas as normas emanadas da Comissão Instaladora em 3 de Junho de 1998, denominadas "Regulamento", e relativas à inscrição a título excepcional permitida pela Lei 2/79, pelo momento em que foi emitida (isto é, antes da abertura do período de inscrição), pela forma como foi imposta aos interessados (como condicionamento da instrução do requerimento) e tal como foi aplicada (excluindo outro meio de prova) torna-se evidente que não se tratou de sugerir uma forma mais adequada de prova, mas sim de elevar os documentos exigidos a único meio de prova, afastando a possibilidade de os interessados requererem e de a Comissão admitir qualquer outra, pelo que foram ofendidos os artigos 87.º n.º 1 e 88.º n.º 2 do CPA e o Acórdão recorrido que julgou ilegal o acto de recusa da inscrição decidiu correctamente, pelo que deve manter-se".
Também no acórdão do Pleno de 25.10.2005, já citado, refere, com interesse a este propósito, nomeadamente, o seguinte:
«(...)
Observando a forma como o regulamento sub-judice indica o documento que deve instruir o requerimento da inscrição para provar o exercício da actividade de técnico de contas como responsável directo por escrita organizada, através dos modelos oficiais de impostos do IRC e IRS entregues nas repartições de Finanças e por eles assinados, claramente se entende que é excluída a possibilidade de o particular interessado produzir qualquer outra prova do facto.
É precisamente desta alteração no estatuto que resultava da Lei 27/98 que se queixam os impugnantes das normas regulamentares e não há dúvida de que a entrada em vigor do regulamento teve como efeito delimitar restritivamente o número daqueles que poderiam candidatar-se, que deixaram de ser os “responsáveis directos por contabilidade organizada” para passarem a ser os que estivessem em condições de apresentar certidão de terem entregue nas finanças as declarações por si assinadas de IRS e IRC referentes àquelas entidades e correspondentes aos três anos de actividade.
Na verdade, a exigência de que os interessados apenas podem fazer prova do exercício da sua actividade através de declarações fiscais que contivessem a sua assinatura restringe a sua liberdade probatória, impedindo, por si só e sem necessidade da prática de qualquer acto administrativo, a inscrição de todos aqueles que exerceram aquela actividade mas que não tenham assinado as respectivas declarações fiscais. – vd. preâmbulo do DL 265/95, de 17/11, e o Acórdão deste Supremo Tribunal de 16/4/02 (rec. 48.397). ».
É esta jurisprudência que aqui mais uma vez se reitera, pelo que improcedem também as conclusões VI a XII das alegações do recorrente.
Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
