02652/10.4BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto.

II- Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efetiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efetiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD.

III- O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo percetível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o ato, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD.

IV- Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pelo cedente.

V- O instituto jurídico da cessão de posição contratual é subsumível ao conceito de «cedência» previsto no 10.º do § 3.º do art.º 19.º do CIMSSD.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Representação da Fazenda Pública – RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se concedeu provimento à impugnação intentada pela [SCom01...], Sociedade Unipessoal, Lda. (Recorrida) direcionada contra a liquidação de SISA e corresponde liquidação de juros compensatórios.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

A. Nos autos em referência, a douta sentença [a douta sentença] julgou a presente impugnação judicial procedente, e, em consequência, decidiu “anular a liquidação de imposto municipal de sisa e juros compensatórios relativa a 2001, no montante de € 261.434,49.”

B. Para fundamentar as conclusões alcançadas, estriba-se a douta sentença recorrida na seguinte argumentação, que aqui se sintetiza:

“…relativamente ao contrato de cessão de posição contratual, a [SCom02...] pagou à impugnante o valor de € 2.005.167,55, correspondente à quantia que esta pagou no âmbito do contrato-promessa, donde retiramos que a impugnante não auferiu lucro com a cessão da sua posição contratual.”

“Por outro lado, a [SCom02...] foi constituída como sociedade em 18.07.2001, tendo a escritura pública de compra e venda do prédio em causa sido celebrada em 08.08.2001, circunstância esta que, conjugada com a anterior, nos leva a considerar que, efectivamente, a impugnante apenas interveio no negócio porque a [SCom02...] não existia à data da celebração do contrato-promessa, não se vislumbrando qualquer interesse económico no negócio da parte da impugnante. Ou seja, a intervenção da impugnante foi de mera intermediária no negócio, não tendo efectuado qualquer revenda no sentido visado pela norma subjacente à liquidação impugnada, com o que se mostra ilidida a presunção legal de tradição jurídica do imóvel.”

“Ante o exposto, tendo sido ilidida a presunção a que se reporta o § 2.º do n.º 2 do artigo 2.º do Código da Sisa, concluímos pelo erro nos pressupostos de facto, determinante da anulação da liquidação impugnada.”

C. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença, salvo o devido respeito, deverá ser declarada nula, nos termos do art. 125º, n.º 1 do CPPT e art. 615.º, n.º 1, al. d) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, porquanto no caso concreto, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por erro na apreciação e valoração da prova, daí resultando, em consequência, erro de julgamento em matéria de direito na interpretação do § 2º do art.º 2º do Código do Imposto de Sisa, pelas razões que passa a elencar.

D. Importa referir que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, debruçando-se sobre a questão objecto do presente recurso, tem vindo a afirmar, de forma reiterada e unânime, que há ajuste de revenda, para efeitos do § 2 do art. 2 do CIMSISSD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel a que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva, e que, nessa situação, cabe ao promitente-comprador originário demonstrar que não existiu qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

E. Trata-se de uma mera transmissão jurídica para efeitos fiscais, sendo sujeito passivo do imposto, no que à situação contemplada em tal preceito legal respeita, o primitivo promitente-comprador, ou seja, aquele a quem ficcionadamente é transmitido o bem objecto da promessa de compra e venda.

F. Mas, a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo, no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária) (Cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.12.1998, recurso 022820, in www.dgsi.pt e ainda os já citados Acórdãos 924/10 e 895/11, do Pleno.)

G. Sendo assim, o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º.

H. Logo, a questão em causa nos presentes autos não passa pelo labor de determinar se a AT reuniu ou não os elementos atinentes aos pressupostos do ajuste de revenda, porquanto ser manifesto que o fez - aliás, a própria sentença ora recorrida, na página 10, assim o conclui ao afirmar que “Subsumindo tal factualidade ao direito aplicável acima enunciado, presume-se que houve ajuste de revenda.” - mas sim se a impugnante logrou cumprir com o ónus que lhe incumbia de ilidir a presunção legal de tradição jurídica do imóvel estabelecida entre o promitente vendedor e o cedente, e que decorria da redação do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD.

I. Face aos factos dados por assentes (ou não dados, a pertinência está aí), a sentença ora recorrida concluiu que a impugnante ilidiu a presunção a que se reporta o § 2.º do n.º 2 do artigo 2.º do Código da Sisa, argumentando para esse efeito que a mesma não auferiu lucro com a cessão da sua posição contratual, nem se vislumbrou qualquer interesse económico no negócio por parte da mesma.

J. No entanto, a intenção especulativa (enquanto componente do ajuste de revenda) terá de se considerar eminentemente latente, porquanto, assim como uma empresa não labora senão para produzir lucro também a pessoa humana não negoceia senão para obter rendimento, pelo que, a eventual ou suposta onerosidade da cessão da posição contratual em nada releva no tocante à verificação do ajuste de revenda.

K. Irrelevante é também o facto de a cessão da posição contratual – negócio jurídico que se enquadra no conceito de ajuste de revenda – ocorrer (como foi o caso) pelo valor constante do contrato promessa, uma vez que,

L. isso, só por si não significa que não tenha havido ajuste de revenda no sentido visado pela norma subjacente à liquidação impugnada, já que poderão existir situações em que o negócio poderá assumir um preço inferior ao preço de custo e ainda assim trazer consigo vantagens económicas de outra natureza que compensem o prejuízo financeiro, pelo que, o conceito de interesse económico não abrange apenas o interesse financeiro.

M. Por outro lado, mostra-se igualmente irrelevante a circunstância de a “[SCom02...]” (cessionária) não existir à data da celebração do contrato promessa, como factor conclusivo pela sentença ora recorrida de que a intervenção da impugnante foi de mera intermediária no negócio em causa, pois,

N. apesar de facilmente se depreender das alegações da impugnante na petição inicial (vide artigo 9.º, alíneas i) e l), e artigo 39.º) de que a sua intervenção no negócio se deveu ao facto de ambas as sociedades (cedente e cessionária) integrarem o mesmo grupo económico, no entanto, tal facto não ficou provado nos autos (vide página 7 da sentença).

O. Assim, no caso sub judice, salvo melhor entendimento, face à matéria que resultou provada, o que se constata é que a impugnante cedeu a sua posição contratual no contrato-promessa a terceiro, tendo sido realizada a venda do imóvel entre o promitente vendedor e esse terceiro, e não logrou afastar tal como lhe competia, em sede de probatório, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

P. Destarte, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença ora recorrida enferma de ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO APLICÁVEL, pelo que deverá ser revogada.

Termina a Recorrente pedindo que seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

A Recorrida ([SCom01...], Sociedade Unipessoal, Lda.), apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 147 dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

A. Com data de 06.07.2007, foi elaborado relatório de inspecção tributária, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 24 e ss. do processo de reclamação graciosa:

“(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III. A. Caracterização da situação

No âmbito de procedimento de inspecção à sociedade [SCom02...], (…), tomamos conhecimento dos seguintes factos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…).”

B. Com data de 06.07.2007, foi proferido despacho de concordância com o relatório que antecede – cfr. fls. 24 do PA apenso.

C. Com base no relatório de inspecção que antecede, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de imposto municipal de sisa e juros compensatórios relativa a 2001, no montante de € 261.434,49 – cfr. fls. 41 do processo de reclamação graciosa.

D. Em 04.12.2007, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação que antecede – cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa.

E. Em 08.08.2008, a reclamação graciosa foi indeferida – cfr. fls. 54 do processo de reclamação graciosa.

F. Em 17.09.2008, a impugnante interpôs recurso hierárquico contra o indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 44 do processo de recurso hierárquico.

G. Em 18.05.2010, foi negado provimento ao recurso hierárquico – cfr. fls. 62 do processo de recurso hierárquico.

H. Em 30.10.2000, a impugnante celebrou um contrato-promessa de compra e venda com «AA» tendo por objecto um prédio rústico sito na freguesia ..., concelho ..., pelo preço de € 2.543.869,28 – cfr. fls. 27 do processo de reclamação graciosa.

I. Em 28.06.2001, a impugnante celebrou um contrato de cessão de posição contratual com a sociedade [SCom02...], nos termos do qual cedeu a sua posição no contrato-promessa referido àquela sociedade contra o pagamento da quantia de € 2.005.167,55, entretanto adiantado ao promitente vendedor, ficando responsável pelo remanescente da dívida, assumindo os custos incorridos pela impugnante para a viabilidade do projecto de edificação e com o financiamento obtido para fazer face aos adiantamentos pagos – cfr. fls. 27 do processo de reclamação graciosa.

J. Na mesma data, a [SCom02...] pagou à impugnante o adiantamento no valor de € 2.005.167,55 – cfr. fls. 27 do processo de reclamação graciosa.

K. A sociedade [SCom02...], Sociedade Unipessoal, Lda, foi constituída em 18.07.2001 – cfr. fls. 17 e 18 do processo de reclamação graciosa.

L. Em 08.08.2001, foi celebrada escritura pública de compra e venda do prédio em causa por «AA», na qualidade de promitente vendedor, e [SCom02...], pelo preço de € 2.543.869,28 – cfr. fls. 33 e ss. do processo de reclamação graciosa.

Na sentença recorrida considerou-se ainda que:

«Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa, designadamente o seguinte:

1. A impugnante pertence ao mesmo grupo económico da [SCom02...].»

A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:

«A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e no acordo das partes.

A prova testemunhal corroborou a factualidade alegada que se mostra sustentada pela documentação constante dos autos.

Quanto ao facto dado como não provado, cumpre referir que a documentação constante dos autos, designadamente as cópias dos registos comerciais de ambas as sociedades, não permitem concluir pela alegada relação de grupo entre a impugnante e a [SCom02...].»

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III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto à nulidade invocada e aos erros de julgamento de facto e de direito alegados.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se concedeu provimento à impugnação deduzida pela Recorrida relativa à liquidação de SISA a que faz menção nos presentes autos (cf. alínea «C» dos factos tidos por assentes).

Na presente situação, a liquidação aqui em causa fundamenta-se no relatório de inspeção tributária acima referido, no qual se considerou, em suma, que estava sujeita a SISA a operação pela qual a Recorrente cedeu a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda que havia celebrado como promitente compradora com um terceiro, sendo que este veio posteriormente a adquirir o prédio em questão ao promitente vendedor.

Cumpre, agora, apreciar e decidir.

IV.1- Da nulidade invocada.

A Apelante inicia o seu recurso invocando que a sentença recorrida será nula ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 125.º do CPPC e alínea d) do n.º 1 do art.º 615.º do novo CPC.

Contudo, nas conclusões do presente recurso, ou sequer na sua motivação, a Recorrente não nos indica, em concreto, qualquer situação que seja eventualmente prefigurável como uma das nulidades previstas nas normas para o efeito convocadas.

Assim, se bem entendemos o recurso neste ponto, o que transparece é que, erroneamente, a Apelante reconduz a apontada nulidade aos erros de julgamento invocados. Ora, aquela não se confunde com estes últimos.

Por isso, neste ponto, terá que improceder o presente recurso.

IV.2- Dos erros de julgamento de facto e de direito.

A primeira nota a dar quanto ao invocado erro de julgamento de facto, vai no sentido que, atendendo ao teor do presente recurso, em rigor, a Apelante não se insurge contra a matéria de facto que sustenta a decisão jurisdicional ora recorrida. Muito pelo contrário: a Apelante acaba por dar implicitamente o seu assentimento à versão dos factos constantes da sentença recorrida. Assim, o que a Recorrente pretende é antes questionar a forma como o Tribunal recorrido enquadrou os factos no quadro legal aplicável, mormente no que ia disposto no § 2.º do art.º 2.º do CIMSSD. Ora, esta alegação constitui, antes, um eventual erro de direito e não um erro de julgamento de facto.

Deste modo, as questões primordiais são as de saber se houve uma errónea apreciação e valoração da prova e se, por essa via, se errou na aplicação do direito, designadamente no que concerne ao disposto na norma do CIMSSD acima identificada.

Assim, a propósito desta questão, na sentença apelada elaborou-se o seguinte raciocínio:

“[…]

Resulta do probatório que o impugnante celebrou, em 30.10.2000, contrato promessa de compra e venda do prédio rústico sito na freguesia ..., concelho ..., pelo preço de € 2.543.869,28 e, com data de 28.06.2001, o impugnante celebrou com a sociedade [SCom02...] contrato de cessão de posição contratual relativamente à sua posição de promitente-comprador naquele outro contrato, com quem o promitente-vendedor veio a celebrar, em 28.08.2001, a escritura de venda.

Subsumindo tal factualidade ao direito aplicável acima enunciado, presume-se que houve ajuste de revenda.

Acontece que a impugnante se insurge contra a liquidação impugnada por:

a. ter intervindo no contrato-promessa de compra e venda de forma meramente instrumental, apenas por ainda não estar constituída a sociedade adquirente pertencente ao mesmo grupo económico, não tendo tido qualquer ganho ou vantagem do ponto de vista económico;

b. não ser aplicável à determinação da base tributável a regra do ponto 10.ºdo parágrafo 3.º do artigo 19.º do CIMSD uma vez que aquela regra se refere aos casos de transmissão por meio de renúncia ou cedência, que aqui não estão em causa, e por tal regra violar o princípio da capacidade contributiva.

Vejamos.

Como também decorre do probatório, relativamente ao contrato de cessão de posição contratual, a [SCom02...] pagou à impugnante o valor de € 2.005.167,55, correspondente à quantia que esta pago no âmbito do contrato-promessa, donde retiramos que a impugnante não auferiu lucro com a cessão da sua posição contratual.

Por outro lado, a [SCom02...] foi constituída como sociedade em 18.07.2001, tendo a escritura pública de compra e venda do prédio em causa sido celebrada em 08.08.2001, circunstância esta que, conjugada com a anterior, nos leva a considerar que, efectivamente, a impugnante apenas interveio no negócio porque a [SCom02...] não existia à data da celebração do contrato-promessa, não se vislumbrando qualquer interesse económico no negócio da parte da impugnante. Ou seja, a intervenção da impugnante foi de mera intermediária no negócio, não tendo efectuado qualquer revenda no sentido visado pela norma subjacente à liquidação impugnada, com o que se mostra ilidida a presunção legal de tradição jurídica do imóvel.

Ante o exposto, tendo sido ilidida a presunção a que se reporta o § 2.º do n.º 2 do artigo 2.º do Código da Sisa, concluímos pelo erro nos pressupostos de facto, determinante da anulação da liquidação impugnada.

[…]”

Na presente situação, cabe chamar à colação o vertido no acórdão deste TCA, datado de 03.10.2018, proferido no processo n.º 01250/07.4BEPRT (in www.dgsi.pt), do qual se extrai que:

“[…]

Neste enquadramento, a questão objecto do recurso reconduz-se a saber se perante o contrato-promessa, o contrato de cedência de posição contratual e a outorga da escritura de compra e venda entre os cessionários e o promitente-vendedor, a Administração Tributária estava legitimada a considerar a ocorrência de uma transmissão relevante para efeitos de liquidação de sisa ao abrigo do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.

Esse artigo 2.º, na parte que aqui interessa, dispõe o seguinte:

“Artigo 2.º

(Incidência real)

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1. º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)

§ 2. º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos.

É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste de revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.

Na verdade, os contratos promessa de aquisição de imóveis não são, em si mesmos, factos geradores da obrigação de imposto em sede de sisa, porquanto a promessa de aquisição não é susceptível de operar a transmissão civil dos bens; deles resulta apenas um vínculo entre os sujeitos contratantes (que se vinculam ao dever jurídico de celebrarem um segundo contrato – o contrato prometido); e só com a celebração do contrato prometido se opera a transmissão civil do bem do património do vendedor para o do adquirente (artigo 408.º do Código Civil).

Esta tributação explica-se, contudo, com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos.

Por tal motivo, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.

E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.

É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem.

Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT, segundo o qual as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência tributária, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário face ao disposto no n.º 2 do artigo 350.º do C.Civil.), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º - cfr. Acórdão do STA, de 21/04/2010, proferido no âmbito do processo n.º 0924/09.

Prossegue este mesmo acórdão citado: “(…) o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.

Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.

Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa. (…)”

Igualmente como se afirma no sumário do acórdão do STA de 07-11-2018, proferido no processo n.º 01003/12.8BESNT-0530/15 (in www.dgsi.pt):

I- Estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorre da redacção do artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD;

II- A presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária).

III- Enquanto no n.º 2 do § 1.º a incidência se reporta à tradição efectiva, neste § 2.º o legislador bastou-se com a tradição jurídica dos bens.

Ora, a jurisprudência tem considerado que não se verifica qualquer ajuste de revenda se o cedente não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, pois é certo que o intuito do imposto de SISA era o da tributação da riqueza efetivamente transmitida. Vide, designadamente, o acórdão do Pleno do STA, de 02.05.2011, proferido no processo n.º 0895/11 02-05-2012 (in www.dgsi.pt), onde se reconhece que a presunção iuris tantum do § 2 do art.º 2.º do CIMSSD, pode ser feita desde que o interessado demonstre a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido, ou a desistência do contrato-promessa, ou a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.

Assim, na sentença recorrida considerou-se que a ora Recorrida tinha sido uma mera intermediária no negócio realizado, não tendo obtido qualquer vantagem do mesmo.

Porém, resulta da matéria de facto provada que no contrato de cessão da posição contratual celebrado entre a Recorrida e um terceiro, não foi apenas feito o pagamento do sinal que aquela havia inicialmente adiantado no contrato promessa que firmou. Assim, há outros pagamentos efetuados para além do aludido sinal, como seja, por exemplo, os custos para a viabilidade do projeto de edificação (o que pode até indiciar a existência de operações com valor económico acrescentado). Ora, a propósito destes, nenhuma explicação ou justificação foi trazida pela Recorrida, ficando-se na dúvida se houve, ou não, um ajuste de revenda. Porém, esta dúvida, tem que ser decidida contra a Recorrida porque sob ela incidia o respetivo ónus da prova, atendendo à natureza da presunção do § 2 do art. 2 do CISISD e atento o disposto no art.º 74.º da LGT. Com efeito, nada do factualmente demonstrado nos presentes autos, nos permite concluir, com um mínimo de certeza, pelo afastamento da presunção referida na norma apontada, tendo que se considerar, por isso, que se verificou a tradição jurídica do bem transacionado e, como tal, a operação económica aqui em causa estava sujeita a SISA.

Assim sendo, consideramos que se verifica o apontado erro de julgamento apontado à sentença recorrida, pelo que a mesma terá que ser revogada.

IV.3- Do conhecimento em substituição.

Na sentença recorrida equacionou-se a alegação da então Impugnante no que concerne a “[…] não ser aplicável à determinação da base tributável a regra do ponto 10.º do parágrafo 3.º do artigo 19.º do CIMSD uma vez que aquela regra se refere aos casos de transmissão por meio de renúncia ou cedência, que aqui não estão em causa, e por tal regra violar o princípio da capacidade contributiva. […]”. Porém, sobre estas questões nada foi dito na sentença recorrida, tendo o Tribunal de primeira instância implicitamente as considerado prejudicadas, uma vez que julgou procedente o vício de erro sobre os pressupostos de facto (este tido como logicamente precedente em relação aos sobreditos vícios).

Ora, ouvidas as partes, cabe a este Tribunal conhecer das aludidas questões à luz do disposto no art.º 665.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT.

Assim, a enunciada regra do ponto 10.º do § 3.º do art.º 19.º do CIMSSD, dispunha que “Quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz”.

No caso presente, a transmissão ocorrida deu-se por via de uma cessão da posição contratual (cf. alínea «I» da matéria de facto assente). Ora, a cessão da posição contratual tem por efeito a transmissão a terceiro de uma determinada posição contratual (cf. artigos 424.º e segs. do CC). Assim sendo, divergindo do entendimento da Impugnante, entendemos que tal figura jurídica é, sem qualquer esforço interpretativo, subsumível ao conceito de «cedência» previsto no 10.º do § 3.º do art.º 19.º do CIMSSD. Efetivamente, ceder significa transmitir algo, sendo esse algo, in casu, uma determinada posição contratual. Por isso, não se verifica o apontado vício invocado pela Impugnante em sede de p.i

Igualmente, a Impugnante (aqui Recorrida) alegou que a norma do n.º 10.º do § 3.º do art.º 19.º do CIMSSD era inconstitucional na medida em que violava o princípio da tributação da capacidade contributiva. Assim, há que realçar que a Impugnante não esclareça qual a norma legal ou constitucional concretamente violada (cf. art.º 46.º da p.i.), o que, à partida, obsta à apreciação da referida questão.

No entanto, ainda que assim não se entenda, há que ter em conta que no presente caso o que está em causa é a tributação da transmissão de uma posição contratual num contrato promessa de compra e venda, pelo que não estamos perante a tributação de um determinado rendimento (e, como tal, eventualmente sujeito aos limites constitucionais previstos no n.º 2 do art.º 104.º da CRP). Com efeito, como se retira do decidido no acórdão do Tribunal Constitucional, datado de 02.05.2006, n.º 278/2006, processo n.º 236/05, o que poderia eventualmente estar aqui em causa, seriam antes os limites constitucionais relativos à tributação do património, na vertente da transmissão deste (cf. n.º 3 do art.º 104.º da CRP). Ora, mesmo nesta última vertente, não existem quaisquer dados factuais ou outros que nos serviam de suporte para uma eventual inconstitucionalidade da norma supra mencionada.

Por isso, também neste item, terá que improceder a presente impugnação.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado parcialmente do acórdão desta instância acima citado):

I- O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto.

II- Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efetiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efetiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD.

III- O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo percetível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o ato, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD.

IV- Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pelo cedente.

V- O instituto jurídico da cessão de posição contratual é subsumível ao conceito de «cedência» previsto no 10.º do § 3.º do art.º 19.º do CIMSSD.

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V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, declarando-se a impugnação improcedente.

Custas pela Recorrida (por vencida).

Porto, 27 de fevereiro de 2025

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Celeste Oliveira

Paulo Moura