726/19.5BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

Após a entrada em vigor da Lei nº 91/2009 de 1 de Setembro e da alteração introduzida ao nº 5 do art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), deixou de ser exigível que a administração tributária proceda à audição prévia do contribuinte antes de proferir a decisão de acesso directo a documentação bancária, mantendo-se a audição prévia apenas para as situações em que o acesso a informações e documentos bancários seja referente a familiares daquele e/ou terceiros que com o contribuinte estejam numa relação especial, nas situações em que aqueles recusem a exibição ou não autorizem a sua consulta.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

J…………………. e M………………………………., melhor identificados nos autos, notificados da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente o pedido de anulação da decisão de acesso a informação e documentos bancários proferida em 3 de maio de 2019 pela Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a mesma, vêm interpor recurso jurisdicional para este Tribunal.

Os Recorrentes terminam as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“A) – A meritíssima Juíza “a quo” julgou totalmente improcedente o pedido de anulação da douta decisão de autorização de acesso às contas bancárias dos recorrentes, proferida pela Ex.ma Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 03.05.2019, não tendo atendido a nenhum dos fundamentos alegados pelos recorrentes na sua p.i.

B) - Contudo e no que diz respeito à improcedência do fundamento relativo à preterição da formalidade legal de audição prévia antes de ter sido proferida a referida decisão, entendem os recorrentes que a douta sentença recorrida efetuou uma errada aplicação e interpretação da lei.

C) – Douta sentença recorrida que nesta matéria acompanhou a doutrina contida no douto acórdão, proferido por este Tribunal, no processo 07945/14, em 16 de outubro de 2014, douto acórdão do qual são feitas algumas transcrições.

D) – Douto acórdão aquele do qual há a realçar outros aspetos nele contidos, concretamente a transcrição dos seguintes textos: “4.2.1.3.Mas, mesmo não sendo esta última a posição por nós perfilhada, antes a primeira que deixamos expressa, isto é, a posição de que a audiência prévia se assume primordialmente, como dimensão qualificada do principio da participação mas que este, tal como se encontra constitucionalmente consagrado não exige necessariamente a realização de uma audiência prévia (e, consequentemente, ao legislador ordinário não está constitucionalmente vedada a possibilidade de restringir ou eliminar essa audição em certas situações ou especiais procedimentos, designadamente quando ela se revela desnecessária pelo modo como o procedimento se desenvolveu, tendo em consideração os fundamentos que estão na base da decisão administrativa-tributária ou porque outros valores se entendem como se sobrepondo aos valores prosseguidos pela exigência de audição prévia), a questão que cumprirá, por último, enfrentar, é a de saber se, no caso concreto o princípio constitucional de participação na formação da decisão foi posto em causa.”

… “Uma coisa é a Administração poder, sem ou contra o consentimento do titular das contas bancárias, aceder a toda a informação ou documentação que lhe respeitem; outra, é a Administração poder actuar dessa forma sem o contribuinte ser chamado de forma efectiva a demonstrar a inutilidade dessa actuação (decisão) e afastar a potencial e desnecessária lesão dos seus direitos constitucionais, designadamente de reserva da intimidade da sua vida privada, os quais apenas devem submergir verificada que esteja a existência de um efectivo conflito entre o interesse prosseguido pelo Estado (obtenção de receitas necessárias à realização das despesas públicas que devem ser suportadas por cada indivíduo segundo a sua capacidade contributiva; regulação da actividade económica, sempre que o imposto seja utilizado como instrumento de políticas económicas conjunturais e repartição da carga fiscal em harmonia com os princípios da equidade horizontal e da progressividade) e o interesse e direito fundamental do cidadão à reserva da sua vida privada. (13)” … “Ou seja, resulta claramente do probatório que houve uma participação efectiva dos Recorrentes no procedimento e que se uma participação acrescida ou “mais efectiva” por parte daqueles não houve não foi porque os Recorrentes não tivessem “conhecimento” antes da decisão das razões de facto e de direito determinantes daquela, não foi porque não lhes tenha sido dada sucessivamente a oportunidade de as contradizerem ou afastarem, mas por os mesmos sujeitos passivos terem entendido numa dada fase do procedimento, mais concretamente após o recebimento do ofício de 7-10-2013, que os esclarecimentos e documentos já apresentados eram “mais do que suficientes para os esclarecimentos a que a AT legalmente tem direito ao abrigo do dever de colaboração”, para evitar “especulações apresentadas no presente procedimento”, “ser ilegítimo o pedido de informação requerido aos Exponentes”, tendo-se limitado a apresentar, de novo, “os contratos de transmissão de participações sociais”, anteriormente apresentados, e que em seu entender, pelos valores envolvidos e datas de pagamento realizadas, justificavam o alegado incremento patrimonial [cfr. fls. 65-66 dos autos, acolhido no probatório sob a alínea K)].”

E) – Douto acórdão aquele que aponta no sentido de não ter havido violação da preterição de formalidade legal de audição prévia dos recorrentes com base no entendimento de, no caso concreto, os contribuintes inspecionados terem participado ativamente antes da decisão de revogação do acesso às suas contas bancárias.

F) – Sucede, porém, que tal assim não aconteceu no caso dos ora recorrentes, pois apenas foram notificados para esclarecerem por escrito, nomeadamente, se tinham exercido, por conta própria, a atividade de transporte rodoviário, se exerceram por conta de outrem serviços remunerados por conta da firma T……………….., Lda., se cederam o uso da viatura com a matrícula ….-….-BU, da marca Renault, se autorizaram a utilização das contas bancárias a terceiros para o exercício da atividade, nomeadamente à firma T…………….., Lda., e se autorizavam a Autoridade Tributária a aceder às suas contas bancárias.

G) – Pelo contrário, durante todo o procedimento inspetivo e até ter sido proferida a douta decisão recorrida neste processo, os recorrentes não foram notificados para explicar:

- Origem e fundamento dos rendimentos ilíquidos com a natureza de juros de depósitos à ordem e ou a prazo e dos rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes e comunicados na declaração modelo 39, nas quantias de € 61.221,08, em 2015, € 51,614,98, em 2016 e 59.049,59, em 2017;

- Qual a razão para haver uma discrepância entre os referidos rendimentos ilíquidos com a natureza de juros de depósitos à ordem e ou a prazo e dos rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes e comunicados na declaração modelo 39, nas quantias de € 61.221,08, em 2015, € 51,614,98, em 2016 e 59.049,59, em 2017 e os rendimentos brutos da categoria “A”, “B”, “F” e “G” declarados na modelo R de IRS nas quantias de 12.592,72, em 2015, € 24.370,21, em 2016 e € 30.617,74, em 2017;

- Qual a proveniência do investimento efetuado, em 25 de janeiro de 2017, no montante de € 74.500,00, formalizado na compra da fração autónoma designada pela letra “X” do artigo urbano inscrito sob o nº 8 de união de freguesias de Pataias e Martingança, concelho de Alcobaça;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula ….-….-BU, da marca Renault, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 3 de setembro de 2015, pelo funcionário da firma T……………………, Lda, Luis Alexandre Januário Simões;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula ….-….-BU, da marca Renault, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 2 de março de 2016, pelo funcionário da firma T…………………….., Lda, A……………………….;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula …-…-VL, da marca Iveco, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 27 de junho de 2017, pelo funcionário da firma T…………….., Lda, Luis A………………..;

- A que título é que os recorrentes efetuaram o pagamento da fatura-recibo nº 82 de 8 de agosto de 2016, no valor de € 330,00, emitida pelo sujeito passivo A…………………….., com o NIF………….., reconhecida na contabilidade da sociedade T……………………., Lda., na conta SNC 62.2.1.1.3;

H) - Sete questões estas relativamente às quais os recorrentes não foram notificados para se pronunciar e cuja utilização na decisão de acesso às suas contas bancárias foi determinante e decisiva e relativamente às quais os recorrentes tinham apresentado justificação que seria mais que suficiente para não ter sido proferida a decisão final de acesso às suas contas bancárias;

I) – No caso dos recorrentes não houve uma participação efetiva no procedimento a qual, conforme supra se demonstrou tinha sido essencial e indispensável;

J) – Deste modo, entendem os recorrentes que, apesar do nº 5 do artigo 63º-B da LGT deixar de conter a obrigatoriedade do direito de audição antes da decisão de revogação do sigilo bancário, o regime que se coaduna melhor consiste na aplicação do nº 1 do artigo 60º da LGT.;

L) – Aliás este é também o entendimento deste Tribunal, no seu processo 07606/14, no qual foi proferido o douto acórdão, em 10 de julho de 2014, que adotou o entendimento no sentido de continuar a ser obrigatória a audição prévia dos interessados antes de ser proferida a decisão final de acesso às contas bancárias dos contribuintes;

M) - Douto acórdão de 10 de julho de 2014 proferido no processo 07606/14 onde se escreve nomeadamente o seguinte:

“Ora, com a redacção introduzida com a Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro (no que para aqui importa, a redacção é a acolhida no artigo 63º-B na versão aqui aplicável, a qual deixámos integralmente transcrita supra) deixou de se fazer referência expressa à audição prévia nas situações referidas no nº1 [alíneas a) a g)], ou seja, quando está em causa o acesso a documentação bancária do próprio sujeito passivo. Na verdade, de acordo com o nº 5 do artigo 63º-B da LGT, a referência expressa ao direito de audição surge relacionada com o acesso aos documentos bancários de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

Não obstante esta evolução/alteração da lei, entendemos que a eliminação da referência ao exercício do direito de audição, no caso das situações contempladas no nº1 do artigo 63º-B da LGT, não equivale à dispensa (legal) deste direito. Dito por outras palavras, e recorrendo à terminologia acolhida no artigo 60º, nº 1 da LGT, entendemos que no caso concreto a lei não prescreve em sentido contrário, no sentido de expressamente dispensar o direito de audição.

Com efeito, da letra da lei não resulta uma vontade clara e inequívoca do legislador no sentido da eliminação do direito de audição. De resto, numa matéria tão sensível como esta, em que está em causa a intimidade da vida privada, constitucionalmente protegida, seria, no mínimo, exigível uma manifestação expressa do legislador nesse sentido, caso fosse essa a "mens legislatoris". E, como decorre do artigo 9º, nº 3 do Código Civil “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

E, não prescrevendo a lei no sentido de dispensar o direito de audição, entendemos que, no caso concreto, a necessidade de assegurar o exercício de tal direito decorre, desde logo, da CRP, concretamente do artigo 267º, nº5 - O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito – do artigo 60º da LGT, do artigo 45º do CPPT e do artigo 100º do CPA.”;

N) - A douta sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação do nº 5 do artigo 63º-B conjugado com o nº 1 do artigo 60º, ambos da LGT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida, anulando-se a douta decisão de autorização de acesso às contas bancárias dos recorrentes, proferida pela Exma. Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 03.05.2019.”.

* *

A Recorrida apresentou contra-alegações tendo concluído nos seguintes termos:

“II- CONCLUSÕES

De acordo com as informações e elementos recolhidos, os sujeitos passivos M………………….. e J…………………. são titulares de uma conta bancária, com o NIB…………………………….., sediada na entidade bancária denominada Caixa Geral de Depósitos, movimentada (utilizada) para pagamentos de despesas (gastos) e recebimentos de réditos (rendimentos) conexos com a atividade comercial da sociedade T……………………………, obtendo por esta via rendimentos que preenchem os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), nomeadamente nos termos do art.° 9º do CIRS - Rendimentos da categoria G (Incrementos patrimoniais a que se refere o n.° 5 do art.° 89° A da LGT).

Ora,

Considerando que toda a prova documental produzida indicia a existência de desvio de meios financeiros líquidos da atividade da sociedade T……………………… Lda em proveito pessoal;

Considerando que apesar de notificados os sujeitos passivos não autorizaram a derrogação do sigilo bancário, negando o acesso às informações e documentos bancários;

(…)”

4. Assim, nenhum vício pode ser imputado à decisão recorrida que, no que se refere à questão da audição prévia dos recorrentes, em sede de derrogação do sigilo bancário, decidiu que a disciplina legal do art. 63º-B da LGT não comporta o dever de cumprimento de tal formalidade.

Diga-se, ainda que o acórdão em que assentou a sentença recorrida constitui jurisprudência uniforme que vem a ser perfilhada pelos tribunais superiores (cf., entre muitos outros, Acórdão do TCA Sul de 22/05/2018, Procº 98/18.6BEFUN).

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve o presente recurso improceder por total falta de apoio legal”.

* *

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

* *

Com dispensa de vistos prévios atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão.

* *

II- OBJECTO DO RECURSO

Estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação do nº 5 do art. 63º-B conjugado com o nº 1 do art. 60º, ambos da LGT.

* *

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Em 01.06.2018 o Diretor de Finanças de Leiria emitiu a ordem de serviço n.º OI………… pela qual foi autorizada a abertura de um procedimento inspetivo externo de âmbito parcial incidente sobre o exercício de 2015 no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos Recorrentes (cf. ordem fls. 4 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Em 01.06.2018 o Diretor de Finanças de Leiria emitiu a ordem de serviço n.º OI………… pela qual foi autorizada a abertura de um procedimento inspetivo externo de âmbito parcial incidente sobre o exercício de 2016 no IRS dos Recorrentes (cf. ordem fls. 5 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Em 01.06.2018 o Diretor de Finanças de Leiria emitiu a ordem de serviço n.º OI…………….. pela qual foi autorizada a abertura de um procedimento inspetivo externo de âmbito parcial incidente sobre o exercício de 2017 no IRS dos Recorrentes (cf. ordem fls. 6 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em 24.01.2019 a Direção de Finanças de Leiria elaborou pedido de derrogação de sigilo bancário relativamente aos Recorrentes e aos exercícios de 2015, 2016 e 2017, podendo nesse pedido ler-se, com relevo, o seguinte (cf. pedido e respetivos anexos, a fls. 10 e seguintes do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

“(…)

I- Factos relevantes no âmbito da ação

1. Credencial

As ações de inspeção encontram-se credenciadas pelas seguintes ordens de serviço:

OI…………… - Ano 2015 / IRS, emitida em 2018.06.01.

OI…………….. - Ano 2016 / IRS, emitida em 2018.06.01.

OI…………….- Ano 2017 / IRS, emitida em 2018.06.01.

2. Motivo, âmbito e incidência temporal

As ações de inspeção resultam da recolha e cruzamento de elementos junto de terceiros, tendo sido emitidas com âmbito parcial, em sede de IRS, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.° 14° do RCPITA, com extensão aos exercícios 2015, 2016 e 2017.

As cartas-aviso a que se faz referência na alínea l) do n.º 3 do artigo 59° da LGT e no artigo 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) foram enviadas, por via postal, sob registo, para o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, em 2018.07.11 (ofícios n.ºs 2387, 2388 e 2391).

As ordens de serviço foram assinadas em 2018.08.01, pelo sujeito passivo M……………………., com o NIF …………., com domicílio fiscal na Rua………………………, Sobral, ……. Leiria.

Elementos constantes nas bases de dados da AT

3. 1 Enquadramento fiscal

Os sujeitos passivos são casados entre si, fazem parte do mesmo agregado familiar para efeitos de IRS e cumprem regularmente com as obrigações declarativas em sede de IRS nos termos do art.° 57 do CIRS.

De acordo com a base de dados da AT, nomeadamente com base nas declarações Modelo 3 de IRS entregues pelos sujeitos passivos (art.° 57° do CIRS), declarações Modelo 13 – Valores mobiliários, warrants autónomos e instrumentos financeiros derivados de entrega obrigatória pelas instituições de crédito e sociedades financeiras (art.° 124° CIRS) e declarações Modelo 39 - Rendimentos e retenções a taxas liberatórias de entrega obrigatória pelas entidades devedoras e pelas entidades que paguem ou coloquem à disposição dos respetivos titulares pessoas singulares residentes em território português e que não beneficiem de isenção, dispensa de retenção ou redução de taxa, rendimentos a que se refere o artigo 71.° do CIRS ou quaisquer rendimentos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo de montante superior a 25 € (alínea b) do n.º 12.° do artigo 119.° do CIRS), em termos históricos, a situação declarativa, patrimonial e financeira do agregado familiar, dos anos 2015, 2016 e 2017, resume-se no quadro seguinte:

2015 A, B, F 12.592,72 € 3.657,49 € 8217.206,55 € 61.221,08 €

2016 A, F, G 24.370,21 € 15.174,11 € 791.672,14 € 51.614,98 €

2017 A, F 30.617,74 € 19.823, 19 € 908.007,17 € 59.049,59 €

TOTAL 2015-2017 67.580,67 € 38.654,79 € 171.885.65 €

Para melhor entendimento da informação contida no quadro resumo supra, importa dar a conhecer o conteúdo das colunas / campos inseridos.

Assim,

Nas colunas 2 (modelo 3 e anexos do CIRS), 3 (rendimento bruto) e 4 (rendimento coletável) constam os dados relativos aos rendimentos declarados nas modelos 3 de IRS entregues pelos sujeitos passivos M………………….. (doravante M……..) e J………………. (doravante J…….) nos anos 2015, 2016 e 2017. Da leitura do quadro verifica-se que o rendimento coletável anual declarado pelo agregado familiar, no período em questão, não excede €20.000,00, correspondendo em termos médios a cerca de € 13.000,00 por ano, em resultado sobretudo da obtenção de rendimentos do trabalho e pensões (categoria A), rendas (categoria F) e mais-valias decorrentes da alienação de direitos reais sobre imóveis (categoria G). Excecionalmente, no ano 2015, foram obtidos rendimentos empresariais (categoria B) fruto de atos isolados no âmbito da atividade agrícola sem relevância material.

Na coluna 5 (carteira de títulos) consta o total do investimento em valores mobiliários, comunicado pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, em nome do agregado familiar. O total calculado por exercício resulta do somatório do valor da carteira de títulos dos sujeitos passivos no início do ano, este correspondente ao valor da carteira de títulos no final do ano anterior, com a variação ocorrida no próprio período, esta correspondente ao saldo entre aquisições e alienações no período, cujos movimentos (valores) constam do mapa resumo do anexo I - Letra A (Movimentos do ano), extraídos das declarações modelo 13 de IRS dos períodos 2015 a 2017 supra mencionadas.

Para melhor compreensão dos valores apresentados, construímos um quadro evolutivo da carteira de título dos sujeitos passivos, constante do anexo I - Letra B (Histórico) onde colocamos na primeira coluna o valor da carteira de títulos no início do ano (carteira inicial), na segunda coluna o valor das aquisições, na terceira coluna o valor das alienações, na quarta coluna a variação no período (v.g. aquisições menos alienações) e na quinta, e última, coluna o valor da carteira de títulos no final do ano.

Da leitura do quadro observa-se que os dois sujeitos passivos no ano de 2015 alienaram valores mobiliários no montante de € 154.160,54, correspondendo € 51.580,27 a M………… e € 102.580,27 a J………….., cuja aquisição ocorreu em anos anteriores. No mesmo ano, realizaram aquisições no montante de € 60.000,00, correspondendo € 55.000,00 a M………… e € 5.000,00 a J………….. Ou seja, no período, a carteira de títulos teve uma variação negativa (decréscimo) de € 94.160,54. No final do ano, a carteira de títulos apresenta um saldo final de € 817,206,55.

No ano de 2016 os sujeitos passivos alienaram valores mobiliários no montante de € 105.534,41, correspondendo € 52.191,35 a M…………. e € 53.343,06 a J…………., cuja aquisição ocorreu em anos anteriores. No mesmo ano, realizaram aquisições no montante de € 80.000,00, correspondendo € 55.000,00 a M…………… e € 25.000,00 a J…………... Ou seja, no período, a carteira de títulos teve uma variação negativa (decréscimo) de € 25.534,41. No final do ano, a carteira de títulos apresenta um saldo final de € 791.672,14.

No ano de 2017 os sujeitos passivos alienaram valores mobiliários no montante de € 68.806,57, em nome de M……………. No mesmo ano, realizaram aquisições no montante de € 185.141,60, correspondendo € 75.000,00 a M………….. e € 110.141,60 a J…………... No período, a carteira de títulos apresenta uma variação positiva (acréscimo) de € 116.335,03 face ao ano de 2016, correspondendo €6.193,43 a M……….. e € 110.141,60 a J…………... No final do ano, a carteira de títulos apresenta um saldo final de €908.007,17, correspondendo € 364.350,43 a M………… e € 543.656,74 a J…………….

Em resumo, no período entre 2015 e 2017, a carteira de títulos dos sujeitos passivos não sofreu oscilações significativas dos montantes investidos.

Adicionalmente, na coluna 6 (rendimentos da Mod. 39) do quadro da página anterior, de acordo com os mapas resumo do anexo II, constam os rendimentos ilíquidos comunicados pelas entidades obrigadas à entrega da declaração acessória, sujeitos a retenção na fonte a titulo definitivo, com os seguintes códigos de identificação, para efeitos declarativos (anexo E):

01- Lucros ou Dividendos.

02- Rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes.

03- Juros de depósitos à ordem ou a prazo.

04- Seguros de Vida que não beneficiam de exclusão.

05- Seguros de Vida que beneficiam da exclusão da tributação de 1/5.

07- Fundos de poupança-reforma que beneficiam de exclusão de 3/5.

16- Regime Transitório-Fundos de poupança-reforma, PPE e PPR/E que beneficiam da exclusão de 4/5.

30- Resgate e liquidação de unidades de participação em fundos de investimento imobiliário ou de participações sociais em sociedades de investimento imobiliário a que seja aplicável o regime previsto na subalínea i) da alínea a) do n.º 1 e n.º 13 do art.° 22.°-A do EBF (aplicável a partir de 1 de Julho de 2015);

Da informação retirada da modelo 39, relativa aos anos de 2015 a 2017, destacam-se os rendimentos com a natureza de juros de depósitos à ordem ou a prazo e os rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes.

Importa, então, avaliar se estes rendimentos encontram justificação nos rendimentos ilíquidos declarados.

Para o efeito, como exercício, para cálculo do capital subjacente aos rendimentos auferidos nos anos em análise, se considerarmos como referência a «taxa de juro bancária para depósitos de particulares com prazo acordado até 1 ano», constante dos Boletins Estatísticos do Banco de Portugal dos anos de 2017 e 2018 , cuja tabela apresentamos a seguir, verificamos que, implicitamente, o capital mínimo investido pelos sujeitos passivos nos anos 2015 a 2017 não se coaduna minimamente com os rendimentos ilíquidos declarados para efeitos de IRS, a saber:

ANO (1)

MOD. 39

RENDIMENTOS

ILÍQUIDOS (2)

TAXA DE JUROS DE

DEPÓSITOS (MEDIA

ANUAL) (3)

CAPITAL INVESTIDO

(4 = 2 / 3)

2015

61. 221,08 €

0,53%

11.551. 147,17 €

2016

51. 614,98 €

0,32%

16.129. 681,25 €

2017

59. 049,59 €

0,18%

32.805. 327,78 €

TOTAL

171.885. 65 €

Ora, tendo em conta o enquadramento económico e financeiro do agregado familiar, é plausível que as taxas de juro de depósitos negociadas com as instituições financeiras atinjam valores superiores às de referência.

Nestes termos, fizemos simulação do capital mínimo necessário para obtenção daqueles rendimentos, considerando, por exemplo, um acréscimo de 100 pontos base (1%) sobre a «taxa de juro bancária para depósitos de particulares com prazo acordado até 1 ano», constante dos Boletins Estatísticos do Banco de Portugal dos anos de 2017 e 2018, tendo obtido os seguintes valores:

ANO (1)

MOD. 39

RENDIMENTOS

ILÍQUIDOS (2)

TAXA DE JUROS DE

DEPÓSITOS

(ADICIONAL) (3)

CAPITAL INVESTIDO

(4 = 2 / 3)

2015

61. 221,08 €

1,53%

4.001. 377,78 €

2016

51. 614,98 €

1,32%

3.910. 225,76 €

2017

59. 049,59 €

1,18%

5.004. 202,54 €

TOTAL

171.885. 65 €

Da leitura do quadro supra verificamos que, implicitamente, o capital mínimo necessário para obtenção daqueles rendimentos, entre 2015 e 2017, sofreu um acréscimo na ordem de € 1.000.000,00 (um milhão de euros).

Se, no período 2015 a 20117, o valor da carteira de títulos comunicado na modelo 13 se manteve estável, o mesmo não se verifica relativamente ao capital investido na obtenção dos rendimentos ilíquidos comunicados na modelo 39 do mesmo período, o qual sofreu um acréscimo significativo e que não se coaduna, minimamente, com os rendimentos ilíquidos declarados nos anos de 2015 a 2017 em sede de IRS.

Tabelas anexas: Fonte «Banco de Portugal – Boletins Estatísticos de 2017 e 2018».

(…)

Em conclusão, de acordo com os quadros resumos supra, os sujeitos passivos apresentam ter uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada em sede de IRS, revelada pelo capital mínimo implicitamente necessário para justificar os rendimentos comunicados na declaração 39 - Rendimentos e retenções a taxas liberatórias, nos anos de 2015 a 2017, entregues pelas entidades a elas obrigadas nos termos do disposto nos artigos 119° e 124° do CIRS.

Após apresentação da posição declarativa, económica e financeira do agregado familiar, iremos informar sobre as participações sociais e cargos exercidos, veículos e património imobiliário adquirido pelos sujeitos passivos.

Assim,

Participações sociais e cargos exercidos

Entre os anos 1991 e 2009 os sujeitos passivos foram sócios gerentes (fundadores) da sociedade T……………. Lda - NIPC ………., com sede na Rua…………………, Sobral, ……… Leiria, com o objeto social de transportes públicos ocasionais de mercadorias, inscrita no cadastro com o CAE 49410.

Em 2009.02.13, procederam à transmissão da sociedade e renunciaram a gerência em benefício dos seus filhos C……………….. - NIF ……….. e T……………… - NIF ……., os quais mantêm a posse e o controlo da sociedade até á presente data.

Não obstante a cessão da posição contratual e renúncia ao cargo de gerente, os sujeitos passivos continuaram a colaborar com a sociedade na qualidade de trabalhadores dependentes, tendo declarado até ao ano de 2011 a obtenção de rendimentos do trabalho provenientes daquela entidade. A partir do ano 2014 passaram à reforma na condição de pensionistas.

Património imobiliário

De acordo com a base de dados constante da AT, nomeadamente no Sistema do Património, os sujeitos passivos ao longo dos anos têm adquirido ou transformado prédios urbanos, localizados no distrito de Leiria, a seguir identificados, destinados à atividade comercial da sociedade T………………….. Lda, parte dos quais com cedência gratuita até ao ano 2015 inclusive, a saber:

• Prédio inscrito na matriz predial urbana da atual União das freguesias de Leiria, Pousos, Barreira e Cortes (extinta freguesia de Barreira), concelho de Leiria, sob o artigo n.° …… (antigo artigo matricial n.º ……), afeto a habitação, sito na Rua………….., lugar de Andreus, …….. Leiria, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 26.200,00. De acordo com as declarações Modelo 3 de IRS dos anos 2016 e 2017, o prédio encontra-se arrendado à firma T…………….. Lda, pelo valor anual de € 6.000,00,

• Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Reguengo do Fetal, concelho da Batalha, sob o artigo n.º……. descrito como estacionamento coberto e fechado, com a área total de 485 m², sito no lugar de Arengões, ………. Reguengo do Fetal, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 12.710,00. De acordo com as declarações Modelo 3 de IRS dos anos 2016 e 2017, o prédio encontra-se arrendado à firma T……………………… Lda, pelo valor anual de €6.000,00.

• Prédio inscrito na matriz predial urbana da união das freguesias de Pataias e Martingança, concelho de Alcobaça, sob o artigo n.º ….., Fração X, com destino ou afetação a armazéns e atividade industrial, sito no lugar das Carvalheiras, ……… Pataias, adquirido em 2017.01.25, pelo preço de € 74.500,00, com o valor patrimonial para efeitos de IMT de € 104.249,12. De acordo com a declaração Modelo 3 de IRS do ano 2017, o prédio encontra-se arrendado à firma T…………………….. Lda, pelo valor anual de € 6.600,00.

Viatura pesada de mercadorias

De acordo com a base de dados da AT, nomeadamente no «Sistema de gestão de cadastro de veículos nacionais», os sujeitos passivos possuem o veículo pesado de mercadorias, de matrícula ….-….-BU, da marca Renault, destinado ao transporte de bens e/ou mercadorias com objetivo comercial ou empresarial. Este veículo foi adquirido em

2011.10. 04, ano em que o sujeito passivo J……………… cessou funções na sociedade T…………………….. Lda.

Esta aquisição, parece-nos, teve como finalidade a obtenção de rendimentos ou vantagens patrimoniais pessoais, não declarados em sede de IRS, cobertos ou conexos com a atividade de transporte de bens e mercadorias da sociedade T………………. Lda., conforme consta dos documentos a seguir discriminados, apresentados por ordem descendente de ano.

4. Factos e diligências efetuadas

4. 1 Factos

As situações a seguir discriminadas são parte de um conjunto de factos indiciadores da obtenção de rendimentos ou vantagens patrimoniais pessoais não declarados por parte dos sujeitos passivos M…………………….. e J……………….., resultantes da disponibilização ou cedência de exploração do veículo pesado de mercadorias de matrícula ….-….-BU e/ou das contas bancárias de que são titulares, consubstanciado no desvio meios financeiros líquidos no âmbito da atividade de transporte (mudanças) exercida pela sociedade T……………………. Lda, com o conhecimento e conivência dos atuais sócios gerentes, seus filhos, a saber:

Ano 2015

Resumo da situação

De acordo com os elementos constantes do anexo III, em 2015.09.03 o veículo pesado de mercadorias de matrícula ….-….-BU, da marca Renault, propriedade do sujeito passivo J………………., conduzido por L………………. - NIF …………., trabalhador da sociedade T……………….. Lda, com função de motorista, foi alvo de contraordenação rodoviária pela GNR (Auto n.º …….) quando circulava na EN 1, sentido Norte / Sul, Km 257,3 em Pinheiro da Bemposta, Distrito de Aveiro.

Ano 2016

Resumo da situação

De acordo com os elementos constantes do anexo IV - Letra A, em 2016.03.02 o veículo pesado de mercadorias de matrícula ….-…-BU, da marca Renault, propriedade do sujeito passivo J……………, conduzido por A…………….. - NIF …………, trabalhador da sociedade T…………………. Lda, com função de motorista, foi alvo de contraordenação rodoviária pela GNR (Auto n.º …………..) quando circulava na EN 366, sentido Sul / Norte, Km 19,3 em Aveiras de Cima, Distrito de Lisboa. De acordo com as informações e elementos obtidos na contabilidade do sujeito passivo T………………. Lda, na data em questão, o motorista A…………….. encontrava-se ao serviço daquela sociedade.

De acordo com os elementos constantes do anexo IV - Letra B, os sujeitos passivos M……….. e J……………. pagaram, por multibanco, através das contas pessoais, a despesa evidenciada na fatura-recibo n.º 82 de 2016.08.08, no valor de € 330,00, emitida pelo sujeito passivo A……………….., com o NIF ……….., reconhecida na contabilidade da sociedade T……………. Lda, na conta SNC 62.2.1.1.3 - Gastos / Outras (REI), no diário 08/03/13 de 2016.08.08, como gasto do exercício, relacionado com a aquisição de serviços de melhoramento do website mudancas.pt no decorrer dos meses de junho e julho de 2016.

Não obstante a despesa ter sido paga pelos sujeitos passivos M…………. e J…………., esta consta do documento de «Reconciliação bancária» do final do ano 2016 da sociedade T……………………….Lda. Ou seja, a despesa foi considerada paga pela sociedade sem o devido comprovativo bancário.

Ano 2017

Resumo da situação

De acordo com os elementos constantes do anexo V, em 2017.06.27 o veículo automóvel ligeiro de mercadorias de matrícula ….. -…..-VL, da marca Iveco, propriedade da sociedade T……………. Lda, conduzido pelo motorista A………….. – NIF………, foi alvo de contraordenação rodoviária pela GNR - Comando Territorial de Lisboa (destacamento Trânsito do Carregado), transportando na altura, de acordo com o auto de contraordenação n.º……………., «móveis usados».

O transporte em questão corresponde a um serviço de grupagem de bens prestado pela sociedade T……………….. Lda, contratualizado por C………………., gerente da sociedade, com pelo menos dois clientes particulares (consumidores finais), com lugares de carga conhecidos no Porto e em Vila Nova de Gaia e lugares de descarga conhecidos em Lisboa e em Loures, tendo o preço, pelo menos de um deles, no valor de € 687,00, sido pago, por transferência bancária, efetuada por multibanco, para a conta bancária sediada na CGD, com o NIB………………………., titulada pelos sujeitos passivos M……………………………… e J……………………………

4. 2 Pedido de informações e esclarecimentos

Em 2018.08.01, foi efetuada notificação pessoal aos sujeitos passivos, constante do anexo VI, cujo teor damos aqui por inteiramente reproduzido, para estes prestarem, por escrito, alguns esclarecimentos conexos com o exercício da atividade de transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, a título pessoal ou por conta da sociedade T…………………. Lda, bem como para declararem se autorizavam à AT a derrogar o sigilo bancário nos anos de 2015, 2016 e 2017.

Em 2018.08.07, os sujeitos passivos responderam, por escrito, ao pedido de informações e esclarecimentos, tendo negado o exercício de qualquer atividade a título pessoal, ou em nome ou por conta da sociedade T…………… Lda, bem como o acesso às informações e documentos bancários através de declaração de não autorização para derrogação do sigilo bancário.

II- CONCLUSÕES

De acordo com as informações e elementos recolhidos, os sujeitos passivos M……………………….. e J…………………… são titulares de uma conta bancária, com o NIB…………………………, sediada na entidade bancária denominada Caixa Geral de Depósitos, movimentada (utilizada) para pagamentos de despesas (gastos) e recebimentos de réditos (rendimentos) conexos com a atividade comercial da sociedade T………………………. Lda, obtendo por esta via rendimentos que preenchem os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), nomeadamente nos termos do art.° 9º do CIRS - Rendimentos da categoria G (Incrementos patrimoniais a que se refere o n.° 5 do art.° 89° A da LGT).

Ora,

Considerando que toda a prova documental produzida indicia a existência de desvio de meios financeiros líquidos da atividade da sociedade T………………………… Lda em proveito pessoal;

Considerando que apesar de notificados os sujeitos passivos não autorizaram a derrogação do sigilo bancário, negando o acesso às informações e documentos bancários;

Considerando que o histórico dos rendimentos declarados, constantes da base de dados da AT, não se coaduna minimamente os rendimentos e retenções a taxas liberatórias, comunicados na modelo 39, entregues em nome dos sujeitos passivos, pelas entidades a elas obrigadas nos termos do art.° 124° e alínea b) do n.º 12.° do artigo 119.°, ambos do

CIRS;

Considerando que não há outra forma de saber a origem dos rendimentos obtidos que não seja através do acesso a todas a informações ou documentos bancários titulados por ambos os sujeitos passivos;

Considerando que a administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3º da Lei nº 25/2008, de 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.º 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos.

(Redação dada pela Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro)

Considerando que a Administração Tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, nos termos do art.° 88°, e em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indireta, nos termos previstos na alínea b) do n.º 1 do art.° 87° da LGT;

Em face do supra exposto, com vista à descoberta da verdade material, consagrada no art.° 6.° do RGIT, relativamente à situação tributária dos sujeitos passivos M………………. e J……….., com os números de identificação de pessoa singular …………… e ……………. respetivamente, propomos que seja solicitado à Exma. Sra. Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de acordo com a alínea f) do n.º 1 do art.° 63-B da LGT (redação dada pela Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro), a derrogação do sigilo bancário aos exercícios de 2015, 2016 e 2017, relativamente aos documentos e demais informação bancária prevista no n.º 10 do art.° 63-B da LGT, no que respeita às contas bancárias que os sujeitos passivos sejam titulares. (…)”.

5. Em 03.05.2019 a Diretora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu decisão com o seguinte teor (cf. decisão de fls. 9 verso do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

“DECISÃO

1. Nos termos e com os fundamentos constantes da Informação da Direção de Finanças de Leiria, prestada no âmbito das Ordens de Serviço n.ºs OI…………., OI…………. e OI……………, bem como com os pareceres e despacho nela exarados, verificando-se o condicionalismo previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 63.°-B da Lei Geral Tributária, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.º 4 do mesmo preceito legal, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeitos passivos M………………… e J………………………….., com os números de identificação fiscal ……………e…………….., respetivamente, com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2017.

2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Leiria para efeitos de prosseguir o procedimento de levantamento do segredo bancário.”

* *

Para a prova dos factos acima elencados sob os números 1. a 5., foi determinante a análise da prova documental que consta do processo administrativo organizado e remetido ao Tribunal, mas também daquela que foi apresentada pelos Recorrentes com o seu articulado inicial, conforme supra se encontra devidamente identificado em frente a cada um dos pontos do probatório – cf. artigos 374.º e 376.º do Código Civil.

* *

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”.

* *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Importa decidir se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento por errada interpretação do nº 5 do art. 63º-B conjugado com o nº 1 do art. 60º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT).

Vejamos então.

Os Recorrentes apresentaram recurso judicial ao abrigo do disposto no art. 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contra a decisão proferida em 03/05/2019 pela Exma. Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que autorizou o acesso a todas as contas bancárias e documentos bancários com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2015 e 31 de dezembro de 2017, invocando falta de fundamentação e preterição de formalidade legal por falta de audição prévia nos termos do art. 60º da LGT.

Por decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria o recurso foi julgado improcedente.

Inconformados, os ora Recorrentes defendem, quanto à invocada preterição de formalidade legal por falta de audição prévia nos termos do art. 60º da LGT, que a decisão proferida deve ser revogada e em consequência anulada a decisão de autorização de acesso às contas bancárias dado que não exerceram o direito de audição prévia antes da decisão.

A sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou não ter ocorrido preterição de formalidade essencial por falta de audição prévia “(…) uma vez que, de acordo com a legislação actualmente aplicável às decisões de derrogação de sigilo bancário, inexiste qualquer obrigação da Administração Tributária de, em momento anterior ao da decisão final, ouvir os contribuintes acerca da proposta de decisão.

Com efeito neste sentido se tem pronunciado a jurisprudência dos nossos tribunais superiores desde a entrada em vigor das alterações introduzidas ao art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT) pela Lei nº 94/2004, de 1 de setembro (…)”, estribando-se ainda no entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão deste Tribunal de 16/10/2014 proferido no processo nº 07945/14, o qual, atendendo à sua relevância para os presentes autos, iremos transcrever de seguida:

“(…) hoje é inquestionável: todos os cidadãos têm direito a participarem nos procedimentos que lhe digam directamente respeito e sejam susceptíveis lesar a sua esfera jurídica, constituindo essa participação (direito a participar) um princípio do nosso ordenamento jurídico - constitucional

É isso que claramente resulta do artigo 267.º n.º 5 da CRP, no qual se mostra estipulado que «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito».

Todavia, é também hoje seguro que essa exigência constitucional não constitui um direito absoluto, pelo menos não no sentido de que sempre e em qualquer circunstância o interessado, in casu, o contribuinte, tenha que ser ouvido no âmbito do procedimento, por não assumir a audiência prévia, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominantes, natureza jusfundamental.

O que aquele princípio constitucional exige, como a interpretação do mesmo revela, é que seja assegurada uma participação efectiva dos cidadãos na formação das decisões mas não que essa participação se haja de realizar através de uma audiência prévia nos termos em que a mesma se mostra instituída no artigo 60.º da LGT ou que da sua não concretização resulte, sempre, a invalidade do acto (decisão) que previamente a não observou.

Daí que, sendo certo, como insistentemente vem sendo repetido, que o direito à audiência que o artigo 60.º da Lei Geral Tributária consagra sob a epígrafe de “Princípio da participação” constitui uma concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões proferidas em procedimentos tributários que lhes digam respeito, garantido pelo artigo 267.º nº 5 da Constituição da República, e através da qual se visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses legítimos, isto é, constitui «um princípio estruturante do processamento da actividade administrativa, assumindo-se como uma manifestação do princípio do contraditório e ”uma dimensão qualificada do princípio da participação a que se alude no art. 8.º do CPA” (…) já que é através dela que o Administrado pode confrontar os seus argumentos com os argumentos da Administração e se lhe dá a oportunidade de produzir novas provas que invalidem, ou pelo menos, ponham em causa as certezas que justificam a projectada decisão.(…) e visa, o cumprimento da directiva constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (art. 267º, nº 5 da CRP) e representa a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final através da concessão do direito de a influenciar», não é menos certo que o mesmo constitui, “tão só”, um princípio estruturante da lei especial sobre o processamento da actividade administrativa, susceptível de ser conformado, designadamente pela introdução de excepções ou limitações (desde que estas, nas especificas circunstâncias em que são tipificadas ou consagradas não traduzam a postergação desse princípio constitucional à participação na decisão ou, postergando-o, se mostrem justificadas pela consideração de outros princípios ou valores fundamentais que sobre esse direito à participação devam prevalecer) e que a observância desse princípio constitucional de participação não passa, necessariamente, como defendido pelos Recorrentes, por uma audição concretizada numa notificação formal, expressa e autónoma do sentido provável da decisão e na concessão de um prazo para que o interessado se pronuncie.

Por isso, a resposta à questão posta em recurso pelos Recorrentes, passa, antes de mais, por apurar se: (i) não contendo o artigo 63.º-B da LGT uma referência expressa à audição do directamente interessado (mas apenas a audição prévia quando se tratar de aceder a documentos bancários de familiares ou terceiros que com aquele se encontrem numa relação especial) a Administração Tributária está legalmente legitimada a tomar a decisão de aceder a informações e documentos bancários sem ouvir previamente os Recorrentes nos termos em que essa audição se mostra plasmada no artigo 60.º da LGT; (ii) em caso afirmativo, se essa não audição “legalmente permitida” constitui, só por si, uma violação do princípio constitucional de participação do cidadão nas decisões que o afectem e (iii) em caso negativo, se no caso concreto, a intervenção dos Recorrentes, nos termos em que ocorreu e pela forma como lhes foi permitida a sua participação, nos permite concluir pela observância do princípio constitucional convocado.

Assentemos, desde já, que a resposta à primeira e terceira subquestões é positiva. A resposta à segunda é, para nós, manifestamente negativa.

Vejamos, então, porque assim o afirmámos.

4.2.1. 1. Da admissibilidade legal da Administração Tributária aceder directamente a documentos e informações bancárias sem a prévia audição do contribuinte nos termos do artigo 60.º da LGT.

Para responder à primeira subquestão é necessário que tenhamos presente a evolução que o artigo 63.º-B da LGT veio sofrendo nos últimos anos, em especial a alteração de redacção de que foi objecto pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro.

Na verdade, em todas as redacções desse normativo anteriores à introduzida pela Lei n.º 94/2009, de 1 de Setembro, se encontrava expressamente previsto que antes de proferir a decisão da acesso directo a documentação bancária a Administração Tributária tinha o dever de proceder à audição prévia do sujeito passivo, isto é, com comunicação do projecto de decisão e sua fundamentação nos moldes em que a mesma se mostra concretizada no artigo 60.º n.ºs 3 e 5 da LGT e 45º n.ºs 2 e 3 do CPPT (cf. artigo 63.º-B na redacção a este aposta pelas Leis n.ºs 30-G/2000, de 29-12, 55-B/2004 de 30-12, respectivamente no n.º 3 e no n.º 5.).

Com a entrada em vigor da Lei n.º 94/2009, e a redacção por este imprimida ao artigo 63.º-B da LGT, deixou de haver qualquer referência expressa a essa exigência de audição prévia do contribuinte, a qual, tal qual (expressa) se manteve apenas para as situações em que o acesso a informações e documentos bancários se reporta a contas de que são titulares familiares daquele e/ou terceiros que com o mesmo estejam uma relação especial.

O que significa que, após a entrada em vigor do preceito com esta nova redacção, deixou, à luz do artigo 63.º-B da LGT, de ser necessário que a Administração ouça o contribuinte antes de tomar a decisão final de acesso à informação e documentos detidos pelas instituições bancárias, isto é, deixou de ser exigível que o contribuinte seja ouvido nos termos já mencionados e definidos pelo artigo 60.º da LGT (projecto de decisão contendo os fundamentos do sentido da decisão).

A consagração dessa dispensa de audição do contribuinte foi, aliás, sem margem para dúvidas, uma dos grandes objectivos prosseguidos com esta reforma (para realização de outros valores, como infra melhor analisaremos), como inequivocamente o revela, por um lado, o facto de o legislador ter eliminado do preceito a referência expressa a essa necessária audição e, por outro, o facto de a ter mantido para os familiares ou terceiros que tenham com aquele uma relação especial.

E, se dúvidas ainda subsistissem, sustentadas numa não expressa dispensa daquela audição na letra da lei, sempre as mesmas seriam ultrapassadas pela convocação dos demais elementos interpretativos de que o aplicador do direito não pode deixar de lançar mão, enunciados no artigo 9.º do Código Civil, como o sejam o espírito da norma e as razões históricas subjacentes a essa alteração.

Na verdade, na exposição de motivos constante da Proposta de Lei que antecedeu a Lei nº 94/2009, de 1 de Setembro afirmou-se de forma inequívoca que: «A experiência adquirida nos últimos anos através da derrogação do sigilo bancário aconselha a que se continue a agilizar o acesso à informação bancária, ampliando os dados a fornecer automaticamente pelas instituições financeiras e simplificando os procedimentos para acesso aos documentos e informação de natureza bancária no âmbito da acção inspectiva desenvolvida pela administração tributária,

O acesso directo à informação bancária é indispensável para garantir um eficaz controlo da veracidade da declaração dos contribuintes e, em caso de verificação de divergências, proporcionar a imediata intervenção dos serviços competentes, quer para assegurar a tributação dos rendimentos, quer para accionar os mecanismos de sancionamento e, concomitantemente, reforçar a capacidade de intervenção da administração tributária na detecção de comportamentos ilícitos e potenciadores da prática de fraude e evasão fiscais.

Na presente proposta de lei reequacionam-se as situações em que, através de decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço, a administração tributária tem acesso directo a informações, ou documentos bancários sem depender de prévia audição do contribuinte, sem prejuízo dos direitos de reclamação graciosa e de impugnação judicial aplicáveis.

(…)

Por outro lado, o acesso directo da administração tributária aos documentos bancários, de familiares ou de terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte, nas situações em que estes recusem a exibição ou não autorizem a sua consulta, fica condicionada à prévia audição dos interessados e a respectiva decisão é susceptível de recurso com efeito suspensivo.".

Temos, pois, por seguro, face à letra do artigo 63.º-B da LGT, à evolução da redacção do referido preceito e ao espírito do legislador e razões históricas subjacentes a essa alteração, que o legislador ordinário estabeleceu e quis estabelecer que nos casos de acesso à informação e documentos bancários do contribuinte não é necessário a sua prévia audição nos termos em que a mesma se mostra postulada no artigo 60º da LGT ou, se preferirmos, de forma mais directa, temos por seguro que o legislador ordinário na regulamentação do procedimento especial de derrogação do dever do sigilo bancário eliminou essa fase procedimental, sendo, pois, quanto a nós, descabido apurar se esta dispensa cabe ou não nos casos previstos no n.º 1 ou chamar à colação o artigo 60.º da LGT, por o seu regime ter sido afastado por disposição especial (...)”. (sublinhado nosso).

Atenta a argumentação vertida no transcrito Acórdão, com a qual concordamos, entendemos que a alteração introduzida no nº 5 do art. 63º-B da Lei Geral Tributária implica a dispensa de audição do contribuinte diretamente interessado do procedimento de derrogação do sigilo bancário.

No mesmo sentido foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão da Secção do Contencioso Tributário de 25/02/2015 – rec. 01398/14 afirmando-se que, com a entrada em vigor da nova redação ao artigo 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), introduzida pela Lei nº 94/2009 de 1 de Setembro, deixou de ser exigível que o contribuinte seja ouvido nos termos definidos no art. 60º da LGT.

No caso dos autos os Recorrentes alegam na alínea J) das suas conclusões que “(…) apesar do nº 5 do art. 63-B da LGT deixar de conter a obrigatoriedade do direito de audição antes da decisão de revogação do sigilo bancário, o regime que se coaduna melhor consiste na aplicação do nº 1 do art. 60º da LGT”. Em defesa da sua posição, transcrevem o ponto 4.2.1.3 do douto Acórdão deste Tribunal proferido em 16 de Outubro de 2014 no processo nº 07945/14 e ainda parte do douto Acórdão deste Tribunal de 10 de julho de 2014 no processo nº 07606/14, afirmando que não participaram ativamente antes da decisão que determinou o acesso às suas contas e documentos bancários.

Importa analisar com maior detalhe as conclusões das alegações de recurso.

Os Recorrentes afirmam que apenas foram notificados para esclarecer por escrito, “nomeadamente, se tinham exercido, por conta própria, a atividade de transporte rodoviário, se exerceram por conta de outrem serviços remunerados por conta da firma T………………………., Lda, se cederam o uso da viatura com a matrícula …- …. -BU, da marca Renault, se autorizaram a utilização das contas bancárias a terceiros para o exercício da atividade, nomeadamente à firma T…………………………., Lda e se autorizavam a Autoridade Tributária a aceder às suas contas bancárias.” (cfr. alínea F) das conclusões de recurso) reiterando que “Pelo contrário, durante todo o procedimento inspetivo e até ter sido proferida a douta decisão recorrida neste processo, os recorrentes não foram notificados para explicar:

- Origem e fundamento dos rendimentos ilíquidos com a natureza de juros de depósitos à ordem e ou a prazo e dos rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes e comunicados na declaração modelo 39, nas quantias de € 61.221,08, em 2015, € 51,614,98, em 2016 e 59.049,59, em 2017;

- Qual a razão para haver uma discrepância entre os referidos rendimentos ilíquidos com a natureza de juros de depósitos à ordem e ou a prazo e dos rendimentos de valores mobiliários devidos por não residentes e comunicados na declaração modelo 39, nas quantias de € 61.221,08, em 2015, € 51,614,98, em 2016 e 59.049,59, em 2017 e os rendimentos brutos da categoria “A”, “B”, “F” e “G” declarados na modelo R de IRS nas quantias de 12.592,72, em 2015, € 24.370,21, em 2016 e € 30.617,74, em 2017;

- Qual a proveniência do investimento efetuado, em 25 de janeiro de 2017, no montante de € 74.500,00, formalizado na compra da fração autónoma designada pela letra “X” do artigo urbano inscrito sob o nº …. de união de freguesias de Pataias e Martingança, concelho de Alcobaça;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula ….- … -BU, da marca Renault, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 3 de setembro de 2015, pelo funcionário da firma T………………….., Lda, L……………………;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula ….-….. -BU, da marca Renault, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 2 de março de 2016, pelo funcionário da firma T………………….., Lda, A………………..;

- Qual a razão para que a viatura com a matrícula ….-…. -VL, da marca Iveco, registada em nome dos recorrentes, ter sido conduzida, em 27 de junho de 2017, pelo funcionário da firma T……………………., Lda, L………………..;

- A que título é que os recorrentes efetuaram o pagamento da fatura-recibo nº 82 de 8 de agosto de 2016, no valor de € 330,00, emitida pelo sujeito passivo A……………., com o NIF ………………., reconhecida na contabilidade da sociedade T……………………, Lda, na conta SNC 62.2.1.1.3;

- Sete questões estas relativamente às quais os recorrentes não foram notificados para se pronunciar e cuja utilização na decisão de acesso às suas contas bancárias foi determinante e decisiva e relativamente às quais os recorrentes tinham apresentado justificação que seria mais que suficiente para não ter sido proferida a decisão final de acesso às suas contas bancárias.

No caso dos recorrentes não houve uma participação efetiva no procedimento a qual, conforme supra se demonstrou tinha sido essencial e indispensável. (cfr. alíneas G) a I) das conclusões de recurso).

Vejamos agora os fundamentos invocados pelos Recorrentes na petição inicial e referentes à preterição da formalidade legal de audiência prévia:

“Da preterição da formalidade legal de audição prévia:

42º

Da leitura do documento um verifica-se que aos requerentes não foi dado a exercer o direito de audição antes de ter sido proferida a decisão final aqui recorrida.

43º

Falta de notificação para exercício do direito de audição prévia que se encontra prevista no artigo 60º da LGT.

44º

Direito de audição no qual poderiam ter explicado a razão dos seus rendimentos de capitais comunicados nas declarações modelo 39, pelas respetivas entidades financeiras.

45

Direito de audição onde poderiam ter explicado que os requerentes não exerceram, em 2015 a 2017, qualquer atividade de transportes.

46º

Falta de exercício do direito de audição que torna ilegal a douta decisão recorrida.”

Dos artigos da petição inicial acima transcritos resulta que os Recorrentes configuram a preterição da formalidade legal na falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia previsto no art. 60º da LG, e concluem que, não tendo exercido esse direito de audição, a decisão de acesso às contas e documentos bancários é ilegal.

Efetivamente da petição inicial resulta apenas a arguição da falta de notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da decisão final, não tendo sido sindicada a violação do princípio da participação em todo o procedimento de derrogação do sigilo bancário.

Ao invés, nas conclusões das alegações de recurso, toda a densificação fáctica que é feita pelos Recorrentes reporta-se ao procedimento “ex ante” da derrogação do sigilo bancário, veja-se o teor da alínea G) das conclusões quando os recorrentes afirmam “Pelo contrário, durante todo o procedimento inspetivo e até ter sido proferida a douta decisão recorrida neste processo, os recorrentes não foram notificados para explicar (…)”. (sublinhado nosso).

Neste contexto resulta que os Recorrentes pretendem a apreciação pelo tribunal de recurso de questões que não foram antes submetidas ao contraditório e decididas pelo tribunal recorrido. Salienta-se que os recursos não se destinam a provocar decisões sobre questões novas, mas sim à apreciação de questões já antes levantadas e decididas no processo pelo tribunal recorrido, a menos que sejam questões de conhecimento oficioso.

Daí que a questão a decidir nos presentes autos é apenas a de saber se a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação do nº 5 do art. 63º-B conjugado com o nº 1 do art. 60º da LGT.

Ora face ao supra exposto e no seguimento do entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão deste Tribunal de 16/10/2014 no processo nº 07945/14 que sufragamos e que parcialmente transcrevemos, conclui-se que, com a nova redação dada ao nº 5 do art. 63º-B da LGT, deixou de ser exigível que o contribuinte seja ouvido nos termos definidos pelo art. 60º da LGT, razão pela qual consideramos que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação do nº 5 do art. 63º-B da LGT, devendo manter-se.

* *

V- DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os juízes da 2ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes em ambas as instâncias

Lisboa, 20/02/2020

Luisa Soares

Mário Rebelo

Patrícia Manuel Pires