162/21.3BELLE - Tribunal Central Administrativo Sul

I- “(…) o Tribunal de Justiça declarou que uma prestação deve ser considerada única quando dois ou vários elementos ou actos fornecidos pelo sujeito passivo estejam tão estreitamente ligados que formam, objectivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja divisão revestiria carácter artificial (Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat,C-17/18, EU:C:2018:1038, n.o 33 e jurisprudência referida).”

I- RELATÓRIO

T…, Ld.ª, melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os actos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, relativos ao ano 2017, no valor total de € 25.984,73.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por decisão de 4 de Novembro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente.

Não concordando com a decisão, a Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma, tendo, nas suas alegações de recurso, formulado as seguintes conclusões:

«I. A impugnante realizou com a A… SA um contrato em que a primeira cedia à segunda a exploração do estabelecimento restaurante-bar mediante o pagamento de uma renda correspondente a 1 000€ mensais a qua acresce o IVA.

II. Acordaram ainda a realização de obras no estabelecimento a efetuar pela impugnante que por isso ficaria dispensada de pagar as rendas acordadas por 2 anos.

III. Considerou a inspeção tributária que as benfeitorias contratadas constituíam prestação de serviços, realizados pela T… Lda a favor da A…, sujeita a tributação e em consequência liquidaram IVA no valor de 5 229, 03€ (1 469,19€, referente ao primeiro trimestre de 2017 e 3 759, 84€, referentes ao segundo trimestre), que não havia sido liquidado pela impugnante.

IV. Liquidação reclamada e que mereceu decisão no sentido do indeferimento que justificou a interposição de recurso hierárquico decidido no mesmo sentido.

V. Impugna a T... Lda. esta decisão de indeferimento, versando o presente recurso acerca da procedência parcial decidida pelo Tribunal a quo.

VI. Recurso que se cinge ao valor indicado por ser aquele em que a Fazenda Publica sucumbiu.

VII. Decidiu o Tribunal a quo que embora as benfeitorias realizadas comportem um benefício económico e que por isso não têm um cariz gratuito, o que existe, no caso em apreço, é um encontro de contas e que este não implica a existência de prestação de serviços sujeita a IVA.

VIII. Defende a Fazenda Publica que as obras em causa constituem uma prestação de serviços onerosa cujo valor da contraprestação corresponde ao valor das rendas acordadas por um período de dois anos.

IX. Dispõe o art.4 nº1 do CIVA que são prestações de serviços sujeitas a IVA as operações onerosas que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens realizadas por um sujeito passivo.

X. Pelo que a realização das obras em causa constitui certamente uma operação onerosa sujeita a IVA.

XI. Contrataram as partes uma cessão de exploração e uma prestação de serviços destinada à realização das obras e melhorias realizadas no imóvel.

XII. Contrato no âmbito do qual acordaram, ainda, dispensar o fluxo financeiro correspondente realizando um encontro de contas.

XIII. Efetivamente o contrato em apreço criou obrigações e contraprestações recíprocas que impendem sobre o cedente pelas obras realizadas pela cessionária e sobre esta pela cessão que obriga ao pagamento de rendas, mas mantêm-se as obrigações fiscais subjacentes ao contrato, independentemente da forma de extinção das obrigações reciprocas acordada.

XIV. A compensação é uma das formas de extinção das obrigações, além do cumprimento, e não existe fundamento legal para que a liquidação de IVA se realize de forma diferente conforme as obrigações geradas pelo acordo contratado se extingam através do cumprimento ou de compensação.

XV. Ou seja, é devida a emissão de fatura pela T... Lda. pelos serviços que presta sujeitos a IVA, imposto que devia ter sido liquidado nos termos da lei e até porque a empresa impugnante teve direito à dedução do IVA suportado na realização das obras.

XVI. Defende a Fazenda Publica que estamos perante duas operações distintas sujeitas a IVA, a cessão de exploração e as obras que constituíram as benfeitorias realizadas, concluindo que, se assim não se entender permitiremos à empresa impugnante deduzir o IVA que suportou nas obras sem ter realizado a liquidação do IVA contrapartida do exercício do direito a essa dedução, sendo por isso beneficiada e o Estado prejudicado, em contradição com o disposto na lei.

XVII. Tanto assim que os registos contabilísticos da T... Lda. em 2017 comportam gastos em serviços, materiais e equipamentos referentes à obra efetuada no estabelecimento explorado, faturação emitida em nome da impugnante.

XVIII. Valores estes registados em contas do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) da classe 6 – contabilizados, por isso, como gastos.

XIX. Pelo que se conclui não foram extraídas, da matéria de facto vertida no RIT e dada como provada - ponto 2 do capítulo II A - Factos Provados do probatório, as conclusões legais que se impunham.

XX. Por tudo viola a sentença recorrida o disposto no art.º 4 nº1, art.º º16 nº1 e 18 nº1 c), todos do CIVA.

De harmonia com o exposto, deve ser concedido provimento ao presente recurso e em consequência revogada a douta sentença no segmento recorrido, por se concluir pela legalidade da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, mantendo-se, por isso, integralmente válida e eficaz na ordem jurídica a liquidação impugnada, como é de inteira Justiça.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos com interesse para a decisão da exceção:

«1. A Impugnante foi sujeita a acção de inspecção tributária realizada pelos Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201801753 – cfr. o documento n.º 1 junto com a contestação;

2. No âmbito do procedimento inspectivo referido foi elaborado relatório de inspecção tributária de onde se extrai, designadamente, o seguinte:

(Imagem, original nos autos)

(Imagem, original nos autos)

(Imagem, original nos autos)

(Imagem, original nos autos)

(Imagem, original nos autos)

(…)

- cfr. o documento n.º 1 junto com a contestação;

3. Dos anexos juntos ao relatório de inspecção tributária consta, nomeadamente, a seguinte comunicação electrónica:

(Imagem, original nos autos)

(…

(Imagem, original nos autos)

- cfr. os documentos n.ºs 2, 3 e 4 juntos com a contestação;

4. Em sequência, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações de IVA n.º 2019 27027676119, no valor de € 355,46 e de juros compensatórios n.º 2019 95711, no valor de € 27,07, respeitante ao período de imposto de 2017/03T (primeiro trimestre do ano 2017), n.º 2019 27027676170, no valor de € 5.928,12 e de juros compensatórios n.º 2019 95712, no valor de € 389,79, respeitante ao período de imposto de 2017/06T (segundo trimestre do ano 2017), n.º 2019 27027676216, no valor de € 16.256,63 e de juros compensatórios n.º 2019 95713, no valor de € 910,37, respeitante ao período de imposto de 2017/09T (terceiro trimestre do ano 2017) e n.º 2019 27027676325, no valor de € 5.595,46 e de juros compensatórios n.º 2019 95714, no valor de € 149,68, respeitante ao período de imposto de 2017/12T (quarto trimestre do ano 2017 – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos;

5. Dos actos de liquidação de IVA supra identificados, a Impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

6. Em 18 de Dezembro de 2019, o Director de Finanças de Faro proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante – cfr. fls. 55 a 58 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

7. Da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante interpôs recurso hierárquico - facto que se extrai do documento n.º 1 junto com a petição inicial;

8. Em 23 de Novembro de 2020, o Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado proferiu despacho a indeferir o recurso hierárquico interposto pela Impugnante – cfr. o documento n.º 1 junto com a petição inicial;

9. Com data de 1 de Novembro de 2016, consta celebrado para o espaço “Restaurante F…”, escrito denominado “contrato de cessão de exploração” entre a Impugnante e a sociedade A... - Sociedade Imobiliária, S.A. – cfr. o documento n.º 2 junto com a petição inicial;

10. Com data de 7 de Novembro de 2016, consta celebrado escrito denominado “aditamento aos contractos de cessão de exploração celebrados no dia 1 de Novembro de 2016”, entre a Impugnante e a sociedade A…. - Sociedade Imobiliária, S.A. [A….] – cfr. o documento n.º 3 junto com a petição inicial;

11. Do referido aditamento consta, entre o mais, o seguinte excerto:

(Imagem, original nos autos)

cfr. o documento n.º 3 junto com a petição inicial;

12. As benfeitorias introduzidas nos espaços cedidos à Impugnante mostravam-se necessárias em termos de segurança e utilização dos mesmos - cfr. depoimento da testemunha G….;

13. Artur Coelho era administrador da Impugnante e das demais empresas emitentes das facturas - cfr. depoimento da testemunha Â….»

Factos não provados

«Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.»

Motivação da decisão de facto

«Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].

As testemunhas indicadas pela Impugnante foram G…, funcionário da empresa C…., em 2017, e J…., assistente de direcção da sociedade A…., Lda.

As mesmas prestaram depoimentos que se crê sinceros, mas com diversas lacunas e sem conhecimento concreto da factualidade relevante, dado o desconhecimento até da actividade desenvolvida e em que moldes, no restaurante e bar em causa nos autos, nomeadamente qual a empresa em concreto que a explorava, sendo que não eram funcionários da Impugnante.

Muitas das respostas dadas, resumiram-se a mostrar desconhecimento do alegado, com excepção da realização de obras nos espaços, nada sabendo, com conhecimento directo, das demais questões.

Tais testemunhos mostraram-se manifestamente conclusivos e insuficientes para, contraditados com os demais elementos, dar como provado o alegado pela Impugnante, nomeadamente quanto à questão da carência das rendas, dos direitos reais de habitação periódica e das prestações de serviços de empresas do grupo à Impugnante, tituladas nas facturas constantes do relatório de inspecção tributária.

A testemunha indicada pela Fazenda Pública, Â…, inspectora tributária, nada acrescentou, com interesse para a decisão da causa, ao vertido no relatório de inspecção tributária elaborado pela mesma, com excepção do levado ao probatório relativo à gerência comum das diversas empresas.»

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao concluir serem ilegais as liquidações de IVA referentes às benfeitorias realizadas pela Recorrida em imóvel de que era cessionária.

A única questão que cabe apreciar respeita à legalidade da liquidação de IVA, efectuada pela AT, sobre os montantes relativos às benfeitorias/obras realizadas pela Recorrida, por terem os serviços de inspecção tributária considerado que se tratava de uma prestação de serviços e, como tal, sujeita a IVA.

Está aqui em causa um contrato de cessão de exploração de imóvel no âmbito do qual foi acordado entre as partes a realização, pela Recorrida, de obras e, por contrapartida, ficou dispensada do pagamento das rendas devidas por força do contrato pelo período de 2 anos.

A sentença recorrida, dando razão à ora Recorrida, entendeu o seguinte:

“(…)Estabelece o artigo 4.º, n.º 1, do Código do IVA, que “[s]ão consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”.

Por sua banda, o artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA, diz-nos que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, acrescentando, o n.º 3, que nos casos em que a contraprestação não seja definida, no todo ou em parte, em dinheiro, o valor tributável é o montante recebido ou a receber, acrescido do valor normal dos bens ou serviços dados em troca.

Regressando à factualidade, resulta do aditamento do contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade proprietária dos espaços cedidos, a A..., que a carência de rendas é expressamente relacionada com as obras a realizar nesses espaços e em consequência dessas mesmas obras, de benefício - cfr. a cláusula 2.ª do aditamento, pontos n.º 10 e 11 dos factos dados como provados.

Dito de outro modo, ao invés do pagamento dos valores monetários [como contratualizado], a Impugnante suportava o custo das obras a realizar no restaurante e no bar, por contrapartida das rendas que não pagaria [como aditado].

Destarte, se a Impugnante, ao invés do efluxo de meios monetários, optou, em contraprestação, proceder à realização de benfeitorias nos espaços de restauração e bar, [e que se mantinham parte integrante dos mesmos, sem direito a qualquer exigência], tal não deixa de ser um igual beneficio económico, traduzido numa despesa efectuada a latere, ou seja, uma contrapartida de igual valor ao montante das rendas que teria de pagar.(…)

No entanto, tal compensação das rendas não consubstancia uma inversa prestação de serviços, prestada pela Impugnante à senhoria A..., mas, como se referiu, uma forma de pagamento dos valores das rendas, através da realização das benfeitorias.

Dito de outro modo, nem tem a Impugnante razão em considerar que a carência do pagamento das rendas nada tem a ver com as benfeitorias (em expressa contradição com o acordo realizado) nem os serviços inspectivos a considerar que, sendo um encontro de contas, se tratam-se de prestações de serviços, em contradição com a defendida compensação.

Sob pena de uma única operação - carência de rendas por contrapartida de benfeitorias - ser tributada em duas esferas jurídicas.

Ou seja, não se pode deixar de estar verificada uma contrapartida para a A... - Sociedade Imobiliária, S.A., de igual valor ao montante das rendas que seriam pagas, ainda que não reportada a fluxos monetários, mas nas benfeitorias realizadas (e não questionadas), pela Impugnante, motivo porque assiste, neste particular, razão, à Impugnante.(…)

A Recorrente dissente do assim decidido por entender que as partes contrataram uma prestação de serviços destinada à realização de obras e melhorias no imóvel, sujeita a IVA nos termos do preceituado no nº1 do artigo 4º do CIVA.

Vejamos.

Da factualidade assente, que não vem posta em causa, resulta que, entre a Recorrente e a proprietária do imóvel foi celebrado um contrato de cessão de exploração de imóvel, tendo sido acordado o pagamento de uma renda de € 1.000,00, devida mensalmente.

Mais se provou que foi acordado um aditamento ao referido contrato nos termos do qual a Recorrida foi autorizada a realizar as obras/melhoramentos que entendesse necessárias no imóvel e, por contrapartida, ficou dispensada do pagamento da renda devida, pelo período de 2 anos.

Para a Recorrente a realização das obras constitui uma prestação de serviços, sujeita a IVA.

Não tem razão.

Entendemos, como a sentença, que a realização das obras/benfeitorias e a compensação do valor das mesmas em rendas consubstancia uma forma de pagamento das rendas que seriam devidas não fora a realização das obras e o acordo estabelecido, livremente, entre as partes no âmbito do contrato entre ambas celebrado.

O que se passou foi que, em vez do pagamento da renda mensal, foi efectuado o pagamento das rendas sob a forma de benfeitorias/obras. Tendo o valor das rendas sido compensado pelo valor das obras.

O TJUE, a propósito da falta de autonomia deste tipo de obras, refere, no Acórdão proferido no âmbito do processo nº C-278/18, de 28 de Fevereiro de 2019, o seguinte:

“(…) o Tribunal de Justiça declarou que uma prestação deve ser considerada única quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estejam tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja divisão revestiria caráter artificial (Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat,C-17/18, EU:C:2018:1038, n.o 33 e jurisprudência referida).”

De resto, a própria AT, ora Recorrente, tem entendido, referindo o Acórdão do TJUE citado, em Informações Vinculativas de sua autoria, de que é exemplo a que foi emitida no processo nº 16432, que a realização de benfeitorias acompanha a isenção de IVA da locação de imóveis, nos seguintes termos:

“(…) no caso em apreço, ainda que a realização prévia de obras de adaptação segundo as especificações da sociedade, e os móveis e equipamentos [sistema de climatização; ventilação (ar novo e extração); rede passiva de voz e dados composta por rede fixa desde as tomadas dos painéis do bastidor até às tomadas terminais; cadeiras; mesas; sofás; armários e estantes] pudessem constituir prestações acessórias em relação à operação principal (locação), dado não constituírem para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar do serviço principal do prestador em melhores condições, teriam o mesmo tratamento fiscal da prestação principal.(…)”

Assim, entendemos, como a sentença, que a compensação de rendas ocorrida não está sujeita a IVA.

Conclui-se, atento o exposto, que a sentença decidiu com acerto, devendo ser negado provimento ao recurso.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Comunicações necessárias.

Lisboa, 13 de Julho de 2023

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Maria Cardoso)