0957/21.8BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 5 da Lei Geral tributária (LGT) que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito.

II- As situações em que determinadas operações económicas (actividades, prestação de serviços ou transmissão de bens) estão isentas de IVA estão identificadas e reguladas no artigo 9.° do CIVA, que determina, designadamente, que estão isentas de pagamento de IVA as prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efectuadas no interesse colectivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos.

III- Não se verificando os pressupostos de direito à isenção, isto é, não se tendo provando que as prestações de serviços ou transmissões de bens foram efectuadas por um organismo sem finalidade lucrativa na prossecução de um dos fins identificados no citado normativo, que as operações cuja isenção se pretende tenham sido realizadas no interesse dos seus associados e que a única contraprestação adveniente de tais operações haja sido a quota fixada nos termos dos estatutos, não deve ser reconhecido o direito à isenção.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A...”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.°s ...03 e ...82, referentes aos segundo e terceiro trimestres do ano de 2015 (2015/09T) e respectivas liquidações de juros compensatórios e moratórios, no montante total de € 85.975,49, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«I. Questões decidendae

i. A primeira questão decidenda que importa conhecer é se já havia caducado o direito à liquidação do IVA aqui em apreço ou se, pelo contrário, tal direito ainda não tinha caducado, nos termos do n.° 5 do artigo 45° da LGT;

ii. A segunda questão decidenda é saber se as prestações de serviços de consultoria e de marketing aqui em apreço se encontravam isentas, nos termos do n.° 19 do artigo 9° e do artigo 10°, ambos do Código do IVA.

II. A caducidade do direito à liquidação

iii. Considerando que estamos perante liquidações adicionais de IVA do segundo e terceiro trimestre de 2015, que o prazo de caducidade do direito à liquidação em apreço se conta a partir de 1 de janeiro de 2016 (artigo 45°, n.° 4 da LGT), que a AT tem o prazo de quatro anos para notificar validamente o sujeito passivo das liquidações (artigo 45°, n.° 1 da LGT) e que as liquidações adicionais em apreço foram notificadas em 2 de janeiro de 2021, a Recorrente considerou que o direito de liquidação já tinha caducado;

iv. Relativamente à aplicação do n.° 5 do artigo 45° da LGT, a Recorrente entende que:

v. O n.° 5 do artigo 45° da LGT só é aplicável se o inquérito criminal disser respeito a um crime não tributário (v.g. corrupção) ou a crime tributário cuja qualificação não dependa (da resolução) da questão fiscal;

vi. Ora, no presente caso, a qualificação do (alegado) crime tributário depende da resolução da questão fiscal;

vii. Assim, podemos concluir que o n.° 5 do artigo 45° da LGT não é aplicável ao caso aqui em apreço, sob pena de violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias;

viii. O n.° 5 do artigo 45° da LGT só poderá ser aplicado quando o processo de inquérito criminal for instaurado antes do processo fiscal (da inspeção tributária) e quando no término do processo criminal - isto é, com a decisão de arquivamento ou trânsito em julgado da sentença - se justifique a instauração de um procedimento de inspeção tributária para a averiguação dos factos tributários e a liquidação do imposto devido;

ix. Ora, no caso concreto, o processo de inquérito criminal foi instaurado após a conclusão do procedimento de inspeção tributária, tendo sido este a motivar a instauração do inquérito criminal;

x. Deste modo, podemos concluir que o n.° 5 do artigo 45° da LGT não é aqui aplicável porque o processo de inquérito criminal em apreço foi instaurado após a conclusão do procedimento de inspeção tributária, ao arrepio da referida norma que determina que o processo fiscal (o procedimento de inspeção tributária e o procedimento de liquidação) relativo aos factos dos quais foi instaurado inquérito criminal fica «suspenso» até à conclusão do processo criminal (arquivamento ou trânsito em julgado);

xi. De acordo com o n.° 5 do artigo 45° da LGT, o processo fiscal, ou seja, o prazo que a AT dispõe para liquidar o imposto, deve ficar «suspenso" até à conclusão do processo criminal ("é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano");

xii. No caso concreto, é o processo criminal que fica à espera da conclusão do processo fiscal;

xiii. Deste modo, podemos concluir que o n.° 5 do artigo 45° da LGT não é aqui aplicável porque o processo de inquérito criminal em apreço ficou suspenso até à conclusão do processo fiscal (artigos 42° e 47°, ambos do RGIT), ao arrepio do n.° 5 do artigo 45° da LGT que determina que seja o processo fiscal (o procedimento de inspeção tributária e o procedimento de liquidação) a ficar «suspenso» até à conclusão do processo criminal (arquivamento ou trânsito em julgado);

xiv. A liquidação aqui em apreço resultou única e exclusivamente dos factos apurados no procedimento de inspeção tributária e não do processo de inquérito criminal e, portanto, ao contrário da génese do n.° 5 do artigo 45° da LGT;

xv. Deste modo, podemos concluir que o n.° 5 do artigo 45° da LGT não é aplicável ao caso em apreço, porquanto (i) o processo de inquérito criminal aqui em apreço diz respeito a um crime tributário cuja qualificação criminal depende da questão fiscal, (ii) o processo de inquérito criminal aqui em apreço foi instaurado após a conclusão do procedimento de inspeção tributária e (iii) a inspeção tributária e a liquidação em apreço não se fundaram nem aguardaram pela conclusão do processo criminal (arquivamento ou trânsito em julgado);

xvi. E, portanto, com a devida vénia, o Tribunal a quo efetuou um erro de julgamento em matéria de Direito, ao aplicar ao caso aqui em apreço, o regime do n.° 5 do artigo 45° da LGT;

xvii. Sem prescindir,

xviii. Por mera cautela de patrocínio, podemos ainda concluir que o n.° 1 do artigo 46° da LGT conjugado com a alínea c) do n.° 5 do artigo 36° do RCPITA não é aplicável ao caso concreto, porquanto a suspensão da inspeção tributária prevista na alínea c) do n.° 5 do artigo 36° do RCPITA só é aplicável se o inquérito criminal disser respeito a um crime não tributário ou a um crime tributário cuja qualificação criminal dependa da questão fiscal, o que não sucede no presente caso;

xix. Além do mais, o processo de inquérito criminal em apreço foi instaurado após a conclusão da inspeção tributária sem qualquer razão validante, pois a ação inspetiva não precisou do processo de inquérito e não ficou suspensa até à conclusão do processo criminal;

xx. Assim sendo, podemos concluir que o direito à liquidação aqui em apreço caducou, nos termos dos ns.° 1 e 4 do artigo 45° da LGT, e que o prazo de caducidade não foi alargado nos termos do n.° 5 do artigo 45° da LGT, nem ficou suspenso nos termos conjugados do n.° 1 do artigo 46° da LGT e da alínea c) do n.° 5 do artigo 36° do RCPITA;

xxi. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de Direito e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação das liquidações adicionais de IVA;

xxii. Se assim não se entender e sem prescindir,

III. A isenção nos termos do n.° 19 do artigo 9° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado

xxiii. A Recorrente entende que o n.° 19 do artigo 9° do Código do IVA deve ser entendido no sentido de que os serviços prestados pela entidade sem finalidade lucrativa ou com eles conexos encontram-se isentos de IVA, desde que, para este efeito, se tratem de serviços em relação aos quais os associados paguem uma quota;

xxiv. O legislador europeu (artigo 132°, n.° 1, alínea l), da Diretiva do IVA) não fala em contraprestação e apenas exige que se tratem de prestações de serviços (e entregas de bens conexas) efetuadas apenas aos associados, e não a terceiros, e em relação às quais os associados paguem uma quota;

xxv. Os serviços prestados têm, assim, que ser serviços pelos quais os associados pagam as suas quotas e, portanto, que se inserem no objeto da entidade sem finalidade lucrativa;

xxvi. Deste modo, podemos concluir que os serviços prestados aqui em apreço se encontram isentos, nos termos do n.° 19 do artigo 9° do Código do IVA, porquanto a norma hierarquicamente aqui aplicável - artigo 132°, n.° 1, alínea l) da Diretiva do IVA - não prevê que a contraprestação se limite à quota estatutária;

xxvii. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de Direito e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação das liquidações adicionais de IVA.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.° do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.°, n.° 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.° do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.° e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. Tendo presente o teor das conclusões do recurso há que responder às seguintes questões:

1) A 2 de Janeiro de 2021, data em que ocorreu a notificação das liquidações impugnadas, já terminara o prazo de que a Autoridade Tributária dispunha, nos termos do artigo 45.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT), para exercer o direito à liquidação?

2) As prestações de serviço de consultadoria e de markting objecto de correcção para efeitos de IVA padecem de erros sobre os pressupostos de direito por deste imposto estarem isentas, nos termos do n.° 9 do artigo 19.° do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA)?

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância julgaram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma associação sem fins lucrativos, tendo em 26/11/2015, procedido à alteração dos estatutos quanto ao objecto da associação, do qual passou a constar o seguinte (cfr. fls. 4 do SITAF - fls. 137 do PDF, cujo teor se dá por reproduzido):

«A associação "... em Mercados Francófonos" tem por fim promover as relações e a cooperação entre as empresas Portuguesas e os mercados Francófonos e outros, com vista ao melhor desenvolvimento das atividades profissionais e comerciais entre Portugal e os mercados externos, nomeadamente no apoio técnico e prestação de serviços em geral, na vertente cultural e de formação, informação e na representação dos interesses e na identificação dos meios e instrumentos que permitam alcançar esse objetivo. A A... Associação tem também por fim a implementação de iniciativas estratégicas de eficiência coletiva que visem a internacionalização, a inovação das empresas e fomentar de forma estruturada, a emergência de economias de aglomeração através, nomeadamente, de cooperação e do funcionamento em rede entre as empresas e estas e outros atores relevantes para o desenvolvimento das empresas Portuguesas nos mercados Francófonos e outros. São fins da A... organizar exposições, salões, certames de artigos para a indústria em Portugal e nos países Francófonos e outros, bem como participar em quaisquer salões, certames ou feiras, mesmo que não sejam da sua organização».

2. No segundo e terceiro trimestres do ano de 2015, a Impugnante emitiu as facturas n.°s ...1, ...3, ...4, ...5, ...6, ...7, ...8, ...9, ...0, ...1, ...2, ...4, ...5, ...6, ...7, ...9, ...18, ...19, ...20, ...35, ...36, ...37 - cfr. fls. 87 a 126 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido;

3. A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva externa, iniciada em 12/09/2018, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto-2, efectuada a coberto da ordem de serviço n.° ...07 e ...08, de âmbito geral e com incidência temporal sobre os anos de 2015 e 2016, da qual resultaram, além do mais, correcções de IVA quanto ao segundo trimestre de 2015, no montante de € 45.441,10, e quanto ao terceiro trimestre do ano de 2015, no montante de € 24.083,30 - cfr. relatório de inspeção tributária que consta a fls. 166 do SITAF (fls. 49 do PDF, cujo teor se dá por reproduzido);

4. As correcções mencionadas no ponto antecedente apresentam a seguinte fundamentação (cfr. fls. 166 do SITAF - fls. 23 a 49 do PDF):

III- 1. Falta de liquidação de IVA

Conforme já evidenciado, verifica-se que a A... declarou o seu enquadramento em IVA no regime de isenção, nos termos do art.° 9.° do Código do IVA.

Todavia, da análise efetuada aos documentos relacionados no quadro seguinte, designadamente faturas emitidas pela A..., com destino a diferentes clientes, verifica-se que dizem respeito a serviços consultoria, de campanhas de marketing e de avaliação de impacto de formação prestados que foram faturados sem liquidação de imposto evidenciando os seguintes documentos a menção "Isenção Art ° 9.°":

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(cf. ANEXO II -folhas numeradas de 1 a 17)

Os documentos não evidenciam o número do art.° 9.° do Código do IVA, que isenta de imposto as prestações de serviços. Em princípio, a "Isenção art.° 9.°" constante dos documentos elencados no quadro acima terá que ver com o n.° 19) do art.° 9.° do Código do IVA (documentos emitidos no período de 2015) e/ou n.° 10) ou 19) do art.° 9.° do Código do IVA (documento emitido no período de 2016).

O art.° 9.° do Código do IVA enumera as isenções nas operações internas. Os seus pontos:

19) Refere que as prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objetivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos;

10) Refere que as prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didático, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;

Porém, quer se trate da isenção constante do 19) (período de 2015) quer se trate da isenção constante do 10) ou 19) (período de 2016) as prestações de serviços constantes dos documentos acima evidenciados não gozam da isenção prevista no art.° 9.° do Código do IVA.

Por um lado, e no que respeita à isenção prevista no ponto 19) refere a informação Vinculativa ao processo n.° 2762 despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor - Geral em 2011-12-27 que ela apenas se aplica às prestações de serviços e transmissões de bens que reúnam cumulativamente os seguintes requisitos:

i. Sejam efetuados por organismos sem finalidade lucrativa;

ii. Estejam em relação direta com os interesses dos seus associados,

iii. Sejam exclusivamente remunerados por uma quota fixada nos termos dos estatutos.

Nestes termos, só a simples cobrança da quotização a efetuar pela associação aos seus associados, fixada nos termos dos seus estatutos, se encontra abrangida por esta isenção, excluindo-se, assim, quaisquer outras operações realizadas, que impliquem o pagamento por parte dos associados (ou de terceiros) de outras importâncias para além da quota fixada nos termos dos estatutos.

A obtenção de receitas distintas da mera quotização dos associados, pressupondo o carácter oneroso dessas prestações de serviços e/ou transmissões de bens, determina a sua tributação em sede de imposto sobre o valor acrescentado.

Por outro lado, e no que respeita à isenção prevista no ponto 10) os serviços de formação profissional, bem como os serviços preparatórios de concepção, organização ou de acompanhamento da formação, quando não ministrados pelo próprio, estão sujeitos a IVA.

Com efeito, refere a Informação Vinculativa n.° 1635, despacho do SDG dos impostos, substituto legal do Director-Geral em 2011-02-21 que os serviços de formação profissional, bem como os serviços preparatórios de concepção, organização ou de acompanhamento da formação efetuada por uma determinada entidade estão isentos de IVA nos termos do n.° 10 do art° 9.° do Código do IVA.

Todavia, aqueles serviços prestados por uma entidade "X", a outras entidades, respeitantes a formação profissional que não é ministrada pela entidade “X", não estão abrangidas pela isenção prevista no n.° 10 do art.° 9.° do Código do IVA.

Assim, encontra-se abrangida pela isenção prevista no n.° 10 do art.° 9.°, quer a formação profissional directamente promovida por uma entidade, na qualidade de beneficiária / promotora do projeto, quer na qualidade de entidade formadora prestando serviços de formação a terceiros.

O que é decisivo para o preenchimento da previsão do n.° 10 do art.° 9.° é que a entidade seja acreditada, e realize, efectivamente, a prestação de serviços de formação profissional, podendo então, nesse âmbito, realizar operações conexas com a operação principal.

Ora, os serviços constantes do documento dizem respeito a serviços de consultoria, concepção, organização e desenvolvimento prestados pela A... a outras entidades, respeitantes a formação profissional que não é ministrada por ela própria.

Nestes termos, a A... deveria ter liquidado imposto à taxa normal (23%), nos termos do artº 7.° e 8.° do Código do IVA.

O quadro seguinte evidencia o IVA em falta por período de imposto:

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Resultam assim correções em sede de IVA, nos diferentes períodos nos seguintes montantes:

> Período de 2015 - Correção a favor do Estado: 69.524,40 EUR;

> Período de 2016 - Correção a favor do Estado: 27.600,00 EUR;

III- 2. Rendimentos contabilizados

Conforme evidenciado nos quadros constantes do ponto II- 3.6. Valores declarados pelo SP do presente relato verifica-se que a A... emitiu facturas que evidenciam rendimentos não sujeitos a imposto (quotas) e rendimentos sujeitos a imposto. Do quadro relativo ao período de 2015 dá-se ainda conta que a A... não registou na contabilidade duas Notas de Crédito emitidas com destino ao seu cliente B... UNIPESSOAL, LDA., NIF

Assim poder-se-á determinar os rendimentos não sujeitos e os rendimentos sujeitos e verificar que no período de 2015, o total de rendimentos constantes da contabilidade não está correto, na medida em não foram contabilizadas as notas de crédito:

Período de 2015

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Período de 2016

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III- 3. Gastos contabilizados a título de levantamento de necessidades de formação

A contabilidade da A..., relativa ao período de 2015, reflecte vários documentos (cf. ANEXO III - folhas numeradas de 1 a 8) contabilizados na conta "62331 Material de escritório", a título de gastos, conforme se evidencia no quadro seguinte:

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Atentos nos documentos constantes do ponto III-1. que evidenciam a facturação da A... a seus associados e cujo descritivo evidencia "Campanhas de marketing - ..." em diferentes países da Europa, da América do Sul e no Senegal, é, no mínimo, manifestamente incongruente adquirir serviços de "Levantamento de necessidades de formação ..." em países do continente africano e prestar serviços relativos a campanhas de marketing em países de outros continentes.

Dito de outra forma: a qualidade ou natureza dos inputs evidenciada não manifesta qualquer relação com a qualidade ou natureza dos outputs supostamente gerados.

Conforme já referido, a presidente da A... é também gerente da C..., LDA„ D..., LDA, E..., LDA, entre outras. Estas empresas estão/foram também a ser alvo de um procedimento de inspecção. Em resultado desses procedimentos é já possível concluir que nos períodos alvo de análise - 2014, 2015 e 2016 - a contabilidade não permite evidenciar a totalidade das operações com relevo para o apuramento dos impostos devidos.

Com efeito, verificam-se lançamentos sem suporte documental e sem qualquer adesão à realidade - destinam-se apenas a tentar equilibrar insuficiências dos registos que, não raras vezes, permitiu a sonegação de impostos devidos.

Sublinhe-se que a actividade exercida por estas empresas é fortemente influenciada pelo facto de os clientes que compõem a sua carteira, todos eles (ou pelo menos a sua grande maioria) serem beneficiários de incentivos financeiros no âmbito de diversos programas comunitários (e.g. QREN, Portugal 2020).

É consabido que os promotores de projectos de investimento financiados pelos fundos comunitários recorrem, amiúde, à utilização de facturas sobrevalorizadas com objectivo de incrementar as taxas dos incentivos. Isto coloca aos emitentes dessas facturas (no caso a D..., LDA. e a outras empresas do grupo) um dilema que têm de resolver: a sobrefacturação tem de ser compensada de alguma forma.

No caso em apreço, é convicção da inspecção tributária (convicção essa corroborada por terceiros) de que a referida sobrefacturação foi anulada por intermédio de improváveis e inusitados gastos debitados pelos promotores dos projectos de investimento beneficiários dos fundos comunitários.

Também aqui, e da análise ao descritivo dos documentos constantes do quadro acima, é permitido concluir que as facturas serão a forma de compensar fiscalmente a sobrefacturação aos clientes do grupo de empresas da D..., LDA.

Neste sentido, de acordo com a análise aos documentos relacionados no quadro atrás referido, concluiu-se que são gastos incorridos ou suportados que não serviram para obter ou não se destinaram a garantir os rendimentos do sujeito passivo e por isso são falsas.

Por este motivo, faltará desconsiderar em gastos, o valor de 315.294,00 EUR no período de 2015, nos termos do n.° 7 do art.° 53.° do Código do IRC.

Refira-se ainda que no período de 2016, a A... não registou qualquer documento a título deste tipo de gastos.

5. Em 4/04/2019, a Autoridade Tributária remeteu à Impugnante carta registada com aviso de recepção, com o assunto: "notificação do resultado da acção inspectiva”- cfr. fls. 166 do SITAF - fls. 53 a 55 do PDF, cujo teor se dá por reproduzido;

6. Em 3/05/2019, a Impugnante deduziu o pedido de revisão da matéria tributável, além do mais, relativa a 2015, no montante de € 3.599,21 e à correspondente liquidação adicional de IVA, no montante de € 69.524,40 - cfr. fls. 166 do SITAF - fls. 57 a 90 do PDF;

7. Em 14/05/2019, foi instaurado contra a Impugnante o processo de inquérito n.° 336/20...., que se encontra suspenso desde 24/05/2021 - cfr. fls. 384 do SITAF, e acordo;

8. Em 12/06/2019, a Direcção de Finanças do Porto decidiu manter a matéria tributável relativa a 2015, no montante de € 3.599,21, nos termos e com os fundamentos que constam a fls. 166 do SITAF (fls. 124 a 129 do PDF, cujo teor se dá por reproduzido);

9. Na sequência das correcções mencionadas no relatório de inspecção, em 15/12/2020, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao período 2015/06T a liquidação de IVA n.° ...03 no valor de € 45.441,10 e a correspondente liquidação de juros compensatórios e moratórios no montante de € 10.923,10, bem como a liquidação adicional de IVA n.° ...82, referente ao período 2015/09T, no montante de € 24.083,30 e a correspondente liquidação de juros compensatórios e moratórios, na quantia de € 5.527,99 - cfr. fls. 4 do SITAF (fls. 22, 24, 26 e 28 do PDF);

10. A Impugnante foi notificada das liquidações mencionadas no ponto antecedente em 2/01/2021 - facto não controvertido atenta a posição exarada pela AT e pela Impugnante;

11. A presente impugnação judicial foi deduzida em 8-4-20121

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem dirigido contra a sentença que, após julgar não verificados os dois vícios invocados pela Recorrente como fundamento da sua pretensão anulatória, a saber, caducidade do direito à liquidação e isenção das operações apuradas para efeitos de IVA, declarou totalmente improcedente a Impugnação Judicial.

3.2.2. Vejamos, antes de mais, quais os fundamentos de facto e de direito em que o Tribunal a quo fundou a sua decisão.

Assim, no que concerne à caducidade do direito à liquidação, diz-se na sentença recorrida, em resumo nosso, que, sendo o prazo aplicável de 4 anos e estando em causa IVA respeitante aos segundo e terceiro trimestres de 2015, o prazo de caducidade se iniciou a 1 de Janeiro de 2016 e, se nenhuma ocorrência juridicamente relevante fosse de registar, terminaria a 31 de Dezembro de 2019. Porém, atendendo à instauração, a 14 de Maio de 2019, de um inquérito crime relativo aos factos em causa, aduz-se na sentença recorrida que o prazo se suspendeu nesta última data, situação em que se manteria, por força do preceituado no artigo 45.°, n.° 5 da LGT, até o decurso de 1 ano após prolação da decisão que no referido processo-crime viesse a ser proferida. E, neste contexto, julgou que a 2 de Janeiro de 2021, data da notificação das liquidações, não tinha ainda caducado o direito à liquidação.

No que respeita à isenção prevista no n.° 9 do artigo 19.° do CIVA, entendeu a Meritíssima Juíza que a Impugnante só dela podia beneficiar se tivesse demonstrado que as prestações de serviços tinham sido efectuadas no interesse colectivo dos seus associados, tratar-se de organismos sem finalidade lucrativa que prosseguissem objectivos de natureza política, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação fosse a quota fixada nos termos dos Estatutos. Tendo-se provado que tal não ocorrera, conclui o Tribunal a quo que não estavam preenchidos os requisitos para beneficiar da isenção consagrada no citado normativo legal.

3.2.3. Considerando que em recurso a Recorrente insiste na verificação de ambos os fundamentos que sustentam a sua pretensão de anulação das liquidações impugnadas, importa, agora, aferir se lhe assiste razão.

3.2.3. 1. Começando pela caducidade do direito à liquidação, cuja procedência implicará a inutilidade da apreciação da pretensa isenção, sublinhamos que, conforme resulta de todos os articulados dos autos e, particularmente das alegações e conclusões de recurso, não é controvertido que o prazo regra de caducidade do direito à liquidação em matéria de IVA é de 4 anos atenta a disciplina consagrada no artigo 94.°, n.° 1 do CIVA, que remete, para efeitos de prazo de liquidação para o artigo 45.°, n.° 1 da LGT, o qual determina que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (como é o caso). Significa, pois, que a contagem do referido prazo se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, por força da disciplina contida no n.° 4 do mesmo preceito e diploma legal. Nem é controvertido que os factos que determinaram a emissão das liquidações adicionais são, objectivamente, os mesmos que determinaram a instauração do inquérito criminal.

No que as partes verdadeiramente dissentem é quanto à interpretação ao caso em apreço da disciplina contida do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, na parte que passamos a transcrever: «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano».

Para a Administração Tributária é indiscutível que tal preceito é aplicável uma vez que na sequência da inspecção realizada e dos factos que nela estão descritos, entendeu que tais factos eram passíveis de constituir o crime de fraude fiscal, previsto e punível pelo artigo 103.° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), razão pela qual elaborou a notícia crime n.° 983/20..., de 14-3-2019, que deu origem ao processo n.° 336/20.... Pelo que, tendo o prazo para o exercício do direito à liquidação tido o seu início a 1-1-2016, a caducidade do direito à liquidação apenas terminaria decorrido 1 ano da prolação da sentença crime que, como resulta dos autos, ainda se encontra pendente e suspenso nos termos do artigo 47.° do RGIT.

Para a Recorrente a instauração daquele inquérito criminal é totalmente irrelevante porquanto, afirma, o n.° 5 do artigo 45.° da LGT só é aplicável às situações em que os factos aí em investigação estão conexionados com crimes de natureza fiscal, ou seja, o regime do n.° 5 do artigo 45.° da LGT só se aplica se «o inquérito criminal disser respeito a um crime não tributário (v.g. corrupção) ou a crime cuja qualificação não dependa (da resolução) da questão fiscal». A que, continua, acresce a circunstância de o n.° 5 do artigo 45.° da LGT só dever ser aplicado se o inquérito-crime for instaurado antes do processo fiscal e quando no terminus do processo criminal se verificarem razões que justifiquem a instauração de um procedimento por parte da Administração Tributária tendo em vista apurar da exigibilidade de pagamento de um tributo.

Tudo, pois, para concluir que, sendo os factos em averiguação num e noutro dos processos os mesmos e tendo o processo de natureza fiscal terminado com a emissão das liquidações sem necessidade do fim do processo-crime, o n.° 5 do artigo 45.° da LGT não é de aplicação ao caso e, consequentemente, errou o Tribunal a quo ao julgar não verificada, com fundamento naquele preceito legal, a caducidade do direito à liquidação,

Não cremos que os argumentos aduzidos pela Recorrente possam sustentar a sua pretensão revogatória, os quais, de resto, salvo o devido respeito, carecem mesmo de qualquer sentido.

Como é sabido, a Lei Geral Tributária, tal como o Regime das Infracções Tributárias, constituem regimes especiais que tem por objecto e objectivo exclusivo regular a resolução das situações fáctico-jurídicas de natureza fiscal.

É, no mínimo, tendo presente a natureza deste ordenamento jurídico como ordenamento de natureza especial que tem que ser interpretados quer o n.° 5 do citado normativo e diploma quer a disciplina consagrada nos artigos 47.° e 103.° do RGIT.

Ora, como resulta do probatório, o inquérito-crime, instaurado a 14-3-2019, tem por objecto os factos (indícios) apurados em sede de inspecção tributária que determinaram as liquidações impugnadas. Foi precisamente por ter esse objecto que o inquérito criminal foi suspenso, nos termos do artigo 47.° do RGIT - que impõe que se estiver a correr processo de impugnação judicial em que esteja a ser discutida situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados o processo penal tributário se suspende até que transitem em julgado as respectivas sentenças, passando o processo fiscal (Impugnação Judicial) a ter prioridade de tramitação (apreciação e decisão) sobre todos os outros da mesma espécie.

Quanto ao âmbito de aplicação do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, salvo o devido respeito, o legislador não podia, nesta parte, ser mais claro: "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano». Carece, pois, de sentido, atenta a disciplina contida no n.° 5 do artigo 45.° da LGT e a natureza do diploma em que está integrado, defender que apenas se integram no campo de aplicação do artigo 45.°, n.° 5 da LGT, os crimes não fiscais, antes a sua aplicação pressupõe, necessariamente, uma relação directa e objectiva entre os factos em investigação e os factos que estão na base da liquidação ou da exigibilidade de pagamento do imposto.

De resto, perante argumentação em tudo semelhante à presente neste recurso jurisdicional esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo tem decidido de forma reiterada que «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano». Ou seja, quando a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo do n.° 1 do art. 45.° da LGT é alargado, passando o seu termo final a situar-se um ano depois do termo do processo-crime, seja por arquivamento do inquérito ou por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Bem se compreende a teleologia da norma: como dizem NUNO VICTORINO e JOÃO RICARDO CATARINO, com a introdução do citado n.° 5 «põe-se [...] um ponto final numa dificuldade prática que vinha sendo sentida pela Administração Tributária e que resultava do facto de ser impossível (por já ter caducado), proceder à liquidação de tributos fiscais quando pela demora decorrente da investigação criminal tributária ou do processo penal tributário se tivessem ultrapassado os prazos constantes do n.° 1 do referido artigo 45.° (ou seja quatro anos)», sendo, no entanto, que «[o] preceito [...] só se tornará necessário quando os mecanismos consagrados no RGIT, por alguma circunstância estranha e não prevista pelo legislador, falhem e não se consiga produzir em tempo útil a almejada liquidação tributária antes de terminar o inquérito» (A evolução do RGIT - Regime Geral das Infracções Tributárias - nas leis de orçamento de estado para 2005 e 2006, Fiscalidade, n.° 25, Janeiro-Março 2006, Instituto Superior de Gestão, págs. 182 e 186, respectivamente.).

Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 6 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.° 73/16 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-

/21d109b85f196d09802581f5003ab886.), «a norma prevista no n.° 5 do artigo 45.° da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente - independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto» (Neste acórdão discutia-se se, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 5 do art. 45.° da LGT, se exigia, a par de uma "identidade objectiva", entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, tendo o acórdão respondido negativamente.).

No caso, não se discute a identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação e à investigação criminal - que, como bem assinalou a Juíza do Tribunal a quo, constitui requisito para o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 5 do art. 45.° da LGT -, nem sequer o relevo da falta de coincidência entre os arguidos e o sujeito passivo da liquidação. O dissídio resulta apenas de a Recorrente entender que o n.° 5 do art. 45.° da LGT não pode ser aplicado senão aos casos em que no inquérito criminal estivesse em causa a prática de uma infracção de natureza não tributária.

Salvo o devido respeito, não podemos concordar com esta interpretação restritiva. Vejamos:

Na interpretação das normas fiscais devem seguir-se as regras as regras e princípios gerais de interpretação das normas jurídicas, ou seja, as regras consagradas no art. 9.° do Código Civil (CC), como decorre do n.° 1 do art. 11.° da LGT.

Assim, desde logo, há que ter presente a letra da lei, que, não constituindo o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer "correspondência" ou ressonância nas palavras da lei» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.°, n.° 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso". Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto "falhado" se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.° 2 do art. 9.° do CC.

Ora, com todo o respeito, a letra da lei não consente a interpretação defendida peia Recorrente. A previsão legal refere «o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal»; no texto da norma não encontramos qualquer referência ou alusão, ainda que remota ou implícita, ao enquadramento jurídico desses factos como infracções tributárias ou como infracções de natureza não tributária e, muito menos, que permita concluir que o legislador pretendeu que o alargamento do prazo do direito à liquidação aí consagrado se aplicasse exclusivamente ao inquérito criminal por factos insusceptíveis de integrarem infracção tributária (ubi lex non distinguet, nec nos distinguere debemus). A única referência efectuada pelo legislador é que a liquidação respeite a factos por que foi instaurado inquérito criminal, sem qualquer outra menção ou referência que possa ser convocada em abono da tese da Recorrente como podendo constituir o "mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso" requerido pelo n.° 2 do art. 9.° do CC, no sentido de que os inquéritos aí previstos são apenas aqueles em que se investigue a prática de infracções não tributárias e já não os que se referem a infracções tributárias («[N]ão se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintáctico-formal) para afirmar um resulta que não resulte expresso.// Verifica-se, pois, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objecto que se pretende atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apreça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objecto deve considerar-se não significado» (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, 2012, anotação 1 ao art. 11.°, pág. 120).). Se a intenção do legislador fosse, como sustenta a Recorrente, a de «que o inquérito criminal referido no art. 45.°, n.° 5 da LGT, é tão só aquele cuja instauração visa a perseguição criminal, por infracções não tributárias, mas de cujos actos criminosos possa resultar vantagens patrimoniais tributárias passíveis de tributação», por certo teria encontrado um modo de expressar esse desígnio na letra da lei (cf. n.° 3 do art. 9.° do CC).

É certo que, se bem interpretamos a tese da Recorrente - de que a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação prevista no n.° 5 do art. 45.° da LGT apenas é aplicável às situações em que os crimes não tenham natureza tributária -, esta sustenta que o inquérito não poderia ter sido concluído sem que tivesse sido efectuada a liquidação do imposto, devendo aquele ter sido suspenso (sobrestar-se na sua decisão) até que este acto fosse praticado; argumenta, em síntese, que «o inquérito penal tributário aqui referido e por força do art. 42.°, n.° 4 do RGIT, após a sua instauração, deve ser suspenso, aliás obrigatoriamente suspenso, já que exige a prática do acto tributário de apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos» e explica porquê: porque «da quantificação da vantagem ilícita que se pretende obter com a fraude fiscal depende, desde logo, a sua qualificação como crime ou como contra-ordenação», porque «tal quantificação é também relevante para a determinação da medida da pena - art. 13.° do RGIT - e para o funcionamento do disposto no art. 14.° do mesmo diploma legal», porque «a prática do acto tributário de apuramento da situação tributária ou contributiva é ainda essencial a que o arguido possa beneficiar do regime do art. 22.° do RGIT, pois sem procedimento tributário não se vê como possa o agente repor a verdade sobre a situação tributária», valendo este argumento «mutatis mutandis, quanto ao art. 32.°, n.° 2 do RGIT» e porque «também o n.° 2 do art. 119.° do RGIT pressupõe que esteja determinado se há, ou não, imposto a liquidar - aqui, no sentido de cobrar/pagar - o que, por sua vez, pressupõe que esteja já decidida definitivamente, em termos tributários, tal questão».

Seja ou não assim, i.e., pudesse ou não o inquérito criminal ser concluído sem que estivesse praticado o acto tributário de liquidação do tributo - e admitimos que, em circunstâncias normais, o não deva ser (No entanto, a questão não é pacífica, ao contrário do que a Recorrente pretende. Na verdade, há quem defenda - apesar de não ser essa a tese por nós sustentada, pois entendemos que, perante uma situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos, resulta dos arts. 42.°, n.°s 2 e 4, 47.°, 48.° e 21.°, n.°s 3 e 4, a obrigação de suspender o processo penal até que esteja definida a situação tributária pelos meios procedimentais e processuais tributários - que o inquérito criminal pode ser concluído sem que seja praticado o acto tributário de liquidação do tributo sem violação do disposto no n.° 4 do art. 42.° do RGIT. Isto porque pode sustentar-se que a exigência de que as investigações não terminem sem que esteja «apurada a situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos» não implica a prática de acto tributário algum e, muito menos, de um acto tributário de liquidação de imposto (que pode nem sequer ter lugar, sem prejuízo de relevantes alterações na matéria tributável); que o que se exige, isso sim, é que, no âmbito das investigações a efectuar no âmbito do inquérito e se tal se mostrar necessário à qualificação dos factos como crime, seja apurada (i.e., indagada ou averiguada) a situação tributária do investigado. Ora, nesse tese, o apuramento dessa situação tributária que se mostre necessária à qualificação dos factos imputados ao investigado como crime não pressupõe a liquidação do tributo que eventualmente seja devido; pressupõe apenas que essa situação tributária seja apurada, designadamente, se tal se mostrar necessário (pode haver infracções tributárias sem que seja devido qualquer imposto), que se apure o valor do imposto devido, o que pode ser feito por perícia (cf. art. 163.° do Código de Processo Penal), a solicitar à AT, que a prestará no âmbito de procedimento desencadeado para o efeito (e seria a esse procedimento, e não ao procedimento para liquidação, que se refere o n.° 4 do art. 42.° do RGIT) e a juntar ao processo de inquérito.) -, a verdade é que, se o foi, ainda que indevidamente, não pode daí retirar-se que a Administração Tributária fique, por esse motivo, impedida de proceder à liquidação que se mostre devida, que pode até ter como sujeito passivo quem não foi agente do facto criminoso investigado. O eventual incumprimento pela autoridade judiciária das regras que devem presidir ao inquérito judicial não pode repercutir-se sobre a relação jurídico-tributária e a obrigação de pagar os impostos.

Como salienta GERMANO MARQUES DA SILVA, «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» (Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição revista e ampliada, pág. 119.).

Acresce que o inquérito pode até ser arquivado por motivos que dispensem ou antecedam a necessidade do apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos.

Seja como for, se houver irregularidade no inquérito, ou até nulidade, esta pode ser aí arguida, nos termos das regras do processo penal (cf. art. 118.° e segs. do Código de Processo Penal); não pode é a mesma irregularidade contender com a relação jurídico-tributária, tanto mais que, para além da já referida autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária, ou seja, a liquidação não é senão a «aplicação de uma norma tributária material praticada por um órgão da Administração» (ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, págs. 83 a 92) e que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do Contribuinte, concretizando, para o primeiro, o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante, e, para o segundo, o dever de a prestar» (CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, pág. 414.); não pode a mesma irregularidade, designadamente, obstar a que a Administração Tributária, no exercício das competências que lhe estão legalmente cometidas [cf. art. 10.°, n.° 1, alínea a), do CPPT], proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, ainda que após o termo do processo penal.

É porque se mantém essa obrigação de imposto - haja ou não a prática de um crime tributário - e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao art. 45.° da LGT um n.° 5 (Através do art. 57.° da Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006.), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 1 desse artigo, se somasse mais um ano, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. Alargamento esse que, como deixámos dito, se deve verificar, quer o processo penal seja por crime comum quer seja por crime tributário; ponto é que a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.» (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 8-9-2021, proferido no processo n.° 319/10.2BESNT, integralmente disponível em www.dgsi.pt ).

Jurisprudência esta que veio a ser expressamente acolhida pelo Acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 29-9-2022, proferido no processo n.° 111/21.9BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt ), no qual foi efectuado um registo impressivo do entendimento unânime deste Supremo Tribunal Administrativo quanto à relação legalmente estabelecida entre o processo de natureza fiscal e o processo de natureza fiscal e, bem assim, as circunstâncias em que pode ou deve haver a suspensão destes processos e em que devem julgar-se verificadas as circunstâncias legitimadoras de aplicação do prazo de caducidade consagrado no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, que também entendemos oportuno transcrever parcialmente:

«Em primeiro lugar, é legítimo admitir que, se o legislador pretendesse fazer depender o exercício do direito à liquidação da sorte do inquérito-crime, então teria certamente optado pela solução da suspensão do prazo de caducidade ou, no limite, até pela sua interrupção; com isto, permitiria que o procedimento de liquidação fosse retomado ou reiniciado a partir do momento em que o pudesse fazer, tal como na situação-regra não patológica. Com efeito, e valendo-nos das palavras da decisão arbitral recorrida, enquanto a "questão prejudicial" não ficasse sedimentada e resolvida, o credor tributário nunca estaria em condições de determinar com rigor os elementos subjectivo e objectivo do facto tributário e, no seu seguimento, promover a liquidação do imposto devido; pelo que apenas a suspensão ou interrupção de um tal prazo configurariam a estatuição adequada a uma tal hipótese normativa.

Ora, não foi esta a opção do legislador e, já por aqui se vislumbra o desacerto da interpretação consagrada na decisão arbitral recorrida, aqui em crise.

Em segundo lugar, e na linha do acabado de expor, a proposta interpretativa vertida na decisão arbitral recorrida já encontra, em bom rigor, suporte direto e imediato numa norma expressa da Lei Geral Tributária - a saber, o artigo 46.°, n.° 2, alínea a), o qual dispõe: "O prazo de caducidade suspende-se ainda: a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;".

Seria, de um ponto de vista da sistemática jurídica, muito pouco curial que o legislador desenhasse uma norma especial de caducidade quando o ordenamento já possui uma norma com idêntico escopo. Mas seria ainda mais grave, na linha da interpretação perfilhada na decisão arbitral recorrida, que o legislador o fizesse com uma estatuição distinta e mais favorável ao contribuinte potencialmente criminoso; ou seja, na interpretação veiculada na decisão arbitral em crise, haveria duas normas aplicáveis a situações de conhecimento prejudicial à liquidação, sendo a reservada aos crimes mais gravosa para a tutela dos interesses do credor fiscal do que a norma geral reservada às demais situações em que tal prejudicialidade ocorresse.

Tal significaria, a ser admitida a leitura propugnada na decisão arbitral recorrida, que o legislador estaria a dar o sinal contrário àquele que se teria pretendido com a introdução da norma no ordenamento nacional; o que não se pode conceder.

Em terceiro lugar, a ter-se por prevalecente a posição perfilhada na decisão arbitral recorrida, o corolário forçoso da mesma conduziria a que todas as potenciais liquidações teriam de ter lugar no prazo de um ano, uma vez assente a questão prejudicial. Nem antes, nem depois.

A AT ficaria, assim, efectivamente coartada de exercer em tempo a sua acção de liquidação do tributo. É que, ao fazê-lo antes de terminado o processo criminal, a conclusão (à semelhança do que faz a decisão arbitral recorrida mas em completa oposição com o Acórdão Fundamento, assim como a demais jurisprudência infra citada) seria a de que os factos não se encontrariam dependentes do investigado e apurado no processo criminal e, por isso, o prazo seria inaplicável ex lege. Logo, para fazê-lo dentro do prazo legal, segundo a linha interpretativa ora questionada e precisamente pelo facto de o apurado no inquérito criminal funcionar como um prius à intervenção da AT, esta teria de instruir todo um novo procedimento inspectivo a partir das conclusões criminais, apurar o respectivo quantum tributário e emitir e notificar a subsequente liquidação no período de apenas um ano.

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal abaixo descrita - toda ela assente em factualidade semelhante, com as liquidações dos impostos a precederem a conclusão do processo criminal - é manifestamente inviável a aceitação de tal postulado e da correspondente premissa interpretativa que lhe subjaz.

Em quarto e último lugar, é de salientar - como bem fazem a Recorrente e o Ministério Público no seu Parecer - que a posição vertida na decisão arbitral parte da assunção de uma sobreposição entre as responsabilidades tributária e penal, em que esta é condicionante da verificação daquela, não podendo a liquidação ser exercida senão nos termos extraídos (ou apurados) no processo criminal.

Ora, como facilmente se conclui do que vimos expondo, não é assim que as coisas se passam.

Como se pode ler naquela que julgamos ser a posição mais recente deste Supremo Tribunal a respeito desta questão de Direito, no Acórdão lavrado no Processo n.° 319/10, de 8 de Setembro de 2021: "...o inquérito pode até ser arquivado por motivos que dispensem ou antecedam a necessidade do apuramento da situação tributária da qual depende a qualificação criminal dos factos e tenham outras consequências relevantes a nível de qualificação e sancionamento dos mesmos.

Seja como for, se houver irregularidade no inquérito, ou até nulidade, esta pode ser aí arguida, nos termos das regras do processo penal (cf. art. 118.° e segs. do Código de Processo Penal); não pode é a mesma irregularidade contender com a relação jurídico-tributária, tanto mais que, para além da já referida autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária..." E, mais adiante, pode ainda ler-se: "É porque se mantém essa obrigação de imposto - haja ou não a prática de um crime tributário - e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao art. 45.° da LGT um n.° 5 (Através do art. 57.° da Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006.), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 1 desse artigo, se somasse mais um ano, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal." E isto, na linha da Doutrina mais reputada, também citada nesse Acórdão, que esclarece em termos cabais: "O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária." - Germano Marques Da Silva, Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição, 2018, p. 119.

A posição interpretativa vertida no Acórdão fundamento é, por isso, a única que pode lograr vencimento, tornando possível a existência de liquidações previamente à conclusão dos inquéritos crime e eventuais processos criminais que se lhes sigam.

Assim, importa concluir que a hipótese de Direito do n.° 5 do artigo 45.° da LGT não pressupõe uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas uma mera coincidência factual objectiva.

A este respeito, cabe ainda registar que a linha interpretativa vertida no Acórdão fundamento corresponde àquela para a qual aponta já a jurisprudência deste Supremo Tribunal, a qual, sublinhe-se nunca sugere (nem muito menos refere) uma qualquer suposta prejudicialidade entre a factualidade resultante do inquérito-crime e a liquidação do imposto.

É, com efeito, assim que se pode ler, no Acórdão constante do Processo n.° 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, que: "Não resulta, nem da letra, nem da teleolgia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, seja exigível, a par de uma "identidade objectiva", entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.", mas igualmente no Acórdão deste Supremo Tribunal, no Processo n.° 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, onde se declarou que: "...uma vez as facturas cujo IVA foi não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito." - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos).

Tal leitura é de molde a logo demonstrar a inviabilidade da tese da suposta existência de uma questão prejudicial, posto que a putativa prejudicialidade não deixaria de, forçosamente, abranger quer a factualidade quer a sua imputação subjectiva; quer dizer, não só não é de exigir qualquer relação de prejudicialidade para a verificação da hipótese normativa do artigo 45.°, n.° 5 da LGT, como, mesmo dentro da identidade exigida, não se impõe sequer que a mesma se estenda à imputação subjectiva dos factos.

Noutra anterior ocasião, por Acórdão prolatado no Processo n.° 777/18, em 5 de Setembro de 2018, este Supremo Tribunal esclareceu que: "É, por isso, de afirmar que os elementos recolhidos no procedimento inspetivo, instaurado em 16/12/2014, se destinaram a apurar a responsabilidade tributária dos sujeitos passivos e a instruir o processo-crime instaurado nessa data, uma vez que tanto naquele como neste caso a instauração foi efetuada com base nos mesmos elementos indiciantes de ocultação de rendimentos pelo que são os mesmos os factos que deram origem ao processo-crime e ao procedimento que culminou na fixação do rendimento tributável cuja decisão foi impugnada.

É, por isso, aplicável à situação dos presentes autos o alargamento do prazo previsto no n° 5 do artigo 45° da LGT sendo que o prazo de caducidade só termina um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo.

Não se torna necessário, para que ocorra o mencionado alargamento do prazo, como se sustenta na sentença recorrida, que se apurem novos factos no processo-crime mas diversamente que ocorra identidade dos factos com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação." - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos)

Numa outra ocasião, ainda, no Acórdão vertido no Processo n.° 1313/16, de 30 de Abril de 2019, pode ler-se que: "O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.

O processo criminal que utiliza especializados e mais eficientes meios de investigação que os que estão ao alcance da Autoridade Tributária pode vir a encontrar elementos seguros que apontem para a liquidação do acto de liquidação ou que demonstrem que ela não deva ter lugar, ou que deva ter uma diferente amplitude daquela inicialmente antevista pela Autoridade Tributária, como pode não acrescentar qualquer elemento novo àqueles que já se conheciam no momento da instauração do inquérito sem que isso diminua o alargamento do prazo de caducidade de liquidação do tributo aqui em referência." - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados e negritos nossos).

De toda esta jurisprudência se conclui, em conformidade com a leitura aqui propugnada peia Recorrente, que não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito» - (Acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo de 29-9-2022, proferido no processo n.° 111/21.9BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt ).

Em suma, não só carece de sentido a alegação da Recorrente de que o regime consagrado no n.° 5 do artigo 45.° da LGT só se aplica às situações em que no processo-crime não estão em causa crimes de natureza fiscal como carece de fundamento que o mesmo regime só possa ser aplicado nas situações em que o apuramento do dever de pagar imposto e de fixação do seu quantum seja mera consequência do resultado do processo-crime.

Donde, existindo, no caso, identidade objectiva entre os factos que respeitam à liquidação e o os factos que integram o objecto do inquérito-criminal, que o prazo de caducidade se iniciou a 1-1-2016 e que o inquérito crime, instaurado a 14-3-2019 ainda se encontra pendente, há que concluir, como o fez o Tribunal recorrido, que a 2-1-2021, data de notificação das liquidações impugnadas, ainda não tinha caducado o direito à liquidação.

3.2.3. 2. Enfrentemos, agora, a segunda das questões colocadas: tem ou não a Recorrente razão ao imputar ao julgado erro de julgamento de direito por as operações em causa, contrariamente ao que aí ficou decidido, estarem isentas de IVA?

Vejamos.

Segundo a Recorrente as operações de serviços de consultadoria e markting estavam, à data da sua realização, isentas de IVA, por força do preceituado no n.° 19 do artigo 9.° e 10.° do CIVA, atento a sua natureza de associação sem fins lucrativos, consubstanciarem operações directamente relacionadas com os interesses dos seus associados, os valores arrecadados com a sua concretização terem sido alocados para satisfação das despesas incorridas com as mesmas prestações de serviço e as importâncias em causa não excederem a quota fixada nos estatutos.

Quid iuris?

As situações em que determinadas operações económicas (actividades, prestação de serviços ou transmissão de bens) estão isentas de IVA estão identificadas e reguladas no n.° 19 do artigo 9.° do CIVA, que determina, para o que ora importa, que estão isentas de pagamento de IVA «As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efectuadas no interesse colectivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva, cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos;».

Este preceito substancia a transposição para a ordem jurídica interna do regime consagrado no artigo 132.°, n.° 1, al. d) da Directiva 2006/112/CE do Conselho (DIVA), que prevê que os Estados-Membros devem isentar de IVA «as prestações de serviços, e bem assim as entregas de bens com ela estreitamente relacionadas, efectuadas aos respectivos membros no interesse colectivo por organismos sem fins lucrativos que prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica ou cívica mediante quotização fixada nos estatutos, desde que tal isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência».

Tendo por referência o quadro legal citado, a doutrina e a jurisprudência vêm sublinhando que são três os pressupostos de que está dependente o direito à isenção: (i) as prestações de serviços ou transmissões de bens devem ser efectuadas por um organismo sem finalidade lucrativa na prossecução de um dos fins identificados no citado normativo; (ii) as operações cuja isenção se pretende devem ser realizadas no interesse dos seus associados; (iii) a única contraprestação adveniente de tais operações tem que ser a quota fixada nos termos dos estatutos.

Em suma, e para o que ora releva, atento o dissídio entre as partes o que importa é o preenchimento ou não do regime consagrado no n.° 19 do artigo 9.° do CIVA, uma vez que, realçamos, o pressuposto de finalidade não lucrativa foi dado como preenchido no julgado, pelo que a invocação do artigo 10.° do CIVA que densifica este conceito é, neste contexto, irrelevante por não ter sido na falta de preenchimento desse pressuposto que o julgamento de improcedência se fundou.

Desde logo, como bem se sublinhou na sentença recorrida, a Recorrente nem sequer alegou, muito menos logrou demonstrar que os valores que por si foram cobrados pelos serviços de consultadoria e de markting correspondem ao valor da quota que se encontra fixada nos seus estatutos, limitando-se, nesta parte, a invocar, na petição inicial, que «o montante cobrado aos seus associados nestas prestações de serviços foram apenas para fazer face às despesas inerentes a essas prestações» e que apenas «cobrou o mínimo necessário para cobrir as despesas relacionadas com a acividade da associação na prossecução dos interesses dos associados».

Tal alegação, como está bem de ver, é manifestamente insuficiente para que se possa concluir, como exigido pelo n.° 19.° do CIVA, que o valor cobrado corresponde ou tenha como contraprestação o valor da quota (fixada nos estatutos), depreendendo-se que a Recorrente admite, implicitamente, que os valores pagos foram superiores ainda que fixados no nível mínimo necessário para que a prestação de serviços se lograsse concretizar (o que também não comprovou).

Aliás, a asserção que fazemos encontra expressa confirmação nas alegações de recurso, uma vez que, nestas, insurgindo-se contra o decidido, a Recorrente não ousa alegar que existe coincidência entre valor cobrado e a quota estatutária, optando por fundar o seu inconformismo e demonstrar o erro de julgamento invocando que o artigo 132.°, n.° 1 al. l) da DIVA, que deu origem ao artigo 9.°, n.° 19 do CIVA «não fala em contraprestação e apenas exige que se trate de prestações de serviços (e entregas de bens conexas) efectuadas apenas aos associados, e não a terceiros, e em relação aos quais os associados paguem uma quota» (conclusão xxiii).

Sem razão. Como resulta do teor do artigo 132.°, n.° 1 alínea I) da DIVA, foi o próprio legislador da União Europeia que cuidou de realçar igualmente que só estão isentas de IVA as prestações de serviços, e bem assim as entregas de bens com elas estreitamente relacionadas, efectuadas aos respectivos membros (...) mediante quotização fixada nos estatutos. Ou seja, quer no Direito da União Europeia quer no direito nacional, que nesta matéria estão em total comunhão, é pressuposto da isenção (para além do mais) que os serviços prestados e/ou os bens entregues por organismos sem fins lucrativos seja realizado unicamente pelo valor das quotas pagos pelos associados, constituindo esta exigência, como facilmente se conclui, o meio de obstar a que haja uma concorrência desleal ou distorção da concorrência. Distorção esta que, de resto, como se conclui do segmento final do preceito, literalmente considerado, constitui limite e condição do próprio reconhecimento da isenção, já que o legislador prevê que a isenção seja afastada, mesmo que verificados os demais pressupostos, sempre que do seu reconhecimento resulte distorção da concorrência - vide, artigo 132.°, n.° 1 I), in fina, da DIVA.

Acresce que, para além de apenas estar abrangida pela isenção o valor ou cobrança da quota fixada nos estatutos e cobrada pela Recorrente aos associados, excluindo-se, pois, do âmbito desta isenção quaisquer outros valores pagos e inerentes à realização de operações económicas de que os associados (ou terceiros) beneficiem, resulta ainda dos factos apurados e foi invocado pela Autoridade Tributária (argumento que a sentença recorrida entendeu desnecessário enfrentar face à "exigibilidade cumulativa dos requisitos de aplicação do regime que deixámos supra exarados) que os serviços prestados e cuja isenção a Recorrente pretende ver reconhecida nem sequer foram prestados pela própria nem ficou estabelecida qual a relação (que o legislador nacional e da União Europeia quer "estreita") entre esses serviços e os objectivos prosseguidos pela Recorrente ou os seus associados.

Em síntese, estando em causa serviços de consultoria, concepção, organização e desenvolvimento prestados a entidades terceiras, respeitantes a formação profissional que não é ministrada pela própria e por valores que não se provou que correspondam à quotização dos seus associados, impunha-se que a Impugnante tivesse liquidado, relativamente a tais operações económicas, IVA à taxa normal de 23%, de acordo com o disposto nos artigos 7.° e 8.° do CIVA. Não o tendo feito, mostram-se legalmente justificadas as correcções realizadas em sede inspectiva e irrepreensível o julgamento realizado em 1ª instância, que, em conformidade, deve manter-se na ordem jurídica.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional, manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao DCIAP.

Lisboa, 5 de Julho de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.