024/18.1BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O resultado líquido negativo apurado por uma participada residente fora do território português não pode ser registado como gasto da sociedade-mãe residente em Portugal.

II- A recusa pela AT da aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos na ausência de tributação efetiva dos mesmos na esfera da sociedade que os distribui, mesmo na hipótese de ter havido tributação na cadeia de distribuição na esfera de subafiliadas, não constitui, de acordo com legislação que estava em vigor, uma violação do artigo 51.º do Código do IRC.

III- De acordo com legislação em vigor à data, a tributação autónoma pode ser aplicável às despesas ou encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas incorridas por estabelecimento estável situado fora do território português.

IV- Acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., SGPS, S.A., identificada nos autos, inconformada, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 280.º e 282.º do CPPT, na redação introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 04/03/2024, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida dos atos de liquidação adicional de IRC n.º ...02, de 09/08/2017, e os atos de liquidação de juros compensatórios n.º ...51, ...52 e ...53, consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...57, de 11/08/2017, relativos ao exercício de 2013, com saldo a pagar de € 16.823.053,57, e, em consequência, anulou parcialmente o ato impugnado na parte circunscrita à correção resultante dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), mediante ajustamento do valor indicado a título de PEC’s em € 576.184,64, absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) do demais peticionado

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

a. Em face das correções sobre que recaiu o pedido impugnatório e dos fundamentos mobilizados com vista a esse fim, entendeu o Tribunal a quo: (i) julgar parcialmente extinta a instância, por impossibilidade superveniente parcial da lide, quanto à parte do acto impugnado relativa à correcção referente ao gasto fiscal associado a encargos financeiros, no valor de € 14.023.777,97, nos termos do disposto no artigo 277.º, alínea e) do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT; (ii) julgar a presente impugnação parcialmente procedente e, em consequência anular parcialmente o ato impugnado, na parte circunscrita à correção resultante do “Ponto III.4.1 - Pagamentos Especiais por Conta” do Relatório de Inspeção Tributária referente ao Grupo, ajustamento do valor indicado a título de PEC’s em € 576.184,64, absolvendo a Fazenda Pública do demais peticionado e mantendo, na parte restante, o ato na ordem jurídica; (iii) julgar procedente o pedido de indemnização pela prestação de garantia e, nessa medida, condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a indemnizar a Impugnante pelos prejuízos sofridos com a prestação do seguro-caução, em termos proporcionais ao vencimento nesta impugnação, a liquidar em execução de sentença, nos termos conjugados do artigo 609.º, n.º 2 e 358.º, n.º 1 do CPC, aqui aplicável ex vi artigo 1.º, alínea e) do CPPT.

b. Quanto às demais correções sob julgamento, entendeu o Tribunal a quo considerar a Impugnação judicial improcedente, solução com a qual a Recorrente não pode conformar-se, razão pela qual interpõe o presente recurso, basicamente assente no erro de julgamento a respeito da matéria de direito mobilizada nos autos.

c. Com efeito, em relação à correção à matéria coletável da A..., no montante de € 1.709.914,77, respeitante ao “resultado líquido negativo apurado por uma sociedade participada” e registado como gasto pelo sujeito passivo, o qual foi considerado não dedutível fiscalmente, nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC, não pode deixar de ser tida em conta a circunstância de, no apuramento do resultado do estabelecimento estável, dever ter que se ter em consideração todos os rendimentos e todos os gastos necessários ao desenvolvimento da respetiva atividade, pelo que o resultado por si obtido pode ser, indistintamente, positivo (lucro) ou negativo (prejuízo).

d. Sendo positivo, ele é suscetível de tributação no Estado da residência (Portugal), pela sua medida, e no Estado da fonte (EUA), de acordo com as suas regras internas; por força da aplicação a este conflito de tributação da convenção internacional para evitar a dupla tributação, celebrada entre Portugal e os EUA, o Estado da residência (Portugal) fica habilitado a deduzir o imposto sobre o rendimento pago pelo estabelecimento estável no

Estado da fonte (EUA), limitado à fração do imposto sobre o rendimento a que o mesmo está sujeito no primeiro Estado (Portugal) calculado antes da dedução.

e. Sendo negativo, os prejuízos apurados pelo estabelecimento estável são incorporados nos resultados da sociedade-mãe, no Estado da residência (Portugal), no âmbito da qual passam a revelar-se pela diferença negativa entre os rendimentos que nesta acrescem e os gastos que aos mesmos deduzem, inerentes à atividade por aquele prosseguida.

f. Quer isto dizer, para o que nesta sede releva, que, se a atividade de construção prosseguida pela A... nos EUA ocorresse exclusivamente por via da sua sucursal naquele território, nenhuma dúvida existiria quanto à circunstância de os rendimentos e gastos desta poderem/deverem ser naquela revelados, como se fossem próprios, e aí especificamente tributados. Sendo o saldo entre esses rendimentos e gastos positivo, nada certamente teria a AT a aportar à dita integração de resultados do estabelecimento estável na A..., antes se imporia que esta, em seu benefício, procedesse à dedução do imposto em que o respetivo estabelecimento tivesse incorrido no território da fonte dos rendimentos, de modo a eliminar o efeito da dupla tributação do mesmo.

g. A este raciocínio linear acresce, no caso concreto, a questão de saber até que ponto a circunstância de a Sucursal da A... nos EUA dispor, para o exercício da sua atividade naquele território, de uma sociedade de responsabilidade limitada, nele interfere de um modo significativo.

h. A resposta a esta pergunta impõe que seja tido em conta o facto de a sociedade de direito norte-americano (B...), constituída pela referida Sucursal para o desenvolvimento da respetiva atividade, dispor, em larga medida, da mesma natureza e tratamento desta (Sucursal) relativamente à A.... Isto é, a sociedade B..., constituída por questões relacionados com a natureza dos negócios celebrados naquela localização, assumiu um formato jurídico que, na sua essência, em tudo se assemelha ao de um estabelecimento estável da Sucursal da A..., ainda que ambos situados no mesmo território.

i. Com efeito, a B..., tendo assumido a forma de uma LLC, corresponde a uma estrutura jurídica híbrida, que simultaneamente oferece os recursos limitados de responsabilidade próprios de uma sociedade comercial e as eficiências fiscais e flexibilidade operacional de uma parceria; ela funciona, verdadeiramente, como um património autónomo, também ele não dotado de uma personalidade jurídica autónoma, que é tributado na esfera dos respetivos sócios por força de um princípio de transparência fiscal legalmente consentido.

j. Na prática, replica-se neste nível, o mesmo “esquema de tributação” aplicável a uma Sucursal: os rendimentos auferidos e os gastos incorridos na esfera da LLC são incorporados nos resultados apurados pela Sucursal e estes, concomitantemente, incorporados nos da respetiva sociedade-mãe.

k. Esta incorporação não ocorre, assim, por via, nem da (des)valorização da participação da LLC na Sucursal, nem tão pouco por via do reconhecimento de uma imparidade ou provisão na sua esfera. Tudo se passa, ao invés, como se os rendimentos e os gastos provenientes da atividade empresarial prosseguida pela LLC em território norte-americano, naturalmente se projetassem na esfera do respetivo sócio (Sucursal), por via de um regime de transparência, e como se aquela sociedade, afinal, para estes efeitos, não existisse.

l. É por isso que, por simplificação, deve olhar-se para os rendimentos e para os gastos desta sociedade como se de rendimentos e de gastos da Sucursal se tratassem, projetando-os, neste sentido, na esfera da sociedade-mãe, a cujos resultados serão, com efeito, imputados.

m. Dos factos admitidos como provados pelo Tribunal a quo decorre, pois, que, tendo da atividade prosseguida pela B... resultado uma importância de gastos superior à dos rendimentos, não poderiam os mesmos senão ter sido imputados à Sucursal, num primeiro momento, e estes, juntamente com os próprios desta, à A..., a final.

n. Na medida em que cuidamos de uma cascata de entidades tributadas por via de regimes de transparência, com o fim último de projetar na sociedade-mãe os rendimentos e os gastos concomitantes das respetivas atividades, não deve poder negar-se, nem, logicamente, que os rendimentos sejam nesta sede sujeitos à competente tributação, nem que os gastos que lhes correspondem lhes sejam dedutíveis.

o. A fundamentação da sentença recorrida não pode colher: não é adequada a mobilização do n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC, porquanto, como vimos, os gastos cuja dedutibilidade vem questionada não correspondem, como se dispõe na referida norma, a “gastos relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial”, mas antes a gastos incorridos no exercício direto da operação, imputados à A... por via da sobreposição de regimes de transparência fiscal a que acima se aludiu. Negar a dedutibilidade fiscal do gasto relativo à operação da A..., nos EUA, na sua esfera constitui, tudo visto e em suma, uma violação grosseira das normas ínsitas nos artigos 17.º e 23.º do Código do IRC e, bem assim, do princípio constitucional da capacidade contributiva, concretizado no plano das pessoas coletivas por via da imposição constitucional de tributação do rendimento real das empresas, previsto no n.º 2 do artigo 104º da CRP.

p. Por outro lado, no que diz respeito à correção à matéria coletável da A... ÁFRICA, no montante de € 32.963.531,34, respeitante a dividendos que lhe foram distribuídos nesse mesmo período, por uma entidade participada e valorada pelo método da equivalência patrimonial, no valor de € 55.483.230,64, nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC, vem provado nos autos que, em 27 de março de 2013, a Assembleia Geral da A... INTERNACIONAL deliberou distribuir, como dividendos, à A... ÁFRICA, o montante de € 22.519.699,00 respeitante a parte do resultado líquido do período de 2012 (vide ata n.º ...5 junta com o Relatório de Inspeção Tributária), e que, em 20 de Maio de 2013, a Assembleia Geral da A... INTERNACIONAL deliberou distribuir à A... ÁFRICA, o montante de € 7.963.531,64, contabilizado como Resultados Transitados (vide ata n.º ...0, de 30 de setembro de 2013 igualmente junta com o Relatório de Inspeção Tributária).

Finalmente, em 30 de agosto de 2013, a Assembleia Geral da A... INTERNACIONAL deliberou distribuir, como dividendos, à A... ÁFRICA, o montante de € 25.000.000,00 respeitante a parte do montante nela registado em Reservas Livres – € 142.004.855,01 – (vide Ata n.º ...9 junta com o Relatório de Inspeção Tributária).

q. Na base daquele valor global – € 142.004.855,01 – estavam lucros gerados, nos anos de 1999 a 2010, pelas sociedades A... PERU, S.A. (doravante simplesmente “A...PERU”), anteriormente designada C..., S.A., D..., LDA. (doravante simplesmente “D...”), E..., LDA. (doravante simplesmente “E...”), F... SARL (doravante simplesmente “F...”), entre outros, relativos a sociedades em idêntica situação de participação, localizadas nos territórios de Angola, África do Sul, Cabo Verde, México, Peru e São Tomé e Príncipe.

r. Em qualquer um dos casos, os lucros em causa foram sujeitos a uma tributação efetiva na esfera das sociedades que os geraram, circunstância que o Tribunal a quo não nega, antes dá como provado, concretamente nos pontos 19, 20, 21 e 22 do capítulo II, dedicado à Fundamentação.

s. Tendo por base a factualidade exposta, a AT recusou a aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos – previsto no artigo 51.º do Código do IRC – aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA, no exercício de 2013. A razão essencial daquela recusa prende-se com o facto de a AT considerar que não se encontra, no caso, verificado o requisito objetivo de que a lei – mais especificamente, o n.º 10 do artigo 51.º do Código do IRC – faz depender a aplicação do regime.

t. Esta tese acabou por ser corroborada pelo Tribunal a quo, numa secção da sua decisão com a qual a aqui recorrente não pode conformar-se, nomeadamente, porque à mesma subjaz um erro de julgamento quanto à matéria de direito mobilizada conforme se crê detalhadamente demonstrado.

u. Em primeiro lugar, não pode ignorar-se que o propósito do regime vertido no artigo 51.º do Código do IRC é o de assegurar que, em determinadas condições, os mesmos lucros – enquanto realidade económica – não sejam tributados mais do que uma vez.

v. O regime em apreço é, com efeito, um regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos – por sociedade com sede ou direção efetiva em Portugal (n.º 1) ou em outro Estado membro da União Europeia (n.º 5) –, entendendo-se por dupla tributação económica a incidência de imposto sobre um mesmo rendimento (a mesma riqueza), na esfera de dois sujeitos passivos distintos. Subjacente a este instituto está uma preocupação de defesa da neutralidade fiscal, de incentivo à distribuição de lucros entre sociedades e de fomento ao investimento.

w. Nestes termos e para estes efeitos, não desconhecemos que o Código do IRC condiciona o acesso ao regime ao cumprimento de determinados requisitos subjectivos e objectivos.

x. Os requisitos subjectivos encontram-se previstos nos n.º 1 e n.º 5 do artigo 51.º do Código do IRC e são relativos, não apenas à entidade beneficiária, como também à entidade que imediatamente distribui os lucros cuja tributação se pretende eliminar.

y. Em relação à entidade beneficiária, a lei impõe que esta (a) assuma a forma de sociedade comercial ou civil sob forma comercial, cooperativa e empresa pública, com sede ou direcção efectiva em território português, (b) não seja abrangida pelo regime da

transparência fiscal; (c) detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período – [cf. alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 51.º].

z. Em relação à entidade que imediatamente distribui os lucros cuja tributação se pretende

eliminar, a lei impõe unicamente que detenha a sede ou direção efetiva em território nacional e que esteja sujeita e não isenta de IRC ou, alternativamente, que possua residência em outro Estado membro da União Europeia, desde que preencha os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro [cf. alínea a) do n.º 1 e n.º 5 do artigo 51.º].

aa. Além destes, o n.º 10 do artigo 51.º estabelece a necessidade de cumprimento de uma condição de natureza objectiva, centrada no rendimento distribuído: «A dedução a que se refere o n.º 1 só é aplicável quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributação efectiva.»

bb. Ora, é precisamente em torno desta condição que parece centrar-se o ponto nevrálgico de divergência entre a AT e o Tribunal a quo, por um lado, e a aqui recorrente, por outro.

cc. Como referimos, para a AT e para o Tribunal a quo, a condição de que os rendimentos

distribuídos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributação efetiva vai ao ponto de impor que esta tributação, além de efectiva, como determina o n.º 10 do artigo 51.º do Código do IRC, ocorra em sede de um dos impostos elencados na alínea c) do n.º 2 da Diretiva 90/435/CEE.

dd. Para a Recorrente, pelo contrário, esta exigência de prévia tributação efectiva apenas pode ser interpretada no sentido de, a partir dela, somente ser possível impor a verificação da mera sujeição a imposto, qualquer que ele seja, numa qualquer das sociedades da cadeia de distribuição de lucros.

ee. Com efeito, na perspetiva da Recorrente, não pode validamente retirar-se, nem da norma do artigo 51.º do Código de IRC, nem do texto da Diretiva comunitária (Diretiva 90/435/CEE) na qual aquela se inspira, uma qualquer imposição quanto ao tipo de imposto ou à sua delimitação geográfica.

ff. Naqueles diplomas esta imposição apenas ocorre ao nível da entidade distribuidora – a quem se exige que, tendo sede ou direção efetiva em território português, esteja sujeita (e não isenta) a IRC, ou que, tendo sede ou direção efetiva em outro Estado membro da União Europeia, aí se encontre sujeita (e não isenta) a um dos impostos previstos no artigo 2.º da Diretiva e enumerados na Parte B do seu anexo I – e nunca ao nível do objeto da distribuição, o qual apenas precisa de ter sido sujeito a tributação efectiva.

gg. Note-se que, quer na norma do direito interno, quer na Diretiva comunitária, sempre que o legislador quis estabelecer uma delimitação territorial para a incidência ou uma delimitação de tipo do imposto, fê-lo em termos expressos e detalhados, como demonstrámos, designadamente, no ponto em que citámos o n.º 1 e o n.º 5 do artigo 51.º do Código do IRC.

hh. Se o legislador pretendesse que apenas fossem admitidos à eliminação da dupla tributação económica os lucros distribuídos sujeitos a tributação em sede de IRC ou dos demais impostos previstos na Parte B do anexo I à Diretiva 90/435/CEE, tê-lo-ia dito nos mesmos termos em que impôs que apenas fossem admitidas ao regime em crise as sociedades distribuidoras com sede e direção efetiva em território português e aqui sujeitas (e não isentas) a IRC e, bem assim, as sociedades distribuidoras com sede e direção efetiva em outro Estado membro da União Europeia e aí sujeitas (e não isentas) a um dos impostos previstos no artigo 2.º da Diretiva e enumerados na Parte B do seu anexo I.

ii. Ora, uma coisa é limitar o regime a situações de distribuição de lucros entre sociedades residentes em território português – e sujeitas (e não isentas) a IRC – ou entre uma sociedade aqui residente e uma outra residente com sede ou direção efetiva em outro Estado membro da União Europeia – e sujeitas (e não isentas) a um dos impostos previstos no artigo 2.º da Diretiva e enumerados na Parte B do seu anexo I –, outra completamente diferente é impor que os lucros distribuídos tenham sido eles próprios sujeitos a uma tributação efectiva no território destes estados ou em sede de um destes impostos.

jj. Esta última condição não está pura e simplesmente prevista no texto legal nem seria lógico que estivesse.

kk. Assim, resulta do enquadramento fáctico realizado que, no caso em análise, a sociedade A... INTERNACIONAL, com sede no ... e licenciada para operar na Zona Franca da Madeira, deliberou, em 2013, distribuir à A... ÁFRICA, sua sócia única, o montante de € 22.519.699,00 respeitante a parte do resultado líquido do período de 2012, o montante de € 7.963.531,64, contabilizado como Resultados Transitados, e o montante de € 25.000.000,00, respeitante a parte do valor nela registado em Reservas Livres.

ll. Este último valor corresponde, conforme vimos supra, a uma parte do montante global dos lucros gerados, nos anos de 2007 e 2008, pelas sociedades A... PERU, anteriormente designada C..., S.A., e D..., entre outros relativos a sociedades em idêntica situação de participação, localizadas nos territórios de Angola, África do Sul, Cabo Verde, México, Peru e São Tomé e Príncipe.

mm. Para efeitos da análise do cumprimento dos requisitos subjectivos de acesso ao regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, fica patente da factualidade descrita que a entidade que beneficia da distribuição de lucros, a A... ÁFRICA:

(a) é uma sociedade comercial, com sede ou direcção efectiva em território português, (b) não está abrangida pelo regime da transparência fiscal; (c) detinha, em 2013, uma participação direta no capital da sociedade A... INTERNACIONAL de 100%, há mais de um ano.

nn. Em relação à A... ÁFRICA estão, com efeito, escrupulosamente cumpridos os requisitos do regime previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC.

oo. Por outro lado, em relação à entidade que imediatamente distribui os lucros cuja tributação se pretende eliminar, a A... INTERNACIONAL, também ela possui a sua sede em território português, aí se encontrando, no ano da distribuição, sujeita e não isenta de IRC, nos termos impostos pela alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º. Repare-se que, tendo em conta o modo como este preceito se encontra redigido, apesar de se encontrar sujeita e não isenta de IRC, o regime admite que a dita entidade (distribuidora), no ano em referência, não tenha pago qualquer imposto, porque, por exemplo, se limitou a distribuir reservas, porque pôde compensar os seus lucros contra prejuízos sofridos em anos anteriores, ou ainda porque beneficiou de uma isenção de natureza objectiva (uma isenção respeitante a uma certa atividade ou a uma certa categoria de rendimentos).

pp. De acordo com a factualidade descrita, a sociedade em referência encontrava-se, no exercício de 2013, sujeita e não isenta de IRC, tendo sido tributada de facto, embora a uma taxa efetiva inferior à nominal, no quadro dos benefícios fiscais consagrado nos artigos 33.º e 36.º do EBF.

qq. De resto, os requisitos relativos à entidade distribuidora, previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC, encontravam-se preenchidos mesmo nos anos anteriores a 2013 – concedendo em que o lucro distribuído respeita, conforme defende a AT, aos períodos de 2007 a 2008 –, anos em que a A... INTERNACIONAL beneficiou, por força daqueles incentivos, de uma isenção objectiva, dirigida unicamente aos rendimentos provenientes da atividade licenciada.

rr. Com efeito, até 2013, a A... INTERNACIONAL não gozou de qualquer isenção subjectiva, no sentido de uma isenção conferida intuitu personae – que abrange todos os seus rendimentos em homenagem às características ou à natureza da sua pessoa jurídica concreta (ainda que dentro de determinadas condições) – como aquela a que se refere aquela alínea do n.º 1 do preceito em análise, não podendo, neste sentido, dizer-se que ela não se encontrava, também nesse período, plenamente observada.

ss. Não restam, nestes termos, quaisquer dúvidas de que a A... INTERNACIONAL, na qualidade de entidade distribuidora, cumpre a condição imposta na alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC.

tt. Por outro lado, já sabemos que o requisito objetivo de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos está previsto no n.º 10 do artigo 51.º do Código do IRC, traduzindo-se o mesmo na exigência da sua tributação efetiva.

uu. No caso concreto, vimos que parte dos lucros distribuídos, no montante de € 25.000.000,00, correspondem a uma parte das Reservas Livres – cujo valor global ascendia, em 2013, a € 142.004.855,01 – registadas na A... INTERNACIONAL, com origem nos dividendos gerados na esfera das respetivas afiliadas, ao longo dos anos de 1999 a 2010.

vv. Vimos, além disso, que, em qualquer um dos casos, os lucros distribuídos à A... INTERNACIONAL foram sujeitos a uma tributação efectiva, circunstância que o Tribunal a quo não põe em causa e dá como provada, concretamente, como se deu já nota, nos pontos 19, 20, 21 e 22 do capítulo que dedica à Fundamentação de facto da sentença.

ww. Por outro lado, resulta do exposto que a interpretação do regime previsto no artigo 51.º do Código do IRC – e do conceito de tributação efetiva – que maior aderência tem com a letra, o espírito e o sistema normativo é aquela que admite, por um lado, que a tributação efetiva possa verificar-se na esfera da entidade que diretamente distribui os lucros ou, anteriormente, na esfera de uma subafiliada, e que, por outro lado, a mesma tributação efetiva possa ter ocorrido em sede de IRC ou de outro imposto sobre os lucros idêntico ou análogo – e não necessariamente coincidente com um dos específicos impostos previstos na Parte B do anexo I à Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990.

xx. Ora, na situação dos autos, a exigência de tributação efetiva concretiza-se, justamente, na circunstância de os lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA derivarem de rendimentos gerados na esfera de sociedades afiliadas daquela (subafiliadas desta) – da A... PERU e da E... –, e aí tributados em sede de um imposto similar ao IRC (Impuesto a la Renta, no caso da A... PERU, residente fiscal no Peru, e Imposto Industrial, no caso da E..., residente fiscal em Angola – factos que, como dissemos, o Tribunal não põe em causa, antes dá como provados).

yy. Seja como for, a verdade é que a AT admite que os lucros distribuídos à A... ÁFRICA correspondem a uma parte das Reservas Livres – cujo valor global ascendia, em 2013, a € 142.004.855,01 – da A... INTERNACIONAL, geradas entre 1999 e 2010, com origem nos lucros gerados pelas sociedades em cujo capital social participava.

zz. Ora, não sendo equívocos os elementos factuais de que parte a AT, não pode ser mais errática a conclusão que deles extrai. Na realidade, para concluir como conclui, a AT labora sobre um conceito de lucro que comporta “fraccionamentos” em função de uma específica imputação de proveitos e de custos, dentro do qual é possível distinguir aquele que foi tributado daquele que não foi tributado, aquele que respeita ao exercício x e aquele que respeita ao exercício y.

aaa. Como lapidarmente defende a doutrina relevante, os lucros não representam uma parcela particular do património ou do rendimento societário: eles mais não são do que uma quantia atribuível/distribuível pela sociedade aos sócios por conta da valorização do património social durante determinado período. Não há, nesta sede, uma qualquer correspondência entre o lucro, de um lado, e os concretos incrementos patrimoniais que permitem a distribuição do mesmo, por outro.

bbb. Assim sendo, parece evidente que não é possível “dividir” o lucro consoante as várias “fontes” ou períodos de que resulte, justamente porque o apuramento do lucro é, no fundo, uma operação a jusante da verificação dos proveitos e dos custos. Compartimentar o lucro em várias parcelas e imputar cada uma delas a uma “fonte” concreta seria não só contrário à consideração do lucro como “concentração” dos proveitos e dos gastos, como até uma tarefa manifestamente impossível.

ccc. O caso dos autos é até a este nível particularmente paradigmático: resultando o lucro distribuído de Reservas Livres, é certo que os sócios da A... INTERNACIONAL sistematicamente procederam à afetação de parte do lucro do exercício distribuível à sua constituição e que as deliberações em causa foram tomadas na assembleia geral anual (alíneas a) e b) do nº 1 do artigo 376º do CSC) durante um hiato ininterrupto de dezenas de anos. A circunstância – e o seu reconhecimento, quer pela AT, quer agora pelo Tribunal a quo (cfr. nos pontos 19, 20, 21 e 22 do capítulo que dedica à Fundamentação de facto da sentença) – de o lucro distribuído à A... ÁFRICA ter sido, em alguma medida, sujeito a uma tributação efetiva (também) na esfera da A... INTERNACIONAL, deve ser suficiente para suportar a aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica em crise ao todo distribuído, mesmo que este resultado estivesse já assegurado pelas outras razões que expusemos nos pontos anteriores do presente capítulo.

ddd. Finalmente, interpretada no sentido que vem defendido na sentença recorrida, não há, na opinião da Recorrente, como não considerar a norma em referência uma norma inconstitucional, por violar os princípios constitucionais da liberdade económica, previsto no artigo 61.º da CRP, da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático consagrada no artigo 2.º da CRP, da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade, previsto no n.º 2 do artigo 103.º, no artigo 104.º e na al. i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, e da tributação da empresas de acordo o rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da CRP), manifestação do princípio da capacidade contributiva, o qual, por sua vez, concretiza em matéria de impostos o princípio da igualdade, constante do artigo 13.º da CRP.

eee. Por último, a respeito da correção promovida ao nível da tributação autónoma na esfera da sociedade A... ÁFRICA, no montante de € 34.607,17, com relação à aplicação do preceituado nos n.º 3, 4 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC, relativos a gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afetas a sucursais, parece não ter sido suficientemente valorada pelo Tribunal a circunstância de que os gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas não foram incorridas pela sociedade-mãe, a A..., e não dizem respeito ao território nacional, mas pelas respetivas Sucursais, nos territórios onde se encontram localizadas.

fff. Ora, o tema é, como não poderá deixar de ser, o de saber se há ou não uma regra de territorialidade implícita na norma que determina a possibilidade de se tributar autonomamente certo tipo de despesas.

ggg. Com efeito, o artigo 88.º do Código do IRC nenhuma referência faz à situação dos gastos ou despesas sujeitos àquela tributação, se aqueles são apenas os incorridos em território nacional, atenta a necessidade de conformação de determinadas áreas de risco, ou se aquelas são as incorridas também nos espaços dos estabelecimentos estáveis da sociedade-mãe no território de outros Estados, caso em que teria que ter igualmente articular aquelas necessidades de conformação de comportamentos com as destes.

hhh. Não há dúvida que, tendo sido entendido que, atenta a realidade e legislação vigentes, não poderia ser incentivada, em território nacional, a utilização abusiva de viaturas ligeiras de passageiros de cilindradas inadequadas ou desnecessárias à prossecução da atividade lucrativa ao serviço da qual os mesmos se encontram, o mesmo entendimento não deve poder ser imposto a uma realidade ou legislação diferentes destas, a diferentes culturas e práticas, próprias de outros Estados.

iii. Por outro lado, a circunstância de o legislador português ter admitido como válida a ideia de que seria necessário, atentos os excessos observados da realidade fáctica concreta, desincentivar a realização de despesas de representação ou a aquisição de veículos ligeiros de passageiros com determinada configuração e valor, através da imposição de uma medida tributária adicional, não significa que este mesmo cuidado seja necessário ou até mesmo aconselhável em outros mercados.

jjj. Além, naturalmente, de ser completamente impossível identificar a ocorrência destes comportamentos para os fins que a lei se propõe colmatar em domínios territoriais onde a AT nacional não tem competência para abranger na sua atividade inspetiva.

kkk. É por isso que uma interpretação teleológica da norma analisada não confere ao administrado, ao contrário do que vem dito na sentença recorrida, outra premissa que não a de que as tributações autónoma foram criadas e são destinadas, exclusivamente, às despesas realizadas em território nacional, salvo se em sentido contrário se dispuser. Não sendo assim, pode mesmo dar-se o caso de as despesas em causa, imputáveis a um estabelecimento estável localizado num outro Estado, aí ser tributado, também autonomamente, tendo em conta determinadas finalidades.

lll. A ser exigida essa tributação no Estado da localização do estabelecimento estável e a tributação autónoma, na esfera da sociedade-mãe, em território nacional, dar-se-ia um caso efetivo de dupla tributação, para o qual, contudo, ao contrário do que se passa com os rendimentos, as convenções internacionais não oferecem qualquer tipo de resposta.

mmm. Ao contrário do que parece ser o entendimento do Tribunal, a redação que à norma foi dada pela Lei da Reforma do IRC, de modo a esclarecer em favor da tese da aqui Recorrente o tema sob disputa, tem de ser interpretada no sentido de que sempre terá sido essa a intenção subjacente à disposição legal em causa, por ser aquela, entre outras razões, que melhor se coaduna com a essência do regime e com as vulnerabilidades práticas da sua aplicação efetiva.

nnn. Estamos, pois, pelo que ficou dito, compulsados a concluir que, mais não fossem as razões da ilegalidade desta tributação autónoma – sobre as alegadas despesas confidenciais e sobre as despesas de representação –, seriam estas razões bastantes para a sua anulabilidade.»

Termina pedindo que seja concedido provimento ao recurso, revogando-se a sentença na parte recorrida, com as devidas consequências legais.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos termos seguintes:

«(…)

1. Objeto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 4.03.2024, que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência anulou parcialmente o ato impugnado, na parte circunscrita à correção resultante dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), mediante ajustamento do valor indicado a título de PEC em € 576.184,64, absolvendo a AT do demais peticionado.

De tal sentença vem interposto recurso pela impugnante, invocando erro na aplicação do direito.

A AT não apresentou contra-alegações de recurso.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

2. Fundamentação

2.1. A recorrente “A..., SGPS, S.A.” é uma sociedade gestora de participações sociais, cuja atividade consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, sendo a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas segundo o regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS). De tal grupo faziam também parte, em 2013, além da A..., S.A. (“A...”), A... ÁFRICA SGPS, S.A. (“A... ÁFRICA”), A..., S.A. (“A... ÁFRICA”) e vinte e quatro outras empresas.

No exercício de 2013, o GRUPO A... apurou um lucro tributável de € 66.792.369,63, sendo que foi objeto de uma ação de inspeção tributária externa, de âmbito parcial a IRC, dirigida ao controlo da aplicação, por parte do grupo, do regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS).

2.2. A recorrente defende que a sentença recorrida decidiu incorrectamente, relativamente:

- à correção à matéria coletável da A..., no montante de € 1.709.914,77, respeitante ao “resultado líquido negativo apurado por uma sociedade participada” e registado como gasto pelo sujeito passivo, o qual foi considerado não dedutível fiscalmente, nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC;

- à correção à matéria coletável da A... ÁFRICA, no montante de € 32.963.531,34, respeitante a dividendos que lhe foram distribuídos nesse mesmo período, por uma entidade participada e valorada pelo método da equivalência patrimonial, no valor de € 55.483.230,64, nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do Código do IRC;

- à correção promovida ao nível da tributação autónoma na esfera da sociedade A... ÁFRICA, no montante de € 34.607,17, com relação à aplicação do preceituado nos n.º 3, 4 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC, relativos a gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afetas a sucursais.

2.3. Por razões de conveniência negocial foi criada nos EUA uma sociedade de responsabilidade limitada de direito local a “B..., LLC” (B...), de modo a que a representação da A... estivesse, perante os seus parceiros locais, assegurada por uma sociedade de direito local.

O resultado líquido negativo do período de 2013, no montante de USD 2.275.605.88, apurado pela B... foi registado nas contas de sucursal dos EUA da A... a débito da conta de resultados (“Perdas de empresas associadas: Perdas B...), por contrapartida da conta de balanço ("B...-Resultados não distribuídos).

Assim, o saldo da conta de resultados "Perdas de empresas associadas: Perdas B...” da sucursal dos EUA, no montante de USD 2.275.605,88, foi integrado na contabilidade da sede, na conta #6888206887 -"Outros Gastos Outros - Sucursais, pelo valor de € 1.709.914,77.

Defende a recorrente que, dos factos admitidos como provados pelo tribunal a quo decorre que, tendo da atividade prosseguida pela B... resultado uma importância de gastos superior à dos rendimentos, não poderiam os mesmos senão ter sido imputados à Sucursal, num primeiro momento, e estes, juntamente com os próprios desta, à A..., a final. E conclui que negar a dedutibilidade fiscal do gasto relativo à operação da A..., nos EUA, na sua esfera constitui uma violação grosseira das normas dos artigos 17.º e 23.º do Código do IRC e, bem assim, do princípio constitucional da capacidade contributiva, concretizado no plano das pessoas coletivas por via da imposição constitucional de tributação do rendimento real das empresas, previsto no n.º 2 do artigo 104º da CRP.

A sentença recorrida considerou, de forma acertada, que o cerne da questão reside em saber se o regime contabilístico e fiscal aplicável à “A...” permite que o resultado líquido negativo da subsidiária detida através da Sucursal da “A...” nos EUA (a “B...”) seja considerado um gasto para efeitos de apuramento do lucro tributável, tal como considerado pelo artigo 17.º do CIRC e, assim, também pelo artigo 23.º. Ou seja, não interessa o regime fiscal da subsidiária, mas sim a forma como o resultado líquido negativo da subsidiária - registado como gasto na sucursal - deve ser integrado na esfera da “A...”, em Portugal.

Assim se admite que, sem fazer perigar o princípio da tributação pelo rendimento real, o artigo 18.º, n.º 8 do CIRC preveja que os gastos relevados na contabilidade, em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorram para a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos. Apenas no momento da atribuição dos lucros será fiscalmente relevado o ganho a considerar para efeitos fiscais.

Pelo exposto, a sentença recorrida decidiu corretamente ao decidir manter a correção efetuada pela AT, dado que o resultado apurado pela sociedade de direito norte-americano B... nunca poderia qualificar-se como gasto na esfera da A..., para efeitos fiscais, ao abrigo do regime de transparência fiscal vigente em Portugal, desde logo porque tal sociedade não tem sede ou direção efetiva em território português.

2.4. A AT procedeu a uma correção por acréscimo ao lucro tributável do período de 2013, pelo valor global de € 55.483.230,64, nos termos do disposto no n.º 8 do artigo 18.º do CIRC, por entender que a recorrente adquiriu o direito ao recebimento dos lucros distribuídos por uma subsidiária (“A... INTERNACIONAL”) naquele montante de € 55.483.230,64, apenas com direito à dedução de € 22.519.699,00, a título de eliminação da dupla tributação económica.

A correção da matéria tributável, no montante € 32.963.531,64, relativamente aos quais a AT entendeu não haver direito à dedução dos lucros atribuídos ao sujeito passivo, no período de 2013, divide-se:

i) numa situação em que à “A... SGPS, S.A.”, foram distribuídas reservas livres, no montante de € 25.000.000,00 [as quais, segundo o critério FIFO seguido pela AT, correspondem à parte restante (após a distribuição de reservas livres, em 2012) dos lucros obtidos no período de 2007 e da parte dos lucros obtidos no período de 2008], pela participada “A... INTERNACIONAL”, residente em Portugal;

ii) noutra situação em que à “A... SGPS, S.A.” foram distribuídos resultados transitados, no montante de € 7.963,531,64, respeitantes a lucros obtidos no ano de 2011, pela participada “A... INTERNACIONAL”, residente em Portugal.

A AT promoveu as referidas correções por entender não se encontrar verificado, relativamente aos lucros obtidos em 2007, 2008 e 2011, o requisito objectivo imposto pelo n.º 10 do artigo 51.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, da efetiva tributação dos lucros distribuídos.

A sentença recorrida decidiu que, no ano de 2013, o regime nacional de eliminação da dupla tributação económica encontrava-se circunscrito ao território da União Europeia e ao Espaço Económico Europeu, tendo presente a redação do artigo 51.º do CIRC e, bem assim, o texto da Diretiva Mães-Filhas (Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23.07, alterada pela Diretiva n.º 2003/123/CE, de 22.12).

A recorrente defende que tal interpretação do n.º 10 do artigo 51.º do CIRC seria inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da liberdade económica, previsto no artigo 61.º da CRP, da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático consagrada no artigo 2.º da CRP, da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade, previsto no n.º 2 do artigo 103.º, no artigo 104.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP, e da tributação da empresas de acordo o rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da CRP), manifestação do princípio da capacidade contributiva, o qual, por sua vez, concretiza em matéria de impostos o princípio da igualdade, constante do artigo 13.º da CRP. Mas tal alegação carece de fundamento, conforme explanado pela douta sentença recorrida e por se considerar que o Estado pode criar e implementar a sua própria política fiscal exercendo os seus poderes tributários, tanto relativamente a situações tributárias internas, como a situações tributárias internacionais.

2.5. A impugnante sustentou, por último, que os gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afectas às Sucursais da “A... África, S.A.”, (“A... ÁFRICA”) não foram incorridos por esta sociedade-mãe nem dizem respeito ao território nacional, antes dizem respeito a encargos incorridos pelas sucursais da “A... ÁFRICA” situadas no Malawi e em Moçambique, pelo que não estão sujeitos a tributação autónoma, em discordância com a AT que propugna que o legislador não operou qualquer distinção em função da territorialidade dos gastos.

Como refere a douta sentença recorrida, com a reforma da tributação das sociedades, no ano de 2014, preconizada pela Lei n.º 2/2014 de 16.02, o artigo 88.º do CIRC passou a prever no n.º 16 (hoje corresponde ao n.º 17) que a tributação autónoma deixou de ser aplicável às despesas ou encargos incorridas por estabelecimento estável situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio. Sucede, porém, que o exercício em causa nos autos é o de 2013 e que o regime criado pela Lei n.º 2/2014, só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após ../../2014 (artigo 14.º daquela Lei).

Por outro lado, a alegação da recorrente de que se trata de uma norma interpretativa, considerando que sempre terá sido essa a intenção subjacente à disposição legal em causa, também não pode acolher uma vez que o regime criado pela Lei n.º 2/2014, só se aplica aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após ../../2014, nos termos do seu artigo 14.º.

2.6. Pelo exposto, em síntese conclusiva, a sentença recorrida do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto fez correta interpretação dos preceitos legais aplicáveis, pelo que não merece censura.

3. Conclusão

Nestes termos, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1) A Impugnante “A..., SGPS, S.A.” é uma sociedade gestora de participações sociais, cuja actividade consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, sendo a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas segundo o regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), doravante designado “GRUPO A...” - facto não controvertido e fls. 4 e 8 do RIT relativo à inspecção do “Grupo”, constante de fls. 250 a 266 do Processo Administrativo;

2) Em 2013, faziam parte do GRUPO A..., entre outras, as seguintes sociedades: “A..., S.A.”, “A... ÁFRICA, SGPS, S.A.” e “A..., S.A.” - facto não controvertido e fls. 6 e 7 do RIT relativo à inspecção do “Grupo”, constante de fls. 250 a 266 do Processo Administrativo;

3) Em 2013, o GRUPO A... apurou um lucro tributável de €66.792.369,63, tal como declarado na declaração de rendimentos modelo 22 entregue em 29/05/2015 - cfr. fls. 8 do RIT relativo à inspecção do “Grupo” constante de fls. 257 do Processo Administrativo;

4) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...73, emitida em ../../2016, o GRUPO A... foi objecto de uma acção de inspecção tributária externa, de âmbito parcial a IRC, exercício de 2013, dirigida ao controlo da aplicação, por parte do grupo, do regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS) previsto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, que teve início em 06/04/2017 e findou em 27/06/2017 - cfr. fls. 3 a 5 do RIT relativo à inspecção do “Grupo”, constante de fls. 250 a 254 do Processo Administrativo;

5) Na sequência da referida acção inspectiva, foram promovidas as seguintes correcções no apuramento do lucro tributável das sociedades que se elencam, no montante global de € 48.822.105,50 - cfr. fls. 4 do RIT relativo à inspecção do “Grupo”, constante de fls. 250 a 254 do Processo Administrativo.

[IMAGEM]

6) Em 03/08/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 5) - cfr. fls. 1 do RIT relativo ao “Grupo”, a fls. 264 do Processo Administrativo;

7) As correcções ao lucro declarado pela sociedade “A..., S.A.”, no valor total de €1.715.724,77, tiveram por base os fundamentos constantes do RIT, elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...84, de 31/03/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. fls. 9 a 14 do RIT relativo à inspecção da “A..., S.A.”, constante de fls. 268 a 350 do Processo Administrativo:

“(...)

II- 3.1.2. Enquadramento Fiscal

Relativamente ao relato contabilístico da atividade do sujeito passivo desenvolvida através das sucursais, a Nota 3.22 do Anexo às Demonstrações Financeiras do período 2013, esclarece que "A Empresa integra nas suas demonstrações financeiras as demonstrações financeiras das sucursais no estrangeiro e elimina as transações com elas efetuadas. Os ativos e passivos das sucursais são convertidos para Euros utilizando as taxas de câmbio a data do balanço. Os gastos e rendimentos, bem como os fluxos de caixa, são convertidos para Euros à taxa média anual. A diferença cambial resultante é registada em capital próprio.”.

(...)

III- 1. IRC-Matéria Coletável

III- 1.1. Apropriação dos resultados negativos de empresa participada

A- Descrição dos factos

Em 31-12-2013, a conta # 6888206887 "Outros Gastos Outros Sucursais", apresenta um saldo devedor no montante de € 2.050.765,28, do qual € 1.709.914,77, respeita à integração na contabilidade da sede de gastos relativos à Sucursal dos Estados Unidos da América (EUA).

De acordo com a informação prestada pelo sujeito passivo, no decurso da ação inspetiva ao período de 2011, realizada a coberto da Ordem de Serviço ...27, de 9 de abril de 2014 emitida pela ..., o valor do saldo da conta # 6888206887-"Outros Gastos Outros Sucursais", respeitante à Sucursal dos EUA, em ../../2011 "corresponde à apropriação do resultado da entidade B..., LLC (uma entidade cujos resultados e impostos são imputados à sucursal EUA)".

Da análise efetuada ao saldo desta conta em 31-12-2013, verificou-se que a mesmo corresponde também à apropriação do resultado da entidade B..., LLC.

A referida entidade denomina-se "B..., LLC (doravante designada por "B...") e é uma empresa do tipo "limited liability company (sociedade de responsabilidade limitada) com sede nos EUA e detida a 100% pelo sujeito passivo, através da sua sucursal dos EUA.

A Nota 2 do Anexo às Demonstrações Financeiras (ADF) informa que as demonstrações financeiras "foram preparadas no quadro das disposições em vigor em Portugal, em conformidade como o Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho (que aprovou o atual referencial contabilístico designado por Sistema de Normalização Contabilística - "SNC), e de acordo com a estrutura conceptual, normas contabilísticas e de relato financeiro e normas interpretativas aplicáveis ao período findo em 31 de dezembro de 2013"

E na Nota 3.7 do ADF é afirmado que "As participações em subsidiárias e associadas são registadas pelo método de equivalência patrimonial”:

Por sua vez, a Nota 12 do ADF indica que a participada B... é registada pelo método de equivalência patrimonial (MEP) e que a mesma apresenta um valor líquido nulo, em consequência do registo, em períodos anteriores, de perdas de imparidade de montante igual ao seu valor bruto (concretamente de 2.903.558 euros).

Deste modo, porque o valor contabilístico da participação financeira na B... já estava reduzido a zero, os resultados negativos desta não foram debitados na conta # 6852005825 "Gastos Subs Assoc Empr. Conj. Aplicação MEP por contrapartida da conta # 4111000000 - "Investimentos Subsidiarias-Partic Capital”.

Entretanto, a Nota 3.7 do ADF refere, a propósito do registo das participações em subsidiárias e associadas pelo MEP, que "Quando a proporção da Empresa nos prejuízos acumulados da subsidiária ou associada excede o valor pelo qual o investimento se encontra registado, o investimento é relatado por valor nulo, exceto quando a Empresa tenha assumido compromissos de cobertura de prejuízos de participada, casos em que as perdas adicionais determinam o reconhecimento de um passivo.”

Vejamos então, como procedeu contabilisticamente o sujeito passivo face aos prejuízos do período de 2013 apurados pela sociedade B..., de que detém 100% do seu capital, e que já se encontrava registada pelo valor líquido nulo, no início do período.

O resultado líquido negativo do período de 2013, no montante de USD 2.275.605.88, apurado pela B... (ver Anexo 1) foi registado nas contas de sucursal dos EUA da A... a débito da conta de resultados “Losses from associated companie: Loss B...” (Perdas de empresas associadas: Perdas B...), por contrapartida da conta de balanço "B...-Results not disbursed (B...-Resultados não distribuídos).

Entretanto, as contas da sucursal dos EUA foram integradas na contabilidade da sede², pelos valores e nas contas descritas no quadro que constitui o Anexo 2.

Assim, o saldo da conta de resultados "Perdas de empresas associadas: Perdas B...” da sucursal dos EUA, no montante de USD 2.275.605,88, foi Integrado na contabilidade da sede, na conta #6888206887 -"Outros Gastos Outros - Sucursais, pelo valor de €1.709.914,77, resultante da aplicação da taxa média a 31-12-2013 (USD/EUR = 1,33083), conforme descrito no quadro que segue:

[IMAGEM]

Resumindo, o resultado líquido do período de 2013 do sujeito passivo que serviu de base ao apuramento do lucro tributável inclui uma componente negativa (gasto), no montante de € 1.709.914,77, relativa ao prejuízo apurado por uma outra sociedade da qual detém 100% do capital social.

Acresce que, conforme descrito no Anexo 2, o sujeito passivo vem concedendo empréstimos remunerados à B..., os quais, à data de 31-12-2013, ascendem a um montante total (juros incluídos) de €7.844.345,07.

Note-se, no entanto, que o empréstimo concedido à B... não está registado na conta #4113-"Investimentos Financeiros - Investimentos em Subsidiárias - Empréstimos Concedidos", nem tão pouco numa conta integrando o ativo não corrente (cuja natureza é de longo prazo), mas sim na conta 276-"Outros devedores e credores" a qual integra o ativo corrente da empresa.

B- Enquadramento contabilístico

Conforme já explanado (no ponto II-3.1.2.), a integração das contas das sucursais nas contas da sede do sujeito passivo obriga à assunção das regras contabilísticas nacionais, fazendo com que as contas da sucursal dos EUA estejam evidenciadas como se de contas nacionais se tratasse.

E no que respeita ao reconhecimento contabilístico de investimentos financeiros efectuados por essa sucursal, as regras a adoptar são as mesmas que para as empresas nacionais que possuem participações noutras sociedades.

Dispõe a alínea a) do n. 3 do artigo 17. do CIRC que, de modo a permitir o apuramento do lucro tributável, o qual tem como ponto de partida o resultado líquido do período (que será fiscalmente ajustado via acréscimos e deduções previstos no CIRC), a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística.

Urge, então, analisar as regras contabilísticas previstas no SNC (adotado pelo sujeito passivo, de acordo com a Nota 2 do ADF) relativas aos investimentos em entidades detidas a 100%, como é o caso da B

(...)

Dúvidas não subsistem assim que, no caso em concreto, o método a utilizar é forçosamente o método de equivalência patrimonial.

De facto, a B... é uma subsidiária, nos termos definidos no parágrafo 4 das NCRF 13 e 15, uma vez que é detida a 100% pelo sujeito passivo e, consequentemente, controlada por este.

E, nos termos do disposto no parágrafo 8 da NCRF 15, a valorização dos investimentos em subsidiárias deve ser efetuada de acordo com o MEP.

Aliás, a utilização deste método de valorização dos investimentos em subsidiárias é assumido pelo próprio sujeito passivo nas asserções explanadas nas Notas 3.7 e 12 do ADF (sendo que nesta última também classifica a B... como subsidiária e identifica o MEP como método utilizado na valorização da mesma).

De acordo com o MEP, a participação é registada pelo custo de aquisição, sendo posteriormente ajustada face às variações ocorridas nos capitais próprios da participada.

Apurado o resultado líquido e aprovadas as contas da participada, é debitada a conta de investimento financeiro apropriada por contrapartida de uma conta de rendimento financeiro (no caso da obtenção de resultados líquidos positivos) ou de uma conta de gasto financeiro (no caso de resultados líquidos negativos), pelo valor da sua participação no resultado. Estes movimentos visam manter a correspondência entre o saldo da conta de investimento financeiro e o valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da empresa participada.

No caso em apreço, a participação financeira já estava, no início do período de 2013, registada pelo valor liquido nulo.

E, não obstante o sujeito passivo ter concedido empréstimos àquela participada, não os registou na conta # 41-"Investimentos Financeiros", mas sim como ativo corrente, pelo que, o valor daqueles empréstimos não constitui um interesse de longo prazo que, em substância, fizesse parte do seu investimento líquido na B... para que as perdas desta fossem reconhecidas segundo o MEP até à concorrência do valor desse interesse do investidor (nos termos do parágrafo 49 da NCRF 13).

Assim, e bem, em 2013, o sujeito passivo não reconheceu qualquer gasto na conta # 6852 - Gastos e perdas em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos - Aplicação do método da equivalência patrimonial", relativamente ao seu interesse de longo prazo na B

No entanto registou um gasto na conta # 6888206887-"Outros Gastos Outros-Sucursais”, pelo valor de € 1.709.914.77, que representa a sua quota-parte (100%) nos prejuízos da subsidiária B

C- Enquadramento fiscal

Do ponto de vista fiscal, determina o n.º 1 do artigo 17.º do CIRC que (...)

Por outro lado, o n.º 8 do artigo 18.º do CIRC dispõe que (...)

O Código do IRC privilegia assim o princípio da realização na tributação dos rendimentos e gastos relacionados com participações financeiras. Assim, os lucros obtidos pelas sociedades participadas são sujeitos a imposto, na esfera da sociedade detentora do capital social, apenas no período em que adquire o direito aos mesmos e não no período em que a sociedade participada os apura. De igual forma, as mais e menos valias relativas a participações financeiras apenas são sujeitas a imposto quando efetivamente realizadas (aquando da alienação, onerosa ou assimilada, ou aquando liquidação da sociedade participada) e não quando apenas são potenciais ou latentes.

Por essa razão, o gasto no montante de € 1.709.914.77 registado, na conta # 6888206887 - "Outros Gastos Outros-Sucursais, não concorre para a determinação do lucro tributável, nos termos do n.° 8 do artigo 18.º do CIRC.

Ainda que assim não fosse, o gasto relativo aos prejuízos de uma outra sociedade (mesmo que mamente delida pelo sujeito passivo) nunca poderia concorrer para o apuramento de lucro tributável nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC.

Senão, vejamos:

O n.º 1 do artigo 23 do CIRC limita a dedutibilidade fiscal dos gastos contabilísticos àqueles que “comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".

Ora o gasto no montante de € 1.709.914.77, registado a débito da conta # 6888206887-"Outros Gastos Outros-Sucursais, respeitante ao resultado líquido negativo apurado por uma sociedade detida pelo sujeito passivo, não se mostra indispensável para a realização dos seus rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora.(...)

Verifica-se, pois, que, nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o resultado líquido do período de 2013 do sujeito passivo encontra-se influenciado por um gasto no montante de € 1.709.914,77, que não respeita ao próprio sujeito passivo, mas sim a uma sua sociedade participada e também por essa razão não é fiscalmente dedutível, nos termos do n.º 1 do artigo 23 do CIRC. (...) “

8) Em 07/06/2017, pela Chefe de Divisão da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras da Unidade de Grandes Contribuintes foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 7) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da “A..., S.A.”, a fls. 269 do Processo Administrativo;

9) A “A..., S.A.” desenvolve a sua actividade nos Estados Unidos da América através de uma sucursal - facto não controvertido e depoimento da testemunha AA;

10) A "B..., LLC” é uma sociedade de direito norte-americano, do tipo "Limited Liability Company” (sociedade de responsabilidade limitada), que tem sede nos EUA e é detida a 100% pela “A..., S.A.” através da sua sucursal dos EUA - facto não controvertido e fls. 9 do RIT relativo à inspecção da “A..., S.A.”, a fls. 269 do Processo Administrativo;

11) Entre, pelo menos, 2002 e 2013, a “B..., LLC”, dedicava-se à execução de empreitadas gerais de edifícios residenciais - cfr. depoimento da testemunha AA;

12) Os prejuízos declarados pela “B..., LLC”, a partir de 2008, são consequência da crise imobiliária que se instalou, particularmente, nos Estados Unidos da América e estão ligados à reparação de garantias de obra e a gastos com suporte legal (advogados) - cfr. depoimento da testemunha AA;

13) A “A... SGPS, S.A.” adquiriu, em 2010, 100% das participações representativas do capital social da sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” - facto não controvertido e fls. 5 do RIT relativo à inspecção da “A... SGPS, S.A.”;

14) A sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” tem sede no ... e encontra-se licenciada para operar na Zona Franca da Madeira - facto não controvertido, fls. 33 do RIT relativo à inspecção da “A... SGPS, S.A.” e fls. 439 a 441 do Processo Administrativo;

15) Até ../../2011, a sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” gozou de uma isenção temporária de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF, para a actividade desenvolvida ao abrigo do licenciamento a que se alude em 14) - facto não controvertido e fls. 33 do RIT relativo à inspecção da “A... SGPS, S.A.”;

16) No ano de 2013, a sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” usufruiu de uma redução de IRC, relativamente à actividade desenvolvida ao abrigo do licenciamento a que se alude em 14), com sujeição a taxa de imposto de 4% - facto não controvertido e fls. 33 do RIT relativo à inspecção da “A... SGPS, S.A.”;

17) A partir de 2006, a sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” passou a deter 99,9% do capital social da “A... PERÚ, S.A.” (anteriormente denominada “C..., S.A.”), sedeada no Perú - facto não controvertido e fls. 36 do RIT relativo à inspecção da “A... ÁFRICA SGPS, S.A.”;

18) Pelo menos em 2013, a sociedade “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” participava no capital social da “D..., LDA.”, sedeada em Angola - facto não controvertido e fls. 36 do RIT relativo à inspecção da “A... ÁFRICA SGPS, S.A.”;

19) Das “Declarações para liquidação da colecta do exercício” da sociedade E..., LDA., com sede em Angola, referentes anos de 1999 a 2004 consta a indicação de matéria colectável positiva, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra;

20) Das “Declarações para liquidação da colecta do exercício” da sociedade F... (ANGOLA) SARL, com sede em Angola, referentes aos anos de 2003 a 2005 consta a indicação de matéria colectável positiva, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra;

21) Das declarações de rendimento dos anos de 2006 a 2008, 2010 e 2011 da sociedade “C..., S.A.” (depois denominada “A..., S.A.”) consta a indicação de um valor positivo no campo referente a “Total Impuesto a la Renta”, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra;

22) Das declarações de rendimento dos anos de 2009 e 2012 da “A..., S.A.” consta a indicação de um valor positivo no campo referente a “Total Impuesto a la Renta”, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra;

23) Em 20/05/2013, a Assembleia Geral da “A... INTERNACIONAL” deliberou distribuir à “A... SGPS, S.A.” o montante de €7.963.531,64 contabilizados como resultados transitados - cfr. fls. 447 e 448 do Processo Administrativo;

24) Em 30/08/2013, a Assembleia Geral da “A... INTERNACIONAL” deliberou distribuir à “A... SGPS, S.A.”, como dividendos, o montante de €25.000.000,00 contabilizados como reservas livres - cfr. fls. 450 e 451 do Processo Administrativo;

25) Em 27/05/2014, a “A... INTERNACIONAL - ..., LDA.” entregou a declaração periódica de rendimentos (modelo 22), relativa ao exercício de 2013 e indicou no quadro “09”, campo 302, um lucro tributável “regime geral” de €1.064,685,62” e um lucro tributável “com redução de taxa” de €2.965.379,64, com uma colecta de €414.440,39. - cfr. doc. n.º 6 junto com a p.i.

26) Em 25/11/2016, a Impugnante respondeu, via e-mail, a um pedido de esclarecimentos efectuado pela AT, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e informou, além do mais, que: “(...) neste sentido, o saldo da reserva livre global da A... Internacional a 31 de dezembro de 2013, no valor de €142.004,855,00, incorpora lucros que foram sujeitos a tributação na esfera de suas afiliadas, conforme comprovativos disponibilizados a título de exemplo com referência aos anos de 1999 a 2007, bem como para os anos de 2008 a 2010 (A... Perú S.A.). Resultados transitados deliberados distribuir em 2013 correspondem a resultados apurados pela A... Internacional no ano de 2011, nos quais se incorporam lucros que foram sujeitos a tributação na esfera de suas afiliadas, como, por exemplo, lucros da A... Peru, S.A., conforme comprovativo em anexo.”, cfr. fls. 439 a 441 do Processo Administrativo junto aos autos.

27) As correcções ao lucro declarado pela sociedade “A... SGPS, S.A.”, no valor total de €32.963.531,64, tiveram por base os fundamentos constantes do RIT elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...80, de 12/10/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. RIT relativo à inspecção da “A... ÁFRICA, S.G.P.S., S.A.”, constante de fls. 394 a 456 do Processo Administrativo:

“(...) Do exposto resulta que o requisito da tributação efetiva dos lucros distribuídos ao sujeito passivo em 2013 pode ser verificável:

· Quer em sede de IRC, na esfera da entidade distribuidora - A... internacional

· Quer em sede de IRC ou de quaisquer dos impostos elencados na Parte B do anexo I a Diretiva n° 2011/96/UE, na esfera das afiliadas ou subafiliadas da entidade distribuidora - A... Internacional

A interpretação de que a tributação efetiva pode ser verificada na esfera de uma subafiliada desde que se encontrem cumpridos em cada nível da cadeia de participações, os requisitos estabelecidos na Diretiva Mães-Filhas não decorre diretamente da letra da lei em vigor no período de 2013.

(...)

Vejamos, então:

III- 2.1.2. Evolução do Regime de Eliminação da DTE

(...)

A motivação subjacente à alteração do número 10 do artigo 51.º do CIRC, de eliminar a regra de permitir a dedução nos casos em que não tenha havido tributação efetiva na esfera da sociedade que distribui os dividendos, deixa evidente, como já o tinha deixado o Relatório do Orçamento de Estado para 2007 (páginas 44 e 45), a necessidade da tributação efetiva ocorrer na esfera da sociedade que distribui os dividendos.

Esta interpretação, está em linha com os demais requisitos constantes do regime português de eliminação da dupla tributação, em que, divergindo do que se encontrava previsto noutros Estados Membros, se exige que o requisito do limiar da participação, previsto na alínea c) do número 1 do artigo 51, do CIRC, seja alcançado através de uma participação direta.

Ou seja, também por uma questão de coerência, na interpretação do número 10 do artigo 51.º do CIRC se conclui que a tributação efetiva dos lucros distribuídos tem de ocorrer na esfera da sociedade participada.

(...)

Do exposto resulta que, no período de 2013, o artigo 51 do CIRC, estando em linha com o teor da Diretiva n.º 2011/96/UE, visa possibilitar que os lucros distribuídos, uma vez tributados em sede de IRC ou de quaisquer dos outros impostos referidos na Parte B do Anexo I à Diretiva n.º 2011/96/EU, não sejam novamente sujeitos a tributação. Por esta razão, tributação efetiva dos lucros poderá ocorrer na esfera da sociedade distribuidora dos lucros ou anteriormente na esfera de uma subafiliada, desde que cada sociedade e respetiva sociedade subafiliada estejam abrangidas pelas definições constantes do artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/98/EU e satisfaçam, em cada nível da cadeia de participações sociais, os requisitos previstos no artigo 3.º da mesma.

Esta é a regra para a eliminação da DTE vigente em Portugal no período de 2013 - O regime da eliminação da DTE previsto no artigo 51. do CIRC, só é aplicável aos lucros obtidos e tributados em Portugal ou na União Europeia, ou noutro Estado membro do Espaço Económico Europeu ou na Suíça.

(...)

Assim, temos que, desde a aprovação do Código do IRC e até 31-12-2003, o regime de eliminação da dupla tributação económica previsto na legislação portuguesa começou por se reportar a lucros distribuídos por entidades com sede em território português e, posteriormente, alargou-se a entidades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu. Também por via do artigo 42.º do EBF, que só velo a ser revogado pela Lei n.º 83-C/2013 de 31 de dezembro, a dedução prevista no n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC era aplicável aos lucros distribuídos a entidades residentes por sociedades afiliadas residentes em países africanos de língua oficial portuguesa e em Timor-Leste, dentro das condições ai previstas.

Inicialmente apenas se exigia o cumprimento de requisitos subjetivos, tendo depois passado a exigir- se também o cumprimento de um critério objetivo - que os lucros distribuídos sido sujeitos a tributação efetiva.

O cumprimento deste critério começou por ser exigido na esfera da entidade distribuidora tendo depois sido alargado à esfera de subafiliadas residentes em Portugal ou noutro Estado membro da EU ou do EEE ou na Suíça, desde que se cumpridas as condições reunidas na Directiva Mães-Filhas.

A partir do momento em que se passou a exigir que as lucros distribuídos tivessem sido sujeitos a tributação efetiva, o não cumprimento deste critério objetivo implicava, inicialmente, a não dedução de quaisquer rendimentos correspondentes a lucros distribuídos, depois, a limitação da dedução a apenas 50% desses rendimentos (exceto se a entidade beneficiária se tratasse de uma SGPS) e posteriormente (de 2011 a 2013), novamente, a não dedução de quaisquer rendimentos.

III- 2.2. Da aferição do cumprimento dos critérios estatuídos no artigo 51.º do CIRC

Conforme explanado no ponto III-1.2. os lucros, no montante de €55.483.230,64, foram distribuídos em 2013 pela A... Internacional ao sujeito passivo e respeitavam em parte (€ 22.519.699,00) ao resultado líquido do período de 2012, outra parte (€7.963 531,64) a resultados transitados e outra parte ainda (€25.000.000,00) a reservas livres.

Põe-se agora a questão de saber se existe o direito à dedução, total ou parcial, dos lucros atribuídos ao sujeito passivo no período de 2013, a título de eliminação da dupla tributação económica desses mesmos lucros distribuídos.

Para o efeito, importa aferir ao cumprimento quer dos critérios subjetivos estatuídos no n.º 1 de artigo 51.º do CIRC, quer do critério objetivo estatuído no n.º 10 da mesma norma, o que não é possível sem a prévia identificação dos períodos em que foram obtidos os lucros distribuídos.

II.2. 2.1 - Dos períodos de tributação em que foram obtidos os lucros distribuídos

Comecemos, então, por identificar os períodos em que foram obtidos os lucros distribuídos pela A... Internacional no período de 2013.

Quanto ao montante de € 22.519:599,00, relativo ao resultado líquido de 2012, duvidas não se ofereceram do que respeita a lucros obtido no período de 2012.

Relativamente ao montante de €7.963,531,64, correspondente a resultados transitados, a Inspeção Tributária verificou e a informação do sujeito passivo confirmou, que respeita a lucros obtidos no período de 2011.

De facto, conforme descrito no mapa "Evolução do capital próprio e do lucro tributável da A... Internacional - ..., Lda., constante do Anexo 3, a rubrica de resultados transitados apresentava em ../../2011 um saldo negativo (no montante de €1.493.294,09) e só após a aplicação da totalidade do resultado líquido do período de 2011 (no montante de €46.353.080,98) e que apresenta um saldo positivo em 31-12-2012 (no montante de € 44.859.786.88).

Já quanto às reservas livres que foram sendo formadas nos períodos compreendidos entre 1999 e 2010 (atingindo, em ../../2011, o valor de €182.004.855,01) e parte das quais foram já distribuídas em 2012 (€40.000.000,00), a identificação dos períodos em concreto a que respeitam os lucros distribuídos em 2013 não se mostrou linear.

Notificou-se, então, (através do ofício da ... n° ... de 07-11-2016) a A... para Informar a que períodos respeitam os lucros distribuídos provenientes de reservas livres (ponto 3) e comprovar o cumprimento dos requisitos indispensáveis à aferição da aplicação do artigo 51.º do CIRC (ponto 4).

Ora, a resposta do sujeito passivo apenas confirmou (e nada acresceu) a informação de que a Inspeção Tributária já tinha conhecimento relativamente à proveniência dos lucros, no montante de € 5.000.000,00, correspondentes a reservas livres distribuídas no período de 2013.

(...)

Pelo que, atendendo a que, nem a deliberação de distribuição de reservas livres (transcrita na Ata n.º ...9 de 30-08-2013 da A... Internacional, cuja cópia integra o Anexo 2) (nem o sujeito passivo (quando questionado para o efeito) identificaram os períodos de tributação em que foram obtidos os lucros aplicados em reservas livres e distribuídos em 2013, torna-se necessário, para a aferição do requisito da anterior tributação efetiva dos lucros distribuídos e consequente eliminação da dupla tributação económica, aplicar um método apropriado de determinação dos períodos a que se reportam esses lucros.

Ora, conforme já demonstrado no ponto III-2.1., tendo em conta a unidade do sistema jurídico, o critério adequado para se determinar os períodos a que se reportam os lucros distribuídos é o “First In First Out” (FIFO), segundo o qual os lucros primeiramente distribuídos são os mais antigos.

E também na ação inspetiva realizada ao sujeito passivo com incidência no período de 2012 (...86) foi aplicado o critério FIFO, tendo-se concluído que as reservas livres distribuídas no período de 2012, no montante de € 40.000.000,00, correspondiam aos lucros obtidos nos períodos de 1999 a 2006 e também a parte dos lucros obtidos no período de 2007, conforme exposto nos mapas constantes do Anexo 3.

Ora, seguindo o mesmo critério FIFO, conclui-se que as reservas livres distribuídas no período de 2013, no montante de € 25.000.000,00 correspondem à parte restante (após a distribuição em 2012 de reservas livres) dos lucros obtidos no período de 2007 e a parte dos lucros obtidos no período de 2008, conforme igualmente exposto nos mapas constantes do Anexo 3.

Resumindo e sistematizando, os lucros distribuídos no período de 2013 pela A... Internacional à A... África SGPS foram obtidos nos seguintes períodos:

[IMAGEM]

1.2.2. 2-Aferição do cumprimento dos critérios subjetivos estatuídos no n.º 1 do artigo 51.º do CIRC

(...)

Do exposto, resulta que se encontram cumpridos todos os requisitos subjetivos estatuídos no n.º 1 do artigo 51 do CIRC.

II.2. 2.3 Aferição do cumprimento do critério objetivo estatuído no n.° 10 do artigo 51.º do CIRC

Identificados que estão os períodos de tributação em que foram obtidos os lucros distribuídos, nomeadamente, 2007, 2008, 2011 e 2012, importa aferir da sua efetiva tributação para que seja aplicável o regime de eliminação da dupla tributação económica vigente em 2013.

Veja-se então a resposta do sujeito passivo, enviada por e-mail de 25-11-2016 (ver Anexo 1), a notificação efetuada pelo ofício da ... n. ... de 07-11-2016 (ver Anexo 1), com respeito à comprovação do cumprimento dos requisitos indispensáveis o atenção da aplicação do artigo 51. do CIRC (ponto 4).

(...)

Da análise da resposta do contribuinte verifica-se que:

- O montante de € 22.519.699,00, respeitante a lucros formados em 2012, foi sujeito e não isento IRC, conforme declaração Modelo 22 de IRC desse período.

(...)

- Os rendimentos nos montantes de €7.963.531,64 (de resultados transitados), respeitante a lucros formados em 2011, e de € 25.000.000,00 (de reservas livres) respeitante a lucros formados em 2007 e 2008, beneficiaram de isenção de IRC, ao abrigo do artigo 33.º do EBF.

Não obstante a isenção de IRC na esfera da entidade distribuidora (A... Internacional), esses lucros alegadamente (porque não foi comprovado o efetivo pagamento) haviam já suportado imposto peruano na esfera de uma subafiliada (A... Peru).

No entanto, porque a subafiliada A... Peru não se encontra abrangida pela Diretiva Mães- Filhas, o imposto por ela suportado não releva para efeitos de cumprimento do requisito de tributação efetiva dos lucros distribuídos, indispensável o aplicação do regime de eliminação da DTE previsto no artigo 51.º do CIRC.

Concluindo, o requisito da tributação efetiva dos lucros distribuídos, estatuído no n.º 10 do artigo 51.º do CIRC:

- Encontra-se cumprido para os lucros obtidos pela A... Internacional no período de 2012; e

- Não se encontra cumprido para os lucros obtidos pela A... Internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011.

A- Da inexistência de tributação efetiva dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, na esfera da entidade distribuidora

De acordo com a informação constante das declarações anuais IES dos períodos de 2007 e 2008, bem como da Nota 6 das demonstrações financeiras do período de 2011, todas da A... Internacional-..., Lda. (A... Internacional), esta tem sede e opera na Zona Franca da Madeira, (doravante ZFM) e encontrava-se, relativamente às operações realizadas no âmbito da ZFM, numa situação de isenção temporária em sede de IRC até ../../2011, de acordo com o enquadramento do artigo 33.º do EBF.

A partir de 01-01-2012, a A... Internacional passou a ser tributada à taxa reduzida de 4%, conforme também divulgado na Nota 6 das demonstrações financeiras do período de 2012.

Resumindo, o regime de tributação de rendimentos obtidos pela A... Internacional, no âmbito da ZFM, é:

- Isenção Temporária até 2011, de acordo com o enquadramento do artigo 33.º do EBF;

- Redução de taxa após 2011, de acordo com o enquadramento do artigo 36.º do EBF.

Esta informação encontra-se também corroborada pela resposta do sujeito passivo de 25-11-2016, anteriormente transcrita.

Assim, na esfera da entidade distribuidora, apenas poderá considerar-se verificado o requisito da tributação efetiva dos lucros obtidos até ao período de 2011 inclusive, se a empresa tiver obtido rendimentos com operações realizadas fora do âmbito da ZFM, uma vez que os restantes rendimentos beneficiavam da isenção prevista no artigo 33.º do EBF.

Vejamos então se foram tributados, na esfera da A... Internacional os lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011:

Da análise efetuada às declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC da A... Internacional, de cada um dos períodos de 2007, 2008 e 2011, verificou-se que os resultados fiscais, apurados no Quadro 07- "Apuramento do Lucro Tributável (Q.07)", foram, na sua totalidade, declarados no Quadro 09-Apuramento da Matéria Coletável (Q.09) sob a coluna "Com isenção", não tendo sido preenchido o campo 346- Matéria Coletável Não Isenta" e, consequentemente, não tendo sido preenchido, no Quadro 10 - "Cálculo do Imposto" (Q.10), o campo 351-"Coleta".

Conclui-se, portanto, pela não tributação na esfera da entidade distribuidora, dos lucros obtidos nos períodos de 2007 2008 e 2011.

B- Da inexistência de tributação efetiva dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, na esfera de subafiliadas.

Alega o sujeito passivo a tributação na esfera duma subafiliada, não em sede de quaisquer dos impostos elencados na alínea c) do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE", mas em sede do Imposto sobre o rendimento do Peru.

Não podemos concordar com o sujeito passivo quando pretende invocar o regime previsto no artigo 51.º do CIRC e na Diretiva Mães-Filhas aos dividendos oriundos de países não pertencentes à UE ou ao EEE (doravante designados por "países terceiros").

O requisito da tributação efetiva ver evitar situações de dupla não tributação, dado que o que se pretende com o regime do artigo 51 do Código do IRC é, tão somente, a eliminação da dupla tributação económica e não introduzir um benefício que a lei não pretende.

Recorde-se, a propósito, que o objetivo do legislador com o requisito da tributação efetiva estatuído no n.º 11 do artigo 46.º do CIRC (atual artigo 51.) era o de: "evitar (...)a dupla não tributação desses rendimentos na esfera da sociedade afiliada, que distribui os lucros e na esfera da sociedade beneficiária" e aquando da alteração do n.º 10 (n.º 11 renumerado) daquele artigo, para a redação em vigor no período de 2013, o legislador justificou que “elimina-se a regra (...) que permite (...) a eliminação da dupla tributação económica nos casos em que não tenha havido sequer tributação efetivo na esfera da sociedade que distribui lucros. (Sublinhados nossos).

Por sua vez, a eliminação da dupla tributação, com exceção das situações previstas no artigo 42.º do EBF, apenas ocorre quando estejam preenchidos os requisitos do artigo 51.º do CIRC conciliados com a Diretiva n. 2011/96/UE.

Assim reafirmamos que, pode admitir-se a verificação de existência de tributação efetiva para além das relações de detenção direta, desde que a cadeia de participações seja constituída por sociedades com residência em território português ou em outro Estado-membro da UE ou do E.E.E. ou na Suíça e a ausência de tributação tenha como fundamento o mecanismo de eliminação da dupla tributação económica previsto nas normas comunitárias e no artigo 51. do CIRC.

Se permitíssemos que as afiliadas ou subafiliadas fossem residentes em países terceiros estaríamos a admitir a aplicação, em 2013, de uma norma que só entrou em vigor em 2014.

Acrescentamos que no CIRC, em vigor no período de 2013, excluindo as situações previstas no artigo 42.° do EBF, o imposto pago em países terceiros só releva, se for suportado na esfera do próprio sujeito passivo, em sede de dedução à coleta, a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 91.º do CIRC, e nunca em sede de dedução ao lucro tributável a título de eliminação de DTE.

Foi, aliás, como procedeu a A... Internacional relativamente aos dividendos recebidos no período de 2012 da A... Peru: na declaração de rendimentos Modelo 22 do período de 2012, a A... Internacional não deduziu ao lucro tributável, a titulo de DTE os dividendos recebidos, mas deduziu à coleta, a titulo de eliminação da dupla tributação internacional, o imposto que lhe foi retido na fonte no Perú, à taxa de 4,1%, aquando do pagamento desses dividendos.

C- Da evolução do regime de eliminação da DTE à distribuição dos lucros obtidos pela A... internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011

(...)

Cientes de que a distribuição das lucros obtidos pela A... Internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011, em análise no presente relatório, ocorreu em 2013, vejamos quais teriam sido os regimes de eliminação da DTE aplicáveis nas hipóteses da sua distribuição ter ocorrido noutros períodos de tributação.

(...)

Já quanto ao requisito objetivo da tributação efetiva, não se encontrou cumprido em relação a quaisquer dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, conforme exaustivamente demonstrado no ponto III-2.2.3.

Dado que a A... Internacional, nos períodos de 2007, 2008 e 2011, apenas obteve rendimentos isentos (por aplicação da alínea h) do nº 1 do artigo 33.º do EBF) e a A... África não alegou nem comprovou a tributação efetiva dos mesmas na esfera duma subafiliada que preenchesse os requisitos estabelecidos no artigo 51.º do CIRC ou na Diretiva Mães-Filhas ou ainda no artigo 42.º do EBF, em consequência, aquando da distribuição dos lucros referentes a estes rendimentos, se esta ocorrer:

· A partir de 2011, inclusive, não há lugar a qualquer dedução, porque não é aplicável o n°1 do artigo 51.º do CIRC, por força do n.º 10 da mesma norma, na redação dada Lei nº 55- A/2010 de 31 de dezembro.

· Entre a mudança dos detentores de capital da A... Internacional (em outubro de 2010) e dezembro de 2010, há lugar à dedução total dos rendimentos, por ser aplicável o n.º 1 do artigo 51.º do CIRC sem qualquer limitação imposta pelo n.º 10 da mesma norma, na redação dada pela Lei n.º 63-A/2006 de 29 de dezembro, uma ver que a entidade beneficiaria (a A... Africa) é uma sociedade gestora de participações sociais.

· De 2008 até à mudança dos detentores de capital da A... Internacional (em outubro de 2010), há lugar à dedução de 50% dos rendimentos, pela limitação à aplicação do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC (anterior artigo 46.º) imposta pelo n.º 10 da mesma norma (anterior n.º 11 do artigo 46.º do CIRC), na redação dada pela Lei n. 53-A/2006 de 29 de dezembro.

Resulta então de toda análise efetuada que os rendimentos correspondentes a lucros distribuídos em 2013 a A... Africa, respeitantes a Reservas Livres (lucros obtidos nos períodos de 2007 e de 2008 no montante de € 25.000.000,00) e a Resultados Transitados (lucros obtidos no período de 2011 no montante €7.963.531,64) da ... Internacional, não são dedutíveis ao lucro tributável, por força do n.º 10 do artigo 51.º do CIRC.

III- 2.3. Conclusão

Do exposto, conclui-se que, a par do acréscimo no montante de € 55.483 230.64, relativo a rendimentos de lucros distribuídos (ver III-1), e diretamente dependente deste, é devida uma dedução à matéria coletável de IRC do período de 2013, a título de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos provenientes de lucros distribuídos, no montante de € 22.519.699,00, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 10 do artigo 51.º do CIRC.”

28) Em 03/01/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 27) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da “A... ÁFRICA, S.G.P.S., S.A.”, a fls. 395 do Processo Administrativo;

29) As correcções ao lucro declarado pela sociedade “A... ÁFRICA, S.A.” tiveram por base os fundamentos constantes do RIT elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...05, de 11/05/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. fls. 9 e 10 do RIT relativo à inspecção da “A...-ÁFRICA, S.A, constante de fls. 458 a 491 do Processo Administrativo:

“(…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

Na sequência da ação de inspeção realizada de acordo com os métodos e procedimentos adotados por esta unidade orgânica, com a profundidade considerada adequado em cada situação, resultou a seguinte correcção para o período de 2013, na esfera do sujeito passivo.

IRC- Imposto: €34.607.17

Tributação autónoma de gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afetas às sucursais

Da análise efetuada foram detetados gastos, registados na conta # 6420046420 - "Gastos Amortiz - Act Fixos Tang - Equip Transp, relativos a depreciações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (VLP), os quais estão sujeitos a tributação autónoma, nos termos dos .n.ºs 3, 4 e 5 do artigo 88.º do CIRC, mas que não foram incluídos nos cálculos efetuados pelo sujeito passivo para preenchimento do campo 365 - "Tributação autónoma", do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do período de 2013.

Os n.ºs 3 e 4 do artigo 88 do CIRC (na redação dada pela Lei n 55-A/2010, de 31 de Dezembro, em vigor no período de 2013) dispõem que “são tributados autonomamente (à taxa de” 10 % se o custo de aquisição for igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do artigo 34", ou à taxa de 20%, caso contrario, respetivamente) os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos (...) relacionados com viaturas figura de passageiros (...), excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.

E o n. 5 do mesmo artigo esclarece que "Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos nomeadamente, depreciações, (..)".

Observada a descrição dos elementos da rubrica 2375 dos mapas oficiais de depreciações e amortizações das sucursais do Malawi e de Moçambique, concluiu-se pelo enquadramento os elementos constantes do mapa do Anexo 1 como viaturas ligeiras de passageiros e a efetiva contabilização das referidas depreciações, tendo-se apurado nesse mesmo Anexo 1 a tributação autónoma devida por estes encargos e sintetizado esse mesmo apuramento no quadro que se segue:

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Pelo exposto, conclui-se pela correcção à tributação autónoma, do montante de €34.607,17 relativa aos encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (afectas às sucursais), nos termos dos n.ºs 3, 4 e 5 do artigo 88.º de CIRC:

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30) Em 02/01/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 29) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da “A..., S.G.P.S., S.A.”, a fls. 459 do Processo Administrativo.

31) Na sequência da referida acção inspectiva a que se alude em 4), foi ainda promovida uma correcção aritmética referente aos Pagamentos Especiais por Conta do Grupo, no montante de € 576.184,64, considerando a AT que, atentos os elementos constantes da base de dados, a Impugnante dispunha “de um saldo dedutível de PEC na importância de € 137.809,12”, advindo do RIT relativo ao “Grupo” o que, parcialmente se extracta - cfr. fls. 14 e 15 do RIT relativo ao “Grupo”, fls. 264 do Processo Administrativo:

“III.4. 1. - Pagamentos Especiais por conta

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32) Em 09/08/2017, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...02, de que resultou um valor a pagar de €15.669.457,84 e, em 11/08/2017, foram emitidos os actos de liquidação de juros compensatórios n.º ...51, ...52 e ...53, consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...57, respectivamente, no valor de €78.423,03, €1.729.343,55 e €2.227,73, tudo no valor global a pagar de €16.823.053,57 - cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i.

33) Na declaração modelo 22 de IRC, referente a 2013, a Impugnante deduziu PEC‟s no valor de €713.993,76 - cfr. fls. 14 e 15 do RIT relativo ao “Grupo”, fls. 264 do Processo Administrativo;

34) No processo de impugnação n.º 2640/14...., que correu os seus termos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto discutiu-se a legalidade da liquidação adicional de IRC, n.º ...20, referente ao exercício de 2013, praticada pela AT, quanto ao reporte dos PEC‟s declarados pela Impugnante e deduzidos oficiosamente pela AT, na Modelo 22 dos anos de 2005 a 2010, na sequência da correcções aos lucros tributáveis desses anos - sentença, inseridas a fls. 1019 e 1022 do Sitaf;

35) Em 06/10/2022, foi proferida sentença no processo de impugnação n.º 2640/14.... a que se alude em 34), já transitada em julgado, que anulou a liquidação de 2013 nesses autos impugnada, da mesma constando, além do mais, o seguinte: “No entanto, uma vez que nos processos de impugnação n.ºs 1349/11...., 1362/11...., 2959/10...., 1767/12...., 598/14.... e 2854/13.... se impugnavam as correções efetuadas aos lucros tributáveis declarados que originaram a dedução oficiosa dos PEC de 2005 a 2010 e nos presentes autos é visada a correção aos PEC de 2005 a 2010 deduzidos em 2013, verificava-se entre as primeiras e a presente causa o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância. Ora, verificou-se, entretanto, que nos processos de impugnação n.ºs 1349/11...., 1362/11...., 2959/10...., 1767/12...., 598/14.... e 2854/13.... (causas prejudiciais), foram proferidas decisões, já transitadas em julgado, que anularam as liquidações de IRC aí impugnadas, referentes aos exercícios de 2005 a 2010, dessa forma, repristinando os PEC oficiosamente deduzidos para posterior dedução à coleta. Por conseguinte, sendo o único fundamento da liquidação impugnada nos presentes autos (causa dependente) a desconsideração pela AT da dedução de PECs efetuada em 2013, decorrente das correções aos lucros tributáveis de 2005 a 2010 que importaram o consumo dos PEC realizados nesses exercícios, nada mais obsta à aceitação dos referidos PEC deduzidos pela Impugnante neste exercício de 2013. (...)” - cfr. conclusão e sentença, inseridas a fls. 1019 e 1022 do Sitaf;

36) A “G... - Companhia de Seguros de Crédito, S.A.”, na qualidade de Seguradora, emitiu a apólice de seguro caução n.º ...05, em 13/12/2017, na qual figura como Tomador do Seguro a aqui Impugnante “A..., SGPS, S.A.” e, como Segurado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor parcial - cfr. doc. n.º 9 junto com a p.i.:

“(...) I. OBRIGAÇÃO SEGURA (Artigo 1° das Condições Gerais)

Exato e pontual cumprimento da obrigação de pagamento da quantia exequenda, juros e custas assumida pelo Tomador de Seguro, até ao limite do Montante Seguro abaixo indicado, para suspensão do processo de execução fiscal nº ...39, em conformidade com o disposto na Declaração anexa.

II. MONTANTE SEGURO (Artigo 1° das Condições Gerais)

1- €20.958.431,08 (Vinte milhões e novecentos e cinquenta e oito mil e quatrocentos e trinta e um euros e oito cêntimos). Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

2- O montante seguro ficará automaticamente reduzido das quantias que forem pagas ao Segurado ao abrigo desta Apólice, sem direito a qualquer estorno.

III. VIGÊNCIA DA APÓLICE (Artigo 2º das Condições Gerais)

1- De 22.11.2017 até que seja comunicado pelo Segurado e confirmado pela Seguradora o cancelamento da Apólice.

2- A garantia prestada através da presente APÓLICE caduca se na ação de impugnação judicial ou de oposição o Tomador do Seguro garantido obtiver decisão integralmente favorável em 1.ª instância, devendo o respetivo cancelamento ser efetuado no prazo de 45 dias após a notificação da decisão ao órgão de execução fiscal.

IV. PRÉMIO (...)

1. Prémio inicial correspondente ao período de tarifação de 22.11.2017 a 22.22.2018:

a) Montante: €482.043,91, acrescido do custo de apólice indicado na Tabela de Custos das Apólices de Seguro Caução em vigor e imposto do selo.

(...)

2. No caso da vigência da apólice se prolongar para além do período de tarifação indicado no número anterior, será calculado o prémio correspondente a períodos de tarifação sucessivos de 12 meses até ao cancelamento da apólice, acrescido de imposto do selo e do custo da ata adicional, indicado na Tabela de Custos das Apólices de Seguro-Caução em vigor na data do processamento (...).

(...)

DECLARAÇÃO

A G... - COMPANHIA DE SEGURO DE ..., S.A., com sede na Avenida ..., ... em ..., com o capital social de € 7.500.000,00, matriculado na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, titular do número único de identificação de pessoa coletiva ...00, (...), em nome e a pedido de A..., SGPS S.A., com sede na Rua ..., ... ..., titular do número único de identificação de pessoa coletiva ...94, adiante designada por TOMADOR ou TOMADOR DO SEGURO, presta, através da Apólice de Seguro Caução Garantia nº ...05 de que esta Declaração é anexo, uma garantia autónoma, incondicional, à primeira solicitação, até ao montante máximo de € 20.958.431,08 (Vinte milhões e novecentos e cinquenta e oito mil e quatrocentos e trinta e um euros e oito cêntimos), o MONTANTE SEGURO, a favor de Autoridade Tributária e Aduaneira - Serviço de Finanças de Porto - 1, com sede na Rua de Pinto Bessa, 606, 4300-428 Porto, adiante designada abreviadamente por BENEFICIÁRIA, nos seguintes termos e condições:

1.º A garantia prestada através da Apólice supra mencionada de que esta Declaração é parte integrante destina-se a suspender o processo de execução fiscal n.º ...39, que corre termos no Serviço de Finanças de Porto - 1, em que é exequente este serviço e executado o TOMADOR DO SEGURO "A..., SGPS S.A.".

2.° Assim, e até à concorrência do montante máximo acima indicado, a G... obriga-se a pagar à BENEFICIÁRIA, ao abrigo da garantia prestada através da Apólice supra mencionada de que esta Declaração é parte integrante e à primeira solicitação (“on first demand") desta, o montante que esta lhe pedir.

3.º (...)

4.º A presente garantia é válida desde a data de emissão e até que a Autoridade Tributária e Aduaneira Serviço de Finanças de Porto 1 comunique à Companhia de Seguros o respetivo cancelamento e permanece irrevogavelmente em vigor até ao termo da sua validade.

(...)

Feito em Lisboa, a 13 de dezembro de 2017.”;

37) Do despacho proferido pelo Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes, em 25/05/2021, que anulou a correcção promovida pelos serviços de inspecção tributária, ao exercício de 2013, relativamente ao gasto fiscal associado a encargos financeiros, resulta que, na sequência da liquidação n° ...02, foi emitida a nota de cobrança n.° ...57 que, naquela data se encontrava em cobrança coerciva, com extracção da certidão de dívida n.º ...98 em 2017/10/28 e instaurado o correspondente processo de execução fiscal n.º ...39, pela quantia exequenda de €16.555.909,57 - cfr. fls. 1005 a 1006 do Sitaf.

Factos não Provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para a resolução da mesma.

A respetiva fundamentação assentou na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos aos processo que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.º da LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, como determinado pelo artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 362.º e ss. do Código Civil, conforme referido em cada um dos pontos do probatório. Além disso, a convicção do Tribunal resultou também da apreciação da prova testemunhal produzida em sede de diligência instrutória de inquirição de testemunhas, concretamente, da inquirição de AA e de BB, testemunhas arroladas pela Impugnante.

A testemunha AA, que, em 2013, mantinha uma relação laboral com a “A... S.A.” e era o responsável financeiro da sucursal da A... nos EUA, depôs de forma séria e credível, tendo o seu depoimento sido relevante para a fixação dos factos levados ao probatório sob os n.ºs 9 a 12.

A outra testemunha inquirida, BB, que trabalha na Direcção Financeira da “A... ÁFRICA, S.A.”, depôs de forma vaga acerca da tributação que alegadamente incidiu sobre os lucros que a “A... INTERNACIONAL” distribuiu em 2013 e que terão sido gerados, entre os anos de 1999 a 2010, na esfera jurídica das sociedades A... PERÚ, S.A., D..., LDA., E..., LDA. e F... SARL., sem que tenha concretizado os períodos e montantes dessa tributação.

Limitou-se a dizer, de forma genérica, que os resultados de que foi beneficiária a “A... INTERNACIONAL” foram tributados na origem e que todos pagaram imposto no território onde foram obtidos. O seu depoimento não contribuiu para a fixação de qualquer ponto da matéria de facto.

2.2. De Direito

No âmbito do presente recurso importa dar resposta às seguintes três questões distintas que, não obstante virem a merecer uma delimitação mais detalhada, se reconduzem, de forma sintética a saber se:

· Pode o resultado líquido negativo apurado pela B..., LLC (B...), participada pela sociedade A..., S.A. (A...) ser registado como gasto por esta última?

· Constitui a recusa pela AT da aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA, no exercício de 2013, uma violação do artigo 51.º do CIRC?

· Pode a tributação autónoma ser aplicável às despesas ou encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas incorridas por estabelecimento estável da A... ÁFRICA situado fora do território português?

Enunciadas as questões a que importa dar resposta, passemos agora à análise de cada uma delas de forma devidamente circunstanciada.

2.2. 1 Registo como gasto da A... do resultado negativo apurado pela B

A Recorrente alegou que a A... desenvolve a sua atividade nos EUA, por via de um estabelecimento estável aí situado e que, por conveniência negocial, para limitar a responsabilidade da A..., foi criada uma sociedade de responsabilidade limitada de direito local (do tipo societário “Limited Liability Company”), a B..., cujas características e regras de tributação diz assemelharem-se a um estabelecimento estável. A intenção sempre foi, segundo afirmou, a de criar uma cascata de representações permanentes nos EUA que se traduzisse “nos mesmos efeitos e modo de funcionamento da estrutura tipo “A.../Sucursal local”. Referiu que, no ano de 2013, a atividade da A... nos EUA registou uma performance deficitária, com resultados negativos, tendo o resultado líquido da B... ascendido a USD (-)2.275.6060, o qual se projetou na esfera do estabelecimento estável da A... e, assim, os rendimentos e gastos da B... foram assumidos na esfera daquele.

Contrariamente ao posicionamento expresso pela AT, secundado pelo Tribunal a quo, no sentido de recusar a consideração, na esfera da sociedade-mãe, dos resultados negativos obtidos pela participada em território dos EUA, por considerar que estes apenas poderiam ter relevo no âmbito do ajustamento do valor da participação financeira na afiliada, valorizada através do método da equivalência patrimonial, em sede de demonstrações financeiras, e que, portanto, por força do disposto no n.º 8, do artigo 18.º do CIRC, não poderiam concorrer para a formação do lucro tributável daquela sociedade, como pretende a Recorrente.

A Recorrente perante este entendimento recentra a questão na possibilidade de equiparação da participada a um estabelecimento estável, para efeitos de determinação do lucro tributável da A..., considerando que a tónica deve ser aí colocada e não, propriamente, na determinação do valor contabilístico da participação financeira da A... na B

Apesar de a Recorrente ter colocado a tónica na situação fiscal e não na determinação do valor contabilístico da participação financeira, concordamos que, de facto, seria unicamente neste último contexto em que poderiam ser relevantes, na esfera da A..., os prejuízos da

Vejamos:

A. .. é detida pela A... através de um estabelecimento estável. É, com efeito, indiscutível que o estabelecimento estável é tão-só uma presença de um não residente num determinado ordenamento jurídico que, por ser significativa, justifica que esse não residente seja aí tributado de modo semelhante ao dos aí residentes, pelos rendimentos que aí obtenha. O estabelecimento estável não tem, naturalmente, personalidade jurídica, sendo o sujeito passivo (não residente) que o detém, que vai ser tributado.

Neste enquadramento, é no Estado da fonte, onde se considera verificada a existência do estabelecimento estável, que os proveitos e gastos imputáveis àquele vão ser tributados, com base no princípio da tributação separada ou da plena concorrência, como se de um sujeito passivo independente se tratasse. No estado da residência da sociedade que se considera ter um estabelecimento estável, porém, os proveitos e gastos imputados ao estabelecimento estável são considerados no âmbito da sociedade que o detém, sem prejuízo da utilização de mecanismos de eliminação da dupla tributação, quer no âmbito das convenções quer no âmbito do direito interno.

Decorre do que acabámos de dizer que, se os prejuízos se tivessem verificado na esfera do estabelecimento estável, ou por outras palavras, dissessem respeito à atividade que a A... desenvolveu nos EUA através da sucursal teriam, como é óbvio, reflexos nas contas da A.... Não foi, todavia, isso que aconteceu, tal como é assumido, aliás, pelas partes, pois os prejuízos dizem respeito à atividade da B..., uma sociedade residente no EUA, detida a 100% pela A... através da sucursal nos EUA. Ora, neste enquadramento, nunca poderia o resultado negativo da afiliada B... ser registado como gasto da sucursal e, consequentemente, ser integrado na esfera da A..., como pretende a Recorrente, pelas razões que de seguida se explanam.

Não obstante a atuação através de uma sucursal e a constituição de uma afiliada ser equiparada, designadamente a nível das convenções para eliminar a dupla tributação, a nível do enquadramento fiscal, em nome, designadamente, do princípio da não discriminação, isto não implica forçosamente o esbatimento da diferença manifesta entre o que é a atuação através de um estabelecimento estável e a operação por meio da constituição de uma afiliada. Uma coisa é um estabelecimento estável enquanto teste que tem em vista determinar, repita-se, se um não residente tem uma atividade ou presença suficientemente expressiva de modo a justificar que ele próprio seja tributado na fonte, como se fosse um residente, e outra é uma sociedade de direito local.

Como já afirmámos, e, curiosamente, foi devidamente salientado pela Recorrente, os gastos e os proveitos do estabelecimento estável, que não é mais do que uma extensão da atuação do sujeito passivo não residente no Estado da fonte, são imputáveis, como não poderia deixar de ser, ao sujeito passivo. Pelo contrário, se estivermos perante uma sociedade participada, existe uma diversidade plena entre ela e a sociedade que a detém, ainda que a 100%. Consequentemente, mesmo a circunstância de ser detida através da sucursal que deu azo ao estabelecimento estável, nada muda, não podendo, jamais, ser esquecida a sua autonomia face à sucursal, e, por conseguinte, à sociedade que detenha a sucursal.

Esta diversidade é uma evidência, de aceitação universal, que justifica que, no plano nacional, alguns Estados, de modo a atender às especificidades e necessidades próprias dos grupos de sociedades, estabeleçam regimes especiais de tributação, que permitam, esses sim, a consumação de efeitos como os pretendidos pela Recorrente. Portugal, na verdade, é um dos muitos Estados que tem um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, mas que, como é sabido, só se aplica, nos termos do artigo 69.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, com a redação que tinha à data, a sociedades com sede e direção efetiva em território português.

Não existe, portanto, um regime de tributação de grupos de sociedades, por razões evidentes a nível das dificuldades em termos de harmonização e coordenação, a nível internacional. Mesmo no plano da União Europeia, onde se tem levado a cabo esforços consideráveis a nível da tributação dos grupos, ainda não se conseguiu atingir esse objetivo, o que torna uma solução dessas no plano internacional, envolvendo países como os EUA, como no caso sob julgamento, ainda mais remota.

Estarmos perante uma afiliada, seja de que tipo for, transparente ou não transparente, questão, aliás, que pode ter um enquadramento diverso na fonte e na residência, e independentemente de os lucros serem imputados aos sócios ou não, em nada muda, por um lado, a circunstância de a tributação ser feita unicamente à luz e de acordo com as regras do Estado onde é residente, neste caso os EUA e, por outro, a sua demarcação plena do que é um estabelecimento estável. Por muito que a Recorrente, no plano puramente subjetivo, percecione ou equipare a ação desenvolvida pela B... à ação de um estabelecimento estável, no plano objetivo, formal e, sobretudo, legal, não pode ser feita essa equiparação. Há regras e opções precisas que, no uso da liberdade de gestão que lhe assiste, a Recorrente não deixou seguramente de ponderar e fazer. Sendo, aliás, curioso que, de forma perentória, tenha afirmado nas suas alegações o que de seguida se transcreve (o sublinhado é nosso):

«Os movimentos de internacionalização que se verificam ao nível dos maiores grupos económicos nacionais, associados às necessidades de compatibilização dos sistemas fiscais, têm justificado, por parte destes, uma opção massiva por constituir, em cada um dos mercados de intervenção, não sociedades comerciais de direito local, dotadas de total autonomia e emancipação jurídica, mas meros estabelecimentos estáveis, cujos resultados possam ser totalmente integrados nos das respetivas sociedades-mães.

Em termos teóricos e abstratos, quando uma sociedade estabelecida num determinado país pretende desenvolver a sua atividade no exterior, tem, regra geral, o direito de escolher livremente a forma jurídica que entende mais adequada para o exercício das suas atividades.».

Resulta como evidente, como assume de forma absolutamente clara a Recorrente, que a opção que fez por desenvolver as atividades através de uma afiliada, tem consequências que não pode livremente adaptar. Sobretudo pela falta absoluta de base legal, pois, como dissemos, o regime especial de tributação dos grupos de sociedades português não abrange afiliadas residentes no estrangeiro.

Relativamente à pretensa violação dos artigos 17.º e 23.º do CIRC, resulta de forma igualmente cristalina, por um lado, que a B... não tem qualquer conexão com o ordenamento jurídico português, pois não é residente em Portugal nem aqui obtêm rendimentos, e por outro, que os prejuízos, e consequentemente os ganhos e gastos da B... são só desta e não da A.... Não resultando, portanto, das disposições referidas, e muito menos do princípio constitucional da tributação do rendimento real das empresas ou da capacidade contributiva, a consequência de que, na ausência de um regime especial de tributação de grupos de sociedades de aplicação internacional que o permitisse (o que, tal como referimos, não existe), se imponha a obrigação de que os prejuízos de uma sociedade dos EUA, ainda que participada por uma sociedade portuguesa, assumam a condição de gastos desta última.

São consequências que decorrem da sistemática dos preceitos legais e, naturalmente, das opções legislativas que foram feitas, relevando também o modo como o princípio da territorialidade é entendido pela prática internacional e da União Europeia. Entendimento que implica que um Estado, neste caso Portugal, não possa conferir uma vantagem fiscal onde não dispõe de poder tributário. Isto é, ao não ter qualquer poder de tributar os rendimentos das afiliadas não residentes, não poderá tomar em consideração os prejuízos dessas afiliadas para conferir uma vantagem à sociedade a que elas pertencem. Daí decorrendo que a dedução só pode respeitar às sociedades residentes em Portugal, como aliás resulta do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, ou que, eventualmente, se fosse essa a opção, exerçam uma atividade económica no seu território. Há, portanto, até por uma questão de coerência dos sistemas fiscais e do equilíbrio na repartição do poder tributário, que também é um corolário do princípio da territorialidade, que a dedução de prejuízos pressuponha, como contrapartida, a tributação da sociedade, sob pena de, se assim não for, isso implicar que o Estado que não tem receitas com a tributação de uma sociedade, compense, mesmo assim, (ainda que o faça, sob a forma de gastos, na esfera de uma outra sociedade com a qual tenha conexão), os prejuízos desta última mesmo que ela não tenha qualquer conexão com o seu sistema legal, perdendo receitas que podem ser consideráveis. Ocorrendo, ainda, o risco de os prejuízos serem compensados duplamente, se a própria afiliada que neles incorreu, puder, ela própria, reportá-los a anos futuros.

Por tudo o que se referiu, a resposta à primeira questão vai no sentido de que o resultado líquido negativo apurado pela B..., participada pela A..., não pode ser registado como gasto por esta última.

2.2.2. Aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA, nos termos do artigo 51.º do CIRC

A análise da questão da aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL - ..., LDA. (A... INTERNACIONAL) à A... ÁFRICA, SGPS, S.A. (A... ÁFRICA), nos termos do artigo 51.º do CIRC, será feita em três momentos. Em primeiro lugar, recuperaremos o essencial do enquadramento que lhe foi dado, no âmbito do processo. De seguida, no âmbito de um exercício de hermenêutica, será feita a análise do artigo 51.º do CIRC, no plano abstrato, para determinar as situações a que se aplica. Por fim, será feita a devida qualificação da situação sub judice, para determinar se quadra com o preceito analisado, abordando ainda, a harmonização do artigo 51.º do CIRC com os princípios constitucionais suscitados pela Recorrente nas suas alegações.

2.2.2. 1. Enquadramento

Na sequência da negação, por parte da AT, da dedução dos lucros distribuídos ao sujeito passivo, no período de 2013, foi feita uma correção da matéria tributável de €32.963.531,64, montante referente:

(i) a €25.000.000,00 respeitantes a parte do montante registado na A... INTERNACIONAL como Reservas Livres e distribuídas à A... ÁFRICA [ponto 24) dos factos provados].

(ii) a €7.963.531,64, proveniente de Resultados Transitados da A... INTERNACIONAL respeitantes a lucros obtidos por esta e distribuídos à A... ÁFRICA [ponto 23) dos factos provados].

Importa referir que as Reservas Livres, no montante de €25.000.000,00 correspondem a uma parte do montante global dos lucros gerados, nos anos de 2007 e 2008 [como afirma a Recorrente, primeiro, no artigo 369.º da p.i., e, depois, na conclusão ll. das alegações de recurso, também reconhecido pela AT no RIT, parcialmente reproduzido no ponto 27) dos factos provados] pelas sociedades A... PERÚ, S.A., e D..., LDA, entre outras.

Foi dado igualmente como provado que os resultados transitados, no montante de €7.963,531,64, respeitam a lucros obtidos no ano de 2011, pela participada “A... INTERNACIONAL, tal como decorre da sentença recorrida onde se afirma:

«ii) Resultados transitados (€7.963,531,64)

«Está provado que à “A... SGPS, S.A.” foram distribuídos resultados transitados, no montante de €7.963,531,64, respeitantes a lucros obtidos, no ano de 2011, pela participada “A... INTERNACIONAL” [ponto 23) dos factos provados]».

Como resulta da matéria provada, a sociedade A... INTERNACIONAL, sociedade que distribuiu os lucros, tem sede no ... e encontra-se licenciada para operar na Zona Franca da Madeira [ponto 14) dos factos provados], tendo por isso, até ../../2011, gozado de uma isenção temporária de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF [ponto 15) dos facto provados ], pelo que, em 2007, 2008 e 2011, os resultados declarados no Modelo 22 de IRC foram de “apuramento da matéria coletável com isenção” (quadro 09, sob a coluna “com isenção”) - [ponto 27) dos factos provados - RIT, pág. 33]. Decorre daí, portanto, que a sociedade que distribuiu os lucros, a A... INTERNACIONAL, não foi tributada por eles, pois quando os gerou, quer por distribuição das afiliadas A... PERÚ, S.A., e D..., LDA, em 2007 e 2008, quer por decorrência da sua atividade, em 2011, beneficiava de uma isenção.

Neste enquadramento, a Recorrente sustenta que terá havido tributação efetiva dos lucros na esfera das afiliadas da A... INTERNACIONAL (subafiliadas da A... ÁFRICA, portanto), que na sequência da distribuição à A... INTERNACIONAL lhe permitiram constituir as reservas livres distribuídas à A... ÁFRICA.

2.2.2. 2. Análise do artigo 51.º do CIRC

Feito o enquadramento da questão, passemos agora à análise, no plano abstrato, do artigo 51.º do CIRC, cujos termos de aplicação importa determinar.

Impõe-se, antes de mais, que se transcreva o artigo em causa, nos segmentos que aqui interessam, com a redação que tinha em 2013, data em que foi feita a distribuição dos lucros.

Artigo 51.º

Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos

“1- Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:

a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;

b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º;

c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período. (Redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010-31/12). (...)

5- O disposto nos n.os 1 e 2 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro da União Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro. (Redacção da Lei n.º 66-B/2012 - 31/12). (...)

10- A dedução a que se refere o n.º 1 só é aplicável quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributação efectiva. (Redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010 de 31/12). (...)

11- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é igualmente aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos mesmos termos e condições, em entidade residente noutro Estado membro do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, desde que ambas as entidades reúnam condições equiparáveis, com as necessárias adaptações, às estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro. (Redacção da Lei n.º 66-B/2012 - 31/12).

12- Para efeitos do disposto nos n.ºs 5 e 11, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do n.º 6, também a entidade beneficiária cumprem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou, no caso de entidades do Espaço Económico Europeu, condições equiparáveis, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu de que é residente. (Redacção da Lei n.º 66-B/2012).”

O artigo que acabou de se transcrever, como consta da própria epígrafe, tem como objetivo eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos. A dupla tributação ocorre quando o mesmo lucro é tributado na esfera jurídica de dois sujeitos passivos distintos e tem em vista promover a atividade empresarial, desonerando os sujeitos passivos que atuem através de afiliada, promovendo, deste modo, a dinamização da integração empresarial. Essa desoneração opera através da dedução dos rendimentos, incluídos na base tributável da sociedade beneficiária, correspondentes aos lucros distribuídos. Esta vantagem pressupõe, todavia, o cumprimento, de forma cumulativa, dos requisitos que resultam da disposição a que devotamos a nossa atenção, sendo necessário que:

· A sociedade que distribui os lucros tenha sede ou direção efetiva em território português ou noutro Estado membro da União Europeia (desde que preencha os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro).

· A Sociedade beneficiária tenha sede ou direção efetiva em território português; não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal prevista no artigo 6.º; esteja sujeita e não Isenta de IRC e detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10 % e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.»

· Os lucros distribuídos tenham sido sujeitos a tributação efetiva.

Resulta do exposto que, no ano de 2013, exercício em causa, o regime nacional de eliminação da dupla tributação económica, deixa de fora, contrariamente ao que passou a ocorrer na sequência da reforma de 2014, que alargou o regime, aos lucros distribuídos por sociedade com residência em Estados terceiros, aplicando-se unicamente aos lucros distribuídos a sociedades residentes em Portugal, por sociedades igualmente residentes em Portugal ou no território da União Europeia, nos termos do artigo 2.º da Diretiva Sociedades mães /afiladas (Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro – doravante Diretiva). Vejamos que requisitos constam do artigo 2.º, através da sua transcrição:

Artigo 2.º

Para efeitos da presente directiva, entende-se por:

a) «Sociedade de um Estado-Membro», qualquer sociedade:

i) que revista uma das formas enumeradas na Parte A do anexo I,

ii) que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fiscal fora da União,

iii) que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados na Parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos.

Para que seja eliminada a dupla tributação económica, no âmbito da diretiva, e também no âmbito do artigo 51.º do CIRC, é necessário: que tanto a sociedade que distribui os lucros como a sociedade beneficiária revistam uma das formas societárias referidas na Parte A do Anexo I, o que implica, no caso específico das sociedades residentes em Portugal, que sejam sociedades comerciais, sociedades de direito civil sob forma comercial, cooperativas ou empresas públicas constituídas nos termos do direito português; que não tenham perdido a condição de residentes num Estado da União, a favor de um Estado terceiro, no âmbito da aplicação de uma qualquer convenção para eliminar a dupla tributação; e que estejam sujeitas, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados na Parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos – no caso português o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

Há, portanto, uma grande proximidade entre o que decorre da Diretiva e a solução plasmada no artigo 51.º do CIRC, merecendo destaque pelo impacto determinante que terá na solução da questão sobre que nos debruçamos, o facto de se exigir que:

· Haja uma tributação efetiva, ou na linguagem da diretiva, que haja sujeição, sem possibilidade de opção e sem que deles [impostos do anexo] se encontre isenta. O que não poderia ser de outra forma, pois o que se pretende é eliminar a dupla tributação económica, o que só pode acontecer se esta existir. Quando não existe, por não ter havido tributação consumada ou efetiva, não se verificam os pressupostos para que se aplique o artigo 51.º do CIRC;

· A detenção da participação nas condições definidas tem de ser direta, não sendo possível, à luz do artigo 51.º, n.º 1, alíena c), do CIRC, na redação que tinha em 2013 e, também, no próprio contexto da Diretiva, a consideração dos lucros distribuídos por subafiliadas, ou seja, no âmbito de participações detidas indiretamente, sempre que o método utilizado pelo Estado da sociedade beneficiária for o da isenção, como acontece em Portugal

A propósito da última exigência, isto é, a de que a participação seja direta, constatamos nesse sentido que não resulta da Diretiva, sendo este entendimento pacífico (Maisto, «The 2003 Amendments to the EC Parent-Subsidiary Diretive: What’s next», EC Tax Review, p. 176.), que a detenção possa em circunstâncias normais ser indireta. O artigo 3.º da Diretiva, com efeito, só admite a participação direta ou por intermédio de um estabelecimento estável, não se referindo a participações indiretas.

Artigo 3.º

1. Para efeitos da presente directiva:

a) É reconhecida a qualidade de sociedade-mãe:

i) pelo menos a uma sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.º e que detenha uma participação mínima de 10 % no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro que satisfaça as mesmas condições,

ii) nas mesmas condições, a uma sociedade de um Estado-Membro que detenha uma participação mínima de 10 % no capital de uma sociedade do mesmo Estado-Membro, total ou parcialmente, por intermédio de um estabelecimento estável da primeira sociedade situado noutro Estado-Membro.

Há somente uma situação em que é possível aplicar o regime da Diretiva a situações de participação indireta. Referimo-nos à que ocorre quando o método para eliminar a dupla tributação no Estado da sociedade beneficiária, não é o método da isenção, mas o método do crédito de imposto, e, somente, nas condições aí previstas.

Atentemos no Artigo 4.º, n.º 1, da Diretiva

«1. Sempre que uma sociedade-mãe ou o seu estabelecimento estável, em virtude da associação da sociedade-mãe com a sociedade sua afiliada, obtenha lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado-Membro da sociedade-mãe e o Estado-Membro do estabelecimento estável da sociedade-mãe:

a) Abstêm-se de tributar esses lucros; ou

b) Tributam esses lucros autorizando a sociedade-mãe e o estabelecimento estável a deduzirem do montante do imposto devido a fracção do imposto sobre as sociedades paga sobre tais lucros pela sociedade afiliada e por qualquer sociedade subafiliada, na condição de cada sociedade e respectiva sociedade subafiliada estarem abrangidas pelas definições constantes do artigo 2.º e satisfazerem em cada nível os requisitos previstos no artigo 3.º, até ao limite do montante correspondente do imposto devido.».

Resulta, com efeito, do n.º 1, alínea a), do artigo 4.º da Diretiva, na parte que nos interessa, que sempre que uma sociedade-mãe, em virtude da sua associação com a sociedade sua afiliada, obtenha lucros distribuídos de outra forma que não seja por ocasião da liquidação desta última, o Estado-Membro da sociedade-mãe abstém-se de tributar esse lucro. Quando o cenário é, portanto, o da isenção no Estado da sociedade-mãe (sociedade beneficiária), nos estritos termos da Diretiva, como resulta da alínea a), não há margem para distribuições feitas por subafiliadas (sem prejuízo de o Estado-Membro poder sempre fixar uma solução diferente, estendendo eventualmente o regime a subafiliadas, o que à data dos factos, não se verificava na legislação portuguesa).

Já no n.º 1, alínea b), do artigo 4.º da Diretiva, prescreve-se que se o Estado da Sociedade-mãe (sociedade beneficiária) usar o método do crédito do imposto («Tributam esses lucros autorizando a sociedade-mãe e o estabelecimento estável a deduzirem do montante do imposto devido a fracção do imposto sobre as sociedades paga sobre tais lucros pela sociedade afiliada e respectiva sociedade subafiliada».), mediante as condições aí previstas, designadamente que a subafiliadada preencha as condições do artigo 2.º (que seja considerada uma sociedade de um Estado-Membro), será possível haver lugar à eliminação da tributação dos lucros por elas distribuídos. Sendo o objetivo desta solução prevenir a dupla tributação económica que, de outra forma, poderia surgir devido à possível aplicação simultânea do método da isenção e do crédito de imposto na mesma cadeia de distribuição de dividendos. Portanto, as participações indiretas, no estrito âmbito da Diretiva, pois os Estados-Membros podem optar por um regime mais abrangente (o que, em 2013, não acontecia em Portugal, repita-se) só podem ter relevância quando o método de eliminação da dupla tributação é o do crédito de imposto, e nunca quando o método é o da isenção. Além do mais, só têm relevo quando as participações indiretas dizem respeito a subafiliadas que sejam sociedades de um Estado-Membro

2.2.2. 3. Qualificação da situação sub judice

Feitas as precisões que julgamos necessárias no âmbito da interpretação da parte do artigo 51.º do CIRC que releva para o diferendo que somos chamados a dirimir, vejamos agora, no plano concreto, se a distribuição dos lucros sob escrutínio pode beneficiar da eliminação da dupla tributação que decorre desse preceito.

Recuperando os requisitos por nós elencados, verificamos que são cumpridos pela sociedade beneficiária da distribuição, a A... ÁFRICA, dado que é uma sociedade com sede em Portugal que detém, desde 2010, uma participação de 100 %, e, portanto, superior a 10%, no capital da sociedade que distribui os dividendos, a A... INTERNACIONAL [pontos 13) e 14) dos factos provados]; estando, além disso, sujeita a IRC, como resulta, aliás, da correção à matéria tributável disputada nos autos.

Já relativamente à sociedade que distribui os dividendos, não obstante estarem preenchidos muitos dos requisitos exigidos pelo artigo 51.º do CIRC, designadamente o ter sede em território português, ser diretamente participada, durante o período exigido, em mais de 10%, falha no que respeita ao requisito de os lucros distribuídos terem sido sujeitos a tributação efetiva, tal como demonstrámos anteriormente ao evocar que foi dado como provado que, até ../../2011, a sociedade que distribuiu os lucros, no momento em que obteve os rendimentos que estiveram na sua base, em 2007, 2008 e 2011, gozou de uma isenção de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF [ponto 15) dos factos provados]. Não está, portanto, verificado o requisito determinante e que justifica a eliminação da dupla tributação económica que se traduz na exigência de que ela se tenha de facto verificado, o que resulta não da própria natureza intrínseca do mecanismo que só pode eliminar uma dupla tributação se ela se verificar na esfera da sociedade que distribui os lucros, como também do que prescreve e que está, como demonstrámos, em perfeita sintonia com a Diretiva, no propósito e na letra desta. Assim, apesar de não estarmos numa situação transfronteiriça, que remeta diretamente para o prescrito na Diretiva, designadamente no que respeita ao artigo 2.º, para onde nessas situações é feita a remissão, não deixa de ser elucidativo o que ela prescreve a propósito da necessidade imperiosa de que a sociedade que distribui os lucros esteja sujeita e não isenta de tributação, contribuindo para tornar ainda mais ostensiva a necessidade de uma tributação efetiva, afastando qualquer questionamento acerca desse requisito. A própria Recorrente, assume aliás, o ascendente que o teor da Diretiva pode ter a nível da aplicação do artigo 51.º do CIRC ao dizer:

«Note-se que, em bom rigor, o regime do artigo 51.º - em qualquer uma das versões identificadas - reproduz, no plano interno, o regime estabelecido pela Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, para as situações internacionais no seio da União Europeia».

Verifica-se que o que decorre da Diretiva contribui, justamente, para reforçar algo que já resulta de forma inelutável não só do espírito do mecanismo, como da letra da lei que o disciplina.

O facto de existirem subafiliadas que supostamente teriam sido sujeitas a tributação, não permite, mesmo nesse pressuposto, a eliminação da dupla tributação. Isto porque, como foi afirmado anteriormente, por um lado, o artigo 51.º, n.º 1, alíena c) do CIRC, refere-se unicamente a participações diretas e, além disso, a própria Diretiva, no seu artigo 4.º, determina que as participações indiretas só podem ter relevância quando o método de eliminação da dupla tributação é o do crédito de imposto, e nunca quando o método é o da isenção. Além do mais, mesmo nas situações de aplicação do crédito imposto por parte do Estado da Sociedade-Mãe, as participações indiretas só têm relevo quando dizem respeito a subafiliadas que sejam sociedades de um Estado-Membro. Ora, no caso concreto, as sociedades participadas pela A... INTERNACIONAL, são sociedades de Estados terceiros, pelo que, mesmo que se verificasse a exceção a que nos referimos (ser o crédito de imposto, o método de eliminação da dupla tributação), nunca os lucros por elas distribuídos poderiam beneficiar da eliminação da dupla tributação, por não serem sociedades de Estados-membros.

Não deixa, neste contexto, de ser ainda relevante – apesar do que foi referido ser absolutamente suficiente, por si, para afastar a eliminação da dupla tributação económica – relativamente ao caso específico da distribuição de reservas, afirmar nem sequer ser líquido que fosse possível a aplicação do artigo 51.º do CIRC quando estas estivessem em causa, por não resultar da letra do preceito uma referência a reservas, tal como sucede atualmente no quadro legal em vigor.

Por tudo o que avançámos a resposta à segunda questão terá de ser no sentido de que a recusa pela AT da aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA, no exercício de 2013, não constitui uma violação do artigo 51.º do Código do IRC.

A propósito do problema a que acabámos de dar resposta e, em especial, da exigência de que tenha existido uma tributação efetiva dos lucros distribuídos, são levantadas, pela Recorrente, várias questões de constitucionalidade, designadamente a violação do princípio da proporcionalidade, da legalidade, da tipicidade fiscal, da tributação das empresas de acordo com o rendimento real, da capacidade contributiva, segurança jurídica, proteção da confiança, liberdade económica, igualdade, e até, do Estado de Direito Democrático. Julgamos que o preceito em causa, e em especial a exigência de uma tributação efetiva, não fere nem os princípios acabados de referir, nem qualquer outro princípio jurídico-constitucional.

Consideramos, por conseguinte, que a Recorrente labora com base em alguns equívocos. Contrariamente ao que sustenta, e tal como decorre ostensivamente da letra da lei, a tributação tem de ser efetiva e não meramente potencial, sendo o significado do vocábulo efetiva absolutamente inequívoco a esse respeito, o que, tal como demonstrámos, está totalmente alinhado com o que decorre da Diretiva. A eliminação da dupla tributação económica pressupõe que esta tenha existido, pelo que desafiaria o propósito do mecanismo conceber que se pudesse eliminar algo que não existisse. Trata-se de uma questão de elementar razoabilidade e de efeito útil do mecanismo. Esta exigência não tem, por conseguinte, qualquer efeito restritivo, mas é tão-somente um pressuposto de aplicação do mecanismo, sendo dificilmente concebível a oportunidade para juízos de proporcionalidade, pois o propósito é conceder uma vantagem aos sujeitos passivos, o que naturalmente pressupõe o cumprimento dos requisitos previstos na lei. Ora, sendo o artigo 51.º do CIRC, grandemente moldado pela Diretiva Sociedades-Mãe/Afiliadas e havendo no Direito da União Europeia uma preocupação constante com a proporcionalidade, dificilmente se conceberia que, havendo esse alinhamento, pudesse surgir alguma violação da proporcionalidade.

No que toca ao princípio da legalidade, designadamente no que respeita à densificação da reserva absoluta de lei formal que lhe é ínsita, consideramos estarem devidamente cumpridas todas as exigências, incluindo as que decorrem do necessário alinhamento do sentido do vocábulo efetiva com a ideia de tipicidade, na medida em que se distancia que qualquer indeterminação, estando, por conseguinte, também cabalmente asseguradas a proteção da confiança e segurança jurídicas.

Não é ferido o princípio da igualdade, na medida em que, por um lado, a natureza das vantagens fiscais é excecional e justificada por razões de interesse geral que as sustentam em termos de articulação com outros princípios jurídico-constitucionais, incluindo o da igualdade. Como vimos, mesmo que os lucros fossem distribuídos por subafiliadas que fossem sociedades de Estado-Membros, não beneficiariam do regime, pelo que no caso concreto não se verifica qualquer discriminação. Além do mais, mesmo que houvesse um tratamento distinto (o que, apesar de tudo, não é o caso), este estaria sempre salvaguardado pelo facto de no contexto da União Europeia, não só com base no Direito dos Tratados, mas também com base no Direito Constitucional dos Estados-Membros, se justificar devidamente a existência de regimes diferenciados visando unicamente os Estados-Membros, sem que daí decorra qualquer inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade. Aliás, se assim não fosse, o Direito da União Europeia não subsistiria.

O lucro de que beneficiam as sociedades por efeito da distribuição por parte das suas participadas é, por regra, considerado para efeitos da determinação da sua matéria tributável, no âmbito dos ganhos a considerar. Sendo esse o efeito que decorre, justamente, da tributação do lucro real e, consequentemente, da capacidade contributiva. Logo, o facto de haver um benefício (atribuído mediante o cumprimento de certos requisitos), que permite a desconsideração de rendimentos já tributados, é unicamente uma concretização de uma política de estímulo à atividade económica, designadamente a aquisição de participações sociais.

A atribuição do benefício é que constitui, em rigor, uma derrogação dos princípios da tributação do rendimento real ou da capacidade contributiva, no sentido de que a tributação dos lucros distribuídos, essa sim, é que constituiria uma expressão do rendimento real ou da capacidade contributiva; sendo estes os únicos desvios que se verificam relativamente aos referidos princípios e não, como pretende a Recorrente, o facto de se vedar a eliminação da dupla tributação económica sem que sejam respeitados os requisitos previstos na lei, não permitindo que beneficiasse do mecanismo toda e qualquer distribuição de lucros.

Dito de outra forma, em rigor, a capacidade contributiva e a tributação com base no rendimento real implicariam uma tributação sem a eliminação pela dupla tributação económica, sendo isso o normal. Todavia, devido a motivações de interesse geral que decorrem do plano interno, mas em grande medida também da União Europeia, é criado um regime de exceção. O facto de haver situações que ficam fora do artigo 51.º o CIRC, por não serem preenchidos os seus requisitos, estão, contudo, devidamente justificados. Não decorrendo daí qualquer violação da liberdade económica ou de qualquer outro princípio decorrente do Estado de Direito Democrático, como sugere a Recorrente. Sendo o artigo 51.º do CIRC, concretamente a exigência de tributação real e efetiva que dele decorre, especialmente na versão aplicável na época, um reflexo da Diretiva Sociedades Mães/Afiliadas, não será concebível que um instrumento de União Europeia, em vigor há vários anos, sujeita a um procedimento de aprovação altamente exigente que se deve conformar com os princípios gerais de Direito da União Europeia, onde também estão refletidos os princípios constitucionais aludidos, e onde o escrutínio é permanente, persistisse um instrumento que pusesse em causa o Estado de Direito Democrático.

Consideramos, portanto, que o regime estabelecido pelo artigo 51.º do CIRC, incluindo a exigência de tributação efetiva, não padece de qualquer inconstitucionalidade.

2.2.3. Aplicação da tributação autónoma às despesas ou encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas incorridas por estabelecimento estável

A Recorrente nas suas alegações começa por afirmar:

“Antes de mais, parece não ter sido suficientemente valorada pelo Tribunal a circunstância de que os gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas não foram incorridas pela sociedade-mãe, a A..., e não dizem respeito ao território nacional, mas pelas respetivas Sucursais, nos territórios onde se encontram localizadas».

O que não deixa de ser curioso, pois nas mesmas alegações a propósito de uma outra questão jurídica, sem especificidades suscetíveis de sustentar um posicionamento diferente, a Recorrente afirma de modo perentório:

«No plano interno e puramente contabilístico, todas as operações realizadas por um estabelecimento estável de uma sociedade comercial com sede em território nacional devem ser integradas na contabilidade desta, de acordo com as regras contabilísticas vigentes (Sistema de Normalização Contabilística).

No plano fiscal, não há qualquer distinção entre os rendimentos obtidos por essa sociedade-mãe e os rendimentos obtidos por um seu estabelecimento estável localizado num outro território, sendo o resultado líquido global daquela sociedade (e deste estabelecimento) sujeito a tributação nos termos gerais, como se a mesma nunca tivesse existido.».

É precisamente este o entendimento que, como muito bem afirmado pela Recorrente, se aplica aos estabelecimentos estáveis. Isto é, todas as suas operações e daí advenientes gastos e proveitos devem ser integrados na contabilidade da sociedade de que fazem parte. Mesmo que a sua atividade possa ser tributada de modo autónomo no Estado da fonte, no Estado da Residência da Sociedade, não há, a nível contabilístico, diferenciação – para o que releva no caso concreto – entre os gastos imputáveis ao estabelecimento estável e a outras atividades da sociedade de que aquele faz parte. Não havendo, igualmente, qualquer regra de territorialidade relativamente aos gastos, podendo estes ser realizados onde quer que seja. As sociedades, num mundo globalizado como o atual, incorrem em gastos em várias partes do mundo, seja porque importam matérias-primas, seja por que recorrem a serviços no estrangeiro, ou outras despesas de que necessitem para levar a cabo a sua atividade, não relevando para efeitos de gastos em sede de IRC o local onde são suportados. O mesmo valendo para os gastos que estão sujeitos a tributações autónomas, que apesar de terem esse enquadramento, não deixam, salvo as devidas exceções, de ser considerados, ainda assim, como tais, estando, por conseguinte, sujeitos às regras comuns que a eles se aplicam, incluindo o facto de ser indiferente o local onde são suportados.

Aliás, é precisamente, com base na sua condição de gastos que opera o instituto da tributação autónoma que é, em grande parte, explicada por uma intenção de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível os gastos que afetem negativamente a receita fiscal. O legislador tem, portanto, em vista desincentivar a realização de certas despesas, admitindo, no caso da aquisição de viaturas, a dedutibilidade do custo, mas reduzindo a vantagem fiscal por via da tributação autónoma.

A aquisição de viaturas no estrangeiro, não obstante o caráter particular da atividade ou da geografia que o estabelecimento estável possa ter, não mereceram no enquadramento legal que tinham à época, qualquer regime de exceção. Não havendo, portanto, base legal para derrogar o regime geral. Os usos dos locais e outras especificidades aludidas, designadamente as eventuais limitações a nível da capacidade de inspeção, não relevam nem para este nem para outro tipo de gastos obtidos no estrangeiro. O mesmo se dizendo no que se refere a uma hipotética imposição de tributação autónoma igualmente no Estado da fonte que, eventualmente, implicasse dupla tributação.

É certo que com a reforma da tributação das sociedades, no ano de 2014, tal como decorre da Lei n.º 2/2014 de 16/02, o artigo 88.º do CIRC passou a prever-se no n.º 16 (hoje corresponde ao n.º 17) que a tributação autónoma deixasse de ser aplicável às despesas ou encargos incorridos por estabelecimento estável situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu intermédio. Essa alteração, todavia, contrariamente ao que pretende a Recorrente, não tem um carácter clarificador e não pode ser aplicada retroativamente.

Pare que fosse possível a aplicação retroativa, seria necessário que essa disposição revestisse o carácter de uma norma interpretativa, o que claramente não acontece. Trata-se, antes, de uma norma inovadora que, diversamente do que acontece com as normas interpretativas não tem em vista fixar o alcance e sentido de uma norma anterior, mas a adotação de uma solução diferente daquela. As normas interpretativas, por regra, coexistem com as interpretadas integrando-se com elas, não implicando, por conseguinte que aquelas cessem a vigência. Já as normas inovadoras como a que nos referimos, que sucedeu à anterior (que não previa a especificidade que esta vem consagrar), valem somente para o futuro.

Resulta do que se expôs, que a resposta à terceira questão se impõe que seja que a tributação autónoma pode ser aplicável às despesas ou encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas incorridas por estabelecimento estável da A... ÁFRICA situado fora do território português.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela sociedade apelante, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual.

Lisboa, 2 de abril de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.