01562/14 - Supremo Tribunal Administrativo

A determinação do rendimento com base na aquisição de um bem previsto na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………………., com sinais nos autos, irresignada, recorre da sentença proferida pelo TAF do Porto, datada de 16/11/2014, que julgou improcedente o recurso por si intentado ao abrigo do disposto no artigo 89º-A, n.ºs. 7 e 8 da LGT, para impugnação da decisão de fixação do rendimento tributável por métodos indirectos, para efeitos de IRS, respeitante aos anos de 2009, 2010 e 2011, no montante de 92.000,00, por cada ano.

Alegou, tendo apresentado as seguintes conclusões:

(i) Em sede de recurso jurisdicional, deduzido no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a coberto do disposto nos números 7 e 8 do artigo 89° A da LGT e artigo 146° B) do Código de Procedimento e de Processo Tributário foi proferida sentença que acolheu os argumentos da AT, mantendo a decisão então proferida pela Direcção de Finanças do Porto,

(ii) No sentido de, com base numa manifestação de fortuna evidenciada em 2008, é legítimo proceder-se à fixação do rendimento tributável em relação a cada um dos três anos subsequentes, ou seja, para 2009, 2010 e 2011.

(iii) O objecto do presente recurso é pois, a divergência de interpretação do nº 4 do artigo 89° A) da Lei Geral Tributária,

(iv) Tendo a sentença sob censura, subscrito sem quaisquer reservas a posição da AT no seguinte sentido: "entendeu mostrar-se evidenciada a desproporção entre o rendimento declarado com referência aos anos de 2009, 2010 e 2011, e o imóvel adquirido pela Recorrente em 2008, sendo essa desproporção superior a 50% entre o valor declarado e o valor padrão",

(v) E: "porque a recorrente não fez a prova exigida pelo nº 3, do artigo 89° A, considera-se rendimento tributável, em sede de IRS, no próprio ano e nos três seguintes rendimento padrão apurado nos termos da tabela", "encontrando-se legitimada a fixação da matéria colectável por métodos indirectos",

(vi) A recorrente não subscreve tal interpretação acerca do nº 4 do artigo 89° A) da LGT, sendo que, em sentido oposto ao da sentença recorrida se pronunciou o Ministério Público, junto do TAF do Porto, aquando da

(vii) emissão do parecer a que se reporta o artigo 121° do CPPT, aí concluindo que "o nº 4 do art. 89° - A da LGT não permite que a AT determine o rendimento tributável presuntivo mais do que uma vez com base na mesma manifestação de fortuna [...]"

(viii) A determinação do rendimento, em sede de IRS, com base na aquisição de um bem previsto na tabela no nº 4 do artigo 89° A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do nº1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção ai prevista,

(ix) E não em todos esses anos.

(x) A posição sufragada pela recorrente no sentido evidenciado, está e é conforme à mais recente interpretação do normativo em causa, que vem sendo feita por esse Venerando Supremo Tribunal Administrativo,

(xi) Disso sendo exemplo os Acórdãos de 17/4/2013, proferido no âmbito do processo 0433/13, relatado pelo Exmo. Senhor Conselheiro Francisco Rothes, o Acórdão de 24/07/2013, proferido no âmbito do processo nº 01230/13, relatado pela Exma. Senhora Conselheira Isabel Marques da Silva e o Acórdão de 23/04/2014, igualmente relatado por esta Veneranda Conselheira;

(xli) Aos Acórdãos referidos, associam-se os proferidos no Tribunal Central Administrativo do Norte, de 28/02/2013, relatado pela Exma. Senhora Desembargadora Paula Fernando Cadilhe Ribeiro, e o Acórdão de 26/01/2006, relatado pelo Exmo. Senhor Desembargador Moisés Rodrigues;

(xiii) As decisões em causa vão todas no sentido e brevitatis causa de que o facto aquisitivo apenas pode servir de base à tributação no ano em que ocorreu ou se tiver ocorrido nos três anos anteriores,

(xiv) Qualquer outra interpretação a que se proceda, de modo a permitir ou legitimar a determinação da matéria tributável no ano da sua ocorrência e nos três anos seguintes - como continua a preconizar a AT - viola frontalmente o princípio da capacidade contributiva que norteia todo o sistema fiscal e que decorre directamente de princípios constitucionais como o da igualdade, proporcionalidade e justiça.

(xv) A interpretação do nº 4 do artigo 89° - A da LGT, que melhor se coaduna com os princípios constitucionais assinalados é a que defende que a avaliação indirecta, com base nas manifestações de fortuna, só pode ocorrer uma vez dentro do cômputo dos quatros anos.

(xvi) Respeitando-se assim e para além do mais, o carácter presuntivo de tal tributação, permitindo-se ao contribuinte a possibilidade de ilidir as presunções daí decorrentes.

(xvii) A interpretação do nº 4 do artigo 89° A da LGT a que vem procedendo a AT afigura-se-me mesmo como sancionatória e confiscatória.

TERMOS EM QUE, Da modéstia de quanto fica, e do muito que Doutamente será suprido por V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, deverá ser revogada a sentença produzida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na sequência da qual deverá ser anulada a fixação da matéria colectável por métodos indirectos para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, assim de fazendo, uma vez mais, a costumada JUSTiÇA.

Foram produzidas contra-alegações que culminaram com as seguintes conclusões;

A. Por Acórdão n.º 17/12-30 do Supremo Tribunal Administrativo junto aos presentes autos foi decidida a legalidade da avaliação da matéria colectável por métodos indirectos para o ano de 2008, tendo ficado assente, que a ora Recorrente adquiriu um imóvel de valor superior a €250.000,00, quando declarou rendimentos líquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão, que a tabela do n° 4 do art. 89°-A fixa em 20%, decisão essa que constitui autoridade de caso julgado em relação à matéria de facto aqui em análise.

B. O n.º 4 art. 89.º-A da Lei Geral Tributária na parte em que determina a correcção do rendimento tributável, para efeitos de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica a manifestação de fortuna evidenciada pela aquisição de um imóvel em divergência não justificada com o rendimento declarado não padece de qualquer ilegalidade por violação de qualquer princípio ou norma constitucional ou legal.

C. O Tribunal Constitucional chamado a pronunciar-se sobre esta matéria decidiu no Acórdão nº 43/2014, de 9 de Janeiro, pela não inconstitucionalidade da norma contida nos n.º 2, al. a), e n.º 4, do art. 89.ºA, da Lei Geral Tributária, na redação da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, na interpretação de que a manifestação de fortuna apresentada pelo contribuinte permite à Administração Tributária a correção do rendimento, para efeito de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica.

D. Também o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 0418/14, de 18-06-2014 se pronunciou no mesmo sentido.

E. Não obstante a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo citada pela Recorrente, assume-se hoje como a orientação jurisprudencial mais recentemente consolidada que a tributação nos três anos posteriores prevista no n.º 4 do artigo 89.º-A não padece de qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade.

F. Aliás, não pode deixar de estranhar em absoluto o facto de a Recorrente, no seu afã em defender a sua pretensão e à falta de melhores argumentos tenha pura e simplesmente optado por ignorar a jurisprudência mais recente dos tribunais superiores, oferecendo uma visão deturpada e manipulada da orientação jurisprudencial mais recente.

G. Na verdade, «As decisões do Tribunal Constitucional são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as dos restantes tribunais e de quaisquer outras autoridades." Cfr. artigo 2.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro.

H. O n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT permite que o sujeito passivo faça prova dos rendimentos justificativos do acréscimo patrimonial verificado afastando a aplicação assim a métodos indirectos e possibilitando a tributação de acordo com os rendimentos efectivamente auferidos.

I. “Não se encontra, assim, nesse sentido normativo, solução de fixação de rendimento presumido ilógica, desrazoável ou incompatível com o pressuposto económico erigido como objeto do imposto, sendo certo que a capacidade contributiva encontra expressão, para além do rendimento, também na utilização dos bens e no património acumulado.” Cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 43/2014

J. Na verdade, a presunção iuris tantum de rendimento estabelecida no art. 89º-A quanto ao rendimento dos anos seguintes ao da manifestação de fortuna é motivada pela preocupação de fazer um escalonamento do rendimento que originou o acréscimo patrimonial num período de três anos, ao invés de tributar o acréscimo patrimonial verificado todo de uma só vez e num único ano.

K. Com efeito, é inegável que é globalmente mais vantajoso para o contribuinte a presunção de rendimento prevista naquela norma, pelo que improcede por totalmente infundado a afirmação da Recorrente que a interpretação do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT é sancionatória e confiscatória.

L. Face ao exposto, nada há a censurar à sentença recorrida de acordo com o pendor jurisprudencial mais recente, improcedendo por totalmente infundados os argumentos invocados pelo Recorrente na sua petição de Recurso.

Nestes termos e nos mais de Direito, doutamente supridos por V.ªs Ex.ss, deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a douta decisão recorrida, de acordo com a correcta interpretação e aplicação da lei, tudo com as devidas e legais consequências.

Já neste Supremo Tribunal o Ministério Público emitiu o seguinte parecer:

A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 289/299, em 16 de Novembro de 2014.

A sentença recorrida julgou improcedente recurso judicial interposto do despacho do Director de Finanças do Porto que determinou a avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, ao abrigo do disposto nos artigos 87.º/d) 89.º-A, em sede de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, no entendimento de que não tendo a recorrente comprovado que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, nos termos do disposto no artigo 89.°A/1/2/ a)/4 da LGT, o rendimento tributável presumido, em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, releva não só no ano em que ocorreu a manifestação de fortuna (2008), mas, também, nos três anos seguintes, ora em causa.

A recorrente termina as suas doutas alegações com as conclusões de fls. 321/323, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639°/1 do NCPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 354/356, que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais.

A nosso ver o recurso merece provimento.

A avaliação indirecta da matéria tributável apenas pode ser feita nos termos do estatuído no artigo 87.° da LGT, designadamente, quando "Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciada pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º/A".

Estatui o artigo 89.º-A da LGT:

"1- Há lugar à avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou o rendimento declarado mostre uma desproporção superiora 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

3- Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.°, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou dos acréscimos de património ou consumo evidenciados.

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável, em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes (...) o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte."

Como resulta do probatório, a recorrente, no ano de 2008, adquiriu um imóvel pelo valor de € 460.000,00, sendo certo que declarou de IRS um rendimento de € 19.198,35, não tendo demonstrado, como era seu ónus, que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e que era outra a fonte da manifestação de fortuna.

Por isso, a autoridade tributária determinou a avaliação indirecta da matéria tributária nesse ano de 2008, tendo fixado o rendimento tributável, a enquadrar na categoria G, em € 92.0000,00.

A recorrente interpôs recurso judicial dessa decisão, que veio, a final, a ser julgado improcedente, por decisão do STA, transitada em julgado.

A ATA notificou a recorrente, para efeitos de audição prévia, do projecto de decisão sobre manifestações de fortuna, referente ao IRS de 2009, 2010 e 2011, prendendo fixar o respectivo rendimento tributável em € 92.0000,00.

Após exercício do direito de audição prévia, a ATA fixou, para cada um desses anos, o rendimento tributável de € 92.000,00.

A questão que se coloca é a de saber se o rendimento apurado por métodos indirectos para o ano de 2008 pode ser aplicado nos três anos subsequentes (2009, 2010 e 2011), nos termos do disposto no artigo 89.º-A/2/-a) /4 da LGT.

A nosso ver, ressalvada melhor opinião, não, não obstante a recorrente, nos anos de 2009, 2010 e 2011, tenha declarado, em sede de IRS, os rendimentos de € 27.378,89, € 29.329,37 e de € 35.541.74, respectivamente, que mostram uma desproporção superior a 50% em relação ao rendimento padrão apurado em 2008.

O Tribunal Constitucional a pretexto desta questão decidiu no acórdão 43/2014, de 9 de Janeiro (disponível no sítio da Internet www.tribunalconstitucional.pt) pela não inconstitucionalidade da norma contida no artigo 89.º-A/2/ a)/4 da LGT, na interpretação de que a manifestação de fortuna revelada pelo contribuinte permite à AT a correcção do rendimento, para efeitos de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica, não se mostrando violados os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, estatuídos nos artigo 13.° e 104.°/1 da CRP.

O STA, em obediência ao decidido nesse acórdão do TC, decidiu nesse mesmo sentido no acórdão de 18 de Junho de 2014, proferido no recurso n.º 0418/14 (processo, onde havia, apenas, sido suscitada a inconstitucionalidade e disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).

Não obstante a referida decisão do T. Constitucional, o STA, ao contrário do que refere a entidade recorrida, em decisões posteriores a tal acórdão, nomeadamente, no acórdão 23 de Abril de 2014, proferido no recurso n.º 0400/14, vem entendendo que a mesma manifestação de fortuna apenas pode fundamentar a tributação por métodos indirectos num único ano e não em três anos consecutivos, seguindo, aliás, a argumentação vazada nos acórdãos do STA, de 2013.04.17 e de 2013.07.24, proferidos nos recurso números 0433/13 e 01203.

No acórdão do STA de 17 de Abril de 2013, em que se aderiu à tese de JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, quanto à aplicação do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT (Tributação Presuntiva do Rendimento - Um contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Colectável, Almedina, Abril 2010, páginas 305 a 309 e Algumas Notas Acerca das Manifestações de Fortuna, Estudos em do Professor Doutor JL Saldanha Sanches, volume v, páginas 197 a 210) esgrimem-se poderosos argumentos, que aqui se dão por reproduzidos, no sentido de que a presunção de rendimentos nos termos do estatuído no artigo 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, no ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes.

Na verdade, a melhor interpretação parece ser, de facto, a que considera que o inciso «e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes», resultante da redacção introduzida pela Lei 53-A/2006, de 19 de Dezembro, teve por único escopo harmonizar essa norma com estatuído nas alíneas a) e b) do n.º 2, no que concerne à possibilidade de a presunção de rendimento operar no ano de aquisição do bem e nos três anos seguintes.

Nos termos do disposto no artigo 73.° da LGT, as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.

Ora, a aceitar-se a tese da AT, sufragada pela sentença recorrida, o sujeito passivo não pode ilidir, relativamente a cada um dos três anos seguintes àquele em que se verificou a aquisição do bem que a lei releva como manifestação de fortuna, a presunção de rendimentos resultantes dessa manifestação de fortuna e de provar que os rendimentos declarados em cada um desses anos correspondem à verdade.

E, de facto, parece estarmos perante novas presunções quanto a esses anos e não perante o mero fraccionamento das consequências tributárias de uma única presunção, pois, a ser assim esta só poderia e deveria ser elidida na sua origem.

Note-se que o TC, no formulado juízo de não inconstitucionalidade parte do pressuposto de que o sujeito passivo tem a efectiva possibilidade de elidir a presunção "em toda a sua amplitude temporal e efeito acumulado".

A sentença recorrida, salvo melhor juízo, merece, assim, censura.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar-se a sentença recorrida, anulando-se o acto da ATA que determinou a avaliação indirecta do rendimento tributável para os anos de 2009, 2010 e 2011.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:

1. A AT procedeu à avaliação indirecta dos rendimentos sujeitos a IRS, da Recorrente para o ano de 2008;

2. Tendo fixado o rendimento tributável, a enquadrar na categoria G, em €92.000,00;

3. Nesse ano de 2008 a Recorrente declarou um rendimento global de €19.198,35;

4. A ATA fundou a sua decisão na não justificação por parte da Recorrente da totalidade dos rendimentos que lhe permitiram adquirir em 2008 um imóvel no montante de €460.000,00;

5. A Recorrente recorreu judicialmente daquele acto de fixação de rendimentos, dando origem ao processo n.º 2770/11, que correu termos neste Tribunal, tendo sido julgado improcedente por decisão do STA já transitada;

6. Com referência ao ano de 2009, a Recorrente declarou o rendimento global de €27.378,89;

7. Com referência ao ano de 2010, a Recorrente declarou o rendimento global de €29.329,37;

8. Com referência ao ano de 2011, a Recorrente declarou o rendimento global de €35.541,74;

9. A ATA notificou a recorrente, para efeitos de audição prévia, do seu projecto de decisão sobre manifestações de fortuna, referente a IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, pretendendo fixar o respectivo rendimento tributável em €92.000,00 para cada ano;

10. Por decisão do DF do Porto, de 27.07.2011, foi fixado, por métodos indirectos, os rendimentos sujeitos a IRS, dos anos de 2009, 2010 e 2011, em €92.000,00 para cada ano;

11. Desse acto a recorrente deduziu o presente recurso.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A questão que constitui o “thema decidendum” do presente recurso consiste em saber se, com base na concreta manifestação de fortuna evidenciada pela recorrente, compra em 2008 de um imóvel no valor de € 460.000,00 quando o rendimento declarado no ano de aquisição para efeitos de IRS foi substancialmente inferior, é legítima a actuação da Administração Tributária, e ao abrigo do disposto no artigo 89º-A, n.º 4 da LGT, proceder à fixação do rendimento tributável nos três anos seguintes ou seja em 2009, 2010 e 2011 sendo que também em relação a cada um destes anos os rendimentos por si declarados revelam uma considerável desproporção superior a 50%, para menos, relativamente ao rendimento padrão resultante da tabela prevista naquele preceito legal.

Esta já era, aliás, a única questão que a recorrente havia colocado ao tribunal, na sua petição de recurso, de modo a obter a anulação dos actos impugnados - não vem colocada qualquer questão respeitante à ilisão da presunção ou eventual prova respeitante aos rendimentos respeitantes a cada um dos anos de referência.

No essencial, a recorrente alega que a interpretação desta norma, tal como resulta da sentença recorrida viola frontalmente o princípio da capacidade contributiva que norteia todo o sistema fiscal e que decorre directamente de princípios constitucionais como o da igualdade, proporcionalidade e justiça.

Na sentença recorrida decidiu-se pela improcedência do recurso com a seguinte fundamentação, na parte com interesse:

“Com efeito, nos termos do citado n.º 4, daquela norma, e porque a Recorrente não fez a prova exigida pelo n.º 3, do artigo 89º-A, considera-se rendimento tributável, em sede de IRS, no próprio ano e nos três seguintes o rendimento padrão apurado nos termos da tabela. Prova essa que teria de ser feita no âmbito do processo referente ao IRS de 2008.

Os actos agora sindicados, são meros actos consequentes do acto de fixação operado com referência ao ano de 2008 e a prova a fazer, nos termos do citado n.º 3, era no processo relativamente ao ano de 2008.

Relativamente a esta questão da prova dos rendimentos utilizados para aquisição do imóvel já houve decisão judicial transitada em julgado, pelo que não pode este Tribunal apreciar tal matéria. Aquela decisão foi no sentido de que a Recorrente não justificou a proveniência dos rendimentos, pelo que esta é matéria assente, havendo caso julgado.

Verificando-se no caso concreto a manifestação de fortuna no ano de 2008 e a desproporção em mais de 50% do rendimento declarado face ao padrão nos três anos seguintes ao da manifestação de fortuna encontra-se legitimada a fixação da matéria tributável por métodos indirectos.”.

Da leitura da petição inicial, da sentença recorrida e das alegações de recurso, ressalta com evidência que na sentença não se afrontou a questão, que havia sido colocada ao tribunal, de modo directo e explícito.

Lançando-se mão de questões meramente laterais e processuais, lá acabou por se concluir pela bondade do acto impugnado, sem nunca se ter feito uma opção clara pela “melhor” interpretação que se deva fazer das regras estabelecidas naquele artigo 89º-A, n.º 4 da LGT, se a defendida pela recorrente, se a defendida pela AT, acabando, assim, por se “aderir” de forma confortavelmente acrítica e implícita à interpretação defendida pela AT.

Tal como resulta, quer das alegações de recurso, quer, das contra-alegações, quer do parecer do Ministério Público, este Supremo Tribunal tem vindo a interpretar -até Junho de 2014- o disposto no artigo 89º-A, n.º 4 da LGT, na sua dimensão temporal, nos seguintes termos: “A determinação do rendimento com base na aquisição de um bem previsto na tabela do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos”, cfr. por todos os acórdãos datados de 17/04/2013 e de 23/04/2014, recursos n.ºs, respectivamente, 0433/13 e 0400/14.

Nesse mês de Junho de 2014, e no seguimento do acórdão n.º 43/2014, do Tribunal Constitucional, datado de 09 de Janeiro de 2014, este Supremo Tribunal emitiu acórdão, datado de 18/06/2014, recurso n.º 0418/14, em que se retirou a seguinte doutrina: “Não fere os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da igualdade o disposto no artigo 89º-A n.ºs 1 e 2 alínea a) e 4 da LGT que permite à Administração Tributária relevar o rendimento tributável presumido no ano em que ocorreu a manifestação de fortuna e também nos três anos seguintes, em sede de IRS”, contrária àquela que constava dos acórdãos que se pronunciaram sobre esta mesma questão e que o antecederam.

Vejamos, então.

Dispunha à data o artigo 89.º-A, na redacção que nos importa considerar, que é a da Lei do Orçamento do Estado para 2007 (Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro):

1- Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

2- Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:

a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;

b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo.

c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.

3- Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

Manifestações de fortunaRendimento Padrão

Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a 250.000€20% do valor de aquisição

Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000 50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes

Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes

Aeronaves de TurismoValor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes

Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50.00050% do valor anual

(…)

Tanto a jurisprudência deste STA, anterior a Junho de 2014, como o acórdão datado desse mesmo mês, como o acórdão do TC, reconhecem que o legislador consagrou um sistema de fixação presuntiva de rendimentos, com vista à sua tributação e consequente redução da margem de evasão fiscal, pelo que, o recurso a presunções como forma de determinação da matéria coletável, face ao princípio da capacidade contributiva, enquanto dimensão concretizadora do princípio da igualdade no domínio fiscal ou tributário, é conforme aos parâmetros constitucionais respectivos.

Mas enquanto a jurisprudência deste STA, anterior a Junho de 2014, colocava a tónica da sua interpretação restritiva do preceito legal em análise, (i)nos resultados anómalos a que a mesma conduz, acabaria por assumir um «carácter gravemente sancionatório e eventualmente confiscatório», (ii)abalaria a natureza jurídica do mecanismo das manifestações de fortuna, que assentam numa presunção de rendimentos ocultados, não havendo, portanto, necessidade de presumir o rendimento global do contribuinte uma vez que a manifestação de fortuna pode coexistir com rendimentos determinados de acordo com outros métodos, (iii) aquela presunção passaria a ter a natureza de ficção, perdendo o «nexo de probabilidade ou nexo lógico» entre o facto base (manifestação de fortuna) e o facto presumido (rendimento padrão) e (iv) consubstanciar-se-ía numa presunção de rendimento inilidível, proibida pelo disposto no artigo 73º da LGT.

Já o acórdão do Tribunal Constitucional, afasta ponto, por ponto, todas estas objecções colocadas pela jurisprudência do STA e acaba por concluir pela conformidade constitucional da interpretação daquele preceito legal quando se considere que a manifestação de fortuna apresentada pelo contribuinte permite à Administração Tributária a correção do rendimento, para efeito de IRS, em qualquer dos três anos seguintes ao ano em que se verifica (já no voto de vencido da Sra. Conselheira Fernanda Maçãs, no recurso n.º 0433/13, se antevia, ainda que de forma muito sintética, esta argumentação do TC).

E fá-lo com a seguinte fundamentação:

“…a sentença recorrida não funda a infração do princípio da capacidade contributiva na fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos. Considera, porém, que a liquidação adicional do montante fixado como rendimento padrão no período dos três anos posteriores ao do facto revelador de fortuna não obedece à indispensável logicidade, o que a coloca, nessa dimensão temporal, em infração com a Constituição, no plano das exigências de igualdade fiscal. A síntese conclusiva do entendimento que determinou a recusa de aplicação da normação em questão encontra-se no segmento em que se afirma: “[n]a verdade, como bem dizem os Recorrentes, se o contribuinte se lança a despesas com a aquisição de um imóvel num determinado ano assim evidenciando fortuna, a conclusão lógica que se impõe é que, se nos anos posteriores não assumiu despesas semelhantes é porque não auferiu rendimentos para tal”.

Porém, tal conclusão não se mostra consentânea com a teleologia do instituto, além de que não denota evidência da verificação de entorse lógico (probabilístico), de acordo com as regras de experiência, na consideração de um rendimento padrão quando o sujeito passivo de IRS não veja o seu património aumentado pela aquisição de outros bens imóveis de valor igual ou superior a €250.000,00.

11. Importa começar por referir que o alargamento do horizonte de controlo por parte da AT, e da potencial intervenção corretora da matéria coletável, por um período de quatro anos (o ano da verificação da aquisição de imóveis e os três anos posteriores) encontra como racional a eficácia do instituto como instrumento de combate à evasão fiscal, que de outra forma ficaria seriamente comprometida ou mesmo inviabilizada.

Como refere Sérgio Ribeiro: “se a relevância da aquisição do bem susceptível de ser considerado manifestação de fortuna se limitasse ao ano em que foi adquirido, bastaria, ao sujeito passivo que tivesse a intenção de praticar a evasão fiscal, declarar, nesse ano, um rendimento que não estivesse desfasado do rendimento padrão resultante da aplicação da tabela, podendo nos anos seguintes declarar rendimentos ostensivamente baixos, sem que a Administração Fiscal algo pudesse fazer para a isso obstar” (ob. cit., pág. 306). Paralelamente, aponta o mesmo autor, a opção do legislador explica-se ainda pelo propósito de acautelar as situações em que à data em que é detetada a manifestação de fortuna, a liquidação relativa a esse ano já não se poder efetuar, por ter caducado o respetivo direito, nos termos do artigo 45.º da LGT.

Nessa medida, e enquanto método de imputação presuntiva de rendimentos que tem na sua génese comportamento evasivo do sujeito passivo, a normação questionada obedece ao mesmo propósito que preside à aplicação do rendimento padrão nos anos anteriores ao da realização da manifestação de fortuna.

Com efeito, a modificação do preceituado no artigo 89.ºA da LGT operada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deixou inalterada a alínea a) do n.º 2 do artigo 89.ºA, onde se estabelece, recorde-se, a aplicação da tabela definidora das manifestações de fortuna e do respetivo rendimento padrão aos bens adquiridos no ano a que diz respeito a tributação – “no ano em causa” – ou nos três anos anteriores. Encontra-se aí âmbito aplicativo com igual expressão plurianual, por quatro anos, contados a partir do ano de aquisição do bem, inclusive, fundado em desconformidade com o mesmo rendimento padrão. Daí que Sérgio Ribeiro defenda que a nova redação, no que concerne aos n.ºs 2 e 4 do artigo 89.ºA da LGT, não assume conteúdo inovador quanto ao âmbito de aplicação da avaliação indireta de rendimentos: “(..) essa ideia já resultava do n.º 2, sem prejuízo de a contagem ser aí feita a partir do ano sujeito [a] inspeção, em direção ao ano de aquisição, e agora, de acordo com o actual n.º4 do artigo 89.ºA da LGT, a contagem se fazer a partir do momento de aquisição para o momento em que se pretende dar relevância à detenção do bem. Na verdade, o resultado é o mesmo, dado que as disposições constituem o reflexo uma da outra. Dizer que para a detenção de um bem ser relevante, ele dever ter sido adquirido no ano em causa, ou num dos três anos anteriores, é a mesma coisa que dizer que a detenção de um bem é relevante no ano em que foi adquirido e nos três anos seguintes” (ob. cit., págs. 306 e 307).

12. Dito isto, não se encontra no funcionamento temporalmente alargado da avaliação indireta de rendimento e, caso não justificada discrepância com os rendimentos declarados, a imputação presuntiva do rendimento padrão em sede de IRS nos três anos posteriores ao da aquisição de imóveis de ordem de grandeza que evidencie riqueza, solução desprovida de idoneidade para revelar uma realidade tributária ou que ficcione rendimentos.

Com efeito, importa ter em atenção que o rendimento tributável decorrente da aplicação da normação em apreço não corresponde inteiramente ao montante aplicado na aquisição dos imóveis. Ainda que o tenha como base de cálculo, o rendimento que se presume auferido e não tributado como devido, encontra-se a partir da aplicação do percentual de 20% a esse valor, sendo o resultado – o rendimento padrão - a expressão do afluxo de proventos numa base anual que se tem como fundadamente indiciado, para efeitos de controlo da sua desconformidade com os rendimentos declarados e eventual liquidação adicional de IRS durante quatro períodos de tributação, caso não justificada. Nessa medida, não se trata, como afirma o Tribunal a quo, de extrair consequências plúrimas do mesmo facto, mas de repercutir – relevar - o mesmo facto presumido em vários períodos de incidência de IRS, no que representa um escalonamento da avaliação presuntiva do rendimento, por confronto com outras opções do legislador tributário democraticamente legitimado.

Na verdade, para além de obedecer às apontadas exigências de eficácia na luta contra a fraude e a evasão fiscal, incentivando o sujeito passivo a declarar o rendimento real, a normação em apreço compara favoravelmente para o sujeito passivo com o que seria a tributação do acréscimo patrimonial não justificado de uma só vez e num único ano, como observa a AT. Note-se ainda que, mesmo na expressão cumulativa máxima implicitamente admitida na decisão recorrida (interpretação do regime infraconstitucional vigente que não cabe aqui apreciar, sendo afastada por João Sérgio Ribeiro, ult. ob. cit., págs. 305 e 309 e Algumas Notas Acerca das Manifestações de Fortuna, in Estudos em Memoria do Professor Doutor J.L. Saldanha Sanches, vol. V, 2011, págs. 208 e 210, assim como nos acórdãos do STA de 17 de abril e 24 de Julho de 2013, proferidos nos recursos n.ºs 433/13 e 1203/13, acessíveis em www.dgsi.pt, ambos lavrados com voto dissidente), o rendimento tributável obtido a partir da não justificação de manifestação de fortuna em todos os quatro anos não ultrapassa 80% do valor dos bens imóveis adquiridos, comportando então incidência objetiva que permanece aquém do que aconteceria caso o sujeito passivo tivesse declarado todo o rendimento correspondente ao capital aplicado na mesma.

Não colhe, por outro lado, a consideração de que a efetivação de “despesas” com a aquisição de um imóvel pelo sujeito passivo conduz à conclusão lógica de que, se tal não acontece nos anos posteriores, foi porque não auferiu rendimentos para tal. O que passa por afirmar que só aufere rendimento (padrão) num determinado ano quem o aplica em incremento de património imobiliário e não também quem se limita a acumular proventos ou opta por aplicações de outra índole, por exemplo financeira.

Ora, esse raciocínio encontra o obstáculo de que a experiência comum aponta para que a capacidade aquisitiva de bens de consumo duradouro – categoria em que inequivocamente se inscreve a compra de bens imóveis na ordem de grandeza verificada -, só excecionalmente se atinge com os rendimentos auferidos no próprio ano do ingresso patrimonial, representando em regra esforço de poupança distribuído por período muito superior. Daí que a aferição pelo legislador do valor do rendimento padrão, em que assenta a presunção de rendimento tributável em apreço, tenha necessariamente em consideração realidade temporalmente alargada, tomando a aquisição patrimonial, pelo seu montante e tipologia, como indicador de fluxo de rendimentos – e de capacidade contributiva - continuado, que não se cinge ao espaço de um ano. A sua fixação encontra na sua base índices concretos e positivos reveladores de riqueza, em função da ponderação pelo legislador de regras de experiência e padrões de comportamento socialmente sedimentados, bem como da recolha de dados estatísticos, de acordo com os quais existe probabilidade significativa de que quem realiza investimento em bens imóveis de valor igual ou superior a €250.000,00 beneficiou de lastro de rendimentos anuais compatível, sem o que o ato aquisitivo não seria económica e financeiramente viável.

O que não significa, porém, que tal relação probabilística fique infirmada com no momento da aquisição, pois a simples ausência de novas manifestações de fortuna não consente a ilação de que o nível de rendimentos sofreu uma quebra, ou até que o sujeito passivo tenha exaurido a sua capacidade financeira, podendo corresponder apenas a decisão negativa de investimento, ou à satisfação da utilidade procurada com o ingresso patrimonial imobiliário. Nada obsta, então, a partir dos mesmos dados e do mesmo padrão quanto à presumível e subjacente obtenção de um rendimento de 20% do montante aplicado na aquisição de bens imóveis, o legislador confira idêntico grau de probabilidade à constância desse nível de rendimentos nos três anos seguintes, justificando que, também então, tal montante sirva de base de aferição e de medida da verificação de desconformidade com o valor dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo. E que, quando não justificada tal desconformidade em fase contraditória, em qualquer desses três anos seguintes, opere a fixação da matéria coletável do imposto através de presunção de rendimento, sem que daí decorra qualquer “transposição para anos posteriores de rendimentos obtidos em anos anteriores”.

Em todo o caso, contando o sujeito passivo com a efetiva possibilidade de elidir a presunção, em toda a sua amplitude temporal e efeito cumulado, justificando em fase contraditória, sem exigências probatórias de difícil realização, as fontes financeiras que lhe permitiram lançar-se na aquisição dos bens imóveis e, ao mesmo tempo, declarar sucessivamente em sede de IRS rendimentos fortemente inferiores ao rendimento padrão (recorde-se que, na redação aplicável nos presentes autos, o desvio carece de ser superior a 50% para desencadear o recurso a métodos indiretos de determinação do rendimento tributável, ou seja, no caso em apreço, superior a €25.900,00), a margem de incerteza, conatural a todos os instrumentos de fixação presuntiva de rendimento, mostra-se substancialmente reduzida, incluindo no seu prolongamento e aplicação nos três anos subsequentes ao do facto manifestador de riqueza.

Não se encontra, assim, nesse sentido normativo, solução de fixação de rendimento presumido ilógica, desrazoável ou incompatível com o pressuposto económico erigido como objeto do imposto, sendo certo que a capacidade contributiva encontra expressão, para além do rendimento, também na utilização dos bens e no património acumulado.

13. Em suma, estando em questão instrumento de combate à fraude e evasão fiscal, através da operação de presunção baseada em desconformidade de rendimentos evidenciada, presunção essa não absoluta, não ofende os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, decorrentes dos artigos 13.º, n.º 1 e 104.º, n.º 1, da Constituição, que, por razões de praticabilidade e eficácia, e também de contramotivação dos comportamentos evasivos a que se procura obstar, a avaliação presuntiva de rendimentos tributáveis não declarados possa ter lugar nos três anos posteriores àquele em que ocorre o facto consubstanciador de manifestação de fortuna…”.

Apesar desta bem articulada fundamentação constante do acórdão do TC, temos para nós, que, ainda assim, mantém relevância a argumentação esgrimida em todos os acórdãos anteriores a Junho de 2014.

Na verdade, já no acórdão datado de 23/04/2014, recurso n.º 0400/14, se ponderou esta argumentação do TC, bem como argumentação proveniente da doutrina, tendo-se, ainda assim, concluído que, “Ponderando tais (novos) argumentos, em especial que o juiz máximo das questões de inconstitucionalidade se pronunciou já no sentido de que a interpretação diversa da que é por nós sustentada não ofende os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva – ao menos quando a “manifestação de fortuna” em causa seja a aquisição de imóveis, pois o “rendimento-padrão”, nesse caso, corresponde a 20% do valor de aquisição –, não estamos convictos de que a interpretação que fazemos das pertinentes normas tributárias não deva ser tida como a mais adequada, nem sequer que os objectivos de combate à fraude e evasão fiscais, que estiveram na origem da consagração da tributação por “manifestações de fortuna” e das sucessivas alterações que os preceitos que a consagram têm sofrido, imponham necessariamente solução diversa.

A nosso ver, a melhor interpretação da lei – que é a mesma nos casos em que a “manifestação de fortuna” se consubstancia na aquisição de imóveis, de veículos automóveis ligeiros de passageiros e motociclos e de barcos de recreio e aeronaves de turismo – continua a ser aquela, já por nós sufragada, que considera que o inciso «e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes» resultante da nova redacção dada ao n.º 4 do art. 89.º-A pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2007), visou unicamente harmonizar essa norma com o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 2 no que se refere à possibilidade de a presunção de rendimentos operar relativamente ao ano de aquisição do bem e aos três anos seguintes. Ou seja, nas alíneas a) e b) do n.º 2 dizia-se que para efeitos do n.º 1 eram considerados os bens adquiridos nesse ano e nos três anos anteriores. Porém, o n.º 4, que tratava da determinação da matéria colectável, era omisso quanto ao ano em que podia operar a presunção, omissão que a nova redacção veio colmatar, limitando-se a explicitar quais os anos relativamente aos quais podia ocorrer a determinação da matéria tributável, admitindo-a no ano em que teve lugar a aquisição e em qualquer um dos três anos seguintes, mas apenas uma única vez.

É que, para além do mais já consignado nos Acórdãos deste STA de 17 de Abril de 2013, rec. n.º 0433/13 e de 24 de Julho de 2013, rec. n.º 1203/13, sabido que é que a lei fiscal não admite presunções de rendimento inilidíveis – cfr. art. 73.º («As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».) –, não se vê como lidar com a circunstância de, na tese da AT, o sujeito passivo não poder ilidir, relativamente a cada um dos três anos seguintes àquele em que se verificou a aquisição do bem que a lei releva como manifestação de fortuna, a presunção de rendimentos resultante dessa manifestação de fortuna e de provar que os rendimentos declarados em cada um desses anos correspondem à verdade, não estando nós convencidos de que, conforme entendeu o Tribunal Constitucional e advoga a recorrente, não se estaria já perante novas presunções, mas apenas perante o fracionamento das consequências tributárias de uma única presunção, porquanto, a ser assim, esta deveria, em coerência, ter de ser ilidida na sua origem (embora o Tribunal Constitucional, no juízo de não inconstitucionalidade formulado, pressuponha que o sujeito passivo tenha efetiva possibilidade de elidir a presunção, em toda a sua amplitude temporal e efeito cumulado).

Por estas razões se tem de concluir que, no caso dos autos - em que é sindicada a decisão de fixação da matéria tributável de IRS por métodos indirectos relativa a 2009, com base em “manifestação de fortuna” verificada em 2008, que determinou que nesse ano de 2008 e também em 2009 e 2010 houvesse lugar à fixação da matéria tributável por métodos indirectos (cfr. o probatório fixado) -, nenhuma censura merece a sentença recorrida, que adoptou em relação à questão controvertida o entendimento segundo o qual a mesma manifestação de fortuna traduzida na aquisição pelos recorridos de dois prédios rústicos por €720.000,00 no ano de 2008 apenas poderia fundamentar a tributação por métodos indirectos de 20% daquele valor num único ano, e não, como pretendido, em três anos consecutivos.”.

Concluímos, assim, ser de manter os argumentos anteriormente expendidos no sentido de o disposto nos n.º 2, al. a), e n.º 4, do art. 89.ºA, da Lei Geral Tributária, na redação da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deve ser interpretado no sentido de que a determinação do rendimento com base na aquisição de um bem imóvel previsto na tabela daquele n.º 4 só pode ser feita uma vez, relativamente ao ano em que se verificou ou em qualquer um dos três anos seguintes em que, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, falte a declaração de rendimentos ou se verifique a desproporção aí prevista, e não em todos esses anos.

Teremos, assim, que concluir pelo procedimento deste recurso e, consequentemente, pela procedência da impugnação deduzida pela recorrente, uma vez que a decisão impugnada de fixação do rendimento tributável em IRS não pode manter-se, uma vez que o mesmo fundamento (manifestação de fortuna) já deu origem a idêntica determinação do rendimento referente ao exercício de 2008.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

-conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida;

-julgar procedente o presente recurso intentado ao abrigo do disposto no artigo 89º-A, n.ºs. 7 e 8 da LGT, para impugnação da decisão de fixação do rendimento tributável por métodos indirectos, para efeitos de IRS, respeitante aos anos de 2009, 2010 e 2011, no montante de 92.000,00, por cada ano, assim se anulando o acto impugnado.

Custas em ambas as instâncias pela recorrida.

D. n.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2015. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.