224/21.7BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados;

II. A observância do mencionado princípio do inquisitório não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo seria feita a apreciação de todos os elementos disponíveis, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente.

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 24/11/2024, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por P....DIVERSÕES – FABRICO DE MÁQUINAS DE DIVERSÃO UNIPESSOAL LDA. contra as liquidações adicionais de IRC e IVA referentes aos períodos de tributação de 2013, 2015 e 2016 e juros compensatórios associados, no montante global de €1.822.726,76, determinando a sua anulação.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

C. Conclusões:

a) Em causa nos presentes autos está a análise à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), e Imposto sobre o Valor Acrescentado, melhor identificadas na petição inicial e relativas aos períodos de tributação de 2013, 2015 e 2016, que encontra fundamentação nas conclusões da Ordens de Serviço n.º OI201800315, OI201800316, OI201800317, OI201800318, OI201800319, OI201800320 e OI201800321, levadas a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças (DF) de É

b) As referidas ações inspetivas têm origem na sequência dos factos apurados em sede do processo de inquérito 36/14.4F1EVR pela solicitação da Procuradoria da Comarca de É... DIAP 2.ª Seção, no âmbito do princípio da cooperação, previsto no artigo 10.º da Lei de Organização e Investigação Criminal, aprovada pela lei n.º 49/2008, de 27 de agosto.

c) A douta Sentença de que se recorre analisando as correções em causa considerou a impugnação procedente.

d) Entendemos, salvo o devido respeito, que incorreu em erro a douta Sentença em causa.

e) Da violação do principio do inquisitório, entendeu a douta Sentença quanto a este ponto, em suma: “O princípio do inquisitório ficou assim por cumprir, neste parâmetro, pois como se disse, não foram realizadas todas as diligências de instrução com vista a determinar, nomeadamente, qual a percentagem do produto das máquinas que constituía receita da Impugnante, e muito menos a confirmar que a totalidade do produto das máquinas era sua, e que, por isso, se lhe impunha a declaração como receita sua da totalidade desse valor.”

f) Isto, Ora, não se pode concordar com o ali decidido, parecendo que o Tribunal ignorou todos os factos concretos que resultam do relatório de inspeção, conforme resulta claramente:

“- que para os anos de 2010 a 2013 não nos foi facultada qualquer documentação de suporte à contabilidade;

- que para os anos de 2014 a 2016 a documentação nos foi entregue em sacos sem qualquer respeito pela sua ordenação. Após concluída a sua organização, de forma a possibilitar a verificação da mesma, concluímos pela falta de inúmeros documentos, nomeadamente, muitos dos que titulavam movimentos internos, outros, que titulavam movimentos entre a conta do sócio e as contas de disponibilidades e as contas de outros devedores e credores, faturas emitidas, entre outros;

- que em todos os anos sob análise existem omissões em proveitos (comissões e supervision fees) tendo nos sido fornecida pela H... INTERNATIONAL, no âmbito da circularização, montantes recebidos que não se encontram relevados contabilisticamente;

- que foram, igualmente identificados em todos os anos custos da atividade não contabilizados, nomeadamente, comissões pagas à H... INTERNATIONAL;

- que nos anos de 2010 e 2014 se encontram contabilizados custos de mercadorias vendidas sem a correspondente contrapartida em proveitos de venda de mercadorias;

- é evidente a efetiva manipulação da contabilidade como forma de mascarar os valores declarados, não tendo sido registados custos que geram IVA a favor da P....DIVERSÕES (comissões da HONG e amortizações) no intuito de omitir proveitos e o respetivo IVA;” (negrito e sublinhado nosso)”

g) Não só aquela ordem de serviço resulta de um processo de investigação criminal como a AT não só constatou uma série de anomalias/inexistência de documentos/incorreções, para concluir que, através da contabilidade da Impugnante, não era possível apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efetivamente obtido, a Impugnante não possuía contabilidade devidamente organizada, foi a AT que organizou os elementos que obteve da Impugnante em sacos totalmente desorganizada, que obteve informações mediante circularização de informação, etc., junto do processo crime, pelo que, não só as diligências que a Impugnante requereu em sede de direito de audição prévia permitiram obter informações que a sua contabilidade não tinha muito menos as declarações de parte do sócio gerente poderiam trazer informações uteis como aliás não teve em sede de inquirição judicial.

h) Resulta claramente do relatório de inspeção que os serviços de inspeção organizaram toda a informação que obtiveram da Impugnante, em total incumprimento das leis fiscais e regras de contabilidade, e tiveram em conta toda a informação obtida seja por contactos com entidades terceiras, seja através do processo crime, evidencie-se que a Impugnante foi sequer capaz de identificar que contabilista(s) lhe organizava a contabilidade, requerendo que a AT o fizesse, usando, em sede de inspeção tributária e processo judicial uma série de expedientes e requerimentos de diligências de elementos que só assim incumbia levar aos procedimentos inspetivo e processo judicial, se atuasse de acordo com as leis fiscais e regras contabilísticas.

i) Refira-se que a questão quanto à repartição dos rendimentos obtidos com o jogo foram apurados pela inspeção tributária, não sendo necessário quaisquer outras diligências de prova para o seu apuramento, resulta claramente dos elementos junto aos autos que não se verifica qualquer violação do princípio do inquisitório nos termos decididos pelo que, assim errou o douto Tribunal, até porque desconsiderou integralmente a inversão do ónus da prova que decorre do artigo 74ª da LGT e que se verifica no caso concreto.

j) Do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, entendeu a douta sentença de que se recorre, sobre este ponto que: “Note-se que perante uma situação de dúvida sobre a existência ou a quantificação do facto tributário, impõe-se a anulação do do acto tributário, nos termos do art.º 100.º n.º 1 do CPPT, justamente porque nos termos do art.º 74.º n.º 1 da LGT, o ónus da prova da verificação de todos os pressupostos do acto tributário pertence à Administração Tributária.”

k) Ora, salvo o devido respeito por opinião diversa, entendemos que resulta claramente da lei que cabia à Impugnante apresentar a contabilidade organizada e respetivos documentos de suporte o que não se verificou de todo, conforme descrevem os SIT, facto que, a douta Sentença não relevou de todo, mas que, se verificam essenciais nos presentes autos, isto porque, dos seus elementos contabilísticos da Impugnante – quando existem – não é possível demonstrar presunção de veracidade que lhe permitiria afastar as conclusões da AT, aliás pelo contrário, logo considerando o estatuído na al. a) do n.º 2 do art.º 75º da LGT, deixou de se verificar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da Impugnante passando, a partir daí, a competir-lhe o ónus da prova de que tais elementos são merecedores de credibilidade.

l) Ora, inverte-se aqui o ónus da prova nos termos do artigo 74º, n.º 3 da LGT, facto a que a douta sentença foi completamente alheia, sequer se referindo a ele, ou à forma como a Impugnante teria demonstrando o excesso de tributação, até porque aquela não ocorreu, errou assim entendendo a douta Sentença: “No caso em apreço, e em face de tudo o que antecede, as liquidações impugnadas padecem de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, na medida em que sujeitaram a tributação na esfera jurídica da Impugnante, em termos de IRC, de IVA, e de tributações autónomas, um montante de rendimentos superior àquele que lhe pertencia, prejudicando o conhecimento de qualquer outro vício, nos termos do art.º 124.º do CPPT.”

m) Da leitura do relatório de inspeção, que fundamenta as liquidações em causa, resultam correções de com diferentes fundamentações, resultam, por exemplo, correções por divergências entre os valores declarados e os obtidos juntos da HONG (documentos cuja veracidade não foi colocada em causa) e correções por falta de faturação ao consumidor final (por serem desconhecidos os apostadores das máquinas), entre outras, sendo que a douta sentença tratou todas estas correções da mesma forma, sem a devida fundamentação individualizada, já que tratam realidades diversas.

n) Os SIT consideraram, e bem diga-se, que á Impugnante incumbia 100% da faturação do negocio das máquinas, incumbindo aos vários intervenientes a faturação da parte que lhes era atribuída em “comissões” à Impugnante que ali seriam considerados custo/gasto e como tal deduzidos ao rendimento.

o) Não só é este o comportamento que decorre da lei, como, de outra forma, escaparia à contabilidade/fiscalidade uma série de rendimentos, é esta a obrigação que incumbe sobre todos os operadores económicos, faturar cada venda ou prestação de serviço e exigir fatura de cada pagamento, dando-lhe o devido tratamento fiscal.

p) no entanto, ainda que assim não se entendesse, e, como parece resultar da douta sentença, se entenda que o valor da comissão aos operadores/donos dos cafés, não poderia ser imputada à Impugnante ou sendo, deveria ser também considerado custo/gasto (diga-se por presunção, porque não existem documentos que o comprovem), nem assim, a totalidade das correções poderiam ser consideradas ilegais, como o foram, com a fundamentação que foram, pois, elas têm tratamento e fundamentação diversa.

q) Assim, errou a douta Sentença de que se recorre.

TERMOS EM QUE, COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR PROVADO, E EM CONSEQUÊNCIA, DEVERÁ A SENTENÇA RECORRIDA SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE ANALISE CABALMENTE TODAS AS QUESTÕES SUSCITADAS PELA ORA RECORRENTE, COM AS DEVIDAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA.

A FAZENDA PÚBLICA REQUER, MUITO RESPEITOSAMENTE A V. EXAS., PONDERADA A VERIFICAÇÃO DOS SEUS PRESSUPOSTOS, A DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA PREVISTA NO N.º 7 DO ART.º 6º DO RCP.

A Recorrida apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:

A. Por recurso apresentado, entende a AT que a douta Sentença nunca poderia ter por verificada uma violação do princípio do inquisitório, porquanto, o Tribunal a quo «ignorou todos os factos concretos que resultam do relatório de inspeção», onde, pelo facto de a Impugnante não possuir uma atividade de contabilidade devidamente organizada, sempre deveriam ter sido consideradas como legítimas as correções em causa,

B. Pois bem, na base das conclusões da Inspeção Tributária teve como provável, que a Impugnante no âmbito da sua atividade enquanto operadora, teria de faturar como proveito seu, a totalidade dos valores gerados por cada uma das máquinas de jogo – cujo valores se encontravam melhor inscritos nas listagens remetidas pela HONG –, contudo, e como decorre do exposto no ponto O) dos factos provados, ficou por demonstrar que a totalidade dos valores apurados nas máquinas pertencia à Impugnante,

C. Ou seja, a AT alude genericamente que foram desconsiderados e “ignorados” os factos concretos que resultam do relatório de inspeção, acolhendo-se em anomalias de organização de contabilidade; incorreções e meras omissões de documentação, com identificação dos equipamentos e aludidos “exploradores de estabelecimento”, a fim de justificar a imputabilidade do valor de faturação em 100% à Impugnante,

D. Contudo, olvida-se que o Tribunal de 1.ª instância (e muito bem), identificou que ficou por apurar «se a totalidade desses valores poderia ser imputada à Impugnante, e dessa forma, ser tributada totalmente e faturada como rendimento próprio, na sua esfera jurídica», em que do acordo de exploração melhor identificado nos autos, é inequívoco que, as máquinas em questão eram propriedade e património da H...,

E. Seja, e como decorre do elenco dos factos provados alíneas b) e g), o «controlo sobre quantidade de jogos efetuados em cada uma delas, era feita automática e diretamente pela Hong a partir da República da Coreia», onde, os atos praticados pela Impugnante repercutiam-se a meros de atos de recolha e posse em nome alheio, nunca possuindo a Impugnante a possibilidade de efetivar uma apropriação daqueles valores.

F. Mais ainda, e contrariamente ao que alude a AT, como decorre da douta Sentença recorrida e cujo teor aqui se reproduz, os elementos de prova recolhidos em sede procedimento de inspeção tributária distinguem-se dos moldes de obtenção de prova em processo penal, porquanto, os primeiros destinam-se a demonstrar a verificação dos factos tributários, enquanto os segundos destinam-se à recolha de indícios da prática de crimes, o que são matérias inconciliáveis entre si, pois que, o apuramento de qualquer imposto deve ser feito no procedimento tributário próprio e não no decurso de inquérito.

G. Ora, os rendimentos imputados em sede de Inspeção Tributária nunca poderão ser corrigidos na sua totalidade na esfera da Impugnante, já que, e como bem fundamenta a douta Sentença recorrida – «cada uma das três partes teria que registar e declarar a percentagem da receita total das máquinas, nos termos do acordo da Impugnante com a Hong e dos acordos com cada um dos proprietários dos estabelecimentos, lhes pertencia».

H. Pelo que, entende a Impugnante que sempre ficaram por realizar diligencias probatórias suplementares face àquelas que integram o inquérito crime n.º 36/14.4F1EVR, na medida em que, subsiste a dúvida nos autos de relatório inspetivo «sobre se todos aqueles estabelecimentos, cujos proprietários não foram identificados, tinham realmente máquinas sob a responsabilidade da Impugnante», pois não se almeja como a Hong obteve tais informações que remetera e qual a sua veracidade.

Outrossim,

I. E relativamente, ao alegado vício de lei por erro sobre os pressupostos de factos e de direito, a Impugnante sempre indica que, segundo o art. 74.º, n.º 1, da L.G.T., é à AT quem compete a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, não bastando indicar-se que o aludido resulta de uma informação remetida pela UAF no âmbito de uma investigação em processo-crime, cuja factualidade deve ser alvo de uma apreciação distinta e crítica face à liquidação de tributos,

J. O que in casu não sucedera, porquanto, a AT elenque ou alegue deficiências documentais, desorganização contabilística e omissões de alguns valores, a liquidação de tributos por métodos indiretos carece de fundamentação –, vide, douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 27- 05-2010, proferido no processo n°00097/03, disponível em www.dgsi.pt, e Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido nos autos de processo n.º 58/10.4BEBRG, datado de 03-02-2022 –, onde, «Apenas se admite o afastamento da veracidade das declarações apresentadas quando a AT demonstre inequivocamente a existência de um facto tributário não refletido nessas declarações ou divergente do declarado»

K. Ora, dos parâmetros e considerações expostos no relatório de inspeção realizado, facilmente se constata que a AT não teve sequer em consideração as contas bancárias da Impugnante, nem tão pouco as despesas correntes da atividade comercial da mesma – ou seja – junto dos operadores devidamente identificados a AT não verificou ou apurou o valor pago a título de imposto pelos valores recebidos,

L. Assim, entende a Impugnante que a douta Sentença recorrida, encontra-se bem fundamentada e escudada nos princípios de tributação real e efetiva, onde as liquidações impugnadas, padecem do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de factos e de direito, onde sujeitaram a tributação na esfera jurídica da Impugnante, valores e rendimentos superiores, àqueles que lhes eram destinados, devendo assim as sobreditas liquidações serem anuladas,

M. Razão pela qual, nenhum reparo ou correção merecerá a douta Sentença proferida, devendo ser confirmada para os devidos e legais efeitos.

NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V.AS EXAS., NÃO DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, POR VIA DISSO, SER CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE SEMPRE ANULOU AS LIQUIDAÇÕES OPERADAS PELA AT, COM O QUE V.AS EX.AS JULGARÃO, COMO SEMPRE, COM INTEIRA E SÃ JUSTIÇA!”

A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões a apreciar e decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas, por violação do princípio do inquisitório e por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

a) A Impugnante tempo por objecto social o comércio, importação e exportação de máquinas de diversão, e o fabrico de máquinas de diversão e a sua exploração, e encontra-se registada no sistema informático da ATA para o exercício da actividade principal de “outras actividades de diversão e recreativas não especificadas”, para o exercício de actividade secundária de "fabricação de outras máquinas diversas de uso geral não especificadas”; cfr teor do relatório inspectivo constante do processo administrativo junto aos autos, declarações de parte da própria Impugnante

b) No ano de 2010, a Impugnante estabeleceu um acordo com a H... INTERNACIONAL com vista à exploração em território nacional de máquinas de dardos eletrónicos, propriedade desta entidade, regido pelas cláusulas do documento de páginas 2033 e seguintes; relatório inspectivo e declarações de parte, que se referem a um contrato com vista à exploração de máquinas de setes, contrato esse que foi apreendido pela UAF da GNR do âmbito do inquérito, e contrato esse cuja cópia foi solicitada ao processo crime, tendo sido determinada a sua tradução para português, e junta essa tradução aos presentes autos. Desse contrato consta, no ponto 3, designadamente, que as máquinas de dardos as máquinas permanecerão sempre e em todas as circunstâncias, única e exclusivamente propriedade daquela empresa.

c) Com base nesse acordo, a H... INTERNACIONAL foi enviando para Portugal ao longo do período em causa, vários contentores de máquinas eletrónicas de dardos, mantendo o direito de propriedade sobre as mesmas, com vista à sua exploração em território nacional; cfr teor daquele acordo escrito, conjugado com as declarações de parte da Impugnante, que, através do seu legal representante, explicou o modo de desenvolvimento do negócio, assim como a sua intervenção nas duas vertentes desse negócio. Ponto 2 do contrato, no qual a empresa ressalva para si todos os direitos sobre as máquinas, nomeadamente o direito de propriedade. Ponto 3 do contrato, que consagra que as máquinas permanecerão sempre propriedade da empresa Sul Coreana. A..., que foi trabalhadora administrativa da Impugnante até 2018.

d) Para cumprimento daquele acordo, a Impugnante, em representação da H..., angariava e contratava operadores para diversas zonas do país, os quais recebiam máquinas daquela para colocarem em exploração em estabelecimentos situados nas respectivas zonas de actuação; cfr declarações de parte da Impugnante que deu explicações e respondeu a várias questões sobre o acordo e sobre o modo de desenvolvimento do negócio. Cfr Cláusula 2 e 3 do acordo traduzido para português, das quais resulta que a Impugnante operaria directamente com um conjunto de máquinas, mas, em simultâneo, distribuiria outro conjunto de máquinas por outros operadores que tratariam de as instalar. Depoimento da testemunha Henrique Nero, que confirmou ter celebrado um contrato escrito com a Impugnante para actuar na condição de operador, que estabelecia a distribuição do produto das máquinas naquelas três partes. Depoimento da testemunha J..., que também participou no mesmo negócio através, como operador, contactado pela P....Lda, e que também ele descreveu da mesma forma, toda a intervenção dos operadores e a sua participação dos intervenientes nos resultados da exploração das máquinas, entregando 30% para a H... INTERNACIONAL através da P....Lda, ficando com 30% para o próprio operador, e deixando 40% para o proprietário do estabelecimento.

e) Nessas situações a totalidade do produto das máquinas instaladas por esses operadores regionais, era distribuído da seguinte forma: 40% para os proprietários dos estabelecimentos onde as máquinas se encontravam instaladas, 30% para o operador regional, e 30 % para a H..., e 5% destes 30%, ou seja, 1,5% da totalidade, para a Impugnante, como contrapartida pelos seus serviços de angariação de operadores, de cobrança e remessa dos montantes da H...; cfr declarações de parte da Impugnante que explicou cada uma das duas modalidades de desenvolvimento do negócio, coincidente com as conclusões do relatório inspectivo, e com o que se extrai do documento de acordo traduzido para português. Depoimento da testemunha F..., Inspector Tributário. Depoimento da testemunha H..., que teve intervenção no negócio, na condição de operador no distrito de Santarém, e que descreveu esta vertente do negócio do mesmo modo que foi descrito pela Impugnante. Isto é, o operador procurava os locais para onde distribuía as máquinas que ia buscar ao armazém da Impugnante, colocava-as nos estabelecimentos com uma participação de 30% no produto total dessas máquinas, fazia as contagens nas máquinas mensalmente, deixando 40% no estabelecimento e trazendo 60% consigo, dos quais, 30% entregava ao PM que lhe passava uma factura, na sequência de uma outra que vinha da República da Coreia.

Afirmou também, tal como a Impugnante, que alguns dos proprietários ficavam com a chave das máquinas, mas que em todos os casos os seus 40% do produto ficavam sempre com os donos dos estabelecimentos, e que raramente lhe eram passados quaisquer documentos por estes.

A testemunha J..., também descreveu o mesmo modo de operar, acrescentando que no caso dele, desde 2018, fazem a contagem da máquina, deixam 40% no estabelecimento, mas disse também, que alguns desses estabelecimentos passam um papel com um valor do que lá fica, mas que também existem outros que lhe emitem uma factura, sendo que nesses casos também ele passa uma factura dos 100% do produto da máquina, funcionando a factura dos estabelecimentos, tal como a da Hong, como custos. Disse, no entanto, que deixa sempre ao critério do dono do estabelecimento a escolha de qual o documento a emitir

f) Em cumprimento do mesmo acordo, a Impugnante actuava também como operadora numa uma determinada área geográfica, instalando as máquinas nos estabelecimentos que ela própria procurava, sendo que nestas situações, a 40% da totalidade do produto das máquinas cabiam ao proprietário do estabelecimento onde a máquina estava instalada, 30% cabiam à Impugnante, e outros 30% cabiam à H...; declarações de parte da Impugnante, que explicou o desenvolvimento das duas vertentes do negócio, teor da cláusula 7 do documento do acordo traduzido para português,. O legal representante da Impugnante que admitiu e descreveu o negócio e o seu desenvolvimento, dizendo que era ele quem normalmente abria e recolhia as moedas existentes nas máquinas, deixando 40% do respectivo valor nos próprios estabelecimentos, e trazendo consigo 60%, dos quais 30% lhe pertenciam, e os restantes 30% eram remetidos para a Hong, remessa essa que foi também confirmada pelas testemunhas A…, que foi trabalhadora administrativa da Impugnante até 2018.

g) Mensalmente, a Impugnante recebia da H... INTERNACIONAL listagens com os valores mensais registados em cada uma das máquinas, apurados informaticamente pela Hong, com base nas utilizações registadas em cada uma dessas máquinas; declarações de parte da Impugnante, cujo legal representante explicou o modo como desenvolvia a actividade, conjugadas com o depoimento A…, que foi trabalhadora administrativa da Impugnante até 2018.

h) Esses valores mensais comunicados nessas listagens nem sempre coincidir exactamente com os valores apurados nas contagens manuais; declarações de parte, que explicou que as listagens eram tiradas pela Hong, informaticamente, no momento exacto do final do mês, mas eles nem sempre conseguiam fazer a contagem no mesmo momento. Por outro lado, mesmo que a máquina não tivesse moedas, tinham que enviar um mínimo de € 45,00. E quando organizavam os torneios, facilitavam treinos aos jogadores, quase semanalmente, que só suportavam metade do valor dos jogos que faziam nesses treinos, sendo a Impugnante a suportar a outra metade

i) No âmbito dessa actividade, e nas situações em que a Impugnante actuava como operadora, os seus trabalhadores deslocavam-se a cada um dos estabelecimentos em que se encontravam as máquinas, abriam a caixa de moedas, algumas vezes na presença do proprietário do estabelecimento, contavam o dinheiro, deixavam no estabelecimento 40% da sua totalidade, e traziam para a sede da Impugnante os restantes 60%; declarações de parte da Impugnante, cujo legal representante explicou o modo como desenvolvia a actividade, conjugadas com o depoimento. Depoimento da testemunha H..., que teve intervenção no negócio, na condição de operador no distrito de Santarém, e que descreveu esta vertente do negócio do mesmo modo que foi descrito pela Impugnante. Isto é, o operador procurava os locais para onde distribuía as máquinas que ia buscar ao armazém da Impugnante, colocava-as nos estabelecimentos com uma participação de 30% no produto total dessas máquinas, fazia as contagens nas máquinas mensalmente, deixando 40% no estabelecimento e trazendo 60% consigo, dos quais, 30% entregava à Impugnante, que lhe passava uma factura, na sequência de uma outra que vinha da República da Coreia.

Afirmou também, tal como a Impugnante, que alguns dos proprietários ficavam com a chave das máquinas, mas que em todos os casos os seus 40% do produto ficavam sempre com os donos dos estabelecimentos, e que raramente lhe eram passados quaisquer documentos por estes. Depoimento da testemunha A…, que foi trabalhadora administrativa da Impugnante até 2018.

j) Já na sede, os serviços administrativos da Impugnante, algumas vezes facturavam o montante correspondente a esses 60% a consumidor final, outras vezes facturavam metade desse valor (30% da totalidade dos apuros mensais das máquinas) aos operadores, e, remetia metade, ou seja, 30% da totalidade do produto mensal das máquinas para a H..., através de transferência bancária, recebendo desta entidade uma factura; declarações de parte da Impugnante, cujo legal representante explicou o modo como desenvolvia a actividade, conjugadas com o depoimento da testemunha F..., Inspector Tributário co-autor do procedimento inspectivo e do relatório, que afirmou que um dos elementos que recolherem e com base no qual trabalharam foram valores facturados aos operadores, o que significa que pelo menos em parte, a Impugnante facturava aos operadores os 30% do produto que seria depois transferido para a República da Coreia, para a H.... A..., que foi trabalhadora administrativa da Impugnante até 2018, referindo esta que era o P....que efectuava os pagamentos aos Coreanos

k) Nas situações em que a Impugnante actuava como operador, alguns dos estabelecimentos em que as máquinas se encontravam, emitiam uma factura relativa aos 40% do produto das máquinas instaladas nos respectivos estabelecimentos, desconhecendo-se se os restantes registavam esse valor como operações realizadas a consumidor final, ou se, pura e simplesmente não o registavam nas respectivas contabilidades; declarações de parte da Impugnante, que referiu o comportamento dos estabelecimentos não era igual, havendo alguns que emitiam factura, outros que registariam essa valor nas suas máquinas registadoras, de acordo com os critérios de cada um. Também o depoimento da testemunha F..., que afirmou que havia muitas facturas na contabilidade emitidas com referência a esses 40%, das receitas das máquinas de setas, concretizando depois que alguns passariam essa factura, mas que nem todos a passariam. Depoimento da testemunha Tatiana de Paula, que também afirmou que havia facturas emitidas por alguns dos proprietários dos estabelecimentos.

l) Em 2014 foi instaurado inquérito criminal contra a Impugnante, que correu termos na 1.ª secção do Departamento de Investigação e Acção Penal Regional de É... sob o n.º 36/14.4F1EVR, o qual veio a ser encerrado em 19.02.2020, com a imputação à ora Impugnante, além do mais, de 14 crimes de fraude fiscal em sede de IVA relativos ao 2.º trimestre de 2012, ao 4.º trimestre de 2013, aos períodos de janeiro a agosto de 2015, e aos períodos de janeiro a abril de 2016, bem como de 9 crimes de fraude fiscal qualificada em sede de IVA, respeitantes aos 3.º e 4.º trimestre de 2012, e aos quatro trimestres de 2013, de dois crimes de fraude qualificada em sede de IRC, relativos aos anos de 2012 e de 2016, e de três crimes de fraude fiscal qualificada relativos aos anos de 2013, 2014, e 2015; cfr cópia do despacho de encerramento do inquérito com a acusação no âmbito do processo 36/14.4F1EVR

m) No final desse inquérito, e relativamente ao ano de 2015 e à ora Impugnante, foi considerado existirem indícios suficientes dos seguintes factos:

(…)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

cfr cópia do despacho de encerramento do inquérito com a acusação no âmbito do processo 36/14.4F1EVR

n) Em 2020, a Impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção tributária, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de É... realizada a coberto das ordens de serviço n.ºs OI202000405, OI202000406, OI202000407 e OI202000408, OI202000409, OI202000410 e OI202000411, tendo por objecto o IRC e o IVA dos anos de 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, e 2016; admitido, cfr cópias dos relatórios finais dos respectivos procedimentos inspectivos, constantes do processo administrativo junto aos autos

o) Em 15.09.2020, foi elaborado o relatório final desses procedimentos de inspecção tributária, com o teor que consta das cópias integradas no processo administrativo junto aos autos, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta, além do mais, o seguinte:

(…)

(…)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

Cfr cópia do relatório final constante do processo administrativo junto aos autos

p) Em 15.09.2020, o Director de Finanças de É... apôs sobre este relatório despacho com o seguinte teor:

Concordo com as conclusões e propostas de tributação evidenciadas no Relatório de Inspecção Tributária que antecede, face aos factos localizados e objecto de análise no âmbito da ação inspectiva realizada.

Proceda-se em conformidade com o parecer subsequente ao referido Relatório. Notifique-se para efeitos e nos termos do art.º 62.º do RCPITA; Cfr cópia do relatório final do procedimento inspectivo constante do processo administrativo junto aos autos

q) Em 17.09.2020, na sequência desta acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IRC n.º 2020 8 31 0003461, referente ao exercício de 2013, com imposto a pagar no montante de € 638 072,00, do qual, € 439 535,68 proveniente de tributações autónomas; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

r) Em 10.07.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IRC n.º 2020 8 31 0003838, referente ao exercício de 2015, com imposto a pagar no montante de € 342 978,57, do qual, € 230 545,80, proveniente de tributações autónomas; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

s) Em 07.10.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IRC n.º 2020 8 31 0003852, referente ao exercício de 2016, com imposto a pagar no montante de € 127 772,31, do qual € 88 113,16 proveniente de tributações autónomas; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

t) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497491, referente ao período 201303T, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 120 598,72; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

u) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497492, referente ao período de junho de 2013 com imposto a entregar ao Estado no montante de € 83 760,44; admitido

v) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497493, referente ao período de Setembro de 2013 com imposto a entregar ao Estado no montante de € 73 930,21; admitido

w) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497494, referente ao período de Dezembro de 2013 com imposto a entregar ao Estado no montante de € 44 665,04; admitido

x) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497498, referente ao período de janeiro de 2015 com imposto a entregar ao Estado no montante de € 21 842,99; admitido

y) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497499, referente ao período de Fevereiro de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 18 894,66; admitido

z) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497501, referente ao período 201503T, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 47 643,16; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

aa) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 3347502, referente ao período de Abril de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 44 660,21; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

bb) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 033497503, referente ao período Maio de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 42 688,57; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

cc) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497504, referente ao período de Junho de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 34 892,54; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

dd) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497505, referente ao período Julho de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 36 587,71; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

ee) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497506, referente ao período de Agosto de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 38 633,84; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

ff) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497507, referente ao período Setembro de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 32 668,43; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

gg) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497508, referente ao período Outubro de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 31 094,14; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

hh) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497509, referente ao período Novembro de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 33 731,53; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

ii) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33498510, referente ao período Dezembro de 2015, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 34 321,81; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

jj) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497511, referente ao período Janeiro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 42 729,78; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

kk) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497514, referente ao período Fevereiro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 43 033,47; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

ll) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497516, referente ao período Março de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 45 648,79; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

mm) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497524, referente ao período de Abril de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 45 589,01; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

nn) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497527, referente ao período de Maio de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 40 196,37; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

oo) Na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497530, referente ao período de junho de 2015 com imposto a entregar ao Estado no montante de € 7 304,00; admitido

pp) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497541, referente ao período de Julho de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 30 184,25; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

qq) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497543, referente ao período de Agosto de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 26 490,49; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

rr) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497547, referente ao período de Setembro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 28 631,90; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

ss) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497555, referente ao período de Outubro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 26 125,88; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

tt) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497558, referente ao período Novembro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 23 714,87; cfr detalhe da liquidação junta aos autos

uu) Em 17.09.2020, na sequência daquela acção de inspecção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram a liquidação de IVA n.º 2020 33497561, referente ao período de Dezembro de 2016, com imposto a entregar ao Estado no montante de € 36 474,30; cfr detalhe da liquidação junta aos autos»

Consignou-se, ainda, na sentença recorrida:

«Consideram-se não provados, quaisquer outros factos alegados pelas partes que não constam das alíneas anteriores, por não terem sido demonstrados por nenhum meio de prova, documental ou testemunhal, ou por não assumirem relevância para as questões a decidir.»

Em sede de motivação da matéria de facto consta, na referida sentença, o seguinte:

«A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto, resultou da análise crítica aos documentos juntos ao processo administrativo, designadamente ao relatório do procedimento inspectivo que esteve na origem das liquidações impugnadas, sobre o qual os Senhores Inspectores que o elaboraram foram confrontados de forma exaustiva durante a audiência final, e residualmente, das declarações de parte e dos depoimentos das testemunhas.

Não porque estes últimos meios de prova não revelassem credibilidade, mas porque a Impugnante acabou por prestar as suas declarações no sentido daquilo que havia alegado na sua petição inicial, e os Senhores Inspectores reproduziram detalhada e presencialmente perante o tribunal, tudo aquilo que já constava do relatório inspectivo e respectivos anexos, que, no fundo, constituíram a causa para a emissão das liquidações impugnadas.

Quanto ao modo como a Impugnante desenvolvia a sua actividade, as declarações de parte foram conjugadas com as demais testemunhas, na medida em que tinham conhecimento desta actividade, como foi o caso da testemunha A..., que foi administrativa daquela, ou da testemunha Henrique Nero, que também desenvolveu a actividade como operador, no distrito de Santarém, e da testemunha Jorge Ourives que foi também operador.»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Fazenda Pública insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que anulou as liquidações oficiosas de IRC e de IVA referentes aos períodos de tributação de 2013, 2015 e 2016 e juros compensatórios associados, com base nos seguintes fundamentos: a) violação do princípio do inquisitório e b) erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Tais liquidações foram emitidas na sequência das conclusões de um procedimento inspectivo que teve origem num processo de inquérito instaurado contra a Impugnante e cuja investigação se centrou na exploração pelo “arguido/sujeito passivo” de máquinas de perícia do tipo setas e dardos, associadas à internet, implementadas em inúmeros estabelecimentos comerciais situados em Portugal, interligadas pela WEB – VS PHONIX DARTS, negócio esse que havia sido contratualizado entre a Impugnante e a empresa sul-coreana H... INTERNACIONAL e, por sua vez, entre a Impugnante e os diversos operadores/intermediários e os proprietários dos estabelecimentos onde as máquinas se encontravam instaladas, tendo a AT concluído pela omissão de proveitos, com as consequentes correcções em sede de IVA e IRC.

Relativamente ao referido vício procedimental, o tribunal de 1ª instância convocou o disposto no artigo 58º da LGT e nos artigos 5º e 6º do RCPITA e atentou na seguinte factualidade apurada nos autos:

«Ao longo do capítulo XI do relatório final do procedimento inspectivo em análise, no qual é feita a apreciação do exercício do direito de audição da Impugnante, a Inspecção Tributária reconheceu desconhecer, em face dos elementos que dispunha naquele momento, determinados elementos de facto, para prova, dos quais a Impugnante havia requerido diligências complementares de instrução. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

Sublinhe-se que a Inspecção Tributária não desvalorizou a importância destes elementos, pois não os considerou inúteis ou impertinentes para a descoberta da verdade material, e, simultaneamente reconheceu que esses elementos de facto lhe eram desconhecidos. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

No entanto, recusou realizar qualquer outra diligência com a justificação de que era à Impugnante que cabia fazer a prova dos mesmos, bem como que essa prova tinha que ser feita no momento do exercício do direito de audição, e que tinha que ser feita, apenas, através de um determinado meio de prova, a saber, facturas. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

Atente-se no teor da página 102 do relatório final, onde se escreve que “Desconhecendo a AT, em face dos elementos fornecidos, outra realidade, esta prova deveria de ser, como foi já por diversas vezes referido nesta resposta, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as facturas ou documento legalmente equiparados que os justifiquem.” (Cfr alínea d) da matéria de facto provada- capítulo IX do relatório final)»

Em sede de subsunção dos factos ao Direito, considerou-se na sentença recorrida o seguinte:

«(…) é razoável admitir que o legal representante da H... INTERNACIONAL não poderia comprovar que a P....Diversões pagou os 40% aos estabelecimentos, nem quais os gastos suportados por aquela nestas operações.

Mas já não compreende porque é que a tomada de declarações de parte ao legal representante da Impugnante era irrelevante para a descoberta da verdade material, pois foi através dele que a Impugnante teve intervenção directa na celebração do acordo de exploração das máquinas, e foi através dele que teve intervenção directa na sua execução.

Quanto a esta diligência, a Inspecção Tributária, limita-se a dizer que “ficou demonstrado nas respostas pontualmente dadas pela AT que não assiste razão ao sujeito passivo, mas já não explica porque é que naquela fase, depois da Impugnante ter sido confrontada com um projecto de relatório, a inquirição do seu legal representante não era útil ao esclarecimento da matéria de facto em causa.

Recorde-se que com as declarações de parte a Impugnante propunha-se contribuir para esclarecer o alegado nos pontos 14 a 57 do direito de audição, nomeadamente, que que não lhe cabia a totalidade das receitas das máquinas, pelo que não lhe cabia declarar a totalidade dos respectivos valores. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

Se essas alegações viessem a ser demonstradas no âmbito do procedimento inspectivo, colocariam a Impugnante perante a obrigação de declarar como proveitos apenas 30% do produto das máquinas e não os 100%, e nem mesmo os 60% (considerando aqui os seus 30% + os 30% da H.... (Cfr alínea o) da matéria de facto provada- capítulo XI do relatório final)

Não é possível saber se no final conseguiria demonstrar aqueles factos.

No entanto, atendendo a que a Inspecção Tributária não recolheu nem terá visto o todo o contrato com base no qual a Impugnante explorava as máquinas, não terá ouvido no próprio procedimento nenhuma das outras partes no mesmo acordo, isto é a Hong ou a P....Diversões, o depoimento do legal representante da Impugnante sempre teria utilidade na identificação dos proprietários destes estabelecimentos, que, por sua vez, poderiam confirmar ou infirmar a versão da Impugnante.

Só por esta razão, aquela diligência era objectivamente útil e necessária ao esclarecimento da verdade material.

Além disso, grande parte dos elementos que foram tidos em consideração para suportar as conclusões do procedimento inspectivo, foram recolhidos no âmbito de um inquérito crime, encontrando-se apreendidos à ordem do mesmo, e a listagem da Hong enviada pelas Autoridades Coreanas. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada) E foi com base na informação desses elementos que foram recusadas as diligências de instrução requeridas. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

Aliás, logo no início do relatório final, os Senhores Inspectores deixaram escrito, e confirmaram nos respectivos depoimentos, que a acção de inspecção teve origem nos “factos apurados em sede de processo de inquérito 36/14.4F1EVR pela solicitação da Procuradoria da Comarca de É... DIAP 2.ª secção, no âmbito do princípio da cooperação, previsto no artigo 10.º da Lei de Organização da Investigação Criminal, aprovada pela Lei n.º 49/2008 de 27 de agosto. (Cfr alínea o) da matéria de facto provada)

Se é certo que o RCPITA atribui à Inspecção Tributária um conjunto de prerrogativas e de poderes com vista a garantir a eficácia da sua actuação, nomeadamente, aqueles que se encontram previstos no art.º 29.º no art.º 30.º e no art.º 31.º, não lhe atribui a prerrogativa de realizar buscas com vista à recolha de elementos para determinação da matéria tributável do sujeito passivo.

Nem lhe confere a faculdade de aproveitar para a determinação da matéria tributável ou do imposto, os elementos recolhidos pelo órgão de policia criminal em busca realizada no âmbito de inquérito no qual a Inspecção Tributária tenha cooperado, não enquanto órgão de polícia criminal, mas por lhe ter sido solicitado o apuramento dos impostos decorrentes da actividade investigada.

Aliás, o apuramento de qualquer imposto deve ser feito no procedimento tributário próprio e não no decurso do inquérito, desde logo porque, como decorre do disposto no art.º 7.º n.º 2 do CPP, e do art.º 47.º do RGIT, mesmo no âmbito de indícios de crime tributário de cuja verificação ou de cuja punibilidade dependa o apuramento desse imposto, o processo penal pode ficar suspenso, a aguardar o apuramento da situação tributária do aí arguido, e sujeito passivo da relação jurídica tributária.

Atendendo ao que já se foi dizendo sobre o procedimento de inspecção tributária que antecedeu as liquidações impugnadas, os serviços de Inspecção Tributária apenas recolheram no âmbito desse procedimento uma parte dos elementos que vieram a suportar as suas conclusões.

A outra parte foi aproveitada directamente do inquérito crime n.º 36/14, e de uma relação de valores mensais enviada pelas Autoridades Coreanas, às quais a própria Hong terá fornecido os nomes dos estabelecimentos mas sem que se saiba como é que a Hong reuniu essa informação, podendo emergir a dúvida sobre se todos aqueles estabelecimentos, cujos proprietários não foram identificados, tinham realmente máquinas sob a responsabilidade da Impugnante.

É que a Impugnante colocou em causa a generalidade dos factos constantes do relatório pelo que, com vista a evitar que no final se viesse a colocar uma situação de dúvida em relação a algum deles, o princípio do inquisitório demandaria que fossem realizadas diligências de instrução suplementares.

Assim, grande parte dos elementos de prova das correcções propostas no final do procedimento inspectivo não resultaram, na sua maioria, da actividade inspectiva realizada no decurso e ao abrigo do procedimento inspectivo, mas antes, dos elementos recolhidos e apreendidos na busca realizada num inquérito criminal à Impugnante.

Sucede que os elementos de prova reunidos no decurso de um inquérito têm por função constituir indícios suficientes de ter sido cometido um crime, enquanto que os elementos de prova recolhidos em sede de procedimento de inspecção tributária destinam-se a demonstrar a verificação do facto tributário, como se extrai do disposto no art.º 283.º do CPP, e dos artigos 74.º n.º 1 da LGT, 63.º n.º 1 do RCPITA, e 100.º n.º 1 do CPPT.

No final do procedimento inspectivo não basta reunir indícios da verificação do facto tributário.

No final do procedimento inspectivo devem ser reunidas provas da verificação de todos os elementos do facto tributário pois perante a dúvida sobre algum desses elementos, o acto tributário que tenha sido emitido deverá ser anulado, nos termos do art.º 100.º n.º 1 do CPPT. Com vista ao apuramento desses elementos do facto tributário, a Administração Tributária está obrigada a realizar, no próprio procedimento, todas as diligências de instrução que contribuam para a descoberta da verdade material.

(…)

O princípio do inquisitório ficou assim por cumprir, neste parâmetro, pois como se disse, não foram realizadas todas as diligências de instrução com vista a determinar, nomeadamente, qual a percentagem do produto das máquinas que constituía receita da Impugnante, e muito menos a confirmar que a totalidade do produto das máquinas era sua, e que, por isso, se lhe impunha a declaração como receita sua da totalidade desse valor.»

A Recorrente não concorda com o decidido, alegando que o tribunal da 1ª instância “parece” ter ignorado todos os factos concretos que resultam do relatório de inspecção, nomeadamente o facto de a Impugnante não possuir contabilidade devidamente organizada, tendo sido a AT que organizou os elementos obtidos, que obteve informações mediante circularização de informação, etc., junto do processo crime, pelo que, não só as diligências que a Impugnante requereu em sede de direito de audição prévia não permitiram obter informações que a sua contabilidade não tinha, muito menos as declarações de parte do sócio gerente, como aliás não teve em sede de inquirição judicial.

Relativamente à repartição dos rendimentos obtidos com o jogo, refere que os mesmos “foram apurados pela inspeção tributária, não sendo necessário quaisquer outras diligências de prova para o seu apuramento”.

Daí concluindo que “não se verifica qualquer violação do princípio do inquisitório nos termos decididos pelo que, assim errou o douto Tribunal, até porque desconsiderou integralmente a inversão do ónus da prova que decorre do artigo 74ª da LGT e que se verifica no caso concreto.”

Vejamos se lhe assiste razão.

O princípio do inquisitório, ao nível do procedimento tributário, encontra acolhimento no artigo 58º da LGT, que dispõe o seguinte:

“Princípio do inquisitório

A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

Em relação a este princípio, importa ter presente os ensinamentos de DIOGO LEITE DE CAMPOS et alli, Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, p. 268/269:

“2- O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da administração tributária (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.).

No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.

Por outro lado, aquele dever de imparcialidade, reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.

3- Este dever imposto à administração tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no art. 59.º da L.G.T

No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada.”

O princípio do inquisitório consubstancia-se, assim, no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova, pelo que a verdade material ínsita no supracitado artigo se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos – cfr. acórdão do STA de 13/12/2023, proferido no processo 01683/11.1BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.

Na situação em análise, como se retira do probatório, no âmbito do direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, a ora Recorrida contestou as correcções ali projectadas, alegando, nomeadamente, que algumas das máquinas nem sequer eram exploradas por si, cabendo-lhe apenas uma comissão de 5%, pelos serviços de supervisão, a qual era liquidada pela H... INTERNACIONAL sobre a comissão desta própria empresa que corresponderia a 30% da totalidade do apuro.

Referiu, ainda, que em certos casos não existia qualquer relação contratual entre a Impugnante e os proprietários e/ou exploradores dos estabelecimentos comerciais, sendo eles próprios responsáveis pela colocação de tais máquinas.

E, no final do requerimento de audição prévia, apresentou os seguintes “Meios de Prova”:

A. Declarações do Legal Representante do Sujeito Passivo P..., a notificar na Rua do A... Lote 8 Setor 1 Loteamento n 5 do Parque Industrial e Tecnológico de É..., 7005-422 É..., à matéria indicada nos pontos 5 e 14 a 57 do presente Direito de Audição.

B. Declarações do Legal Representante da H..., cuja identificação se requer seja junta aos presentes autos pela Autoridade Tributária, à matéria indicada nos pontos 5 e 14 a 57 do presente Direito de Audição, a inquirir por carta precatória ou outro meio idóneo, sendo absolutamente essencial para o esclarecimento dos factos e descoberta da verdade material e tributária.

C. Testemunhal (a toda a matéria constante no presente Direito de Audição)

· Â…, a apresentar;

· L…, residente na Avenida Dr. F…, nº 2, É...;

· C…, residente na Rua Eça de Q… nº 5, 1º andar esquerdo, É...;

· H..., residente na Avenida J…, nº 44, A…, Sesimbra.”

A prova requerida pelo sujeito passivo foi indeferida com os fundamentos constantes do relatório de inspecção, que se passam a reproduzir:

“No que respeita às declarações do Legal Representante do sujeito passivo (pontos 5 e 14 a 57), ficou demonstrado nas respostas pontualmente dadas pela AT que não assiste razão ao sujeito passivo.

Relativamente à pretensão do sujeito passivo de que a AT obtenha declarações do Legal Representante da H... INTERNATIONAL à matéria Indicada nos pontos 5 e 14 a 57, a inquirir "por carta precatória ou outro melo idóneo", classificando o sujeito passivo esta diligência como "absolutamente essencial para o esclarecimento dos factos e descoberta da verdade material e tributária", a mesma não foi aceite por estes serviços, na medida em que o que o Legal Representante da H... INTERNATIONAL poderia esclarecer já está comprovado, através dos contratos firmados entre a H... INTERNATIONAL e a P....DIVERSÕES e entre esta última e os RESTANTES OPERADORES, pelos elementos apreendidos pela UAF, pelos elementos solicitados pela Via da Cooperação Internacional à H... INTERNATIONAL, pelos elementos obtidos através da circularização de clientes e fornecedores e de parte dos elementos da contabilidade que pudemos consultar.

Em face dos mesmos elementos, e em consonância total com os contratos conhecidos, a H... INTERNATIONAL recebe 30% do valor arrecadado pelas máquinas, 40% deveria ser a recolta dos estabelecimentos, devendo os restantes 30% ser para o operador responsável da zona em que o equipamento se encontra instalado.

No entanto, não pode o representante da H... INTERNATIONAL comprovar que a P....DIVERSÕES pagou efetivamente os 40% aos estabelecimentos, nem quais os gastos suportados pela P....DIVERSÕES na operação, exceptuando os 30% que recebe de comissão e o 1,5% que paga de supervisions fees. Por outro lado, mesmo que os € 45,00 de mínimo por máquina estejam contratados, ficou claramente demonstrado nesta resposta ao direito de audição (nomeadamente nas listagens fornecidas pela H... INTERNATIONAL e nas faturas de comissões emitidas quer pela H... INTERNATIONAL à P....DIVERSÕES, quer por esta ultima aos RESTANTES OPERADORES) que a H… não cobrou esse mínimo, limitando-se a receber os 30% do valor efetivamente apurado por máquina.

Desconhecendo a AT, em face dos elementos conhecidos, outra realidade, esta prova deveria de ser, como foi já por diversas vezes referido nesta resposta, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que os justifiquem.

Por fim, no que respeita à audição das testemunhas A…, L…, C… e H…, não foi igualmente aceite por estes Serviços, uma vez que, para além do sujeito passivo não esclarecer o que é que as testemunhas vêm trazer de novo ao processo, e à semelhança do que foi dito relativamente à obtenção de declarações do legal representante da H... INTERNATIONAL, o que as testemunhas indicadas poderiam esclarecer, já está comprovado através dos contratos firmados entre a H... INTERNATIONAL e a P....DIVERSÕES e entre esta ultima e os RESTANTES OPERADORES, pelos elementos apreendidos pela UAF, pelos elementos solicitados pela Via da Cooperação Internacional à H... INTERNATIONAL, pelos elementos obtidos através da circularização de clientes e fornecedores e de parte dos elementos da contabilidade que pudemos consultar. Relativamente à restante prova, e tal como já foi referido nesta resposta, desconhecendo a AT, em face dos elementos fornecidos, outra realidade, a mesma deveria de ser, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que os justifiquem.»

Verifica-se, assim, que a razão principal para indeferir a prova requerida pelo sujeito passivo foi o facto de a AT já ter na sua posse os contratos firmados entre a H... INTERNACIONAL e o sujeito passivo e entre este último e os restantes “Operadores”, bem como os elementos apreendidos pela UAF, os elementos fornecidos pela H..., os elementos obtidos através da circularização de clientes e fornecedores e parte da contabilidade que foi possível consultar.

Ora, relativamente aos contratos celebrados entre a ora Recorrida e os outros “operadores” constata-se que apenas se encontram juntos ao relatório de inspecção dois contratos celebrados com a empresa “D…. – Máquinas de Diversão, Lda.” (cfr. Anexo 2 do RIT), pelo que a prova testemunhal arrolada poderia ser útil para esclarecer a alegação do sujeito passivo de que “em certos casos não existia qualquer relação contratual entre a Impugnante e os proprietários e/ou exploradores dos estabelecimentos comerciais, sendo eles próprios responsáveis pela colocação de tais máquinas”.

Por outro lado, ainda que tenha sido coligida prova documental para o procedimento inspectivo, nomeadamente o contrato celebrado entre a Impugnante e a H... INTERNACIONAL e as “listagens” fornecidas por esta – as quais, aliás, foram impugnadas em sede de audição prévia – a prova testemunhal é sempre admissível em matéria de interpretação do contexto do documento, nos termos do nº 3 do artigo 393º do Código Civil, pelo que mesmo quanto à matéria em causa não se vislumbra razão válida para recusar as diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo.

Nesta medida, perante o enquadramento da situação em apreciação nos autos, temos de acolher o exposto na decisão recorrida quando aponta que “a Impugnante colocou em causa a generalidade dos factos constantes do relatório pelo que, com vista a evitar que no final se viesse a colocar uma situação de dúvida em relação a algum deles, o princípio do inquisitório demandaria que fossem realizadas diligências de instrução suplementares.”

Em conclusão, impunha-se que a administração tributária atendesse o requerimento probatório formulado pela Impugnante em sede de audição prévia, observando, assim, o dever de investigação e de imparcialidade para o órgão decisor, que o obrigam a carrear para o procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e úteis à descoberta da verdade material, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da administração tributária isso lhe seja desfavorável.

Saliente-se, por fim, que tal conclusão, ao contrário do que defende a Recorrente, não contende com as regras do ónus da prova e a sua eventual inversão no caso concreto, porquanto a observância do mencionado princípio do inquisitório não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo seria feita a apreciação de todos os elementos disponíveis, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente – cfr., em sentido idêntico, o citado acórdão do STA de 13/12/2023.

Em consonância com o exposto, é de manter a decisão do tribunal de 1ª instância que anulou os actos de liquidação impugnados por vício de violação do princípio do inquisitório, ficando desse modo prejudicado o conhecimento dos fundamentos do recurso invocados em torno da inexistência do vício de violação de lei, por erro nos presssupostos.

Da dispensa do remanescente da taxa de justiça

Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Na presente impugnação judicial encontram-se em discussão liquidações adicionais de IRC e IVA referentes aos períodos de tributação de 2013, 2015 e 2016 e juros compensatórios associados, no montante global de EUR 1.822.726,76, sendo este o valor da ação e do presente recurso.

Ora, tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental” um regime das custas “definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 200802-20, n.º 266/2010,de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).

Tanto basta para que se considere que no caso em apreço a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida se justifica atendendo a que não só a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, como porque o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de valor EUR 1.822.726,76 a que corresponde o valor da causa na presente instância recursiva [cf. alínea a) do n.º 1 do art. 97.º-A do CPPT conjugado com o disposto no n.º 2 do art. 280.º do mesmo diploma] – e levando ainda em conta que por aplicação da tabela I ex vi art. 6.º, n.º 1 do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce a final 3 UC (ou seja, EUR 306,00) por cada EUR 25.000,00 -, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

Em face do exposto, deverá ser dispensado o remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

I. O princípio do inquisitório encontra-se consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT) e consubstancia-se no dever na AT de realização oficiosa de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, sendo que é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados;

II. A observância do mencionado princípio do inquisitório não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo seria feita a apreciação de todos os elementos disponíveis, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente.

Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE A DECISÃO JUDICIAL RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 30 de abril de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Patrícia Manuel Pires)

(Isabel Silva)