1064/20..6BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para efeitos da TSAM (Taxa de Segurança Alimentar Mais), a lei não exige que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

II- Se o sujeito passivo comunica à DGAV a área do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

III- O acto tributário considera-se devidamente fundamentado se, apesar de conter uma imprecisão (refere “área de venda”, quando deveria referir área de venda afecta a comércio alimentar), ainda assim, contextualmente o seu sentido resulta claro e acessível a um destinatário médio.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO TRIBUTÁRIA COMUM DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem a S....... – S..........., S.A, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da denominada Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativo ao ano de 2020 efectuado pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), do Ministério da Agricultura e do Mar, no montante de € 13.986,00.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“1. No que diz respeito ao regime de isenção, dúvidas subsistiam à MMa Juiz, qual foi a razão pela qual não determinou a notificação da Recorrente nos termos do disposto nos artigos 99°, n° 1 da LGT e 13° e 114° do CPPT?

2. Ao invés disso, a MMa Juiz limitou-se a referira aplicabilidade do art. 74°, n° 1 da LGT, e de forma muito sintética promoveu o afastamento do art. 100°, n° 1 do CPPT, com base no entendimento de que o “facto tributário está estabilizado através do funcionamento das normas de incidência da TSAM..., subsistindo a dúvida em relação à existência do direito da Impugnante à isenção do tributo...”

3. Portanto, neste particular, a sentença proferida viola expressamente os artigos 99°, n° 1 da LGT e 13° e 114° do CPPT.

4. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos n° 2 do artigo 9° do DL 119/2012 de 15 de Junho e n° 1, 2, 3 e 5 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012 de 17 de Julho,

5. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1998m2, inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas.

6. Assim como, a Recorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do n° 3 e no n° 5 do artigo 3° da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, já que, entre esta e as outras empresas fazem parte da COOPLECNORTE e utilizam a insígnia "E........ ”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é,

7. A Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.

8. E a lei é clara ao exigir que, no conceito de grupo, estejam integradas empresas que, apesar de juridicamente distintas, utilizem a mesma insígnia e que desta utilização, mantenham laços de interdependência ou subordinação jurídica ou de direitos ou poderes. Isto é, não basta a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.

9. E no caso dos presentes autos, a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da COOPLECNORTE, não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que eventualmente, utilize a mesma insígnia “E........ ”.

10. Logo, não se encontra abrangida pelo conceito de grupo conforme definido na lei.

11. Salvo o devido respeito, a intenção do legislador é aplicar a taxa a empresas detentoras de estabelecimentos com grandes áreas (cfr. n° 1 e n° 3 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho) e não a pequenas empresas com as características da empresa titulada pela Recorrente!

12. Na verdade, seguindo a perspectiva da douta sentença, quem deveria ser sujeita à aplicação da TSAM seria a detentora da insígnia, pois, o somatório das áreas dos estabelecimentos que utilizam tal insígnia ultrapassa os 6.000m2 de área acumulada,

13. E nunca a Recorrente, cuja área de estabelecimento não pode servir como base para liquidação de duas taxas.

14. Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no n° 1 do artigo 100° do CPPT. Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.

15. A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.

16. Acresce que esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 13°, n° 1 do CPT).

17. A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento da Recorrente não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ele.

18. No caso dos autos, a prova produzida pela Recorrente logrou infirmar os factos em que assentou o acto tributário.

19. No art° 100° do CPPT (e já o mesmo acontecia no art° 121° do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158e 169).

20. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

21. A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

22. Assim sendo, cabia à MMa Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.

23. É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o Juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

24. A este enquadramento do regime do art° 100° do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário.

25. O juiz fazer uma apreciação crítica das provas, o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

26. Assim sendo, face ao quadro factual desenhado pela MMa Juiz a quo, torna-se necessário recorrer à regra do art° 100° do CPPT, pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso fundada dúvida quanto à verificação das condições do regime de isenção legalmente previsto, pelo que deveria ter aplicado esta norma e não procedido ao seu sumário afastamento, como fez.

27. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definido, como vimos, no artigo 2.° n.° 2 alínea b) da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

28. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do

estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa,

29. Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores, entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.

30. Tanto assim que no artigo 1º da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, o qual define os coeficientes de ponderação da «área de venda do estabelecimento», vem referido: «Para efeitos do disposto na alínea b) do n.° 2 do Artigo 2.° da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: [...]».

31. Nesse pressuposto, a Recorrente regularmente informou a entidade Impugnada que a sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1,998m2.

32. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo, consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.° n.° 2 alínea b) da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho.

33. E isto porque, resulta de meridiana evidência que é, justamente, na «área física de vendas» que se concretizam as operações comerciais, correspondendo aquela exatamente à área «onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

34. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1998 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1998 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide).

35. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da Recorrente corresponde à área de 1998m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.° 1 do artigo 1º da Portaria n.° 200/2013.

36. Face ao exposto, ao contrário do que é sustentado pela MMa Juiz a quo há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

37. Entendeu a douta sentença recorrida que a fundamentação, “embora sucinta, é suficiente para que possa considerar como fundamentado o ato de liquidação impugnado..”

38. O caminho que a decisão recorrida percorreu para assim concluir foi: considerar que o regime legal aplicado fica evidente das menções legais referidas na fundamentação. Sendo que desta remissão é possível determinar o que levou ao apuramento do montante a pagar.

39. Em termos de fundamentação da sentença, o Tribunal a quo nada mais acrescentou.

40. Ora, o ofício e as faturas anexas, pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera fatura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma.

41. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.

42. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT.

43. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266° da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3o do CPA e do art. 55 da LGT.

44. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

45. Por um lado, porque nem do oficio nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.

46. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2020.

47. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n° 3, do artigo 268°, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

48. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 6.993,00, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1a/2a Prestação do Ano de 2020 (Decreto- Lei n° 119/2012, Portarias n° 215/2012, n° 200/2013 e n° 35/2021), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).

49. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo.

50. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

51. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

52. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1998 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM.

53. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado,

54. Pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.

Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e ser julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

* *

A Exmª. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter considerado que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto nos artigos 9º do Decreto-Lei nº 119/2012 de 15 de Junho, e artigo 3º, nº 3 alínea b) da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho e que o acto tributário não padece de erro nos pressupostos de facto nem de insuficiente fundamentação.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, resultam provados

os seguintes factos:

1. A impugnante é uma sociedade que explora o hipermercado E........ , localizado em Santarém, estabelecimento de comércio alimentar e não alimentar - por acordo.

2. A impugnante é, juntamente com as demais sociedades comerciais que exploram hipermercados “E........ ”, membro da cooperativa “COOPLECNORTE – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada” – cf. doc. n.º 3 junto com a p.i.

3. O estabelecimento comercial da impugnante dispõe de uma área total de venda de 3098m2, correspondendo 1998m2 à área alimentar e 1100m2 à área não alimentar – cf. doc. n.º 1 junto com a p.i.

4. Em 13.08.2020, foi emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, em nome da Impugnante, a fatura n.º FT 2020F/000699, no valor de €6.993,00, com o seguinte teor:

- cf. fls. 51 do processo administrativo

5. Em 13.08.2020 foi emitida pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, em nome da Impugnante, a fatura n.º FT 2020F/000700, no valor de €6.993,00, com o seguinte teor:

- cf. fls. 52 do processo administrativo.

6. A faturas identificadas nos números antecedentes foram remetidas à

impugnante por carta registada com aviso de receção, através do ofício n.º

013671, datado de 02.09.2020, com o seguinte teor: (…)

(…)- cf. fls. 49 e 50 do processo administrativo.

7. As faturas identificadas em 4. e 5. foram pagas impugnante em 17.09.2020 e

em 30.11.2020, respetivamente – cf. doc. n.º 2 junto com a p.i.

Factos não provados

1. A Impugnante não mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia “E........ ”.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.

O tribunal deu como não provado o facto mencionado em 1. face à total ausência de elementos relativos às condições de utilização da mencionada insígnia “E........ ”.”.

* * *

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Nos presentes autos a Recorrente insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal “a quo” que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) respeitante ao ano de 2020, alegando que a sentença padece de erro de julgamento por não aplicação ao caso, da isenção prevista no artigo 9º, nº 2, do DL. nº 119/2012, porquanto o estabelecimento possui uma área de comércio alimentar de 1 998 m2 e, entre a Recorrente e as outras empresas que fazem parte da “Cooplecnorte” e utilizam a insígnia “E........ ”, não existir qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra. Reitera ainda que, contrariamente ao decidido, o acto de liquidação impugnado não se encontra suficientemente fundamentado quanto ao valor e à forma como foi apurado. Por fim invoca o disposto no art. 100º da LGT face ao quadro factual dos autos.

Vejamos então.

As questões suscitadas nos presentes autos, foram já objecto de decisão por este TCAS em diversos Acórdãos, de que destacamos, designadamente, o Ac. datado de 01/06/2023 no proc.º 2573/19.5BELRS (no qual a ora Relatora foi 1ª adjunta), Ac. datado de 22/06/2023 no processo nº 199/20.0BELRS (Relatora) e Ac. de 11/09/2023 proc. nº 83/20.7BEALM, entre outros, pelo que, em face do paralelismo das situações bem como das alegações apresentadas, e tendo em vista a aplicação uniforme do Direito, não podemos deixar de os levar em consideração. Assim, e também por concordarmos com a jurisprudência que dimana daqueles arestos, cujo entendimento sufragamos sem reservas, seguiremos de perto o que ali foi mencionado nos seguintes termos:

“O art. 9º do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15 de junho, na parte ora relevante consagra o seguinte:

«Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- (…)».

E a Portaria 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, dispõe no seu art.º 3.º:

«Artigo 3.º

Isenções

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro.

Sobre a questão em discussão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu Ac. de 05/22/2019, tirado no proc.º 0418/14.1BECBR, que se transcreve:

«Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)»

Esta jurisprudência foi reiterada no ac. do mesmo alto tribunal de 12/02/2020, tirado no proc.º 0660/14.5BECBR e, mais recentemente, no seu ac. de 03/09/2022, tirado no proc.º 0416/14.5BECBR.

Na falta de argumentos factuais ou jurídicos que nos levem a afastar esta reiterada jurisprudência superior e em obediência ao estatuído no art.º 8.º n.°3 do Código Civil, concluímos que a sentença recorrida uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos e não enferma dos erros de julgamento que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação neste segmento.” (fim de citação)

Alega ainda a Recorrente que se verifica erro no cálculo do valor da taxa, porquanto, afirma, “Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da Recorrente corresponde à área de 1998m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.° 1 do artigo 1º da Portaria n.° 200/2013”.

Resulta dos pontos dos pontos 1, 3, 4, e 5 do probatório que o estabelecimento comercial da impugnante é um estabelecimento misto, com a área total de 3.098 m2, sendo 1.998 m2 a área de venda afecta ao comércio alimentar, sendo que a impugnante comunicou aos serviços da administração que a área do estabelecimento afecta ao comércio alimentar era de 1.998 m2.

“Ora, estabelece o art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio que «Aprova uma norma interpretativa, sobre a aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta a taxa de "Segurança Alimentar Mais"», no segmento relevante para os autos:

«Artigo 1.º

Aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho

1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2- (…)».

Por outro lado, estabelecem os artigos 2.º e 5.º da já citada Portaria 215/2012, de 17 de Julho:

«Artigo 2.º

Incidência

1- A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2- Para efeitos do número anterior, entende-se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.»

«Artigo 5.º

Liquidação e cobrança

1- Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

2- A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social;

b) NIF;

c) Morada do estabelecimento;

d) Área de venda do estabelecimento.

3- A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.

4- Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.

5- Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º».

Ora, de acordo com a interpretação conjugada que fazemos dos preceitos indicados e que nos parece a mais plausível, nos casos em que o sujeito passivo comunica aos serviços administrativos competentes que a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar é de 1.998 m2, indo mais além do dever declarativo imposto no n.º 4 do art.º 5.º e n.º 3 do art.º 10.º da Portaria 215/2012, que apenas obriga à comunicação da área de venda do estabelecimento (art.º 5.º, n.º 2 al. d) e n.º 4), não há lugar à aplicação dos coeficientes de ponderação previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013.

E o sujeito passivo tem todo o interesse em colaborar com os serviços administrativos competentes comunicando logo a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar, como fez a recorrente, pois desse modo vê essa área determinada com base na declaração e não por via presumida ou ficcionada a partir da área de venda do estabelecimento, sendo certo que o legislador tributário dá clara preferência à declaração na quantificação dos factos tributários (art.º 83.º da Lei Geral Tributária).

Agora o que a recorrente não pode é ver artificialmente minguada essa quantificação por via da pretendida aplicação à área do estabelecimento afecta a comércio alimentar que comunicou, do coeficiente de ponderação estabelecido em razão da comunicação da área de venda do estabelecimento”. (cfr. Acórdão proferido no proc. 2573/19.5BELRS supra mencionado).

Em face do exposto improcede o apontado erro de julgamento da sentença quanto à questão do cálculo do valor da taxa.

A Recorrente invoca ainda que os actos de liquidação não se encontram devidamente fundamentados.

Quanto a esta questão, importa desde logo referir que o direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte:

“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.

II- O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

III- Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13).

E como se afirma no Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.

A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.

Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”.

Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.).

No caso em análise invoca a Recorrente, se bem entendemos o alegado, a insuficiência da fundamentação perante a falta de indicação dos motivos pelos quais a ora Recorrente foi sujeita a tributação, defendendo que a àrea afecta a alimentação do estabelecimento é inferior à legalmente prevista pra efeitos de tributação.

Resulta do texto do ofício que fundamenta os actos tributários transcrito no ponto 6) da matéria de facto, a indicação das normas legais que criaram a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), o valor da taxa aplicável, fixada em € 7 por metro quadrado fixado na Portaria nº 326/2018, de 14 de dezembro, que as áreas do estabelecimento a considerar são as informadas pelo sujeito passivo, tendo sido tomado em consideração a área afecta a comércio alimentar que foi informada, o montante global da TSAM, constando ainda das facturas em anexo os montantes do fraccionamento em duas prestações, constando ainda a data limite de pagamento.

Das facturas transcritas nos pontos 4 e 5 do probatório resulta a referência à área de venda e não à área afecta a comércio alimentar, tendo esta o mesmo valor da área de venda ponderada, e ambos os valores indicados correspondem à área de venda afecta a comércio alimentar comunicada pelo sujeito passivo, o que conjugado com a informação constante do ofício que acompanhou as facturas, mencionando ter sido considerada a área afecta a comércio alimentar informada, resulta para um destinatário médio, que a área do estabelecimento referenciada é a que se encontra afeta a comércio alimentar, não havendo, pois, ainda lugar à aplicação do coeficiente de ponderação presumido (neste sentido também o Acórdão proferido no processo 2573/19.5BELRS já referido).

Destarte se concluir não ter razão a ora Recorrente, porquanto nos termos do art. 77º da LGT os actos de liquidação encontram-se devidamente fundamentados na medida em que foram indicadas as normas legais, a área considerada sobre a qual incide a taxa e o montante desta, bem como a data limite de pagamento.

Finalmente, e ao contrário do alegado pela Recorrente não se suscitam quaisquer dúvidas sobre o facto tributário que permitisse o recurso ao disposto no artigo 100º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conducente à anulação do acto tributário nem vislumbramos qualquer diligência que deveria ter sido ordenada pelo tribunal a quo e que fundamente o alegado déficit instrutório porquanto, reitera-se, não se suscitam quaisquer dúvidas sobre a existência ou quantificação do facto tributário, não tendo, contrariamente ao alegado pela Recorrente, ocorrido qualquer violação do art. 99º da LGT, nem do art. 13º e 114º do CPPT.

Face ao exposto improcedem todos os fundamentos invocados pela Recorrente sendo de manter a sentença recorrida.

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 4 de Outubro de 2023

Luisa Soares

Maria Cardoso

Susana Barreto