02777/10.6BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Quando a impugnação judicial de um acto tributário se baseie na respectiva falta de fundamentação, concorrem para a verificação do vício também os argumentos analisados na fase de impugnação administrativa, sempre que tenha sido respeitado o contraditório. E se nessa fase o sujeito passivo conhecer o iter cognoscitivo e valorativo da decisão, tal há-de ser tido em conta no julgamento da impugnação judicial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- Banco A……………………, S.A., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto), as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2001.

2- Por sentença de 8 de Novembro de 2017, o TAF do Porto julgou procedente a referida impugnação judicial.

3- Inconformada com aquela decisão, a Fazenda Pública recorreu para o TCA Norte, que, por acórdão de 30 de Março de 2021 se julgou incompetente para conhecer do mesmo e promoveu o respectivo envio para este Supremo Tribunal Administrativo. Nas alegações que apresentou a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«[…]

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado relativo à liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 2001, n.º 0410384, e liquidações adicionais de juros compensatórios, nºs 04104381, 04104382, 04104383.

B) Está em causa saber se o relatório que fundamentou as correcções efectuadas em sede de IVA, e que se consubstanciou na emissão da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios em causa, padece do vício de falta de fundamentação, talqualmente ficou decidido na sentença que ora se recorre.

C) O direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268.º da CRP e, encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no art. 77.º da LGT.

D) Por força do nº 1 do art. 77.º da LGT, a fundamentação deve consistir numa exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas;

E) Acrescentando o nº 2 do mesmo preceito legal que a fundamentação dos actos tributários de liquidação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria colectável e do tributo.

F) Assim, a fundamentação há-de ser (i) expressa, através de uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; (ii) clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; (iii) suficiente, possibilitando ao contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou e; (iv) congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

G) Sendo que, a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de modo a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos.

H) Por sua vez o art.º 153.º, n.º 2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), acrescenta que equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

I) A questão que opõe a FP à Impugnante prende-se com a ausência de justificação, por parte desta, da liquidação de IVA que efectuou nos termos do nº 1 do art. 4º do CIVA. Isto é, a impugnante não provou que as suas operações de prestação de serviços, relativas às subcontas “8929”, “8931” e “89900”, se enquadravam no âmbito das estabelecidas no nº 28º do art. 9º do CIVA, pelo que, a Inspecção Tributária procedeu à respectiva correcção.

J) No caso concreto, verifica-se que o relatório fundamentador dos actos tributários em dissídio descreve as situações que suscitaram as correcções ora impugnadas, identificando de forma clara onde residiam as divergências, quais os registos, subcontas, serviços prestados que estavam em causa, apresentando quadros onde se percebe claramente os valores e as operações que estão em causa.

K) A FP entende que a valoração que o Tribunal deu aos documentos juntos, e que conduziram à tomada de decisão, encontra-se afectada por erro na sua interpretação, designadamente, o Tribunal errou ao interpretar a informação vertida no ponto 1.3.1. do RIT, a páginas 7/8 e 10/11 do RIT.

L) Analisando o Relatório de Inspecção Tributária, e respectivos anexos, constata-se que, no que ao presente caso interessa, foram efectuados lançamentos na contabilidade da impugnante correspondentes a valores de:

¾ “8929 – Proveitos pela prestação de serviços diversos”, registos, que totalizam 5.066.931$00 (cfr. Anexo 3);

¾ “8931 – Reembolso de Despesas”, registos que totalizam 1.116.647$90 (cfr. Anexo n.º 4);

¾ “899900 – Outros Proveitos e Lucros”, registos que totalizam 59.151.446$00 (cfr. Anexo n.º 5);

M) E que, quanto a IVA liquidado nas operações internas, relativamente a essas subcontas, a impugnante não apresentou qualquer justificação de liquidação de IVA, conforme lhe era exigido. Na falta de justificação, as prestações de serviços (art. 4º do CIVA) estão sujeitas a IVA e dele não isentas (art.9º do CIVA).

N) Um procedimento e um Relatório de Inspecção Tributária, bem como liquidação de IVA subsequente, tem pressuposta uma relação jurídica (tributária) entre a AT e o contribuinte concretamente individualizado, relação que reveste um carácter técnico muito elevado e absolutamente particular, no sentido dos conhecimentos, comportamentos e linguagem técnica (financeira, contabilística, jurídica, etc.) que se estabelece entre concretos sujeitos envolvidos.

O) Portanto, aferir do grau de fundamentação, isto é, sindicar a validade da fundamentação do RIT passa, no caso, por aferir da suficiência dessa fundamentação enquanto transmitida a uma concreta entidade bancária, financeira, contabilística, jurídica, e aos seus concretos sujeitos singulares, colaboradores especialmente preparados nas áreas em questão, preparação essa que – como é do conhecimento público, empírico – motiva a sua contratação para o exercício desse tipo de funções naquele tipo de pessoa colectiva.

P) A fundamentação tem de permitir a um destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, é certo, mas também é certo que, no caso, o destinatário normal, em face da relação jurídico tributária subjectiva e objectivamente estabelecida, alcança automaticamente aquele itinerário.

Q) Logo, errou o Tribunal a quo ao considerar que o RIT/liquidações padecem de falta de fundamentação, pois, é para a FP evidente que o facto provado na alínea c) do probatório da sentença recorrida permite concluir que o aqui “destinatário normal”, como qualquer normal destinatário em concretas idênticas circunstâncias, reconstituiu o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

R) Caso assim não sucedesse, não tinha a Impugnante argumentado como argumentou, onde “tentou” rebater todas as situações elencadas no relatório, nem mesmo teria permitido ao Tribunal formar a sua convicção com base nos documentos juntos ao citado relatório.

S) O relatório fundamentador não sofre do invocado vício de falta de fundamentação, pois permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, dando a conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de modo a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de defesa.

T) Fundamenta-se, ainda, a Douta sentença, em que “O facto de o Impugnante ter contestado as liquidações adicionais através de reclamação graciosa e recurso hierárquico não permite retirar a conclusão de que tenha compreendido a fundamentação e, como tal, o ato estar suficientemente fundamentado, pois resulta das petições iniciais de reclamação graciosa e recurso hierárquico [cfr. factos provados F) e N)] que a Impugnante não compreendeu os motivos factuais das correcções, antes se limitando a tentar comprovar que as operações em causa têm direito à isenção nos termos do CIVA”. (enegrecido da nossa responsabilidade).

U) Tal afirmação do Tribunal, salvo melhor entendimento, apenas reforça a argumentação da FP, pois é precisamente por a Impugnante se limitar a tentar comprovar que as operações em causa têm direito à isenção nos termos do CIVA que resulta provado que efectivamente compreendeu os motivos factuais das correcções, e, consequentemente, resulta provado que a fundamentação subjacente aos actos impugnado cumpriram o seu objectivo e propósito legal.

V) Perante os factos, a FP discorda que as decisões da reclamação graciosa e recurso hierárquico tenham vindo fundamentar a posteriori o acto tributário, pois, nos termos expostos, a fundamentação contemporânea do ato de liquidação cumpre os requisitos previstos na lei para o efeito, explicitando os motivos dos actos tributários, não só não impedindo a defesa por impugnação, como conduzindo à concisa defesa administrativa e judicial, por parte da impugnante, contra o motivo fundamentador dos actos de liquidação, tentando comprovar que as operações em causa têm direito à isenção nos termos do art 9.º do CIVA.

W) Do acima exposto, conclui a FP pela inexistência de falta de fundamentação do relatório fundamentador da liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, ora impugnadas e, consequentemente, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogada a douta sentença e baixar o processo ao Tribunal a quo para apreciação dos demais vícios alegados na P.I

X) A Douta sentença que ora se recorre encontra-se afectada por erro de julgamento, quer quanto à valoração dos factos em que se baseou para decidir como decidiu, quer quanto ao enquadramento jurídico que deu à subsunção dos factos às correspondentes normas legais, em violação dos artigos 77º da LGT, 152 e 153º CPA, 4º, nº 1 e 9º, nº 28 do CIVA.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida e ordenada a baixa do processo ao Tribunal de primeira instância para apreciação dos demais vícios.

[…]».

4- O Recorrido contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«[…]

i. Não tendo o órgão instrutor do processo de inspeção tributária alegado os motivos subjacentes à decisão de que a isenção prevista no número 28 (atual 27) do artigo 9.º do Código do IVA não era aplicável à sociedade incorporada pelo Recorrido, verifica-se que o ato tributário ora impugnado padece do vício de violação de lei - consubstanciado na sua ausência de fundamentação -, nos termos do artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, 77.º da Lei Geral Tributária, 152.º do Código do Procedimento Administrativo e número 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa;

ii. A fundamentação do ato tributário em sede do procedimento de Recurso Hierárquico, na medida que configuraria uma fundamentação a posteriori do ato tributário, não deverá ser admitida;

iii. Não obstante as exigências de fundamentação não sejam rígidas -, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido -, o ato apenas estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal - o bonus pater familiae a que alude o número 2 do artigo 487.º do Código Civil - possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual;

iv. A fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma sucinta, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspetos de facto e de direito que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração na determinação do ato, razão pela qual, a insuficiência, a obscuridade e a contradição da motivação equivalem a falta de fundamentação (cfr. artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo), por impedirem uma cabal apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração Tributária a praticar o ato com o sentido decisório que lhe conferiu;

v. Com a expressão "bom pai de família" constante no número 2 do artigo 487.º do Código Civil, quer atender-se ao homem de diligência normal, encarado não apenas no âmbito das relações familiares, mas nos vários campos de atuação, concluindo-se que o citado preceito legal consagra o princípio de que a culpa será apreciada em face das circunstâncias de cada caso, pela diligência do bom pai de família ou homem médio, em abstrato, e não segundo a diligência do autor do facto ilícito, que configura a apreciação da culpa em concreto;

vi. Atento o disposto no número 2 do artigo 487.º do Código Civil e transpondo o princípio consagrado no mesmo para o caso em apreço, conclui-se que a fundamentação do ato tributário deveria ser efetuada de forma a que o homem médio, numa ótica de apreciação abstrata - e não, como defende a Fazenda Pública em sede de Recurso, atendendo à concreta entidade (a sociedade incorporada pelo Recorrido e seus colaboradores), numa ótica de apreciação concreta -, percebesse as razões subjacentes à correção de TVA proposta pela Administração Tributária, o que não se verifica atento o teor do Relatório de Inspeção Tributária notificado à sociedade incorporada pelo Recorrido;

vii. O facto de o Recorrido não compreender a que correções se reportava a Administração Tributária no Relatório de Inspeção Tributária (em sede de IVA) levou a que o mesmo, em sede dos procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico tivesse optado por contestar todas as (eventuais) correções que poderiam enquadrar-se no número 28 (atual 27) do artigo 9º do Código do IVA, na medida em que, a atento o teor do número 28 (atual 27) do artigo 9.º do Código do IVA e perante a falta de fundamentação das correções propostas pela Administração Tributária, poderiam estar em causa correções totalmente distintas, razão pela qual o Recorrido optou por fazer uma análise exaustiva das mesmas, procurando comprovar que todas as operações que se enquadravam no citado preceito legal e eram por si praticadas tinham direito à isenção nos termos do Código do IVA;

viii. Em suma, a sentença recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, julgando corretamente a causa e aplicando as normas de Direito de forma adequada, não merecendo qualquer censura, não tendo as conclusões da Fazenda Pública a virtualidade de obrigar a decisão diversa, pelo que a sentença recorrida deverá ser mantida.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

[…]».

5- A Excelentíssima Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta:

[…]

A) A impugnante (Banco A……………, S.A.) incorporou por fusão o Banco B……………, S.A. em 28/6/2004 - cfr. fls. 3 do Processo Administrativo;

B) O Banco B…………………, S.A. foi objeto de uma ação de inspeção, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria coletável em sede de IVA, de natureza meramente aritmética, ao exercício de 2001, no montante global de 55.401,25 €, resultante dos seguintes itens a corrigir“

[IMAGEM]

”- cfr. relatório de inspeção a fls. 22 e 23 do Processo Administrativo;

C) No dia 17 de fevereiro de 2004 foi elaborado relatório de inspeção tributária, o qual se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 18 a 40 do Processo Administrativo apenso aos autos) e no qual consta que as correções mencionadas na alínea anterior foram efetuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve:

«1.3- IVA – Imposto s/ o Valor Acrescentado

A. 3.1 – IVA Liquidado

A. 3.1.1 – Operações Internas

Da análise à amostragem efectuada a diversos registos, verificámos que para as seguintes subcontas:

“8929- Proveitos pela prestação de serviços diversos”, registos, que totalizam 5.066.931$00 (cfr. Anexo 3);

“8931- Reembolso de Despesas”, registos que totalizam 1.116.647$90 (Cfr. Anexo n.º 4);

“899900- Outros Proveitos e Lucros”, registos que totalizam 59.151.446$00 (Cfr. Anexo n.º 5);

não foi apresentada qualquer justificação de liquidação de IVA, nos termos do n.º 1 do Art.º 4.º do CIVA. Este tipo de operações (serviços prestados) não se enquadra no âmbito das estabelecidas no n.º 28 do Art. 9.º do CIVA, pelo que procedemos à correcção de € 55.401,25 (11.106.954$24 = 0,17

65.335. 025$00), (65.335.025$00 = 5.066.931$00 + 1.116.648$00 + 59.151.446$00), nos termos do referido Art.º 4.º.» - cfr. fls. 28 e 29 do relatório de inspeção tributária;

D) Na sequência das correções efetuadas, em 4/5/2004, foram emitidas a liquidação adicional de IVA n.º 0410384 no valor de € 55.401,25, e as respetivas liquidações de juros compensatórios, n.ºs 04104381, 04104382, 04104383, no montante global de € 7.396,46, referentes ao exercício de 2001, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 31/07/2004 - cfr. fls. 55 e 56 do Processo Administrativo;

E) O Banco B………………., S.A. para efeitos de IVA no ano de 2001 encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, pelo exercício da atividade de “Seguros não vida” - cfr. fls. 54 do Processo Administrativo;

F) Em 29/10/2004, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, contra as liquidações referidas em D), que foi objeto de despacho no sentido do seu indeferimento, notificado ao Impugnante em 31/12/2008 - cfr. fls. 2 a 10, 57, 63 e 64 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

G) Na reclamação referida na alínea anterior estavam em causa as correções relativamente às subcontas #8929 e #899900, tendo a Impugnante aceitado as correções identificadas sob a subconta # 8931 - cfr. fls. 2 a 10 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

H) No âmbito do procedimento de reclamação graciosa, a Direção de Finanças de Lisboa solicitou através do ofício nº 20045 de 6/4/2005 informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso à Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária - cfr. fls. 36 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

I) Face ao pedido constante da alínea anterior foi prestada a Informação n.º 168 – AJT/2008 de 24/07/2008 pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, que se dá aqui por integralmente reproduzida - cfr. fls. 38 a 49 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

J) Em 6/10/2008 foi elaborado pela Direção de Finanças de Lisboa o projeto de decisão, no qual consta para efeitos de fundamentação a remissão para a informação prestada pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária referida na alínea anterior, que aqui se dá por integralmente reproduzido - cfr. fls. 50 a 55 e 37 a 49 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

K) Em 21/10/2008, através do ofício n.º 79632, o projeto de decisão constante da alínea anterior foi remetido à Impugnante para efeitos de audição prévia - cfr. fls.53 a 69 do processo físico e fls. 56 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

L) Em 22/12/2008 o Chefe de Divisão proferiu o seguinte despacho na reclamação graciosa: “Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constantes, com a informação prestada, [impercetível] e com o parecer que antecede, indefiro o pedido de reclamação nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se.”, o qual foi notificado ao contribuinte em 31/12/2008 - cfr. fls. 57 a 64 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

M) Em 21/01/2009, através do ofício 4772, a Direção de Finanças de Lisboa envia à Impugnante, a requerimento da mesma, a Informação n.º 168- AJT/2008, dizendo que a mesma já havia sido enviada aquando da notificação para efeitos de audição prévia, através do ofício n.º 79632, de 21/10/2008 - cfr. fls. 65 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

N) Em 20/2/2009, o Impugnante apresentou recurso hierárquico, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, que foi deferido parcialmente por despacho do Subdiretor Geral do IVA em 14/6/2010, nos termos propostos pela Informação n.º 1322 da Direção de Serviços do IVA de 23/04/2010:

«5.16.1. Será de atender a pretensão do recorrente relativamente à “cedência de pessoal (…), sendo por conseguinte de anular as respectivas liquidações de IVA no montante de 4.296,54€, bem como as correspondentes liquidações de juros compensatórios. (…)

5.16.2. Todavia, no que concerne à restante matéria em análise, nomeadamente “comissões por intermediação financeira”, uma vez que o recorrente não veio comprovar com exactidão quais as operações contidas nas Notas de Débito emitidas às entidades adquirentes, de modo a que inequivocamente se possa aferir se as operações se inserem nas isenções daquela norma legal, serão de manter as liquidações adicionais de IVA, no montante de 50.157,85€, bem como as respectivas liquidações de juros compensatórios. (…)

7.1. Deste modo, face ao exposto e considerando que o recorrente veio comprovar as operações relacionadas com a cedência de pessoal, somos de parecer ser de dar provimento à sua pretensão quanto a esta matéria, propondo-se a anulação das respectivas liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios.

7.2. Contudo, no que concerne às restantes liquidações recorridas, somos de opinião que os fundamentos do presente Recurso Hierárquico em nada alteram o sentido da decisão proferida, não se verificando razões para revogar o acto recorrido.

O) O indeferimento parcial relativo às “comissões por intermediação financeira” teve por base a seguinte fundamentação constante da Informação n.º 1322 da Direção de Serviços do IVA de 23/04/2010, que se dá por integralmente reproduzida, e a seguir se transcreve na parte relevante para a decisão da causa:

“5.1. Alega o recorrente que a tomada de posição da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, se traduziu na informação nº 168-AJT/2008, emanada da DSIT e que deste modo, a reclamação foi apreciada e decidida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, tendo a DF de Lisboa apenas seguido as instruções daquela entidade. Todavia, a referida informação foi solicitada pelos Serviços de Justiça Administrativa da DF de Lisboa, nos termos da alínea d), do n.º 2, do artº 2º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), a fim de que os serviços especializados de Justiça Administrativa, daquela Direcção de Serviços (DSIT) se pronunciasse sobre a matéria de facto, subjacente ao caso em apreço, pelo motivo de o sujeito passivo em causa pertencer ao “Cadastro Especial de Contribuintes”, cuja competência incumbe à referida Direcção de Serviços.

5.2. Ora, face ao exposto, constata-se que não colhe a argumentação apresentada pelo recorrente, uma vez que não foi a mesma entidade quem “investigou a situação fiscal…que foi chamada a pronunciar-se sobre a argumentação que o recorrente apresentou…e a decidir sobre o mérito da reclamação. Deste modo, não se vislumbra qualquer violação dos princípios da boa fé e da imparcialidade, por parte da Administração Tributária, até porque intervieram diferentes serviços na análise do processo. Numa primeira fase, os serviços de inspecção tributária procederam às correcções tidas por necessárias e elaboraram o relatório de inspecção em conformidade com a situação detectada e posteriormente foi solicitada a intervenção dos Serviços de Justiça Administrativa daquela Direcção de Serviços, para, conforme já referimos, se pronunciarem acerca da matéria de facto, a pedido da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, pelo motivo já invocado anteriormente, tendo em última instância sido o Director de Finanças (por delegação) a emitir o Despacho de decisão de indeferimento da reclamação.

5.3. Tal como bem se refere no Parecer da reclamação graciosa (fl. 50 do processo de reclamação), “A lei permite a fundamentação por remissão, ou seja, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior informação, que constituirá, neste caso, parte integrante do respectivo acto (n.º1 do art.º 125.º do CPA – Código do Processo Administrativo).

(…)

5.8. No que respeita a comissões de intermediação financeira, (Anexo 5 do relatório de inspecção – fl. 78) veio o recorrente referir na sua petição que se trata de angariação de seguros e angariação de clientes para crédito à habitação, no entanto não acrescentou ao processo qualquer elemento probatório novo, ou argumentação diferente da utilizada na reclamação graciosa. Ao invés, alega simplesmente que a Informação nº 168 da Justiça Administrativa da DSIT, “…é praticamente omissa quanto à análise da argumentação do Recorrente a respeito da aplicabilidade da isenção de IVA nos serviços de intermediação na concessão de crédito…”. Acrescenta ainda que aquela informação se limita a referir que “será igualmente de prevalecer o entendimento da inspeção tributária, devendo, pois, manter-se a correcção efectuada, dado configurar uma prestação de serviços enquadrada no artº 4º do CIVA e, portanto, sujeita a IVA.”, entendimento com o qual discorda.

5.9. Temos assim a mencionar que efectivamente, nos termos da al. a) do nº 27 do artº 9º do CIVA, estão isentas de imposto, as operações de “concessão e a negociação de créditos sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu.” Todavia temos que atender às especificidades das operações em causa, de modo a podermos aferir se as mesmas se inserem nas isenções previstas nos nº 27 e 28 do artº 9º do CIVA.

5.10. Relativamente à expressão “negociação”, conforme acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, entende-se que este conceito se refere a uma actividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja actividade é diferente das prestações contratuais típicas efectuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efectivamente, a actividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual, entidade mutuante, e por esta remunerado, como actividade distinta da mediação. A finalidade desta actividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo. Pelo contrário, não se está perante uma actividade de negociação quando uma das partes confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato.

5.11. Sendo certo que a expressão negociação está associada a informação técnica subjacente ao produto financeiro, designadamente, características, estrutura, reembolso e outras condições estabelecidas pela entidade mutuante, conducente à concessão do crédito, não sendo, actividade de negociação, fornecer apenas informações de natureza documental e, eventualmente, receber propostas de crédito.

5.12. Assim, se o intermediário não se limitar a fornecer aos potenciais clientes informação documental relativa aos produtos financeiros, tendo antes por objectivo conseguir que se concretize entre a entidade bancária e o cliente a celebração de um contrato de crédito que melhor se ajuste à situação financeira e às necessidades/conveniências deste, estar-se-á perante uma prestação de serviços que tem subjacente uma operação de negociação de crédito.

5.13. Em conformidade com o descrito, temos a referir que não se torna perceptível, através da análise aos elementos constantes no processo, se estamos perante uma situação ou outra, das anteriormente enunciadas, posto que o recorrente nada informa, nem transparece das Notas de Débito anexas ao processo de reclamação, quais foram as condições do contrato.

5.14. Desta forma, no caso em apreço, não é possível determinar qual o enquadramento devido das situações apresentadas, na medida em que, conforme já referimos, o recorrente não veio esclarecer estes parâmetros, nem os documentos constantes no processo, relativos a esta matéria se encontram devidamente discriminados, apenas contêm designações genéricas, “Comissão por intermediação financeira referente ao mês de…”, nem justificam a totalidade dos montantes enunciados no quadro que integra o anexo 5 do relatório de inspecção (fl. 78), não se inferindo daqui com a exactidão necessária se as operações em causa têm subjacentes operações de negociação de crédito, nos termos dos preceitos legais citados anteriormente, de modo a poderem ser abrangidas pelas isenções dos nº 27 e 28 do artº 9º do CIVA.

5.15. Face ao exposto, no que concerne à matéria relativa às “Comissões por intermediação financeira” e em resultado da análise efectuada aos elementos constantes no processo, constata-se não se poder concluir de forma inequívoca, estarmos perante operações enquadráveis na isenção prevista na alínea a) do nº 27 do artº 9º do CIVA, pelo que nestes termos serão de manter as liquidações ora recorridas, não sendo assim de dar provimento à pretensão da recorrente, relativamente a esta questão.” - cfr. fls. 109 a 114 do Processo de Recurso Hierárquico apenso aos autos;

P) O Impugnante foi notificado do indeferimento parcial referido na alínea anterior em 28/06/2010 - cfr. fls. 125 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos;

Q) A presente Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 27/09/2010 - cfr. fls. 198 do processo físico.

Factos não provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

[…]».

2. Questões a decidir

A única questão que vem suscitada no âmbito do presente recurso é a de saber se a sentença do TAF do Porto enferma do erro de julgamento que lhe vem assacado por, segundo a Recorrente, inexistir a falta de fundamentação da liquidação adicional de IVA, alegada na impugnação e reconhecida naquela decisão judicial.

3. De direito

De acordo com a factualidade assente e antes transcrita está em causa a impugnação de um acto de liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2001, acto praticado após um procedimento de inspecção tributária e impugnação que surge após a apresentação de uma reclamação graciosa que foi indeferida e um recurso hierárquico daquele acto de indeferimento que foi igualmente indeferido.

O Impugnante alegou falta de fundamentação do acto de liquidação em apreço. Do relatório de inspecção tributária, cujo excerto essencial para esta decisão se transcreve, por ter sido compulsado na decisão recorrida como matéria de facto assente (ponto C do probatório), decorre que a AT considerou que havia sido liquidado IVA no âmbito de operações inscritas em três subcontas [a saber: 8929 – proveitos pela prestação de serviços diversos; 8931 – reembolso de despesas e 899900 – outros proveitos e lucros], sem que essa liquidação tivesse sido justificada e ainda que esse tipo de operações não era enquadrável no n.º 28 do artigo 9.º do CIVA (actual n.º 27 do artigo 9.º do CIVA).

Vejamos se assiste razão à Fazenda Pública.

Concorda-se com a decisão de primeira instância no sentido de que a fundamentação constante do RIT é manifestamente insuficiente, porque se limita a afirmar que as operações ali indicadas não cabem no âmbito da isenção do n.º 28 do artigo 9.º do CIVA, não explicitando os fundamentos pelos quais se concluiu nesse sentido. A jurisprudência pretérita e constante deste STA, como bem se indica na sentença recorrida, é no sentido de considerar que uma tal fundamentação insuficiente, que não permite ao destinatário do acto conhecer o iter cognoscitivo e valorativo da decisão, o que consubstancia uma situação de falta de fundamentação à luz do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT – neste sentido, por todos, v. acórdãos do STA de 04.04.2001 (proc. 025611), 17.11.2004 (0772/04) e 09.09.2015 (proc. 01173/14) [todos disponíveis em www.dgsi.pt].

Mas já não podemos concordar com a decisão recorrida quando nela se entende que sendo a impugnação judicial apresentada da decisão que indefere o recurso hierárquico apresentada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, os fundamentos aduzidos na motivação daquelas decisões se devam desconsiderar para efeitos de fundamentação do acto por se tratar de uma fundamentação a posteriori.

É que, como se decidiu no acórdão deste STA de 12.02.2020 (proc. 01661/14.9BEPRT 01321/16), quando a impugnação é interposta da decisão que indefere os pedidos impugnatórios administrativos o Impugnante participou naqueles procedimentos, foi ouvido e expôs as suas razões de discordância face aos argumentos aduzidos pela AT que complementam a fundamentação que consta do acto de liquidação. Assim, emergem aqui dois argumentos que impedem que a questão seja analisada apenas com base nos elementos disponíveis à data da prática do acto: primeiro, o objecto da impugnação, embora seja directamente o acto de liquidação e não autonomamente as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, “arroupado” do que resulta da instrução daqueles procedimentos administrativos impugnatórios e que nesta fase judicial — que se abre posteriormente — essa tramitação não pode nem deve ser ignorada, pois nesta fase — seja necessariamente quando a reclamação graciosa é obrigatória, seja voluntariamente quando o sujeito passivo recorre a ela para buscar elementos adicionais ou uma forma ágil e económica de solucionar o problema — o tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário “em cru” e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória; segundo, porque havendo desenvolvimentos a respeito da revelação da motivação do acto de liquidação, ou seja, havendo elementos que permitiram entretanto ao sujeito passivo conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do mesmo deixa de ter sentido a sua anulação com este fundamento, seja por razões de economia processual, seja por razões de prevalência da justiça material sobre a justiça formal.

Com efeito, a anulação de um acto por falta ou deficiência da fundamentação compreende-se pela necessidade de assegurar ao sujeito passivo o direito fundamental de defesa perante actos de autoridade. O sujeito passivo só pode reagir perante uma decisão cujos fundamentos conhece e não perante uma cujos fundamentos desconhece. E a fundamentação a posteriori é inadmissível, porque não tem sentido que a entidade administrativa possa, na pendência do meio impugnatório judicial, vir motivar a decisão que praticou anteriormente. Isso seria premiar uma infracção retirando-lhe o efeito com que a lei comina as violações das garantias dos administrados. Mas este fundamento de invalidade por fundamentação a posteriori não tem sentido quando estamos no domínio da impugnação administrativa, pois esta fase procedimental, que é dialógica, permite precisamente complementar, corrigir ou ajustar a decisão, passando essas modificações a integrar a mesma. Isso é ainda válido após o termos do uso prévio obrigatório dos meios impugnatórios administrativos e é válido quando eles são mobilizados de forma voluntária.

Ora, no caso dos autos, resulta evidente das peças transcritas e dada como reproduzidas na matéria de facto assente que o impugnante obteve os esclarecimentos adicionais necessários no âmbito do procedimento de reclamação graciosa sobre a motivação do acto de liquidação adicional. Ali afirma-se que a liquidação de IVA resultou de a AT ter considerado que estava em causa uma cedência de pessoal e não uma prestação de serviços, assim como actividades de operações de negociação de crédito à habitação e a realização de operações de angariação de seguros, que, na sua interpretação, estariam sujeitas a imposto. E o sujeito passivo foi ouvido sobre estes elementos no projecto de decisão da reclamação.

Assim, quando posteriormente impugna aquela liquidação perante o Tribunal deixa de ter sentido afirmar que desconhece a respectiva fundamentação.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos para que se conheça dos restantes fundamentos da impugnação.

Custas pelo Recorrido.

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.