1009/10.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 31/03/2019, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por C......, Lda. e, em consequência, anulou as liquidações adicionais de IVA n.°s 379......, ….381, …..382, ….384, ….386, …..387, ….389, relativas aos períodos 2004/12T, 2005/06T, 2005/09T, 2005/12T, 2006/03T, 2006/09T e 2006/ 12T, e as liquidações dos respectivos juros compensatórios, com os n.°s ….380, …..383, ….385, …..388 e …..390, no montante global de 44.631,68 EUR. Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES: A. O art.º 23° do CIVA regula a tributação dos sujeitos passivos que desenvolvem uma atividade mista, isto é, conferindo ou não, direito à dedução do imposto. B. Em tais casos, o direito à dedução é incompleto pois os contribuintes só podem deduzir o tributo suportado na realização das operações tributadas. C. A proporção ou percentagem de tal dedução é estabelecida no seu n.º 4, resultando de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art.º 19° do CIVA e n.º 1 do art.º 20º do CIVA e, no denominador - ora, em causa - o montante anual, imposto igualmente excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento. D. A sentença entendeu não fazerem parte do denominador da fração os donativos recebidos pela impugnante pois se trata de operações não estão sujeitas a IVA. E. Não é essa, todavia, a determinação legal. F. O art.º 23°, n.º 4, inclui no dito denominador "todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo", incluindo as isentas e ainda as que, estão "fora do campo do imposto", ("designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento") como é o caso. G. Ou seja, ainda que não estejam, na sua abstração, sujeitas a IVA. H. Pelo que é irrelevante corresponderem ou materializarem, de imediato uma transmissão de bens ou prestação de serviços, devido à natureza das realidades objetivas que o IVA tributa. I. Assim, os preditos donativos estão corretamente incluídos no denominador da referida fração, previsto no n.º 4 do art.º 23° do CIVA, nos termos expostos. J. Pelo que, ao decidir como decidiu violou a sentença recorrida o disposto no art.º 23º do CIVA. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.» Regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações. *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: A) No sistema informático da Administração Tributária de registo de contribuintes, a Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, com o regime de sujeição de não isento (cfr. documento de fls. 46 do processo administrativo apenso e relatório de inspecção junto a fls. 58 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso); B) À data dos factos, a Impugnante tinha como actividade principal a organização do projecto "Anteciparte", exposição anual de trabalhos previamente seleccionados, de alunos de escolas de arte do país (facto alegado no artigo 6° da petição inicial e confirmado na página 6 do relatório de inspecção junto a fls. 58 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso); C) A exposição mencionada na alínea B) supra é considerada de interesse cultural (cfr. documento de fls. 74 do processo de reclamação graciosa apenso); D) Os donativos concedidos à Impugnante, para a realização do projecto mencionado em B) supra, usufruem dos benefícios fiscais previstos no Estatuto do Mecenato (facto alegado no artigo 9° da petição inicial e confirmado pelo teor do documento de fls. 74 do processo administrativo apenso e pelo relatório de inspecção - cfr. página 6 - junto a fls. 58 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso); E) A Impugnante apresentou, em 12.02.2005, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2004/ 12T, na qual declarou: F) A Impugnante apresentou, em 16.08.2005, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2005/06T, na qual declarou: G) A Impugnante apresentou, em 15.11.2005, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2005/09T, na qual declarou: (cfr. documento de fls. 89 do processo de reclamação graciosa apenso); H) A Impugnante apresentou, em 16.02.2006, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2005/ 12T, na qual declarou: I) A Impugnante apresentou, em 15.05.2006, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2006/03T, na qual declarou: J) A Impugnante apresentou, em 26.01.2007, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2006/09T, na qual declarou: K) A Impugnante apresentou, em 15.05.2007, declaração periódica de IVA, relativa ao período 2006/ 12T, na qual declarou: L) Em cumprimento das ordens de serviço n.°s ……2/3/4, de 17.09.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa procederam a uma acção de inspecção à Impugnante, relativa aos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr. relatório de inspecção de fls. 58 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso); M) Da acção de inspecção referida na alínea L) resultou um relatório de inspecção tributária, datado de 07.05.2008, no qual, para o que aqui importa, foram propostas correcções em sede de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, nos montantes de 7.436,66 EUR, 17.322,93 EUR e 16.167,10 EUR, respectivamente (cfr. relatório de inspecção de fls. 58 a 72 do processo de reclamação graciosa apenso); N) Do relatório de inspecção referido supra consta, como fundamento das correcções mencionadas em M), e para o que aqui importa, o seguinte: “(…) O) Sobre o relatório de inspecção mencionado na alínea N) supra, em 12.11.2003, foi proferido parecer pela Chefe de Equipa de Inspecção, manifestando a sua concordãncia com as conclusões do relatório (cfr. fls. 58 do processo de reclamação graciosa apenso); P) Sobre o relatório de inspecção referido em N), e na sequência do parecer mencionado em O), em 07.08.2008, foi proferido o seguinte despacho: "Concordo. Proceder em conformidade". (cfr. fls. 58 do processo de reclamação graciosa apenso); Q) Em consequência das correcções mencionadas em M) supra, foram emitidas, em 20.09.2008, em nome da ora Impugnante, as seguintes liquidações adicionais, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 30.11.2008: R) Nos documentos de correcção únicos que deram origem às liquidações de IVA identificadas na alínea Q) supra, bem como nestas liquidações, não consta qualquer valor nos campos 07 a 09, relativos a "operações isentas" (cfr. documentos de fls. 24 a 29 dos autos e fls. 19 a 25, 101 e 102, 111 a 116 e 125 a 130 do processo de reclamação graciosa apenso); S) Nos documentos de correcção únicos que deram origem às liquidações de IVA identificadas na alínea Q) supra, bem como nestas liquidações, só constam valores relativos a operações efectuadas à taxa normal (cfr. documentos de fls. 24 a 29 dos autos e fls. 19 a 25, 101 e 102, 111 a 116 e 125 a 130 do processo de reclamação graciosa apenso); T) A ora Impugnante apresentou, em 30.03.2009, reclamação graciosa contra as liquidações de IVA identificadas na alínea Q) supra, solicitando a sua anulação (cfr. documento de fls. 2 a 12 do processo de reclamação graciosa apenso); U) Por despacho datado de 24.03.2010, proferido pelo Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 251 a 255 do processo de reclamação graciosa apenso); V) Em 26.04.2010, deu entrada no tribunal a presente impugnação (cfr. fls. 2 dos autos).» Em sede de factos não provados, consignou-se na sentença recorrida que «não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.» Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: «Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo e processo de reclamação graciosa apensos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.» IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial das liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos 2004/12T, 2005/06T, 2005/09T, 2005/12T, 2006/03T, 2006/09T e 2006/ 12T e das liquidações dos respectivos juros compensatórios, procedendo à sua anulação. A Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no art.º 23º do CIVA, na medida em que os sujeitos passivos que desenvolvem uma atividade mista só podem deduzir o tributo suportado na realização das operações tributadas, sendo a proporção ou percentagem de tal dedução estabelecida no seu nº 4, resultando de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do art.º 19° do CIVA e n.º 1 do art.º 20º do CIVA e, no denominador - ora, em causa - o montante anual, imposto igualmente excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento. Segundo a Recorrente, a sentença entendeu não fazerem parte do denominador da fração os donativos recebidos pela impugnante por se tratar de operações que não estão sujeitas a IVA, quando é irrelevante corresponderem ou materializarem, de imediato uma transmissão de bens ou prestação de serviços, devido à natureza das realidades objetivas que o IVA tributa. Vejamos se assim é, atentando, desde logo, no discurso fundamentador da sentença recorrida: “No caso dos autos, a Administração Tributária, ainda que não tenha colocado em causa que a Impugnante efectua somente transmissões de bens e prestação de serviços sujeito a imposto e dele não isento, o que pressupõe não estarmos perante um sujeito passivo misto, acaba por concluir no relatório de inspecção que o sujeito passivo, ora impugnante deveria ter incluído no denominador da fracção prevista no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA o valor dos donativos recebidos. Com efeito, in casu, pela análise das declarações periódicas de IVA apresentadas [cfr. alíneas E), F), G), H), I), J) e K) da factualidade assente], verifica-se que a Impugnante, nos períodos de imposto em causa nos autos, declarou unicamente operações tributadas, como, de resto, a Administração Tributária acaba por reconhecer no relatório de inspecção. Mais do que isso, como se deixou assente na alínea R) da factualidade assente, nos documentos de correcção únicos emitidos pela Administração Tributária tendo em vista a concretização das correcções sindicadas nos autos, e que deram origem às liquidações de IVA impugnadas, bem como nestas liquidações, não consta qualquer valor nos campos 07 a 09, relativos a "operações isentas". Ou seja, na própria emissão das liquidações impugnadas, a Administração Tributária reconhece não estarmos perante um sujeito passivo misto. Ademais, no sistema informático da Administração Tributária de registo de contribuintes, a Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, com o regime de sujeição de não isento [cfr. alínea A) da factualidade assente]. Em conclusão, e como a própria Administração Tributária reconhece, não resulta evidenciada a existência de operações isentas que não confiram o direito à dedução para que possamos concluir ser a Impugnante um sujeito passivo misto. Aliás, o facto de a Impugnante apenas ter declarado em sede de IVA operações tributadas à taxa normal, o que não é de modo algum posto em causa pela Administração Tributária - como se deixou assente em S) do probatório, nos já mencionados documentos de correcção únicos que deram origem às liquidações de IVA impugnadas, bem como nestas liquidações, só constam valores relativos a operações efectuadas à taxa normal -, implica, consequentemente, que todas as despesas suportadas confiram, face a esse quadro, direito à dedução, não tendo sido trazido, aos elementos coligidos em sede de acção inspectiva, qualquer facto que permita extrair conclusão distinta. Reitera-se, pois, que não há qualquer evidenciação da existência dos chamados "inputs promíscuos", ou seja, os inputs que são indiferenciadamente respeitantes a operações tributadas e a operações isentas, resultando precisamente o contrário dos elementos coligidos. (…) Assim, no caso dos autos, tendo a Impugnante apenas praticado operações tributadas, o que, reitera-se, não é posto em causa pela Administração Tributária, e não resultando de forma alguma evidenciado que o IVA suportado não respeite a tal actividade, decorre que não se reúnem as circunstâncias para a aplicação do pro rata de dedução, uma vez que sendo apenas praticadas operações tributadas há direito à dedução integral do IVA suportado.” Resulta, assim, evidente que o tribunal recorrido concluiu pela ilegalidade das liquidações, na medida em que a Impugnante, ora Recorrida, só pratica operações sujeitas a imposto, tendo, portanto, o direito a efectuar as deduções em IVA correspondentes a todas as aquisições necessárias à sua actividade, motivo pelo qual não poderá ser considerada como sujeito passivo misto, não se encontrando sujeita à aplicação do pro rata, previsto no artigo 23.° do Código do IVA. Vejamos se decidiu bem o tribunal recorrido quanto à falta de elementos que permitam sustentar a qualificação da Impugnante como sujeito passivo misto e consequente inaplicabilidade do método pro rata. Da fundamentação do relatório de inspecção, consta o seguinte sobre a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo: “(…); b) Para efeitos de liquidação do IVA, só se verificam como operações activas os valores relacionados com os bilhetes para efeitos de ingresso na exposição, bem como as vendas de obras efectuadas na mesma, correspondendo o valor tributável a cerca de 21%, 7%, 4%, do total dos proveitos contabilizados nos exercícios de 2004, 2005 e 2006, respectivamente. Pelo exposto, verifica-se que o sujeito passivo efectua transmissões de bens e prestações de serviços sujeitos a imposto e dele não isentas, numa pequena percentagem, do valor total dos proveitos auferidos em cada um dos exercícios, com excepção dos proveitos financeiros. Pelo disposto no n.° 1 do art.° 23.° do CIVA, quando o sujeito passivo efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução.” Na petição inicial, a Impugnante alegou, em síntese, que é uma sociedade por quotas cujo principal objecto consiste na organização de uma exposição anual de trabalhos previamente seleccionados junto de jovens artistas, os quais, no decurso do evento, são vendidos ao público, financiando a sua actividade através das comissões recebidas pelas obras vendidas e pela venda de bilhetes de ingresso na exposição, operações essas que se encontram sujeitas a IVA. Referiu, ainda, que para além dessas receitas, recebe donativos que gozam do regime previsto no Estatuto do Mecenato, uma vez que a referida exposição é considerada um evento de elevado interesse cultural, sendo que tais financiamentos não têm carácter oneroso. Defendeu, pois, que não efectua prestações de serviços ou transmissões de bens que não confiram direito à dedução, pelo que não pode ser considerada um sujeito passivo misto, nem se encontra, portanto, abrangida, pelas regras do artigo 23º do CIVA. Vejamos. Como bem se refere na sentença, estamos perante um sujeito passivo misto quando este, no exercício da sua actividade, para além de praticar operações sujeitas a IVA, efectue também transmissões de bens e prestações de serviços isentas de IVA, ou seja, que exerça actividades isentas e não isentas, conforme decorre do disposto no nº 1 do artigo 23º do CIVA. Ora, não foi esta a realidade percepcionada pela Administração Tributária no âmbito da inspecção realizada à Impugnante, mas antes uma realidade distinta, a saber, a de que “o sujeito passivo efectua transmissões de bens e prestações de serviços sujeitos a imposto e dele não isentas, numa pequena percentagem, do valor total dos proveitos auferidos em cada um dos exercícios, com excepção dos proveitos financeiros” (sublinhado nosso). Daí que o tribunal recorrido tenha concluído que não é posto em causa pela Administração Tributária que a Impugnante, ora Recorrida, praticou apenas operações tributadas, pois efectivamente não é afirmado no relatório de inspecção que foi detectada a existência de transmissões de bens e prestações de serviços isentas de IVA. Ora, o facto de a sociedade Impugnante efectuar transmissões de bens e prestações de serviços sujeitos a imposto e dele não isentas, de valor inferior aos proveitos auferidos, sem que fosse concretizada pela Administração Fiscal a natureza desses proveitos, não constitui fundamento válido para a qualificar como sujeito passivo misto, pois, como vimos, tal dependeria da prática, em simultâneo com aquelas operações, de transmissões de bens e prestações de serviços isentas de IVA. O que nos leva a confirmar o juízo efectuado pelo tribunal de 1ª instância quanto à falta de elementos que permitam sustentar a qualificação da Impugnante como sujeito passivo misto e consequente inaplicabilidade do método pro rata. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 23º do CIVA, devendo, em consequência, ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional. E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário: I - O facto de o sujeito passivo efectuar transmissões de bens e prestações de serviços sujeitos a imposto e dele não isentas, de valor inferior aos proveitos auferidos, sem que fosse concretizada pela Administração Fiscal a natureza desses proveitos, não constitui fundamento válido para o qualificar como sujeito passivo misto, pois tal dependeria da prática, em simultâneo com aquelas operações, de transmissões de bens e prestações de serviços isentas de IVA. II – Confirmando-se o juízo efectuado pelo tribunal de 1ª instância quanto à falta de elementos que permitam sustentar a qualificação da Impugnante como sujeito passivo misto, resulta inaplicável o método pro rata. V.Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE ASSIM A SENTENÇA RECORRIDA. Custas pela Recorrente. Lisboa, 30 de abril de 2026 (Ângela Cerdeira) Relatora (Margarida Reis) 1ª Adjunta (Cristina Coelho da Silva) 2ª Adjunta