0935/09.5BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Dado o relevo social fundamental das questões decidendas para o sector da construção e bem assim para permitir que o STA clarifique a sua posição quanto ao momento em que há-de relevar a alteração da qualificação do prédio, justifica-se a admissão da revista em prol da segurança jurídica quanto ao regime de avaliação patrimonial e respetivos efeitos, bem como quanto a eventuais alterações da classificação de prédios urbanos.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo a formação a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):

- Relatório –

1- A..., S.A.,, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19 de dezembro de 2024, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara parcialmente procedente a impugnação deduzida contra os actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) referentes aos anos de 2004 a 2007, incidentes sobre o imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...05, da freguesia ..., Lisboa, no valor global de € 112.967,25, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

1. Nos termos do artigo 285.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a presente revista deve ser recebida e julgada atenta a manifesta relevância jurídica e social das questões em apreço, bem como na manifesta necessidade de uma melhor aplicação do Direito, aliás bem patente na contradição entre a douta decisão da 1ª instância (devidamente sustentada em jurisprudência dos tribunais superiores) e a decisão recorrida.

2. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), nomeadamente no Acórdão de 15.01.2025 (proc. n.º 01095/07.1BECBR) e no Acórdão de 02.04.2020 (proc. n.º 93/19.7BELRS), sustentam a admissibilidade do presente recurso com vista a melhoria da aplicação e à uniformização do direito.

3. O Acórdão recorrido, ao classificar um prédio com edificação implantada como terreno para construção, sempre que exista licença de loteamento, viola o disposto no n.º 3 do artigo 6.º do Código do IMI, em vigor à data dos factos;

4. Esta divergência interpretativa revela-se especialmente grave para os sujeitos passivos e terceiros envolvidos em operações imobiliárias, pois introduz incerteza na correta determinação da natureza do prédio urbano e no consequente cálculo do imposto;

5. O presente recurso de revista revela-se, portanto, imprescindível para clarificar e uniformizar o entendimento jurisprudencial no que respeita à classificação de prédios urbanos nas suas sub-divisões e, por conseguinte, à incidência do IMI.

6. O Tribunal Central Administrativo Sul defendeu uma interpretação que permite a avaliação retroativa do imóvel, em aberta violação do texto expresso do n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI, o qual consagra que a avaliação reporta-se à data do pedido de inscrição do prédio na matriz;

7. Esta posição interpretativa gera grave insegurança jurídica, pois prejudica seriamente a previsibilidade quanto ao momento exato em que a avaliação deve reportar-se, em evidente desconformidade com a letra da lei;

8. A necessidade de uma clarificação jurisprudencial é inegável, sob pena de se perpetuar uma situação de incerteza e insegurança jurídica quanto ao regime de avaliação patrimonial e respetivos efeitos, bem como quanto a eventuais alterações da classificação de prédios urbanos.

9. A Autoridade Tributária não procedeu à avaliação no momento legalmente previsto (artigo 15.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 287/2003), tendo posteriormente efetuado uma avaliação retroativa em contradição com o artigo 37.º, n.º 4, do Código do IMI;

10. Tal conduta administrativa, sufragada pelo Acórdão recorrido, agrava a insegurança jurídica e viola os princípios de proteção da confiança e da legalidade tributária;

11. A intervenção do Supremo Tribunal Administrativo mostra-se fundamental para restabelecer a correta interpretação normativa e salvaguardar a posição dos contribuintes.

12. As operações imobiliárias, que envolvem aquisição de imóveis, loteamentos, demolições e subsequentes construções, são cada vez mais frequentes, assumindo grande impacto económico e social;

13. A correta classificação e avaliação dos prédios urbanos constitui matéria relevante para a segurança do comércio jurídico e para a estabilidade do sistema tributário, pelo que a divergência jurisprudencial verificada, somada às sucessivas alterações legislativas do Código do IMI e do Decreto-Lei n.º 287/2003, intensifica a urgência de uma decisão do STA que traga coerência ao sistema.

14. A contradição entre o Acórdão recorrido e o entendimento anteriormente consolidado na doutrina e noutra jurisprudência, a par da interpretação adotada pelo TCA Sul que colide com a letra da lei, cumpre os requisitos de admissibilidade da revista prevista no artigo 285.º do CPPT;

15. A relevância jurídica e prática das questões suscitadas, aliada à necessidade de salvaguardar os princípios da segurança jurídica e da boa administração fiscal, demonstra inequivocamente a imprescindibilidade da intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

16. Assim, verifica-se que o presente recurso de revista é claramente necessário para uma melhor aplicação do Direito, dando resposta à insegurança e instabilidade geradas pelas decisões impugnadas.

DOS FUNDAMENTOS DO RECURSO

17. O sistema fiscal português serve não apenas para satisfazer as necessidades financeiras do Estado e demais entidades públicas, mas também para garantir uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza; tal orientação constitucional implica que o legislador, a Autoridade Tributária e os tribunais observem critérios de equidade e justiça material no desenho, aplicação e interpretação das normas fiscais.

18. O ordenamento tributário contemporâneo reconhece que os impostos podem prosseguir finalidades extrafiscais, designadamente de ordenação económica ou de conformação social, conforme defendido por José Casalta Nabais e Sérgio Vasques;

19. Esta dimensão extrafiscal admite a introdução de diferenciações entre contribuintes, desde que essas distinções sejam fundamentadas em objetivos constitucionalmente legítimos e não desrespeitem princípios fundamentais, como o da igualdade tributária.

20. O Princípio da Coerência, tal como exposto por José Casalta Nabais, exige a existência de harmonia interna (intra-sistemática) entre os diferentes tributos, bem como a articulação externa (extrasistemática) com outros sistemas jurídicos relevantes;

21. Este princípio assume um papel decisivo na preservação da segurança jurídica e da confiança legítima dos contribuintes, vinculando tanto o legislador, no processo de elaboração das normas, como o intérprete e aplicador dessas mesmas normas.

22. A conformidade constitucional dos impostos e a proteção dos direitos dos contribuintes pressupõem o respeito por esses limites materiais, sob pena de se comprometer a justiça fiscal e a estabilidade do sistema tributário.

23. A correta compreensão do conceito de “prédio urbano”, no âmbito do Imposto Municipal sobre Imóveis, deve coadunar-se com o Princípio da Coerência do Sistema Tributário, de modo a evitar distorções ou incoerências na incidência e na quantificação do imposto;

24. Eventuais interpretações que violem o equilíbrio entre as finalidades fiscais e extrafiscais, ou que não salvaguardem a coerência interna do sistema, deverão ser apreciadas à luz dos princípios e limites constitucionais aplicáveis, bem como da doutrina que sustenta a unidade e harmonia do sistema fiscal.

25. Tendo em conta a função instrumental e extrafiscal do sistema tributário, bem como o indispensável respeito pelo Princípio da Coerência, o eventual enquadramento de determinado imóvel na categoria de “prédio urbano” deve ser escrupulosamente avaliado;

26. Nesse sentido, a apreciação judicial do tema em sede de recurso de revista possibilita a necessária uniformização de critérios e a salvaguarda dos princípios constitucionais e doutrinais.

27. Em face do exposto, e à luz do quadro constitucional e doutrinal referido, deverá ser adotada uma interpretação das normas de incidência em sede de IMI que, para além de cumprir a finalidade arrecadatória, respeite o Princípio da Coerência do Sistema Tributário e as exigências constitucionais de igualdade e segurança jurídica, salvaguardando os legítimos interesses dos contribuintes.

DA (RE)CLASSIFICAÇÃO DE UM PRÉDIO URBANO COMO TERRENO PARA CONSTRUÇÃO

28. O artigo 2.º do Código do IMI consolida os elementos essenciais à identificação de um “prédio” para efeitos de tributação, abrangendo a dimensão física (fração de território e construções com caráter de permanência), a dimensão jurídica (integração no património de uma pessoa) e a dimensão económica (valor económico em circunstâncias normais).

29. Já o artigo 4.º do mesmo Código estabelece que são prédios urbanos todos aqueles que não devam ser classificados como rústicos, impondo-se, uma análise da sua materialidade e potencial afetação a atividade económica, conforme ilustrado por António Rocha e Eduardo Brás.

30. Na situação sub judice, encontrando-se provado que sobre o prédio se encontravam implantados vários edifícios não é possível a respetiva tributação como “terreno para construção” em data anterior ao termo da demolição de tais edifícios.

31. O artigo 10.º do Código do IMI estabelece presunções de conclusão ou modificação do prédio urbano, tendo em vista a capacidade contributiva efetiva e privilegiando a substância económica dos factos, como decorre do n.º 3 do artigo 11.º da LGT;

32. Na ausência de despacho fundamentado do chefe de finanças que demonstre o contrário, releva a presunção do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IMI, a qual não foi infirmada no caso dos autos.

33. A essência do facto tributário deve prevalecer sobre a forma jurídica do ato ou da licença. Como sublinha a doutrina, nomeadamente Saldanha Sanches, a realidade económica é determinante para efeitos de qualificação do facto gerador do imposto;

34. Em consonância, a jurisprudência do TCA Sul (Acórdão de 04.06.2020, proc. n.º 95/10.9BESNT) reconhece que a classificação de um prédio como “terreno para construção” apenas deve produzir efeitos após a conclusão efetiva da demolição do edifício anterior, afastando liquidações de IMI que incidam sobre realidades inexistentes à data dos factos.

35. Tendo o prédio em causa sido demolido apenas em 2005, não se verifica qualquer facto gerador que legitime a sua tributação enquanto “terreno para construção” no ano de 2004. Verifica-se, portanto, erro nos pressupostos de facto, que contamina a legalidade da liquidação de IMI efetuada, impondo a sua anulação por não corresponder à realidade patrimonial e económica do contribuinte no momento relevante.

36. Os factos e fundamentos jurídicos evidenciados demonstram a inadequação do enquadramento do prédio como “terreno para construção” em 2004, porquanto a demolição do edifício apenas ocorreu em 2005;

37. Em face da prevalência da substância económica sobre a forma e dos princípios que norteiam o regime de incidência do IMI, a liquidação em crise padece de ilegalidade;

38. Impõe-se, consequentemente, a anulação da liquidação de IMI de 2004, em conformidade com os princípios e normas invocados (artigos 9.º, 10.º e 11.º, n.º 3, do Código do IMI e da LGT; Acórdão do TCA Sul, proc. n.º 95/10.9BESNT).

DA DATA DE REPORTE DA AVALIAÇÃO PREVISTO NO N.º 4 DO ARTIGO 37.º DO CÓDIGO DO IMI

39. Está em causa saber se o n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI que dispõe “A avaliação reporta-se à data do pedido de inscrição do prédio na matriz”, permite que se faça retroagir a avaliação a um momento anterior ao efetivo pedido de inscrição.

40. A regra de interpretação consagrada no artigo 9.º do Código Civil exige que se reconstitua o pensamento legislativo tendo em conta a letra da lei, mas igualmente a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. Contudo, o n.º 2 do referido artigo 9.º estabelece um limite intransponível, ao determinar que não pode ser considerado “o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

41. Conforme ensina Baptista Machado, a letra da lei constitui simultaneamente o ponto de partida e o limite interpretativo, não podendo o intérprete abstrair-se por completo do texto legal à procura de uma vontade legislativa desvinculada da sua expressão normativa;

42. Ora, é evidente que a regra do nº 4 do Artº 37º do CIMI é perfeitamente coerente com a al. b) do nº 1 do Artº 10º do mesmo Código.

43. A redação em vigor à data dos factos estipula que “A avaliação reporta-se à data do pedido de inscrição do prédio na matriz”, sem remissão para quaisquer momentos pretéritos. A solução legal evidencia que, para o legislador, a referência temporal relevante é unicamente o pedido de inscrição na matriz, sendo indiferentes outras datas ou circunstâncias que tenham antecedido essa inscrição.

44. A inscrição e atualização de prédios na matriz (artigo 13.º do Código do IMI) destinam-se precisamente a refletir, de forma coerente e atualizada, os factos suscetíveis de alterar a composição patrimonial e a classificação do imóvel;

45. Nesse contexto, a interpretação do n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI deve respeitar o Princípio da Coerência do Sistema, segundo o qual se impõe harmonia entre as normas de incidência e a realidade subjacente, não se podendo deslocar arbitrariamente o momento relevante para o apuramento do valor patrimonial tributário;

46. O Acórdão recorrido, ao consagrar que a avaliação pode “viajar no tempo” e reportar-se à data em que o imóvel supostamente deveria ter sido reclassificado de modo diverso (p. ex. como terreno para construção), excede os limites interpretativos impostos pelo artigo 9.º do Código Civil, pois não encontra qualquer respaldo na letra do n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI;

47. Ao contrário do entendimento do Acórdão recorrido, a aplicação do n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI não suscita qualquer problema de retroatividade fiscal, pois a própria letra da lei é clara ao indicar o pedido de inscrição na matriz como marco temporal para a avaliação;

48. Consequentemente, o Acórdão recorrido desrespeita o princípio fundamental de interpretação legal, por não salvaguardar a correspondência mínima entre o texto normativo e a solução adotada, configurando uma violação dos artigos 9.º do Código Civil e o artigo 37.º, n.º 4, do Código do IMI.

TERMOS EM QUE, deve o presente recurso ser julgado como procedente, anulando-se o Acórdão recorrido e consequentemente, anulando-se as liquidações de IMI dos anos de 2004, 2005 e 2006, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- Notificado, o Ministério Público não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4- Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 8 a 14 do acórdão).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5- Apreciando.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA sindicado nos presentes autos de recurso foi proferido em recurso da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara parcialmente procedente a impugnação de liquidações de IMI de 2004 a 2007 relativo a um imóvel (terreno para construção), resultante da requalificação de prédios urbanos pré-existentes e sua reavaliação, na sequência da emissão de alvará de loteamento.

Embora o recurso da AT tenha sido essencialmente motivado pela alegação, julgada improcedente, da inimpugnabilidade dos atos de liquidação de IMI por não ter havido prévia impugnação do resultado da avaliação (cf. acórdão, a fls. 2/3, 7 e 14/15), a propósito de um alegado erro de julgamento de facto, invocado no ponto A. das conclusões recursivas, porquanto, a sentença terá extraído do probatório (que não impugna), ilações erradas, o TCA veio dar provimento ao recurso e revogar a sentença, entendendo, inter alia, que o prédio passou a “terreno para construção” em 2004, com a emissão do alvará de loteamento, e não em 2005, com a demolição da construção ali existente, como decidido na sentença e bem assim que a avaliação efectuada se há-de reportar à data em que o prédio assume nova categorização, e não apenas à data do respectivo pedido, como decidido na sentença, atento o teor literal do n.º 4 do artigo 37.º do Código do IMI.

Sem pré-juízos quanto à bondade das soluções adoptadas pelo TCA, que podem até estar corretíssimas, mas entendendo que o decidido não se restringe a juízos de facto retirados do probatório fixado em 1.ª instância, julgamos justificada a admissão da revista.

Não apenas pelo relevo social fundamental das questões decidendas para um importante sector da actividade económica, que carece de certeza jurídica quanto ao regime fiscal aplicável, mas porque quer a sentença, quer o Acórdão invocam em abono da tese que perfilham quanto ao momento em que releva a alteração da qualificação do prédio jurisprudência de Secção de Contencioso Tributário deste STA, importando clarificar se há efectivamente jurisprudência contraditória deste Supremo Tribunal sobre a matéria ou se, pelo contrário, há apenas deficiente compreensão da mesma.

Justifica-se, pois, a intervenção clarificadora do órgão de cúpula de jurisdição relativamente às questões que a recorrente coloca, indo a revista admitida para que delas se conheça.

CONCLUINDO:

Dado o relevo social fundamental das questões decidendas para o sector da construção e bem assim para permitir que o STA clarifique a sua posição quanto ao momento em que há-de relevar a alteração da qualificação do prédio, justifica-se a admissão da revista em prol da segurança jurídica quanto ao regime de avaliação patrimonial e respetivos efeitos, bem como quanto a eventuais alterações da classificação de prédios urbanos.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final.

Lisboa, 9 de Julho de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Francisco Rothes.