0909/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art.º 92.º do CIMSSD – na redacção introduzida pelo DL 119/94, de 7/05 - só poderia "ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeitos.". Prazo que foi reduzido para 8 anos pelo DL 472/99, de 8/11.

II- Todavia, esse prazo, por força do disposto no § 3.º do art.º 111.º daquele código, será de cinco anos se se tratar de liquidação adicional.

III- A liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido. A liquidação adicional destina-se, assim, a corrigir ou rectificar a uma liquidação deficiente e, como tal, não é independente desta devendo, por isso, reger-se pelas normas que lhe presidiram.

IV- Constitui uma primeira liquidação a liquidação feita 8 anos após a celebração de um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros se, aquando desta celebração, se não se liquidou o imposto devido com fundamento no desconhecimento dos valores tributáveis de bens futuros.

A. .., S.A., com sede na Rua ..., Maia, deduziu, no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, impugnação judicial contra a liquidação adicional de Sisa e do Imposto de Selo, no montante total de 92.656,70 €, com fundamento na caducidade da liquidação, no incumprimento do direito de audição, na preterição de formalidades e no erro nos pressupostos.

Mas não logrou êxito total já que aquele Tribunal só julgou a impugnação procedente no tocante à liquidação do Imposto de Selo e só esta anulou.

Inconformada, a Impugnante recorreu para este Supremo formulando as seguintes conclusões:

1. Não obstante afirmar-se no conhecimento de Sisa que "o 2° permutante dá ao 1.º a importância de 172.000.000$00 em dinheiro", declarou-se a final “não haver diferença entre os valores declarados e não ser, por isso, possível determinar qual dos permutantes estará sujeito ao Imposto Municipal de Sisa”, posto o que foi deixado em branco o campo correspondente à respectiva liquidação;

2. Ao contrário do que é inexplicavelmente declarado, existia já à data uma "diferença entre os valores declarados", correspondente ao montante de Esc. 172.000.000$00, pago em dinheiro pelo 2° ao 1° permutante, pelo que no Conhecimento de Sisa, deveria ter sido imediatamente liquidado o imposto correspondente, tendo como base a matéria colectável correspondente à dita "diferença declarada de valores" de Esc. 172.000.000$00, conforme prescrito pela Regra 8.ª do artigo 19° do C.S.I.S.S.D.;

3. Se assim se tivesse feito, então, posteriormente, caso resultasse da avaliação de bens efectuada nos termos do artigo 109.° do C.S.I.S.S.D. que a diferença entre valores patrimoniais era superior à declarada, proceder-se-ia a liquidação adicional, nos termos do art.º 112° do mesmo diploma, à qual seria, nos termos da lei, aplicável o prazo geral de caducidade da Sisa de 10 (ou desde 1999) 8 anos.

4. Porém, da avaliação efectuada nos termos do art.º 109° do C.S.I.S.S.D. não resultou qualquer diferença dos valores declarados, pelo que nenhuma diferença na Sisa devida foi apurada em virtude da avaliação dos bens;

5. A liquidação adicional de Sisa impugnada deveu-se exclusivamente ao facto de, por ter sido cometido erro de direito, ao declarar-se não existir “diferença de valores declarados", quando essa diferença de facto existia, foi declarada e resulta manifesta do próprio teor do conhecimento de Sisa elaborado, o que levou a que fosse praticada no Conhecimento de Sisa omissão que resultou em prejuízo para o Estado;

6. Trata-se, pois, de liquidação adicional de Sisa enquadrável no disposto no art.º 111.º do C.S.I.S.S.D., a qual terá de ser notificada ao sujeito passivo dentro do prazo de caducidade previsto no seu § 3°, ou seja “até decorridos cinco anos [4 anos, desde 1999] contados da liquidação a corrigir";

7. Assim, sendo o conhecimento de Sisa datado de 5 de Julho de 1994, a respectiva liquidação adicional apenas poderia ter sido notificada à ora Recorrente até à data de 5 de Julho de 1999, pelo que, tendo esta sido notificada apenas em 2003, havia, já nessa data, caducado inexoravelmente o direito a efectuar aquela liquidação adicional.

Não foram apresentadas contra alegações.

O M.P. pronunciou-se no sentido do não provimento do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

FUNDAMENTAÇÃO

II. FACTOS PROVADOS

A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos:

A) Em 29/07/1994, perante o Sexto Cartório Notarial do Porto, entre a sociedade impugnante e ... e esposa, foi celebrado um contrato de permuta de um prédio urbano, com o valor patrimonial de 458.541$00 a que atribuíram o valor de 292.172.500$00, por várias fracções futuras a que atribuíram o valor de 120.172.500$00 a serem construídas no terreno do prédio a permutar e, pela entrega do 2° permutante ao 1°, da importância de 172.000.000$00 em dinheiro. - cfr. fls. 11 a 18 do P.A junto aos autos.

B) Em 05/07/1994 o gestor de negócios dos acima referidos permutantes declarou que pretendia pagar a Sisa que se mostrasse devida em consequência do negócio acima referido, celebrado entre ambos, cfr. fls. 9 e 10 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

B) O mandado de avaliação foi emitido em 29/06/2002 no 1° Serviço de Finanças de Matosinhos. - cfr. fls. 9 do P.A. junto aos autos.

D) Em 16/12/2002 foi elaborado pela Comissão de Avaliação o respectivo termo que consta de fls. 10 do P.A. junto aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e onde pode ler-se que esta "...decidiu manter todos os valores declarados... “

E) Em 13/01/2003 foi emitida uma notificação em nome de ... onde este vem notificado do resultado do termo de avaliação efectuada para efeitos de liquidação do Imposto Municipal de Sisa na permuta de bens futuros realizada com a aqui impugnante. - cfr. fls. 20 do P.A. junto aos autos.

F) Em 17/02/2003 foi emitida uma notificação em nome da impugnante onde esta vem notificada para solicitar, em 30 dias, guias para pagamento na importância de 85.793,24 € referente ao Imposto Municipal de Sisa e respectivo Imposto de Selo no montante de 6.863,46 €, devida pela diferença entre o valor declarado na Permuta realizada com ... no termo de Sisa n.° 1001 de 05/07/1994. - cfr. fls. 21 do P.A. junto aos autos e fls. 8 dos autos.

G) Em 11/03/2003 foi emitida pela impugnante uma carta dirigida à 1.ª Repartição de Finanças de Matosinhos, onde vem solicitado o envio de fundamentos que sustentam a liquidação objecto da notificação supra referida, cfr. fls. 11 dos autos.

H) Em resposta ao pedido de fundamentos referido em G., o 1° Serviço de Finanças de Matosinhos emitiu o ofício n.º 7576, datado de 21/03/2003, onde dá conhecimento à impugnante dos fundamentos da avaliação realizada pela Comissão de Avaliação, dos cálculos efectuados e das normas aplicáveis. – cfr. fls. 12 dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

II. O DIREITO.

1. Resulta dos autos que, em 5/07/94, o gestor de negócios de ... e esposa se apresentou na Repartição de Finanças competente declarando – nos termos e para os efeitos do art.º 119.º do CIMSSD – que aqueles e a ora Recorrente iriam celebrar contrato de permuta de um prédio urbano – com o valor patrimonial de 458.541$00 e a que atribuíram o valor de 292.172.500$00 - por várias fracções futuras a serem nele construídas, a que atribuíram o valor de 120.172.500$00, e pela entrega da Recorrente aos referidos ... e esposa da importância de 172.000.000$00 em dinheiro.

O Chefe de Finanças elaborou, então, o correspondente Conhecimento de Sisa onde fez constar que “não havendo diferença entre os valores declarados e porque se desconhecem os valores tributáveis dos bens futuros não é possível determinar qual dos permutantes estará sujeito ao imposto municipal de sisa, ficando a aguardar avaliação em relação aos bens futuros, nos termos do n.º 5 do art.º 109.º do CIMSSD.”

E, por isso, tal contrato foi celebrado, em 29/07/94, sem que houvesse liquidação do imposto de sisa devido.

Em 16/12/2002 os bens permutados foram avaliados pela Comissão de Avaliação tendo esta decidido "...manter todos os valores declarados …” e, na sequência dessa avaliação, foi liquidado o imposto impugnado e a Recorrente notificada para o pagar.

Liquidação que a Recorrente impugnou com fundamento na sua ilegalidade já que fora feita para além do prazo de caducidade, com preterição de formalidades legais, sem que previamente lhe tivesse sido facultado o exercício do direito de audição e com erro nos seus pressupostos.

A Sr.ª Juíza a quo entendeu que os fundamentos invocados não se verificavam e, consequentemente, julgou a impugnação improcedente pela seguinte ordem de razões:

- à data em que o referido contrato foi celebrado - 29/07/1994 – o imposto de sisa, por força do disposto art.º 92.º do CIMSISSD, só poderia ser liquidado "nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeitos." Redacção que foi dada pelo DL 119/94, de 7/05

- Deste modo, e muito embora esse prazo tivesse sido reduzido para 8 anos pelo DL 472/99, de 8/11, certo é que esta redução não se aplicava in casu, uma vez que a mesma iria redundar em prejuízo para o Recorrente na medida em que, apesar do novo prazo ser mais curto e se aplicar aos prazos em curso, faltava menos tempo para se completar o prazo estabelecido pela lei antiga.

- Sendo assim, e sendo que à data em que a Recorrente foi notificada da liquidação não tinham decorrido 10 anos sobre a referida permuta, não tinha caducado o direito à prática daquele acto.

- Por outro lado, não havia lugar ao exercício do direito de audição consagrado no art.º 60.º da LGT visto a liquidação ser uma liquidação ex novo e não uma liquidação adicional e os valores atribuídos aos bens permutados pela Comissão de Avaliação terem sido os mesmos que os declarados no contrato. E, também por essa razão, o Termo da Avaliação não tinha de ser notificado à Recorrente.

- E, finalmente, não havia erro nos pressupostos uma vez que a Recorrente fora a permutante que havia recebido bens de maior valor.

A Recorrente insurge-se contra este julgamento por entender que - ao contrário do que se fez constar do Conhecimento de Sisa - na data da celebração da permuta os valores declarados não coincidiam e, porque assim, essa diferença foi declarada e a Recorrente teve de pagar ao outro permutante a quantia de 172.000.000$00. Cumpria, assim, liquidar imediatamente o imposto devido conforme a regra 8.ª do art.º 19.º do CIMSSD.

Se tal tivesse acontecido não tinha havido lugar a qualquer liquidação aquando da avaliação dos bens, pois os valores dela resultantes coincidiram com os que haviam sido declarados no contrato de permuta.

“A liquidação adicional de Sisa impugnada deveu-se exclusivamente ao facto de, por ter sido cometido erro de direito, ao declarar-se não existir «diferença de valores declarados», quando essa diferença de facto existia, foi declarada e resulta manifesta do próprio teor do conhecimento de Sisa elaborado, o que levou a que fosse praticada no Conhecimento de Sisa omissão que resultou em prejuízo para o Estado. Trata-se, pois, de liquidação adicional de Sisa enquadrável no disposto no art.º 111.º do C.S.I.S.S.D., a qual terá de ser notificada ao sujeito passivo dentro do prazo de caducidade previsto no seu § 3°, ou seja «até decorridos cinco anos [4 anos, desde 1999] contados da liquidação a corrigir»" - conclusões 5.ª e 6.ª.

Será que litiga com razão?

Vejamos.

2. Nos termos do art.º 92.º do CIMSSD – na redacção que tinha à data da celebração da permuta, introduzida pelo DL 119/94, de 7/05 - só poderia "ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeitos.". Prazo que foi reduzido para 8 anos pelo DL 472/99, de 8/11.

Deste modo, se considerarmos que a sindicada liquidação deve ser qualificada como uma primeira liquidação haveria que analisar qual desses prazos se lhe aplicava e, resolvido esse problema, ver se o mesmo tinha sido, ou não, excedido.

Se, pelo contrário, entendermos que se trata de uma liquidação adicional então importará recorrer ao disposto no § 3.º do art.º 111.º do mesmo código que prescreve que “a notificação só poderá fazer-se até decorridos 5 anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida pelo art.º 67.º, que então poderá fazer-se posteriormente”, e apurar se este prazo tinha sido observado.

O que quer dizer que prazo que a Administração tem para proceder à primeira liquidação é substancialmente maior do que aquele que dispõe para a liquidação adicional.

Será que a liquidação ora em causa deve ser qualificada como uma primeira liquidação (como se entendeu na sentença recorrida) ou como uma liquidação adicional (como sustenta a Recorrente) ?

A liquidação adicional, como resulta da própria designação, pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que a mesma, por erro de facto ou de direito ou por qualquer omissão ou inexactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido.

A liquidação adicional destina-se, assim, a corrigir ou rectificar a uma liquidação deficiente e, porque assim, não é independente desta devendo, por isso, reger-se pelas normas que lhe presidiram.

Sendo certo, em qualquer caso, que a sua única finalidade é a de evitar que o Estado receba uma prestação inferior à devida.

3. No caso dos autos, está assente que os valores declarados no contrato de permuta para os bens presentes e para os bens futuros não foram coincidentes e, tanto assim, que a Recorrente em função disso teve de pagar ao outro permutante a quantia de 170.000.000$00 em dinheiro.

Estavam, assim, reunidos os pressupostos para que, à data da celebração desse negócio, se procedesse à liquidação de sisa impondo-se a tributação da Recorrente na medida do seu enriquecimento patrimonial.

Todavia, essa tributação não foi feita porque, por erro de facto, o Chefe da Repartição de Finanças se convenceu que os valores declarados naquele contrato eram iguais e, porque assim, invocando o desconhecimento dos valores tributáveis dos bens futuros, concluiu ser impossível identificar qual dos permutantes estaria sujeito ao pagamento do imposto, pelo que determinou que essa liquidação ficasse a aguardar a avaliação dos bens futuros nos termos do n.º 5 do art.º 109.º do CIMSSD.

O que significa que, aquando da celebração da permuta, nenhuma liquidação foi feita por aquele funcionário se ter erradamente convencido que sendo iguais os valores declarados não havia enriquecimento patrimonial para nenhum dos permutantes. Quando a verdade é que esses valores eram substancialmente diferentes e, portanto, havia lugar a tributação.

Certo é que, realizada a avaliação, se verificou que os valores atribuídos pela respectiva Comissão coincidiam com os que haviam sido declarados na permuta.

E, porque assim, procedeu-se à liquidação aqui sindicada, que incidiu sobre tais valores.

A descrição acabada de fazer revela que o acto tributário ora em causa é uma primeira liquidação e não uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.

Não tendo havido qualquer liquidação anterior à liquidação ora em causa esta não poderá ser qualificada como adicional.

É certo que o Chefe da Repartição errou ao analisar as declarações prestadas e esse erro levou-o a considerar que não havia que proceder a imediata liquidação e a relegá-la para o momento posterior à avaliação prevista no art.º 109.º do CIMSSD.

Todavia, esse erro não autoriza que a impugnada liquidação possa ser qualificada de adicional, pois que a mesma não se destinou a corrigir ou rectificar uma liquidação anterior.

A única consequência desse erro foi, unicamente, a do tardio recebimento do imposto devido.

E, porque assim, não há razão para reclamar a aplicação do disposto no § 3.º do 111.º do CIMSSD, pelo que está fora de causa considerar que o prazo de caducidade da liquidação impugnada é de 5 anos.

Razão teve, pois, o Sr. Juiz a quo quando entendeu que o prazo de caducidade aplicável era o inscrito no art.º 92.º do mesmo código e, nesse convencimento, julgou a impugnação improcedente.

Termos em que acordam os Juízes que compõem este Tribunal em negar provimento ao recurso confirmando-se, assim, a douta decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a procuradoria em 60%.

Lisboa, 17 de Janeiro de 2007.- Costa Reis (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa